Administración Tributaria

administracin tributaria
CPCC Miguel ngel Valdivia Soto
PROESAD
Ttulo :
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Autor: CPCC Miguel ngel Valdivia Soto
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Presentacin
El presente mdulo ha sido preparado especialmente para los estudiantes, como un
material autoeducativo, que debe servir para afianzar los conocimientos y desarrollar las habilidades y destrezas de aquellos que quieren tener un mayor conocimiento en materia tributaria, ya sea como consultor tributario o auditor tributario.
El presente manual comprende la importancia de la tributacin, conceptos de tributos, el estudio de la Ley Tributaria y su correcta aplicacin, formas de extincin
de las Deudas Tributarias, La organizacin de la Administracin Tributaria, las principales facultades de la Administracin Tributaria.
ndice
13
UNIDAD I
Sesin N. 1: CONCEPTO Y ALCANCE DE LA TRIBUTACIN ........................................ 15

1.
El derecho tributario y los tributos ................................................ 15
1.1. Concepto de tributo ................................................................................. 15
1.2. Caracterizacin jurdica ........................................................................ 15
1.3. Clasificacin jurdica ............................................................................... 17
1.4. mbito de aplicacin ............................................................................... 17
1.5. El tributo como gnero y su fundamento jurdico ...................... 18
1.6.
El impuesto ...................................................................................................20
1.7. La tasa ...........................................................................................................20
1.8. Los arbitrios municipales ...................................................................... 21
1.8.1. Licencias ........................................................................................................22
1.8.2. Los derechos ...............................................................................................23
1.9. Contribuciones ...........................................................................................24
1.10. Las tasas y los precios pblicos .........................................................24
1.11. Las aportaciones a la seguridad social ..........................................24
AUTOEVALUACIN ......................................................................................................25
27
UNIDAD Ii
Sesin N. 2: LA OBLIGACIN TRIBUTARIA .................................................................29

2.1. Hiptesis de Incidencia TRIBUTARIA .......................................................29
2.1.1. Hecho generador ......................................................................................29
2.1.2. Hecho imponible .........................................................................................30
2.2. Obligacin Tributaria ..............................................................................30
2.3. Nacimiento de la Obligacin Tributaria ........................................... 31
2.4. Determinacin de la obligacin tributaria ................................... 31
2.5. La declaracin tributaria ..................................................................... 33
Sesin N. 3: PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA .............. 35
3.1
Que son los principios jurdicos? ....................................................... 35
3.2. Clasificacin ...............................................................................................36
3.3. Principios recogidos expresamente en el ordenamiento
jurdico nacional (PRINCIPIOS EXPLCITOS) .......................................... 37
3.3.1. El principio de legalidad tributaria .................................................. 37
3.3.2. El principio de reserva de ley ............................................................... 37
Administracin Tributaria
3.3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
3.7.
3.8.
3.9.
Relatividad de la reserva de ley ......................................................... 37

Base constitucional .................................................................................38
Principio de igualdad ...............................................................................40
Principio de no confiscatoriedad ........................................................ 41
Respeto a los derechos humanos .......................................................42
Principio de irretroactividad en materia tributaria ..................42
Principios no recogidos expresamente en el ordenamiento
jurdico nacional (PRINCIPIOS IMPLCITOS)...........................................42
3.9.1. Principio de seguridad jurdica ............................................................42
3.9.2. Principio de Capacidad Contributiva ..................................................43
3.9.3. Principio del beneficio y costo del servicio ....................................44
Sesin N. 4: CREACIN DE TRIBUTOS .........................................................................47

4.1. A propsito de la no confiscatoriedad
en materia tributaria ..............................................................................47
4.1.1. Introduccin ...............................................................................................47
4.1.2. Concepto .......................................................................................................47
4.1.3. Lmites.............................................................................................................48
4.2. Derecho de Propiedad ..............................................................................49
4.3. Lmites ............................................................................................................49
4.4. Expropiacin y confiscacin .................................................................49
4.5. La propiedad y los tributos ..................................................................50
4.5.1. Cul es el lmite a la imposicin? ......................................................50
4.5.2. Qu es considerado confiscatorio en materia tributaria?..... 51
4.5.3. La Presin Tributaria ...............................................................................52
4.5.4. Veamos dos sugerencias de las jornadas ....................................... 53
4.6 Jurisprudencia peruana ..........................................................................54
AUTOEVALUACIN ......................................................................................................58
61
UNIDAD III
Sesin N. 5: DETERMINACIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ......................................63

5.1.
Determinacin de la deuda tributaria .............................................63
5.2. Supuestos para aplicar la determinacin sobre
base presunta .............................................................................................63
Sesin N. 6: LAS RENTAS GRAVADAS, EXONERADAS E INAFECTAS .......................65
6.1.
Definiciones Bsicas .................................................................................65
6.1.1. RentaS InafectaS ........................................................................................65
6.1.2. RentaS ExoneradaS ...................................................................................65
6.1.3. Exoneraciones subjetiva .........................................................................66
6.1.4. Exoneraciones objetiva ...........................................................................66
Unidad I
6.1.5. Incentivo tributario .................................................................................66

6.1.6. Gasto tributario ........................................................................................66
6.2. Rentas exoneradas ...................................................................................67
Sesin 7: ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUJETO ACTIVO Y SUJETO PASIVO ................................................................69
7.1.
Elementos de la obligacin ..................................................................70
7.1.1. Los sujetos ....................................................................................................70
7.1.2. La prestacin: objeto de la obligacin ............................................. 71
7.2. El vnculo jurdico ..................................................................................... 71
7.2.1. La causa ........................................................................................................ 71
7.3. Concepto de obligacin tributaria ....................................................72
7.3.1. Relacin de derecho o relacin de poder? .................................... 73
7.4. El sujeto activo de la obligacin tributaria .................................. 74
7.5. El sujeto pasivo de la obligacin tributaria .................................. 74
7.6. Los entes sin personalidad jurdica como sujetos pasivos ....... 75
7.7. El objeto de la obligacin tributaria ............................................... 76
Sesin N. 8: NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ....................................79
8.1.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ...........................................79
8.1.1. La retencin tributaria ..........................................................................80
8.1.2. Anticipos impositivos ............................................................................... 81
Sesin N. 9: EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA .......................................83
9.1.
EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ..............................................83
9.1.1. La compensacin .......................................................................................84
9.1.2. La condonacin .........................................................................................84
9.1.3. La consolidacin .......................................................................................84
9.1.4. La novacin .................................................................................................85
9.2. La prescripcin no es forma de extincin de la
obligacin tributaria ..............................................................................85
AUTOEVALUACIN ......................................................................................................86
89
UNIDAD IV
Sesin N. 10: LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ...................................................... 91

10.1. Definicin ...................................................................................................... 91
10.2. Finalidad ....................................................................................................... 91
10.3. Funciones ......................................................................................................92
10.4. Tributos que Administra ........................................................................93
10.5. Estructura Organizacional ..................................................................95
AUTOEVALUACIN ......................................................................................................97
99
UNIDAD V
Sesin N. 11: FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA ........................ 101

11.1.1. Facultad de Fiscalizacin ..................................................................... 101
11.1.2. La discrecionalidad ................................................................................104
11.1.3. Discrecionalidad mayor ....................................................................... 105
11.1.4. Discrecionalidad intermedia .............................................................. 105
11.1.5. Discrecionalidad menor ....................................................................... 105
Sesin N. 12: Facultad de Determinacin y Recaudacin .......................... 107
12.1. La facultad de determinacin ............................................................ 107
12.2. Nacimiento de la obligacin tributaria .........................................109
12.3. Determinacin de la obligacin tributaria .................................109
12.4. Concepto ..................................................................................................... 110
12.5. Relacin entre obligacin tributaria y crdito tributario ... 110
12.6. Efecto constitutivo o declarativo ................................................... 110
12.7. Acto administrativo o procedimiento administrativo .............. 111
12.8. Carcter definitivo o provisional .................................................... 112
12.9. La facultad de Recaudacin .................................................................113
12.10. Facultad sancionadora .........................................................................113
Sesin N. 13: OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA ....................115
13.1. Elaboracin de Proyectos ....................................................................115
13.2. Orientacin al Contribuyente ............................................................115
13.3. Reserva Tributaria ...................................................................................115
13.4. Prohibiciones de los funcionarios y servidores
de la administracin tributaria .......................................................117
Sesin N. 14: DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS ................. 119
14.1. Obligaciones de los administradores ............................................. 119
AUTOEVALUACIN .................................................................................................... 121
Sesin N. 15: TRIBUNAL FISCAL ................................................................................ 125
15.1. Funciones del tribunal fiscal ............................................................ 125
15.2. Funciones de la presidencia del tribunal fiscal .........................126
15.3. Funciones de la vocala administrativa ........................................ 127
15.4. Funciones de la oficina tcnica ......................................................... 127
15.5. Funciones de la oficina de asesora contable ............................. 127
15.6. Funciones de las salas especializadas ...........................................128
BIBLIOGRAFA...................................................................................................... 130
Unidad I
SUMILLA
La asignatura es de carcter terico-prctico que pertenece al rea de
formacin profesional especializada, tiene como propsito el estudio de
las organizaciones pblicas referidas a la administracin de los tributos,
como la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT)
adscrita, funcionalmente, al Ministerio de Economa y Finanzas que
mantiene autonoma econmica, administrativa, financiera, funcional y
tcnica. Su importancia y su funcin en la administracin, fiscalizacin
y recaudacin de los tributos internos, cuyo sujeto tributario activo es
el gobierno central peruano.
ORIENTACIONES METODOLGICAS
CMO ESTUDIAR
LOS MDULOS DIDCTICOS O TEXTOS AUTOINSTRUCTIVOS
MTODO A2D
El mtodo A2D para autodidactas, de Ral Paredes Morales, es un mtodo de fcil aplicacin para la mayora
de los estudiantes, inclusive para los no autodidactas. Si
el estudiante aplica este mtodo, su trabajo intelectual
ser ms rpido y eficaz.
A2D responde a las letras iniciales de los 3 pasos, que
se propone para la lectura de un mdulo didctico o
cualquier otro texto.
A2D
Antes de la lectura
Durante la lectura
Despus de la lectura
Antes de la lectura
Consiste en la exploracin preliminar y se debe:
a. Echar un vistazo general empezando por el ndice, reconociendo unidades y lecciones que se van explicando en el mdulo didctico.
b. Anotar tus dudas que van surgiendo durante el vistazo general, para
esclarecerlas durante la lectura o despus de ella.
c. Adoptar una actitud positiva.
Durante la lectura
Esta es la fase ms importante del mtodo, el ritmo de lectura lo pone
cada lector. Debes tener presente los siguientes aspectos:
a. Mantn una actitud positiva.
b. Participa activamente en la lectura: Tomando apuntes, subrayando,
resumiendo y esquematizando.
c. Si no entiendes lo que lees o encuentras una palabra desconocida,
consulta con tu profesor, tutor o un diccionario.
Despus de la lectura
Esta fase va a afianzar tu lectura, mejorando tu comprensin lectora. Para
ello debes tener en cuenta lo siguiente:
a. Repasa los apuntes tomados durante la lectura.
b. Organiza el trabajo y planifica el horario de estudio. Trata de que sea
siempre a la misma hora.
c. Realiza los trabajos diariamente. No dejes que se te acumulen las tareas.
d. Procura ampliar las lecciones con lecturas complementarias.
e. Al final de cada captulo, haz un cuadro sinptico o mapa conceptual.
f. Elabora tu propio resumen.
Enriquece tu vocabulario para entender

mejor las prximas lecturas.
Unidad I
12
UNIDAD I
Sesin N. 1
Concepto y Alcance de la
Tributacin
COMPETENCIAS
CONCEPTUAL
PROCEDIMENTAL
ACTITUDINAL
a. Conoce los antecedentes

y concepto de los tributos.
b. Investiga el marco normativo del Sistema Tributario Nacional.
c. Valora el conocimiento
tributario para su correcta aplicacin.
Sesin
Concepto y Alcance
de la Tributacin
1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS

Definimos el derecho tributario como el conjunto de normas jurdicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos. Algunos autores piensan que esta nocin debe completarse
con otros aspectos de la ciencia en estudio.
1.1 CONCEPTO DE TRIBUTO

Dice Sainz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestacin patrimonial obligatoria
-habitualmente pecuniaria establecida por la ley, a cargo de las personas fsicas y jurdicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya
dirigida a dar satisfaccin a los fines que al Estado y a los restantes entes pblicos estn
encomendados.
1.2. CARACTERIZACIN JURDICA

Son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos
que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas.
Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno
en proporcin a su respectiva capacidad econmica. Como deca Adam Smith, los gastos
del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran campo respecto
a sus colonos que estn obligados a contribuir, en la medida de sus intereses en el cultivo
del predio.
Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada: pero es todo lo contrario.
Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de
los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cierto que
la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos
tributarios suficientes para mantenerla.
15
Universidad Peruana Unin
La caracterizacin jurdica del tributo es importante para establecer los elementos comunes
a todas las especies, as como sus notas diferenciadoras de los ingresos pblicos en general.
a. Prestaciones en dinero y prestaciones en especie.
Conforme a la economa monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero.
Sin embargo no es as en todas partes; en algunos pases sus cdigos tributarios admiten que la prestacin sea en especie. Contrariamente a lo que piensan algunos autores,
creemos que el tributo conserva su estructura jurdica bsica, aunque sea en natura. Lo
importante es que la prestacin sea pecuniariamente valuable, que concurran los otros
elementos caracterizados y que la legislacin lo admita.
No obstante, este pago en especie suele despertar crticas no exentas de argumentos slidos;
por ejemplo, se dice que todo deudor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que la
economa de trueque es incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta tambin que
el cobro de deudas impositivas en especie se presta a una aplicacin discrecional o arbitraria
que puede estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeados en ubicar
sus productos y librarse de los tributos. Adems, la modalidad del pago en especie no se puede
extender ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si el
Estado reduce su ingreso en dinero podra quedarse sin recursos para solventar las necesidades bsicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita saldar sus
tributos con bienes, otras se creern con derecho al mismo tratamiento, lo que trae el problema
de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la pretensin de pagar con bienes puede extenderse peligrosamente.
Creemos que slo pueden ser admisibles estas operaciones dndose las siguientes condiciones:
1. Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado por la ley pertinente.
2. Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para
el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno debera concurrir al mercado para adquirirlos).
4. Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con
los precios del mercado.
b. Exigidas en su poder de imperio.
La prestacin que configura el tributo se exige mediante la coaccin, o sea, la facultad de
compeler el pago de la exaccin requerida. La coaccin se manifiesta especialmente
en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo. La
bilateralidad de los negocios jurdicos es sustituida por la unilateralidad en cuanto al
nacimiento de la obligacin.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su jurisdiccin, se lo dota del llamado poder tributario. Este poder es de naturaleza poltica, es
expresin de soberana; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay gobierno
sin tributos, y su contrapartida es el deber tico-poltico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.
c. En virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa
limitar formalmente la coaccin y respetar el principio de legalidad. La potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos, normas que,
como todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotticas cuyo mandato se
concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se deno-
Unidad I
16
Facultad de Ciencias Empresariales
mina hecho imponible, y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona
deba pagar al Estado la prestacin tributaria.
d. Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas. Por esa
razn, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la nica. El tributo
puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos,
como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc.
Pero este objetivo extra fiscal es adicional, aun siendo la motivacin prevaleciente de
alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede constituir la esencia jurdica de la
institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos econmico-sociales de una herramienta de intervencionismo. Este uso no ha sido vedada por la jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a
proveer de recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso instrumento
de regulacin econmica.
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos pblicos permite diferenciar
los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.
1.3. CLASIFICACIN JURDICA

La clasificacin ms aceptada por la doctrina y el derecho positivo de las democracias modernas de Occidente (nicas que abarcamos) es la que divide los tributos en impuestos,
tasas y contribuciones especiales.
Estas categoras no son sino especies de un mismo gnero; la desemejanza se justifica
por razones polticas, tcnicas y jurdicas. No solo las facultades de las distintas esferas de
poder en ciertos.
1.4. MBITO DE APLICACIN

Segn el cdigo tributario dentro de la Norma II define el trmino Tributo de la siguiente
manera:
a. Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin directa en
favor del contribuyente por parte del Estado.
b. Contribucin: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales.
c. Tasa: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva
por el Estado de un servicio pblico, individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Las tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio
pblico.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo
pblico o el uso o aprovechamiento de bienes pblicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas para la
realizacin de actividades de provecho particular, sujetas a control o fiscalizacin.
El rendimiento de los tributos, distintos a los impuestos, no debe tener un destino ajeno al de
17
cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligacin.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalizacin Previsional - ONP se rigen por las normas de este Cdigo, salvo en aquellos aspectos que, por su naturaleza, requieran normas especiales, las mismas que sern sealadas por Decreto Supremo.
1.5. EL TRIBUTO COMO GNERO Y SU FUNDAMENTO JURDICO

El tributo es el concepto fundamental del Derecho Tributario que, como seala GONZLEZ
GARCA1, tropieza con dos dificultades fundamentales. Su carcter abstracto y el ser un
concepto gnero que comprende a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en importancia, el impuesto.
Una dificultad adicional, la sealada por BRAVO CUCCI, en el sentido que el tributo parece
formar parte del sistema de los fundamentos obvios, esto es, dar por obvios determinados
conceptos por estimarlos verdades inmutables sobre las cuales no hay nada que aadir ni
investigar.
Nada ms alejado de la realidad, BARROS DE CARVALHO identifica hasta seis acepciones del
concepto tributo: 1) El tributo como cuanta de dinero, 2) El tributo como prestacin correspondiente a un deber jurdico del sujeto pasivo, 3) El tributo como derecho subjetivo del que
es titular el sujeto activo, 4) El tributo como relacin jurdica tributaria, 5) El tributo como
norma jurdica y 6) El tributo como norma, hecho y relacin jurdica. De estos conceptos
cuatro son identificados por BRAVO en el ordenamiento jurdico nacional2.
A los distintos significados que puede adoptar el concepto de tributo, que demuestra la
necesidad de profundizar en su anlisis e investigacin, le precede una cuestin que pone
en crisis el propio concepto de tributo. Breves lneas a propsito de la orientacin doctrinal
en este aspecto. El tributo es el gnero y sus especies: el impuesto, la tasa y la contribucin
especial. Cul es el elemento nuclear que hace que estas tres especies tributarias formen
parte de un nico concepto?.
Una primera opcin, solo una nocin formal del tributo, como prestacin patrimonial impuesta con el fin de conseguir un ingreso, existiendo en tal nocin el elemento del concurso
al gasto pblico, mientras falta la indicacin de la causa justificadora3. O una nocin material de tributo que tiene como causa justificadora el principio de capacidad contributiva que
actuara como fundamento del tributo, en mayor o menor medida, en las tres especies tributarias. Esta ltima es la tesis defendida por GONZLEZ GARCA. La capacidad contributiva
como elemento necesario y suficiente en el caso de los impuestos, y elemento necesario
pero no suficiente en el caso de las tasas y contribuciones, en las cuales deber de complementarse con otros principios como el de beneficio o el de provocacin del costo.
A nuestro modo de ver, adems de la nocin formal de tributo, la capacidad contributiva acta
como fundamento del impuesto y la contribucin de mejoras, en el sentido que aquel se exige
a quien exterioriza una determinada capacidad contributiva4 y est, en tanto, la actividad estatal
ha causado una manifestacin concreta de capacidad contributiva, el aumento de valor de los
bienes. En cambio en la tasa, adems de la nocin formal de tributo, su fundamento no radica
en la capacidad contributiva. No se exige el pago de una tasa a quien exterioriza capacidad
econmica, sino a quien provoca un gasto, en esta categora la capacidad contributiva viene a
ser un lmite en el sentido que no se debe exigir tasa a quien no tenga capacidad econmica.
GONZALEZ GARCA, Eusebio. "La Tasa como especie del gnero tributo". Revista del IPDT N 21, Dic. 1991. P. 77 y ss. 20
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Palestra. 2003. p. 46 y ss.
3
LPEZ ESPADAFOR, Carlos Mara. Las Categoras tributarias en el derecho italiano. Recientes tendencias.
4
La capacidad contributiva est reconocida en nuestra Constitucin a travs del principio de igualdad del art. 74 que tiene un
contenido distinto al principio de igualdad ante la Ley [art. 2 numeral 2] de la Constitucin). Vase. VILLANUEVA GUTIRREZ,
Walker. Principios constitucionales en el anticipo adicional del impuesto a la renta. Anlisis Tributario. Mayo y Junio 2003
1
Unidad I
18
En otro tipo de contribuciones especiales, caso de la contribucin al SENCICO y SENATI, el

fundamento viene a ser el beneficio procurado a travs de la actividad estatal ejecutada
a favor del obligado al pago del tributo. Dado que el beneficio no es tangible como en la
contribucin de mejoras sino intangible (acceso a mano de obra capacitada), la dificultad
surge en el clculo del tributo. Se toma en cuenta, en el primer caso, los ingresos brutos
de las empresas y, en el segundo, los gastos por concepto de cargas de personal. Se trata
de elementos desconectados de la actividad estatal que procura el beneficio, en un caso
se toma en cuenta los ingresos y en otro una partida de gastos. La capacidad contributiva
tiene cabida como lmite negativo en la contribucin al SENATI (art. 13. de la Ley del SENATI), mas no as en la contribucin al SENCICO. Las denominadas contribucin de gastos
son obligaciones a cargo de las empresas que causan gastos por labores de supervisin y
control a cargo del Estado en mercados especializados (mercado burstil, mercado de intermediacin financiera) o sectores especializados (energtico, saneamiento) en los cuales se
paga una contribucin en funcin a diversos criterios (el monto efectivamente negociado,
el monto de los valores objeto de oferta pblica, el valor del activo del fondo, el valor de
facturacin). El Tribunal Fiscal ha expedido la jurisprudencia del Observancia Obligatoria a
travs de la Resolucin del Tribunal Fiscal 416-1-2009 de 15 de enero de 2009, mediante el
cual se seala que el Aporte al Sostenimiento de los Organismos Normativos, Reguladores
y Fiscalizadores aporte a OSINERG, en su cuanta no poda estar fijada por Resolucin Ministerial, sino por Decreto Supremo.
En efecto, seal el Tribunal Fiscal por tanto, de acuerdo con una interpretacin acorde
con la Constitucin, debe considerarse que cuando el inciso g) del artculo 31. de la Ley N.
25844 modificado por la Ley N. 26734, estableci que los aportes deban ser fijados por el
Ministerio de Energa y Minas, debi entenderse que la alcuota del tributo debi aprobarse
por decreto supremo emitido por el Presidente de la Repblica con el refrendo del Ministro
del Sector Energa y Minas.
Estas obligaciones encajan en la nocin formal de tributo y su causa -en nuestra opininradica en la provocacin del gasto al Estado aunque la medicin de ese gasto no guarda
relacin con la actividad de supervisin y control que se lleva a cabo. El modus operandi
de estas contribuciones es la siguiente: una Ley crea la obligacin de pagar la contribucin
(Ley de CONASEV, Ley de OSINERG, Ley de la SBS, etc.), un decreto supremo desarrolla lo
establecido en la Ley o una resolucin administrativa del propio organismo supervisor operativizar el cobro de la contribucin, seala la base imponible, la alcuota, la oportunidad y
los obligados a pagar. Se trata de autnticos tributos que se manejan al margen respeto de
los principios constitucionales. Aunque con la Resolucin del Tribunal Fiscal antes reseado,
la intervencin de la resolucin administrativa para regular la cuanta del tributo no ser posible, puesto que el Decreto Supremo es la norma reglamentaria destinada a complementar
los elementos que la Ley le ha delegado dentro de los parmetros fijados por ella.
Finalmente en la sentencia del Tribunal Constitucional 1078-2007-PA/TC el Tribunal

Constitucional sostiene que En mrito a que el Tribunal Constitucional ha considerado en su fundamento 2.2.4, que los aportes de los trabajadores al FONAVI dispuesto por el Decreto Ley N. 22591 no cumple con los principios constitucionales
tributarios no constituyen tributo, lo cual definitivamente nos parece un desacierto maysculo del Tribunal Constitucional, porque el carcter ex lege del tributo
proviene de su creacin por mandato de la Ley, aun cuando dicha Ley no sea el
instrumento normativo previsto en la Constitucin para su creacin. De lo contrario,
bastara que cualquier obligacin ex lege (creada por mandato de la Ley) no cumpliera con alguno de los principios constitucionales para soslayar su naturaleza tributaria.
19
1.6. EL IMPUESTO
El impuesto indudablemente es la categora jurdica ms importante del tributo, al punto
que ha conducido a un buen sector de la doctrina italiana hacia la consideracin del Derecho
Tributario como Derecho de los impuestos, reduciendo el concepto de tributo a la categora
del impuesto. Debemos destacar, del impuesto, las siguientes notas:
El legislador debe exigir el impuesto, all donde exista riqueza. La sentencia del Tribunal
Constitucional Espaol 27/1981 sostiene que este lmite constitucional significa gravar la
riqueza all donde se encuentra. O, en una postura ms abierta, el Tribunal Constitucional
Espaol ha sealado que (sentencia 37/1987) basta que dicha capacidad econmica exista
como riqueza o renta real o potencial en la generalidad del supuesto contemplado por el
legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo. La
capacidad econmica (contributiva) como fundamento del impuesto es su nota caracterizadora. Debemos destacar de la definicin legal el principio de independencia de los impuestos, esto es, un tributo que no se causa por una actuacin estatal concreta o general,
el devengo y pago del mismo es independiente a cualquier actividad estatal (tributo no
vinculado). Este principio se enuncia en forma inadecuada, pues se hace referencia a que
el impuesto no origina ninguna contraprestacin directa a favor del contribuyente, lo cual
puede dar lugar a entender que en las otras categoras tributarias s. En nuestro sistema
legal el Impuesto a las Transacciones Financieras no cumple con el Principio de Capacidad
Contributiva. TIPKE seala que por ms inventiva que pueda tener el legislador al momento
de crear nuevos impuestos todos los impuestos que hay y ha habido -con independencia
de su denominacin y objeto imponible mencionado por el legislador- son diversas manifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente solo existe una
fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se nutre de esta fuente por
ms que invente nuevos impuestos5. La recaudacin de los impuestos es controlada por
la direccin del tesoro pblico del Ministerio de Economa y Finanzas a travs de una caja
nica (principio de unidad de caja) que sirve para solventar los gastos del Estado (tributo no
destinado). Este se encuentra reflejado en el art. 79. segundo prrafo de la Constitucin.
No hay impuestos con fines predeterminados, salvo excepcin constitucional autorizada, es
el caso del Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional (Ley
N. 27889, art. 12).
1.7. LA TASA
La tasa tiene un amplio desarrollo dogmtico en la Ciencia del Derecho Tributario. Respecto
a esta categora tributaria, destacamos las siguientes notas:
La tasa tiene como nota esencial que el hecho gravado es el servicio pblico individualizado.
Su fundamento radica en el gasto provocado al ente estatal en la prestacin del servicio
divisible (tributo vinculado). El servicio pblico prestado en forma individual, como hecho
gravado, genera importantes consecuencias jurdicas:
La cuanta de la tasa no debe exceder del gasto provocado en la prestacin del servicio. Debe
existir una razonable equivalencia entre el servicio pblico prestado y la cuanta de la tasa.
Aunque este principio no se recoge con carcter general en nuestra legislacin, se trata de
un lmite constitucional implcito inherente a la naturaleza de la tasa que se recoge en forma
explcita en las distintas clases de tasa (vase los arts. 69., 69.-A y 70. de la Ley de Tributacin Municipal, arts. 44.. 1. y 45. de la Ley N. 27444).
El sujeto pasivo en calidad de contribuyente debe ser el ciudadano a quien se presta el servicio divisible (art. 8. del Cdigo Tributario).
5
E. Klaus. Moral Tributario del Estado y de los Contribuyentes. Marcial Pons. 2002. p. 23
Unidad I
20
No es indispensable que el servicio cause un beneficio, basta la prestacin efectiva del servicio pblico, aunque el ciudadano no haga uso del mismo. El servicio pblico constituye el
hecho gravado. En la mayora de las tasas se trata de servicios inherentes a las funciones
del Estado, es el caso de los servicios administrativos o autorizaciones en el caso de los
Derechos o Licencias y en otros de servicios no inherentes, como el caso de los arbitrios.
Puede ser til acudir a los criterios del Derecho Administrativo6 para definir servicio pblico:
1) La finalidad que cumple, satisfacer una necesidad pblica, colectiva o de inters pblico;
2) La organizacin que lo presta, la administracin pblica en forma directa o indirecta; o, 3)
La forma o rgimen jurdico regulatorio que caracteriza a dichos servicios con los criterios
de generalidad, uniformidad, regularidad y continuidad.
La Constitucin menciona en el art. 74. a las tasas. El Cdigo Tributario ha incluido dentro
de dicha especie, tres subespecies de tasas: los arbitrios, los derechos y las licencias. Ms
adelante se ver que los arbitrios son contribuciones. A ello se suma, que, el art. 68. de
la Ley de Tributacin Municipal, menciona dentro de la categora tasas: los arbitrios, los
derechos, las licencias de apertura de establecimiento, la tasa por estacionamiento vehicular, la tasa de transporte pblico y las licencias especiales. Aqu habr que examinar cada
categora en particular y examinar si encaja o no en la categora de tasa. Debe distinguirse
entre las tasas estatales y las tasas municipales. Aquellas son de competencia del Poder
Ejecutivo y se regulan mediante decreto supremo y estas otras son de competencia del
gobierno local y se reglan mediante ordenanza.
La recaudacin debe destinarse al mantenimiento o conservacin del servicio pblico que
da lugar al pago de la tasa (tributo destinado) (arts.70. de la Ley de Tributacin Municipal,
art. 7 del Decreto Ley N. 25988). En la prctica no se aprecia mecanismos de control para
el cumplimiento de este mandato.
1.8. LOS ARBITRIOS MUNICIPALES

El arbitrio de limpieza pblica encaja dentro de la definicin de tasa, porque en este existe
un servicio individual prestado a favor de cada ciudadano en concreto que tiene la posibilidad de eliminar sus residuos a travs del servicio municipal organizado con ese propsito.
Los servicios de seguridad ciudadana y mantenimiento de parques y jardines no encajan
en la categora de las tasas, por cuanto no se aprecia un servicio individualizado a favor de
ciudadanos en concreto sino, antes bien, de un colectivo de personas, por lo que se trata
de contribuciones especiales.
Se debe considerar respecto a este tributo las siguientes normas, jurisprudencia y documentos de importancia:
Los costos deben calcularse dentro del ltimo trimestre de cada ejercicio anterior al de su
aplicacin y ser publicados a ms tardar el 31 de diciembre (art. 69. y 69.-A modificado
por el D. Leg. N. 952 de 3-2-04). Esto elimina los problemas de retroactividad que se daban
en los arts. 69. y 69.-A anteriores.
La sentencia del Tribunal Constitucional de 25-03-03, expediente N. 918-20002-AA/TC publicada el 24-4-03 ha precisado que la distribucin individual de la carga tributaria en funcin al valor de los predios no resulta congruente con la naturaleza de la tasa. En efecto, se
ha sealado que: el valor de un predio no puede servir como parmetro para establecer el
valor de un servicio pblico. En materia tributaria, se utiliza ms bien como base imponible
para la determinacin de impuestos que gravan el patrimonio por ser un indicador de la
6
Roberto. Derecho administrativo. Cuarta Edicin Actualizada. Buenos Aires. Ediciones Ciudad Argentina. 1995. p. 530. 24
21
capacidad contributiva de un contribuyente. Para el caso de la tasa por servicio pblico, su

base imponible debe estar en relacin con el costo que demanda el servicio y su mantenimiento y el beneficio individual, sea real o potencial que reciba el usuario, y no con su
capacidad contributiva, ya que esta responde ms a la naturaleza del impuesto.
La Sentencia del Tribunal Constitucional N. 0053-2004-PI/TC en que seala que la ratificacin es un requisito esencial para la validez de la ordenanza que crea arbitrios. La publicacin del Acuerdo de Consejo que ratifica es un requisito para su vigencia; el plazo del art.
69.-A de la Ley de Tributacin Municipal es el plazo razonable para la ratificacin y publicacin del Acuerdo de Consejo que ratifica la Ordenanza; (...) Solo a partir del da siguiente
de la publicacin de dicho acuerdo dentro del plazo, la municipalidad distrital se encuentre
legitimada para cobrar arbitrios; en caso no se haya cumplido con ratificar (requisito de
validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del plazo previsto, corresponde la aplicacin del art. 69.-B de la Ley de Tributacin Municipal; en consecuencia, el
arbitrio se cobrar en base a la Ordenanza vlida y vigente al ao fiscal anterior reajustada
con el ndice de precios al consumidor; si la norma del ao anterior no cuenta con los requisitos de validez y vigencia, deber retrotraerse hasta encontrar una norma que rena tales
requisitos y sirva de base de clculo. La Jurisprudencia de Observancia Obligatoria emitida
a travs de la Resolucin del Tribunal Fiscal 13640-5-2008 (02.12.08) que determina si las
ordenanzas N. 144-MDLy N. 148-MDL, emitidas por la Municipalidad Distrital de Lince,
cumplen con los parmetros establecidos por el Tribunal Constitucional para realizar el cobro de los arbitrios municipales de limpieza pblica, parques y jardines y serenazgo de los
aos 2002 a 2005.
1.8.1. Licencias
Las licencias son consideradas formalmente como tasas. Se puede plantear que el servicio
individual consiste en el servicio administrativo prestado, en ocasin de la expedicin de la
autorizacin de funcionamiento o que el servicio est dado por las labores de fiscalizacin
de los establecimientos autorizados.
El primero da lugar al pago de un derecho (vase la RTF 378-1-96 de 18.3.96) y el segundo
no puede constituir el hecho generador de la licencia porque la fiscalizacin no se ejecuta
respecto de cada establecimiento y es posterior al pago del tributo.
Queda por plantear como hecho generador la autorizacin administrativa en s misma, es
decir, el acto administrativo que autoriza la realizacin de la actividad econmica de que
se trate. La Ley N. 27180 vigente a partir del 01.01.2000 adoptaba esta idea por cuanto
dispona el pago de la licencia por nica vez, salvo que se trate de situaciones de cambio
de uso, giro o zonificacin. El problema de esta concepcin de la licencia de funcionamiento
como pago por la autorizacin administrativa que, dicha autorizacin, era el desenlace final
del servicio administrativo prestado con ese propsito. Si los servicios administrativos han
dado lugar al pago de un derecho (tributo) y la autorizacin tambin da lugar al pago de
una licencia (tributo), estaramos frente a un pago duplicado por el mismo servicio administrativo. Ms an, cuando la autorizacin podra operar por silencio administrativo positivo,
puesto que, conforme al artculo 1.o de la Ley N. 29060, opera el silencio administrativo
positivo, cuando se trate de solicitudes para el desarrollo de actividades econmicas que
requieran autorizacin previa del Estado, lo que demuestra que la autorizacin no justifica
la licencia como tasa.
Por esa razn, entendemos que es correcta la orientacin que le ha dado la Ley N. 28976
Ley Marco de las Licencias de Funcionamiento que dispone el pago de la licencia, incluyendo los servicios administrativos previos y conducentes a la obtencin de las respectivas
licencias. De modo que no se haga un doble pago por un mismo servicio, sino un nico, bajo
el concepto de Licencia de Funcionamiento.
Unidad I
22
Debe considerarse respecto a las licencias, las siguientes ideas:

La licencia de apertura de establecimiento se rige por la Ley Marco de Licencias de Funcionamiento Ley N. 28976 que ha derogado los artculos 71., 72., 73., 74. y 75. del D. Leg.
N. 776 modificados por la Ley N. 27180. Segn esta Ley la vigencia de la licencia es indeterminada (artculo 11.o) y el costo de la licencia debe reflejar el costo real del procedimiento
vinculado a su otorgamiento, el cual debe comprender: (i) Evaluacin por zonificacin (ii)
Compatibilidad de uso (iii) Inspeccin tcnica de seguridad en Defensa Civil Bsica (artculo
15.).
Debemos recordar que segn la Ley N. 27180, la licencia se pagaba por nica vez. Sin embargo, existe una Resolucin del Tribunal Fiscal que no es muy clara al respecto, se trata de
la RTF 134-2-2006 de 10 de enero de 2006 que seala en una nota a pie de pgina que sin
perjuicio que el pago de la deuda por concepto de licencia de funcionamiento es nico, la
Administracin Tributaria podr solicitar el pago de la citada deuda peridicamente. Vase
la resea de esta resolucin en la parte de jurisprudencia.
Licencias temporales reguladas en las distintas ordenanzas para actividades econmicas
realizadas por campaa o temporadas.
Las licencias especiales se cobran en situaciones en que la actividad requiere de una fiscalizacin especial, en cuyo caso se requiere de una Ley autoritativa del congreso (artculo
68. de la Ley de Tributacin Municipal modificada por la Ley N. 27180). Es el caso de la
licencia de obras regulada por la Ley N. 27157 y su Reglamento el D.S. N. 008-2000-MTC.
1.8.2. Los derechos
Los derechos son tasas que se cobran por la prestacin de servicios administrativos o jurisdiccionales, o por el aprovechamiento de bienes pblicos. Las ideas a tener en cuenta
respecto a este tributo son:
Se cobran por derechos de tramitacin, cuando ello implique un servicio especfico e individualizado a favor del administrado (art. 44..1 de la Ley N. 27444).
Se cobran en tanto estn consignado en el Texto nico de Procedimientos Administrativos
de la Entidad (art. 44..2 de la Ley N. 27444).
Su cuanta no debe exceder el costo del servicio administrativo prestado (art. 70. de la Ley
de Tributacin Municipal y art. 45. de la Ley N. 27444).
Su cuanta debe establecerse en funcin del costo del servicio y no de otros parmetros
(tamao del anuncio, el nmero de postes a instalar, el monto de la operacin). Vase la
Resolucin N. 0041-2003/CAM- INDECOPI de 4-12-2003.
La Ley N. 27444 seala que la facultad de cobro de los derechos debe estar contenida
en una norma con rango de Ley. Debe atenderse ms bien a la Constitucin que concede
potestad tributaria originaria al Poder Ejecutivo para la creacin de tasas mediante decreto
supremo y no mediante Ley.
El Cdigo Tributario hace referencia al uso o aprovechamiento de bienes pblicos. La Constitucin distingue entre los bienes de dominio pblico y los bienes de uso pblico (art. 73.).
Los primeros son inalienables y pueden ser usados libremente por todos los ciudadanos, los
segundos en cambio son alienables y pueden ser usados por los particulares previa autorizacin estatal a travs de las concesiones. Se paga la tasa por la autorizacin administrativa
23
para usar el bien de dominio pblico en provecho particular (instalacin de kioscos en la va

pblica, de letreros o publicidad en la va pblica). El Decreto Supremo 041 -2007-MTC, de
22 de noviembre de 2007, cre el pago del derecho de vigencia anual por el uso del rea
acutica y franja costera correspondiente a las autorizaciones temporales de uso de rea
acutica conferidas a personas naturales y jurdicas con respecto al rea de dominio pblico
del Estado.
Los derechos que se puedan cobrar por la explotacin de los bienes de uso pblico, es el
caso de la Ley N. 28221 de 11.5.04 o la Ley N. 28258 de 24.6.04 (Ley de la Regala Minera), aunque literalmente encaja en la imprecisa definicin de aprovechamiento de bienes
pblicos, no son a nuestro modo de ver tributos, porque no se aprecia servicio individual
(como el caso de la autorizacin) sino, antes bien, el cobro de una contraprestacin por la
extraccin de materiales. Se trata de autnticas contraprestaciones reguladas por la Ley.
1.9. CONTRIBUCIONES
Respecto a esta ltima categora, nos remitimos a los comentarios ya hechos anteriormente respecto a la contribucin de mejoras, la contribucin al SENATI y SENCICO y las contribuciones de gastos.
1.10. LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS

La distincin entre tasa y precio pblico es relevante a los fines de establecer el rgimen
jurdico que se le resulta de aplicacin. La dificultad se presenta porque se trata de servicios
pblicos divisibles prestados por el Estado, por lo que se paga monto determinado: divisibilidad del servicio y pago a cambio son notas que caracterizan esta dificultad.
El Cdigo Tributario seala que la distincin radica en el origen contractual o legal del pago.
Si la obligacin nace de la voluntad de las partes se trata de un precio, en cambio, si la obligacin nace del mandato legal se estar frente a una tasa. En muchos casos este criterio
puede no resultar suficiente o difcil de apreciar, pinsese en el peaje o el servicio de agua
potable. En estos casos se debe completar el anlisis en base a los criterios que la doctrina ha elaborado: el inters pblico o privado en la prestacin del servicio, la organizacin
del servicio por un ente privado o un ente estatal (VIDAL HENDERSON), la inherencia del
servicio a los fines del ente estatal (VALDES COSTA y VILLEGAS) la recepcin o recepcin
obligatoria del servicio frente a la solicitud o recepcin voluntaria (Ley de Tasas y Precios
Pblicos Espaola), son criterios que ayudan a definir cundo se est frente a una tasa o un
precio pblico.
1.11. LAS APORTACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL

Las aportaciones a la seguridad social son tributos que se regulan por el Cdigo Tributario,
salvo en aquellos aspectos que requieren una normativa especial. Este es el texto vigente
a partir del 01.01.99 (Ley N. 27038), pues antes de esa fecha, el Cdigo dispona exactamente lo contrario, las aportaciones que administran el IPSS y la OPN se regan por las
normas privativas de estas instituciones y supletoriamente por las normas de este Cdigo,
en cuanto les resulten aplicables.
El cambio normativo obedeci a dota de un marco jurdico uniforme, a fin de que la SUNAT
asumiera la labor de administrar las aportaciones sociales mediante los Convenios Celebrados con ESSALUD y la ONP, situacin que se ha producido a partir de julio de 1999. El Decreto
Unidad I
24
Supremo N. 003-2000-EF de 17.01.2000 paradjicamente regula los aspectos que se rigen

por el Cdigo Tributario y no aquellos aspectos que requieren de una normativa especial.
Se rigen por el Cdigo Tributario la aplicacin de sanciones a las infracciones cometidas a
partir del 01.01.99, as como los plazos de prescripcin del Cdigo Tributario para obligaciones e infracciones generadas a partir de dicha fecha.
AUTOEVALUACIN
CONCEPTUAL
1. Qu entiende por tributo?
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_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
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___________________________________________________
2. Cmo se encuentra dividido el tributo?
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
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_________________________________________________________________
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_________________________________________________________________
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___________________________________________________
3. Qu son los arbitrios municipales?
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
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_________________________________________________________________
___________________________________________________
4. Qu son las licencias?
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
___________________________________________________
25
PROCEDIMENTAL
5. El seor Jos Prez desea alquilar el local de eventos a la municipalidad para el matrimonio de su hija, que es lo que la municipalidad debe de cobrarle.
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
___________________________________________________
ACTITUDINAL
6. Realice una comparacin del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios
de pases sudamericanos
Unidad I
26
UNIDAD II
Sesin N. 2
La obligacin tributaria
Sesin N. 3
De las exoneraciones, de los sujetos del impuesto y del clculo del

impuesto
Sesin N. 4
La creacin de los tributos
27
COMPETENCIAS
CONCEPTUAL
a. Conoce el marco normativo tributario.
PROCEDIMENTAL
b. Estudia los principios
constitucionales en
materia tributaria.
ACTITUDINAL
c. Valora la correcta aplicacin de los tributos.
Sesin
La Obligacin Tributaria
2.1. HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

Como sabemos, toda norma contiene una hiptesis y un mandato, este mandato solo es
obligatorio asociado a la hiptesis. Por su parte, la hiptesis de la norma describe los actos abstractos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en obligatorio,
asimismo, describe las cualidades de las personas que debern tener el comportamiento
prescrito en el mandato. El concepto de hiptesis lleva implcito el de sus cuatro aspectos,
que son a saber aspectos: subjetivo, objetivo, temporal y espacial.
El aspecto subjetivo de la norma se encarga de sealar quin es el sujeto que se encuentra
obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria y, generalmente, responde a la pregunta: quin es el sujeto obligado al pago?
El aspecto objetivo o material de la norma precisa que se est afectando o gravando con el
dispositivo y, generalmente, responde a la pregunta: qu es lo que se grava?
El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace la obligacin tributaria y, generalmente, responde a la pregunta: cundo nace la obligacin?
Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la operacin y, generalmente, responde a la pregunta: dnde se configura el hecho imponible?
2.1.1. Hecho Generador
El artculo 37 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL) establece que
El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y
cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin. Debemos destacar que en la exposicin de motivos de este artculo del MCTAL se seala que el aspecto terminolgico dio lugar a un atento examen de las distintas expresiones propuestas para denominar el elemento de hecho que da nacimiento a la obligacin. En efecto, la expresin
hecho generador aceptada por la Comisin sin discrepancia entre sus miembros no es de
uso universal. Tambin se emplean otras como hecho imponible (de uso en varios pases), hecho gravable, hecho tributario, hecho gravado, presupuesto de hecho.
Como se mencion lneas arriba, la Comisin se decidi por hecho generador, luego de
29
analizar diversas expresiones, ya que estim que es la denominacin que, por su amplia
significacin, se ajusta mejor a la situacin que trata de configurarse, adems de ser corriente de opinin en varios pases, incluso latinoamericanos.
El MCTAL, adems de definir el hecho generador en su artculo 38, trata respecto de la ocurrencia de ese hecho, as prescribe Se considera ocurrido el hecho generador y existentes
sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado
las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente
le corresponden; 2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.
Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artculo 40: Si el hecho
generador estuviere condicionado por la ley, se considerar perfeccionado en el momento
de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condicin. Se est reconociendo que
el hecho generador en s mismo pueda estar condicionado, como precisa la exposicin de
motivos de este artculo, por ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneraciones
condicionadas al destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por
considerar que el presupuesto de hecho ocurri al producirse efectivamente los hechos que
habran dado lugar a la aplicacin de ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del
cumplimiento de la condicin.
El artculo 14 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (el cdigo del CIAT) seala que El
hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurdica o econmica, establecida por la
ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin; con lo
cual vemos que define al Hecho Generador en forma coincidente con la mayora de la legislacin de los pases de Amrica Latina. De lo hasta aqu expuesto, podemos concluir que
el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho Generador tanto en el MCTAL como
en el Cdigo del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes el
concepto toma diversas denominaciones.
2.1.2. Hecho Imponible
Para que un hecho o acontecimiento determinado sea considerado como hecho imponible,
debe corresponder ntegramente a las caractersticas previstas abstracta e hipotticamente
en la ley, esto es a la hiptesis de incidencia tributaria. En este sentido, entendemos que
un hecho econmico acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipottico, al
cual denominamos Hiptesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se realiza lo
que llamamos el hecho imponible.
2.2. OBLIGACIN TRIBUTARIA

La obligacin tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin
tributaria, siendo exigible coactivamente. Debemos tener presente que la Obligacin es
un vnculo de naturaleza jurdica, y la prestacin es el contenido de la obligacin, esto
es, la conducta del deudor tributario. En este sentido, la conducta o prestacin del deudor
tributario es el pagar la deuda tributaria, la finalidad o el objeto de la obligacin es que el
deudor tributario pague la deuda tributaria, y si no lo hace, la Administracin se encuentra
facultada para exigirle coactivamente o forzosamente el cumplimiento de la misma.
Unidad II
30
2.3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La configuracin del hecho imponible (aspecto material), su conexin con una persona, con
un sujeto (aspecto personal), su localizacin en determinado lugar (aspecto espacial) y su
consumacin en un momento real y fctico determinado (aspecto temporal), determinarn
el efecto jurdico deseado por la ley, que es el nacimiento de una obligacin jurdica concreta, a cargo de un sujeto determinado, en un momento tambin determinado.
El vnculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de
la ocurrencia del hecho imponible. El Cdigo Tributario Peruano establece que La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligacin.
El MCTAL seala en su artculo 18 que La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros
entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en
la Ley. Vemos cmo este artculo (tal como lo seala la exposicin de motivos del MCTAL)
pone de relieve el carcter personal de la obligacin tributaria, con esto se aclara que
ciertas obligaciones que aparentemente inciden sobre cosas o efectos (por ejemplo los
derechos aduaneros y los impuestos inmobiliarios) mantienen el carcter personal de la
relacin obligacional. En sentido similar, el artculo 13 del cdigo del CIAT establece que La
obligacin tributaria surge entre el Estado y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vnculo de carcter personal aunque su
cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios especiales. En el comentario de este artculo se seala que se establece en forma explcita la naturaleza jurdica de
la obligacin tributaria, caracterizndola como una obligacin legal y personal.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 3 del Cdigo Tributario: La Obligacin Tributaria
es exigible: i) Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el da siguiente
al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del
dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin y, tratndose de tributos administrados por la SUNAT, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado en
el artculo 29 del Cdigo Tributario o en la oportunidad prevista en las normas especiales
en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artculo (tributos a la importacin) y
ii) Cuando deba ser determinada por la Administracin Tributaria, desde el da siguiente al
vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que contenga la determinacin de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al
de su notificacin.
2.4. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La Determinacin de la obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de
lo imponible y el alcance de la obligacin. Por la Determinacin de la obligacin tributaria,
el Estado provee la ejecucin efectiva de su pretensin.
Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya produccin deriva la sujecin al tributo. Este mandato indeterminado (supuesto
hipottico, abstracto) tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la
norma de la ley se particulariza, se individualiza y se adapta a la situacin de cada persona
que pueda hallarse incluida en la Hiptesis de Incidencia Tributaria.
En este orden de ideas, la situacin hipottica contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos, este procedimiento se
31
denomina determinacin de la obligacin tributaria.

En algunos casos se utiliza en forma indistinta Determinacin que Liquidacin, sobre
esto, debemos precisar que estamos ante conceptos jurdicos distintos, la liquidacin (en
nuestra legislacin) tiene un sentido restringido, debido a que se encuentra vinculado al
aspecto final del proceso de determinacin de la Obligacin, que tiene que ver con la cuantificacin de la obligacin, por lo tanto, la liquidacin es parte de la Determinacin.
En este mismo orden de ideas, el artculo 132 del MCTAL seala que ocurridos los hechos
previstos en la ley como generadores de una obligacin tributaria, los contribuyentes y
dems responsables debern cumplir dicha obligacin por s cuando no proceda la intervencin de la administracin. Si esta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la informacin necesaria para la determinacin del tributo.
El concepto de Determinacin cuando es efectuado por la administracin tributaria lo encontramos en el artculo 133 La Determinacin por la administracin es el acto que declara
la existencia y cuanta de un crdito tributario o su inexistencia; y en el artculo 134 cuando
se efecta por el contribuyente La determinacin se efectuar de acuerdo con las declaraciones que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones que
establezca la autoridad administrativa,. En la exposicin de motivos del artculo 133 se
da una definicin del acto administrativo por el cual se determina la obligacin, establecindose que es aquel que declara la existencia y cuanta de un crdito o su inexistencia.
El concepto incluye, no solo la nocin clsica de Determinacin, referente a la existencia
o inexistencia de la obligacin y el carcter declarativo de este pronunciamiento de la administracin, sino que agrega tambin el aspecto de la fijacin de la cuanta del crdito
tributario.
En conclusin, la Determinacin es el procedimiento mediante el cual el deudor tributario
verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, la Administracin Tributaria verifica la realizacin
del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la
base imponible y la cuanta del tributo.
De esta manera, La Determinacin est destinado a establecer: i) La configuracin del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El alcance de la obligacin.
La Determinacin de la obligacin tributaria tiene por finalidad establecer la deuda lquida
exigible consecuencia de la realizacin del hecho imponible, esto es, de una realidad preexistente, de algo que ya ocurri. Por esta razn, la Determinacin tiene efecto declarativo
y no constitutivo. Pero no reviste el carcter de una simple formalidad procesal, sino que es
una condicin de orden sustancial o esencial de la obligacin misma. Como hemos indicado
anteriormente, la obligacin nace con el presupuesto del tributo, por esa razn la Determinacin tiene siempre efecto declarativo.
El artculo 59 del Cdigo Tributario establece que: Por el acto de determinacin de la obligacin tributaria: El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria,
identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia Imponible es
la manifestacin de riqueza considerada por el legislador, en forma particular, al establecer
el tributo, ii) La Base de Clculo es el criterio establecido por la ley para delimitar y medir
la materia gravada, y iii) El Monto o Valor Imponible es la magnitud resultante de las bases
de clculo y su reduccin a una expresin numrica, mediante la formulacin de las operaciones aritmticas necesarias, sobre la que recaer el porcentaje, tasa o alcuota tributaria.
De lo indicado en el prrafo anterior, podemos concluir que sealar la base imponible
significa sealar la base de clculo, y sealar la cuanta del tributo significa indicar el
monto o valor imponible.
Unidad II
32
El Cdigo Tributario Peruano entiende que la determinacin supone la individualizacin de

los componentes de la obligacin tributaria, y se trata solo de la verificacin de un hecho
nacido por disposicin de la ley. En este sentido, la legislacin peruana otorga carcter declarativo a la Determinacin de la obligacin tributaria.
No obstante lo sealado anteriormente, no necesariamente la determinacin declara la
existencia y cuanta de la obligacin tributaria a cargo del sujeto deudor ya que, como
seala el doctor Csar Talledo, existen situaciones en que la Determinacin no tiene el
contenido antes indicado, por ejemplo: Si la Determinacin tiene lugar por el obligado para
i) la declaracin de prdidas, ii) la declaracin de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la
declaracin sin clculo alguno por no haber realizado operaciones.... Es por ello, que el
doctor Talledo ensaya la siguiente definicin de la Determinacin: La Determinacin es el
acto por el que se define la situacin jurdica de un sujeto a consecuencia de la aplicacin
del tributo o del goce de un beneficio. Coincidimos con el parecer del doctor Talledo, en el
sentido que el concepto de determinacin del artculo 59 del Cdigo Tributario es aplicable
en todos aquellos casos en que la situacin jurdica objeto de la determinacin corresponda al nacimiento de la obligacin tributaria. Esto significa que la determinacin no necesariamente tiene por finalidad declarar la existencia y cuanta de la obligacin pero, por lo
general de eso se trata.
2.5. LA DECLARACIN TRIBUTARIA

La Declaracin es la transmisin de informacin a la Administracin Tributaria efectuada
por el sujeto pasivo, esta transmisin de informacin puede utilizar diversos tipos de vas,
fsica, virtual, entre otras. Asimismo, la Administracin se comunica con el administrado
mediante actos administrativos, siendo estos actos administrativos declaraciones, esto es
transmisin de informacin. En este sentido, nuestro Cdigo Tributario vigente en el artculo 88 precisa que La declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados
a la Administracin Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento, Resolucin de
Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria. Debemos aclarar que esta declaracin puede tener la
naturaleza jurdica de informativa o determinativa.
Cuando un deudor tributario tiene que comunicarle a la Administracin asuntos relacionados con la determinacin tributaria, puede suceder que la declaracin efectuada no tenga
errores o que los tenga, por ejemplo, es comn que: i) Se presente una declaracin por un
perodo gravable debiendo corresponder a otro, ii) Se determine renta neta cuando en realidad se ha obtenido prdida neta, iii) Se declare como gravados ingresos que se encuentren exonerados, iv) Se declare ser contribuyente de un municipio cuando en realidad lo es
de otro, v) Se incurra en errores de clculo en la Determinacin de la Obligacin Tributaria.
Debido a que al legislador le interesa que la Determinacin se produzca con plena adecuacin a la situacin jurdica a que se refiere, se procura una solucin. En esta medida, se ha
previsto que luego de efectuada una declaracin, el deudor tributario pueda presentar otra
que reemplace a la que se est modificando. En este sentido, la modificacin de la declaracin inicial puede ser de parte del propio contribuyente o de parte de la Administracin
Tributaria. Si la modificacin proviene de parte del contribuyente, esta puede ser una declaracin determinativa sustitutoria o rectificatoria.
As, el artculo 88 del Cdigo Tributario establece que la Declaracin referida a la Determinacin de la Obligacin Tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de presentacin de
la misma. Vencido este plazo, podr presentarse una declaracin rectificatoria. La Declaracin Rectificatoria surtir efectos con su presentacin, siempre que determinen igual o ma-
33
yor obligacin; en caso contrario, surtir efectos si, en un plazo de 60 (sesenta) das hbiles
siguientes a la presentacin de la declaracin rectificatoria, la Administracin Tributaria no
emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha
declaracin rectificatoria.
Asimismo, recordemos que el artculo 1 de la Ley 27444 (Ley del Procedimiento Administrativo General) seala que Son actos administrativos, las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos
jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situacin concreta.
Unidad II
34
Sesin
Principios
Constitucionales
en Materia Tributaria
3.1. QU SON LOS PRINCIPIOS JURDICOS?

En nuestro entendimiento, los principios jurdicos son disposiciones axiomticas, directrices
o si se quiere reglas fundamentales de carcter nuclear, que soportan el sistema jurdico
del derecho positivo, que justifican el carcter racional del ordenamiento jurdico, que se
encuentran destinadas a regir las conductas de sus operadores y que coadyuvan en la
construccin de normas jurdicas, siendo estructurados fundamentalmente bajo la frmula
de conceptos jurdicos indeterminados. Los principios jurdicos contienen mandatos prescriptivos que se constituyen en lmites objetivos y que, en determinados casos, pueden ser
portadores de una carga axiolgica (carga valorativa). Pueden encontrarse positivizados,
usualmente en el texto constitucional, como tambin en textos legales, e inclusive tener
una presencia suprapositiva, como es el caso del principio de seguridad jurdica o, en el caso
peruano, el principio de capacidad contributiva.
Los principios jurdicos no son en s normas jurdicas, an cuando comparten su naturaleza
prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurdico implica atentar
contra el ordenamiento jurdico positivo en su integridad, y no meramente contra un comando normativo especfico. As, Puig Brutau sostiene:
Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia concreta al supuesto de hecho de su
aplicacin. Por eso un principio no es una norma jurdica en sentido tcnico, porque no contiene una indicacin
vinculante de carcter inmediato para un determinado campo de problema.
Apreciamos que los principios jurdicos tributarios, que son especificaciones de los anteriores, cumplen la funcin de lmites a la potestad tributaria de la que se encuentra investida
la autoridad competente. Tal es el caso de los principios de legalidad tributaria o el de irretroactividad de las leyes en materia tributaria, que operan como meros obstculos al ejercicio de la potestad tributaria. Como lo ha sealado Neumark, la funcin de los principios
ha sido descrita como la obtencin de una especie de guas u orientacin para una poltica
fiscal racional. Seala Rodrguez Bereijo:
Los principios constitucionales en materia tributaria, ms que un mandato susceptible de aplicacin por s
mismo, constituyen la base, el criterio o la justificacin del mandato, en cuanto necesitan de una concrecin en
ulteriores normas y decisiones.
35
Adicionalmente, hay principios jurdicos tributarios que acarrean valores que la colectividad
desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad (principio de no confiscatoriedad), la igualdad entre las personas (principio de igualdad) y el respeto a los derechos
humanos (principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona).
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurdicos tributarios que
lleven o no insertada una carga axiolgica, entendemos que en ambos casos cumplen la
funcin de limitar la potestad tributaria del Estado que, como sabemos, es ejercida a travs
de normas tributarias, sean estas normas tributarias en sentido amplio o normas tributarias
en sentido estricto.
Con ello queremos decir que los principios tributarios no solo resultan aplicables a las normas jurdicas que establecen tributos, sino en general a las normas jurdicas que disponen
obligaciones y deberes relacionados al fenmeno tributario, como lo son las normas que
establecen la obligacin de efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributarias e inclusive las que instituyen deberes formales.
Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario requiere ser plasmado expresamente en el texto constitucional, habiendo cabida para el reconocimiento de
principios tributarios implcitos, en contraposicin a los explcitos. As, como bien lo seala
Naveira de Casanova:
Ser la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que permitan explicitar el principio, es decir,
hacerlo evidente a travs de su relacin necesaria con otros preceptos o principios del texto constitucional.
Pero sern los rganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo el control de constitucionalidad en el
mximo nivel de los que en definitiva darn al principio que no aparece contemplado en la carta de ciudadana
dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o las construcciones que, en su caso, se adopten.
3.2. CLASIFICACIN: PRINCIPIOS PROGRAMTICOS Y OPERATIVOS

Es de recibo, en cierto sector de la doctrina jurdica clsica, que los principios constitucionales pueden ser clasificados en programticos u operativos. Los primeros, vale decirlos
principios programticos, vendran a ser aquellos que enuncian postulados generales y
abstractos, que vienen a ser directivas que el legislador infraconstitucional debe seguir, que
no tienen un valor normativo y cuya eficacia depende de ley posterior que determine su
alcance y los ponga en vigencia.
Diversamente, se sostiene que los principios operativos son aquellos que regulan de manera directa las relaciones intersubjetivas de los operadores de Derecho Tributario (sujeto activo, sujeto pasivo y administracin tributaria), atribuyendo o limitando derechos y
potestades, y que entran en vigencia automticamente en el ordenamiento jurdico sin
requerir de ley habilitante.
Siguiendo tal clasificacin, podra llegar a sostenerse que una vulneracin a un principio
programtico solo podra ser enervada a travs de una accin de inconstitucionalidad,
mientras que la vulneracin de un principio operativo podra ser materia de la interposicin
de una accin de amparo.
No obstante en el mbito de los principios tributarios, adherimos nuestro entendimiento a
aquella corriente de opinin que entiende que los principios constitucionales, entre ellos
los tributarios, son principios operativos, pues se trata de mandatos que regulan directa e
inmediatamente las conductas de los sujetos de la obligacin tributaria, no siendo, como
algunos sostienen, meras directrices o recomendaciones al legislador.
Unidad II
36
3.3. PRINCIPIOS RECOGIDOS EN EL ORDENAMIENTO JURDICO NACIONAL

(PRINCIPIOS EXPLCITOS)
3.3.1. El principio de legalidad tributaria, al cual la doctrina tambin ha denominado como
principio de estricta legalidad, constituye una regla de Derecho constitucional tributario
universalmente adoptada por los ordenamientos jurdicos contemporneos. Por dicho principio se exige que la Administracin Tributaria someta su actuacin al imperio de la Ley,
evitando con ello un actuar arbitrario de su parte. La sentencia del Tribunal Constitucional
recada sobre el Expediente N. 2689-2004-AA/TC que versa sobre la supuesta violacin
a los principios de legalidad y reserva de ley en que habra incurrido la Administracin
Tributaria en materia de tributos aduaneros, al haber creado va interpretacin una obligacin tributaria, al exigir el pago de los derechos arancelarios aplicables a la importacin de
bienes, al tendido del cable submarino interocenico que una empresa local coloc dentro
de las 200 millas martimas, se pronuncia remarcando la distincin indicada por nosotros.
Si bien no se refiere al principio de preferencia de Ley, dado a que no se discuta la aplicacin de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario indica que no existe identidad
entre ambos principios y agrega, con absoluta correccin, que el principio de legalidad en
materia tributaria no quiere decir que el actuar del acreedor tributario est sometido nicamente a las leyes de la materia, sino, antes bien, a la Constitucin y lo que ella dispone.
El principio de reserva de ley viene a ser -en el acertado pronunciamiento del Tribunal
Constitucional- una determinacin constitucional que impone la regulacin, solo por ley, de
ciertas materias. En semejante sentido se pronuncia la STC N. 0042-2004- AI, distinguiendo ambos principios, pues mientras el principio de legalidad se entiende como la subordinacin de todos los poderes pblicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma
de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces
independientes, el principio de reserva de ley implica una determinacin constitucional que
impone la regulacin por ley a ciertas materias. En doctrina se sostiene, sin embargo, que
el principio de legalidad se suele utilizar como sinnimo del principio de reserva de ley.
El principio de legalidad no es exclusivo del Derecho Tributario, puesto que no es sino una
especificacin del principio de legalidad consagrado en el literal a, numeral 24 del artculo
2.o de la (Constitucin Poltica del Per, en mrito del cual se prescribe que nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohibe.
3.3.2. El principio de reserva de ley
Por otra parte, se tiene al principio de reserva de ley en materia tributaria que atiende a
que los elementos fundamentales del tributo (hiptesis de incidencia y consecuencia normativa), solo pueden ser creados, alterados, regulados e introducidos en el ordenamiento
jurdico, a travs de una ley o una norma de rango anlogo. Por l se requiere que para la
insercin de normas tributarias a travs de leyes o dispositivos legales con rango anlogo,
tomen necesaria intervencin los rganos que son designados como depositarios de la
voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y modo de funcionamiento, lo que
vendr dado por la tradicin institucional y el tipo de organizacin poltica adoptada por
cada Estado. Se trata, por lo tanto, de un principio tributario formal que limita el ejercicio de
la potestad tributaria a ciertos vehculos introductores de normas jurdicas (leyes, decretos
legislativos y ordenanzas municipales, de ser el caso).
3.3.3. Relatividad de la reserva de ley
Un aspecto importante a tener en cuenta es el referido a qu elementos del tributo se encuentran sometidos a la reserva de ley. En nuestra opinin, todo elemento estructural del
tributo (aspectos material, espacial, personal y temporal de la hiptesis de incidencia tribu-
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taria, as como la prescripcin de la consecuencia normativa) se encuentra dentro de esa

cobertura. Las normas reglamentarias no pueden desempear una funcin normativa en lo
que respecta a la configuracin del tributo. Y es en ese sentido que el Tribunal Constitucional, a travs de la STC N. 3303-2003- AA/TC, ha sealado que solo de manera excepcional,
se admiten derivaciones al reglamento, de materia reservada a Ley, siempre y cuando los
parmetros estn claramente establecidos en la propia Ley, no siendo aceptables la entrega de facultades en blanco al reglamentador.
En la STC N. 2762-2002-AA/TC, el Tribunal Constitucional reitera que la reserva de ley en
materia tributaria no es absoluta, sino relativa salvo en el caso previsto en el ltimo prrafo
del artculo 79. de la Constitucin.
Ello quiere decir que si bien la norma tributaria solo puede ser creada, modificada o derogada por ley, decreto legislativo y decreto supremo en el caso de tasas y aranceles, puede
derivarse a una norma reglamentaria la regulacin de alguno de los elementos esenciales
del tributo, siempre que ello conste expresamente en la Ley, y se sealen los parmetros
sobre los cuales tal labor debe ser efectuada. La sentencia es categrica al reconocer que
en ningn caso podr aceptarse la entrega en blanco de facultades al Poder Ejecutivo, debiendo haber un mnimo de direccin por parte de quien detenta objetivamente la potestad
tributaria. Empero, algunas preguntas surgen de aquel criterio y que creemos debern ser
materia de anlisis: La reserva de ley admite que el legislador delegue su facultad a la Administracin Tributaria?, puede el Poder Ejecutivo delegar a su vez la potestad normativa
que le ha sido delegada por Ley?, cundo se considera insuficiente el sealamiento de los
parmetros por parte del legislador? intentando responder las preguntas antes planteadas,
puede decirse que no es aceptable la delegacin a normas de inferior rango que el de los
reglamentos, no siendo posible la delegacin de facultades delegadas. En lo que respecta
a la tercera cuestin, se debe hacer el anlisis al caso en concreto pues si, por ejemplo, se
trata de la fijacin de una tasa o alicuota, la ley debe cumplir con fijar los rangos mnimos y
mximos en los que debe enmarcarse las que establezca el reglamentador.
3.4. BASE CONSTITUCIONAL

La materializacin normativa de dicho principio halla su soporte, en primer trmino, en el
artculo 74. del texto constitucional, en el cual se plasma el precepto disponiendo: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por
ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los casos de aranceles
y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
La preferencia de ley
La segunda referencia normativa que en apariencia se efecta al principio de reserva de
ley, la encontramos en la Norma IV del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario. El
entendimiento generalizado es que, a travs de dicha norma, el legislador se explaya en la
descripcin de los alcances del principio, a supuestos que no fueron previstos en el texto
constitucional. Claro est que la base normativa del principio en cuestin no sera el Cdigo
Tributario -norma con rango de Ley- sino la propia norma constitucional.
La mencionada norma exhibe el siguiente tenor:
Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Solo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegacin, se puede:
1. Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el
Unidad II
38
agente de retencin o percepcin, sin perjuicio de lo establecido en el Artculo 107;

2. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
3. Normar los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos en cuanto a
derechos o garantas del deudor tributario;
4. Definir las infracciones y establecer sanciones;
5. Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria; y,
6. Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a las establecidas en
este Cdigo.
Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdiccin y con
los lmites que seala la Ley.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se regula las
tarifas arancelarias.
Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija la
cuanta de las tasas.
Conviene detenernos y hacer una reflexin respecto a esta ltima norma. Recoge la disposicin en cuestin los principios de legalidad y reserva de ley? En primer trmino, es
evidente que ambos principios son de cuo constitucional, con lo cual su reexpresin a
nivel normativo sera, en principio, una innecesaria reiteracin que, en todo caso, servira
de referente ilustrativo y didctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doctrina
tributaria peninsular, desde hace ya algn tiempo, ha diferenciado el principio de reserva de
ley de la denominada preferencia de ley que, como se ver a continuacin, es una instancia
jurdico distinta y que es el que se encuentra recogido en la Norma IV del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario.
En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, Csar Gamba Valega8 formula un planteamiento contundente sobre el tema.
Citamos a continuacin las relevantes observaciones de este profesor las que compartimos
y nos relevan de mayores comentarios:
Pero, dentro de este esquema, qu papel juega la Norma IV del Ttulo Preliminar de
nuestro Cdigo Tributario mediante la cual se establece que solo por ley o decreto legislativo
se pueden regular determinadas materias en el mbito tributario? Y, sobre este punto,
conviene sealar que la intencin del legislador no parece ser otra que la de consagrar
la propia reserva de ley en una norma con rango de ley, pues as lo ha manifestado
expresamente en el encabezado del precepto: (Principio de legalidad-reserva de la ley).
Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una institucin netamente constitucional.
Es decir, su formulacin solo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pues una
norma (con rango de ley) que reserva al legislador la regulacin de determinados temas
-tal como sucede con la Norma IV, que nos ocupa- puede ser derogada -expresa o tcita7
Artculo 10.- Agentes de retencin o percepcin en defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser designados
agentes de retencin o percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administracin Tributaria podr
designar como agente de retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentran en disposicin para efectuar
la retencin o percepcin de tributos. Sobre este aspecto es importante notar que la delegacin solo implica la facultad
de designar a los agentes de retencin y percepcin, mas no se otorga la facultad de disear la hiptesis de incidencia y la
consecuencia de la norma que dispone la retencin a percepcin, tal como, de forma ilegal, ha ocurrido en los regmenes
de retencin y percepcin aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N.s 037-2002/SUNAT y 128-2002/SUNAT.
Es importante tener en cuenta que a travs de la sentencia recada en el Expediente 06089-2006-AA/TC pronuncindose
sobre las percepciones del IGV, consider que no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucionales por
s mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la vulneracin de la reserva de ley.
GAMBA VALEGA, Csar, Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria, en Tratado de derecho tributario
contemporneo, pp. 265-267.
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mente- por una norma posterior del mismo rango.

Por ello, la doctrina ha preferido sealar que lo que estas normas recogen no es especficamente la reserva de ley, sino una institucin con efectos bastantes ms limitados como es
la preferencia de ley. Su finalidad, pues, no es otra que la derivada del principio de jerarqua
de las normas (artculo 51. CP): evitar que las normas reglamentarias puedan regular las
materias amparadas por la preferencia, sin que exista una previa deslegalizacin. Es decir,
si una norma con rango de ley no habilita a las normas reglamentarias a regular la materia,
haciendo inaplicable la misma Norma IV en el caso concreto.
Lo dicho anteriormente no es ms que una consecuencia de una circunstancia bsica para
el Estado de Derecho: la Constitucin debe ser interpretada por lo que esta establece, y no
desde lo que la legislacin ordinaria precepta. Por ello, sera un error si entendiramos a la
reserva de ley del artculo 74. de la CP a partir de la Norma IV de nuestro Cdigo Tributario.
No obstante ello, una revisin de la Norma IV aludida, nos lleva a sealar que los elementos
contenidos en sus literales a y b bsicamente coinciden con las materias amparadas por la
reserva del artculo 74. de la CP, en los trminos anteriormente sealados. En estos casos,
pues, la norma ha efectuado una labor de especificacin de la reserva de ley en el mbito
tributario.
Por tanto, podemos sealar que los literales a y b de la Norma IV ciertamente contienen la
reserva de ley en materia tributaria; solo que en estos casos, esta exigencia no deriva de tal
precepto, sino de la propia Constitucin (artculo 74.). Por tanto, tcnicamente los dems
elementos contenidos en la Norma IV [literales c) a f)] no recogen la reserva de ley en el
mbito tributario, sino la preferencia de ley; salvo que su mandato de regulacin mediante
ley encuentre sustento en otros preceptos de la Constitucin, tales como el literal d que
recoge la reserva de ley en materia sancionadora administrativa, la cual puede inferirse del
literal d del numeral 24 del artculo 2.o CP.
Pues bien a estas alturas corresponde preguntarse Qu valor tiene la Norma IV del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario que dispone que se regularn por ley determinados elementos del Tributo? Debe decirse con absoluta firmeza que como reserva de ley, ninguno.
Como preferencia de ley es claro que el Poder Ejecutivo no podr regular ninguno de los
elementos en este precepto, mientras no haya una deslegalizacin.
La preferencia de ley tributaria que, como ya se ha dicho es distinta a la reserva de ley,
se deriva del hecho de que en el ordenamiento legislativo, mediante preceptos de rango
de ley se definan ciertas materias como privativas de ley, lo cual tan solo impide a la administracin actuar como fuente generadora de normas tributarias, ni tampoco obliga al
legislador futuro.
En diversas oportunidades, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en torno al principio en
cuestin. A modo referencial pueden citarse las Resoluciones N.s 134-2-99 (al aplicar una
sancin contenida en un decreto supremo se vulnera el principio de legalidad), 1032-3-98
(solo por Ley se puede designar al deudor tributario), 960-3-98 (no puede desconocerse
el pago realizado por el contribuyente, si no exista ningn dispositivo legal que precise la
forma y condiciones en que deba presentarse el formulario para efectuarlo), 675-1 -98 (no
puede exigirse el pago de la obligacin tributaria si la alcuota del tributo no fue aprobada
por Ley), 477-2-99 (no se viola el principio de legalidad si la fijacin de la tasa de un impuesto se realiza mediante decreto supremo en virtud de la delegacin realizada a travs
de una norma con rango de Ley), 990-2-98,214-99 y 104-4-99 (no se puede exigir el pago
de un tributo cuando la tasa del tributo ha sido establecida por un decreto supremo).
3.5. PRINCIPIO DE IGUALDAD

El principio de igualdad es un lmite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada
de forma simtrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situacin
Unidad II
40
econmica y, en forma asimtrica o desigual, a aquellos que se encuentran en situaciones

econmicas diferentes. El principio bajo mencin supone que a iguales supuestos de hecho
se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos
de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o
carezca de fundamento racional.
En nuestro entendimiento, el principio de igualdad tributaria no tiene la misma amplitud
que la del postulado de igualdad recogido en el inciso 2 del artculo 2.o del texto constitucional que contiene el derecho a la igualdad de las personas ante la Ley. La igualdad tributaria
apunta a la materia imponible, mientras el derecho a la igualdad apunta a la consideracin
subjetiva. Como bien lo sostiene Danos:
[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios, pero
no supone tratamiento legal igual en todos los casos, con abstraccin de cualquier elemento diferenciador
con relevancia jurdica, puesto que en verdad no prohbe toda diferencia de trato, sino que esa diferencia est
desprovista de una justificacin objetiva y razonable.
3.6. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

El principio de no confiscatoriedad parte del respeto al derecho de propiedad que debe tener el sujeto que detenta la competencia tributaria, y que pretende constituirse en un lmite
a su ejercicio desproporcionado.
En ese sentido, un tributo es confiscatorio cuando su monto es superior a una parte importante de la manifestacin de riqueza concreta sobre la cual se precipita. Partiendo de tal
axioma, la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 28 de octubre de 1996, recada sobre el Expediente N. 646-96-AA/TC, pronuncindose sobre la inaplicacin del denominado
impuesto mnimo a la renta cuya base imponible eran los activos netos de las empresas,
seal que en materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservacin de la intangibilidad del
capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte substancial de la renta, de la que
potencialmente hubiere devengado de una explotacin racional de la fuente productora de
la renta, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier quantum.
Cundo un tributo absorbe una parte substancial de la renta?
Es obvio que si no existe renta, cualquier cobranza por dicho concepto ser confiscatoria,
al igual que un tributo que grava la totalidad de la renta generada u obtenida por el contribuyente.
Pero y si el tributo grava un porcentaje de la renta? Creemos firmemente que el examen
de confiscatoriedad se deber realizar, teniendo en consideracin las circunstancias que
rodean a cada caso en concreto, el cual debe efectuarse en sede jurisdiccional.
Debe tenerse en cuenta que el principio de no confiscatoriedad presupone que una norma
tributaria no puede tener efectos confiscatorios. Como bien lo seala Naveira de Casanova:
Ello significa que habr alcances confiscatorios cuando la detraccin patrimonial producida
sea de considerable entidad, en trminos relativos a la renta o patrimonio considerado. El
sujeto pasivo quedar as en similares condiciones a las que se encontrara de haberle sido
confiscada esa misma renta o ese patrimonio. Si bien podra pensarse que no resulta posible sostener la existencia de un efecto confiscatorio en el caso de anticipos impositivos,
dado que se trata de adelantos del impuesto cuya cuanta an no se conoce y que todava
no se debe efectivamente, en casos en que sea manifiestamente evidente que el monto de
los anticipos superar la cuanta de la obligacin tributaria respecto de la cual el anticipo es
exigido, se advierte un evidente efecto confiscatorio. La doctrina especializada en materia
tributaria concuerda con tal parecer, sealando que un anticipo impositivo puede eventualmente tener efectos confiscatorios.
41
Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la devolucin del anticipo, cabe
sealar que la misma siempre estar mediatizada por la previa fiscalizacin a que debe someterse el contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el inters que corresponde al anticipo
desde la fecha de su pago, y menos an resarce el costo de oportunidad de la liquidez destinada
a esos pagos.
En ese sentido, seala Alguacil que sea provisional o definitiva, una prestacin impuesta debe
recaer sobre riqueza suficiente para pagarla (se aplicara tambin aqu lo que ha venido en
llamar presupuesto lgico de imposicin, por citar las palabras del profesor Palao), y debemos
asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la medida
que ello puede afectar su mnimo vital; de otro lado, debe tomarse en consideracin que la
devolucin no elimina absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto,
medido con absoluto desconocimiento de los imperativos de la capacidad econmica.
3.7. RESPETO A LOS DERECHOS HUMANOS

En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principio del Derecho Tributario, pero
s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el legislador en materia tributaria debe
cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociacin, al secreto
bancario o a la libertad de trnsito, entre otros que han sido recogidos en el artculo 2. de
la Constitucin Poltica del Per.
En ese sentido, solo por citar algunos ejemplos, una norma tributaria no podra imponer un
tributo por el desplazamiento de personas de una ciudad a otra. Tampoco podra disponer,
dentro del marco de la labor de fiscalizacin tributaria, que los contribuyentes cumplan con
la presentacin de cartas o documentos que se encuentren dentro de la esfera del derecho
a la intimidad de las personas.
3.8. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

Conforme lo dispone el artculo 103. de la Constitucin Poltica del Per, recogiendo el principio de irretroactividad de las leyes, ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo
en materia penal, cuando favorece al reo.
A este respecto, algunos autores sostienen que es factible aplicar retroactivamente normas
que suprimen o reducen sanciones por infracciones tributarias, en tanto el Derecho administrativo sancionador se debe ceir a los principios y garantas previstas por el derecho
penal ordinario.
Discrepamos de tal interpretacin, en tanto las normas que establecen infracciones y sanciones tributarias no se cien a las disposiciones y principios de tipo penal, en tanto no se
trata de delitos, sino de contravenciones administrativas.
A diferencia de los delitos, las contravenciones o infracciones no son acciones sino incumplimientos de normas que disponen al sujeto pasivo de la obligacin tributaria, el cumplimiento de deberes formales que no vulneran un bien jurdico tutelado, sino que implican
una transgresin que perturba la actividad administrativa.
3.9. PRINCIPIOS NO RECOGIDOS EXPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO

JURDICO NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLCITOS)
3.9.1. Principio de seguridad jurdica
Se trata de un principio general del Derecho y que tiene trascendencia para el Derecho Tri-
Unidad II
42
butario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con relacin a los efectos jurdicos
de un determinado hecho realizado por otro sujeto de Derecho, que es identificada como
el saber a qu atenerse. Segn lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este principio
obedece a las siguientes razones:
Al ser la obligacin tributaria una de tipo legal, la produccin y regulacin de sus efectos es
normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de una obligacin de
tipo contractual.
La produccin de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones frecuentes, consecuencia obligada de la variacin de las situaciones econmicas y de las polticas de esta
naturaleza a las que el fenmeno tributario debe ajustarse.
La actividad administrativa es, por definicin, uniforme y tiende a serlo cada vez ms, como
consecuencia de la Gasificacin de las relaciones tributarias, lo que coloca en una situacin
desproporcionada a los sujetos con menor capacidad de aprehensin de obligaciones y
deberes.
3.9.2. Principio de capacidad contributiva
Este principio no encuentra un fundamento positivo en el ordenamiento jurdico peruano.
No obstante, apreciamos que se le encuentra nsito en el ordenamiento jurdico, fundamentalmente en lo que respecta a la especie tributaria impuesto, en tanto se le reconoce y
respeta al disear las normas impositivas que integran el sistema tributario peruano, y preponderantemente, por encontrarse ntimamente relacionado con el principio de igualdad,
siendo de alguna forma un doblez del mismo, tanto as que Eugenio Simn Acosta sostiene:
[...] el principio de capacidad contributiva que la Constitucin Poltica del Per no formula
de manera expresa puede llegar a ser un autntico derecho subjetivo de la persona en
cuanto expresin o concrecin del derecho a la igualdad.
Ciertamente, debe ser reconocido el carcter polmico de este principio que ha generado
fervientes detractores, como es el caso de Einaudi, para quien la capacidad contributiva no
es ms que un par de palabras que se escapan de entre los dedos y que se escurren incomprensiblemente y con las cuales se pretende explicar todo. Io cierto es que la dificultad en
conceptualizarlo no puede ser trastocada en la negacin de su existencia.
En rigor, el principio de capacidad contributiva se encuentra presente en la configuracin de
toda especie tributaria, gradundolas o fundndolas, segn sea el caso. Los tributos fundados por este principio son los impuestos, especie que sufre la incidencia del principio en
la propia descripcin de su presupuesto de hecho. Por su parte, los tributos graduados por
la capacidad contributiva son las tasas y las contribuciones, pues si bien el presupuesto de
hecho de las mismas no es una manifestacin de riqueza sino un acto de la administracin
pblica, el principio repercute necesariamente en la graduacin de la cuantificacin de la
obligacin tributaria.
La capacidad contributiva se exterioriza en el mundo fenomnico a travs de manifestaciones o si se quiere de ndices reveladores de riqueza, los cuales pueden ser de tres tipos:
la renta, el consumo y el patrimonio que, desde una ptica distinta, pueden visualizarse
como renta obtenida o generada, renta consumida y renta acumulada. Como bien lo apunta
Menndez, de las referidas manifestaciones de riqueza, la doctrina considera mayoritariamente que el ndice ms significativo es la renta y, en menor medida, el patrimonio y el
consumo.
As, en virtud del principio de capacidad contributiva, un impuesto no debe incidir sobre
un evento o circunstancia que no sea una manifestacin de riqueza, siendo el principio una
medida de cada contribucin individual al sostenimiento del gasto pblico.
Por eso resulta extrao e ilegal que el legislador nacional, en ejercicio de su potestad tributaria, establezca impuestos que no se encuentren fundados en el principio en comentario,
43
como es el caso del impuesto extraordinario para la promocin y desarrollo turstico nacional, creado por Ley 27889, tributo que grava la entrada al territorio nacional de turistas que
empleen medios de transporte areo internacional, pues ello no es un ndice revelador de
capacidad contributiva y que ms bien impresiona como una tasa o contribucin camuflada, dado que la recaudacin del supuesto impuesto se destinar a la implementacin
y mejoramiento del aparato turstico nacional.
El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental sustentada en que
los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los pagos de tributos por ellos
efectuados implican un sacrificio igual para cada uno de ellos, lo que genera como consecuencia que los contribuyentes con igual capacidad econmica paguen prestaciones equivalentes; y que los contribuyentes con diferente capacidad econmica paguen prestaciones
tributarias diversas, con ninguna utilidad o prdida de utilidad equivalentes.
Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la capacidad contributiva es la posibilidad econmica que tiene un sujeto de pagar tributos. Para efectos didcticos, podemos dividirla en capacidad contributiva subjetiva (o relativa) y en capacidad
contributiva objetiva (o absoluta).
La capacidad contributiva relativa o subjetiva acta, inicialmente, como criterio de graduacin de los impuestos y como lmite de la potestad tributaria, permitiendo la manutencin
del mnimo vital, impidindose, de esta forma, que la progresividad tributaria alcance niveles confiscatorios o de cercenamiento de otros derechos constitucionales.
Ahora bien, debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria no
puede ser operado sin la ayuda del principio de capacidad contributiva, cuando se observa
la capacidad de contribuir de las personas fsicas y jurdicas, esta capacidad subordina al
legislador y atribuye al rgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto
al poder de control de la constitucionalidad de las leyes y a la legalidad de los actos administrativos.
Por corresponder al hombre la capacidad de contribuir, su medicin es personal, no siendo
relevante considerar la naturaleza jurdica de las especies tributarias. La idea de capacidad
contributiva, o su contenido, sirve de parmetro para analizar el mayor o menor tenor de
injusticia fiscal existente en los sistemas tributarios.
Por otra parte, debe ser dicho que un tributo que pretenda gravar la falta de explotacin
de bienes bajo el argumento de afectar una renta o rendimiento potencial, es un tributo
que no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible no estara
configurado por manifestacin de riqueza alguna, sino por una circunstancia contraria. Es
claro que la potestad tributaria no puede ser ejercida para sancionar la falta de explotacin
de recursos o la capacidad productiva ociosa, pues para ello existen mecanismos sancionatorios de los cuales el Estado puede hacer uso.
Finalmente, es importante advertir que las recientes preocupaciones por los nuevos instrumentos e instituciones del Derecho Tributario Internacional, como es el caso de las normas
de control contra los precios de transferencia entre partes relacionadas econmicamente,
deben ir de la mano con un adecuado anlisis respecto .a los posibles conflictos con el principio de capacidad contributiva.
3.9.3. Principio del beneficio y costo del servicio
Los principios del beneficio y costo del servicio inspiran a las especies tributarias contribucin y tasa respectivamente.
Por el primero, el aspecto material de la hiptesis de incidencia de una contribucin, debe
ser diseada teniendo en consideracin el vnculo entre determinada actividad estatal y un
beneficio potencial o efectivo que se genere en el patrimonio del contribuyente.
Si producto de dicha actividad estatal (obra pblica) no se genera un beneficio sino un des-
Unidad II
44
medro en la esfera patrimonial del individuo, la contribucin sera ilegal9.

Por su parte, en el caso del principio del costo del servicio, la base imponible de una tasa
debe encontrarse relacionada con el costo del servicio individualizado en el contribuyente,
servicio que, en el caso peruano, debe ser efectivo y no meramente potencial.
Respecto al principio del costo del servicio, resulta relevante comentar la sentencia del
Tribunal Constitucional recada sobre el Expediente N. 0918-2002-AA/TC de fecha 25 de
marzo de 2003, en mrito de la cual, dicho rgano jurisdiccional inaplica diversos dispositivos legales que regulaban arbitrios municipales, en los cuales la base imponible estaba
constituida por el valor del predio y no por el costo del servicio.
A travs de la RTF N. 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: La contribucin de mejoras era un tributo aplicable a los propietarios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere efectuado
una obra pblica que hubiere producido un mayor valor econmico individualizable [...].Que, sin embargo, para exigir a los
sujetos pasivos el pago de la referida contribucin era necesario que, previamente, el sujeto activo efectuara un estudio en
el que se estimara que las obras pblicas redundaran en un mayor beneficio econmico.
45
Sesin
Creacin de Tributos
4.1. A PROPSITO DE LA NO CONFISCATORIEDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

*Carmen del Pilar Robles Moreno
4.1.1 INTRODUCCIN
La Comisin de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional, cuando emite las recomendaciones que se deberan tomar en cuenta para la reforma de la Constitucin, precisa
en relacin a los lmites al ejercicio de la potestad tributaria que la potestad tributaria,
para ser legtima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las
personas, lo cual se garantiza mediante la incorporacin de principios de observancia obligatoria, y sugiere que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad y, iv) No
confiscatoriedad.
Asimismo, seala que significa cada uno de estos principios, o lmites, y al referirse al de No
Confiscatoriedad precisa que: El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte
sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contribuyentes. Por primera vez,
encontramos, en un texto de esta naturaleza, una definicin de este principio. Obviamente
como podemos observar se est defendiendo el derecho a la propiedad de los contribuyentes.
En las siguientes lneas, algunas ideas en relacin a este principio del derecho tributario,
que constituye, a su vez, un lmite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuenta lo sealado en el prrafo anterior, le tocar a la jurisprudencia sealar en qu casos va
los impuestos se estara absorbiendo una parte sustancial de la renta, ingresos o patrimonio de los contribuyentes.
4.1.2. Concepto
La Potestad Tributaria es la atribucin otorgada por la Constitucin a los diferentes niveles
de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos y de obtener coactivamente
el cumplimiento de la obligacin tributaria.
Como es sabido, en su origen, tributo signific violencia del Estado frente al particular, y el
cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional decide garantizar los dere-
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chos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera, el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la
historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la
facultad de dictar normas jurdicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los
obligados.
4.1.3. Lmites
La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado,
todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados lmites
que la Constitucin debe establecer de manera concreta, en garanta de todos los ciudadanos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, as la doctrina menciona y la legislacin de los
distintos pases regula a las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin
que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cules son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeracin de los principios del Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas
limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y
el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona que la propia constitucin consagra y el de respeto a la propiedad
privada, enunciado como el de no confiscacin.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garanta formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en s misma garanta
de justicia y de razonabilidad en la imposicin. Es por esta razn que algunas las Constituciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podra llegar a ser destructiva de la economa, de las familias y de la sociedad, en el caso que
exceda los lmites ms all de los cuales los habitantes de un pas no estn dispuestos a
tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el lmite entre lo tributable y lo
confiscatorio, muchas veces difcil de establecer.
La Constitucin de 1979 estableca en su artculo 139 que solo por ley expresa se crean,
modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia tributaria.
La Constitucin vigente, en su artculo 74, establece que El Estado, al ejercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de igualdad y de respeto a
los Derechos Fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio.
La Comisin de Estudios de Bases de Reforma de la Constitucin, en la separata especial
publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del ao 2002, sugiri los siguientes principios
Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el mbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual
trato para quienes se encuentren en situacin econmica o capacidad contributiva similar.
La aplicacin del principio econmico de la capacidad contributiva est referida sustan-
Unidad II
48
tivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iii) Generalidad (No puede haber
privilegios en materia tributaria, salvo la concesin de exoneraciones o beneficios, con carcter temporal por razones econmicas-como puede ser la promocin de un determinado
territorio - o sociales por ejemplo para un sector de la poblacin que haya sido vctima
de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un
nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contribuyentes).
El artculo 135 del Anteproyecto repite lo sealado por el artculo 74 de la Constitucin vigente (Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio). El artculo 118 del proyecto final de
la constitucin repite el mismo texto.
4.2. EL DERECHO DE PROPIEDAD

Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un derecho natural y
como tal existe antes que su reconocimiento constitucional. Nuestro Cdigo Civil establece
en el artculo 923 que la propiedad es el poder jurdico que permite usar, disfrutar, disponer
y reivindicar un bien. Debe ejercerse en armona con el inters social y dentro de los lmites
de la Ley.
Por su parte la Declaracin Universal de los Derechos Humanos aprobada por resolucin
legislativa nmero 13282 seala en su artculo 17 que: 1) toda persona tiene derecho a la
propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie ser privado arbitrariamente de su propiedad.
Nuestra Constitucin seala en su artculo 2 numeral 16 que toda persona tiene derecho
a la propiedad y a la herencia, y el artculo 70 precisa que El derecho de propiedad es
inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en armona con el bien comn y dentro de los
lmites de ley, a nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de
seguridad nacional o necesidad pblica, declarada por ley, y previo pago en efectivo de
indemnizacin justipreciada que incluya compensacin por el eventual perjuicio.
4.3. LMITES
No obstante lo sealado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como seala la
Constitucin y el Cdigo Civil, se debe ejercer en armona con el inters social o bien comn,
y dentro de los lmites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realizacin, en el sentido que no puede ser
utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misin social.
4.4. EXPROPIACIN Y CONFISCACIN

La confiscacin consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de una persona
al Estado, por decisin unilateral de este, sin derivarse derecho ni compensacin alguna
al propietario de los mismos. Por el contrario, la expropiacin consiste en la transferencia
forzosa del derecho de propiedad privada, autorizada nicamente por ley expresa del congreso en favor del Estado, previo pago en efectivo de la indemnizacin justipreciada que
incluya compensacin por el eventual perjuicio.
Es por ello que la expropiacin es permitida por la Constitucin, exclusivamente por causa
de seguridad nacional o de necesidad pblica, a diferencia de la confiscacin que se encuentra prohibida expresamente.
49
4.5. LA PROPIEDAD Y LOS TRIBUTOS

Necesariamente tiene que haber armona entre las instituciones de la propiedad privada
y las instituciones de la tributacin, debido a que la propiedad quedara solo en teora si
el Estado no la garantizara y, por otro lado, el Estado no podra cumplir sus funciones sin
recursos, los mismos que como todos sabemos provienen de la propiedad privada.
Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades pblicas, es necesario que
tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de los particulares. Esta es
justamente la conexin entre la propiedad y los tributos, uno se alimenta del otro, la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios
suficientes para mantenerla. En este sentido, no hay contradiccin entre el derecho a la
propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementacin. No obstante ello,
todos tenemos claro que debe existir un lmite a la facultad del Estado de imponer tributos
(potestad tributaria), a la facultad de imposicin, sin el cual el derecho de propiedad puede
llegar a convertirse en solo una bonita palabra.
Justamente ese lmite est dado por el principio de No Confiscatoriedad de los impuestos,
el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente, segn algunos, a fin de
proteger el derecho de propiedad.
4.5.1 Cul es el lmite a la imposicin?
El lmite a la imposicin equivale a aquella medida que, al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la
finalidad de la imposicin o que, se opone a reconocidos postulados polticos, econmicos,
o sociales.
Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente
cuando llega a determinada medida o la pasa y suele hablarse de lmites de la imposicin,
cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente, en forma tal, que el efecto
financiero corre peligro de malograrse o que la imposicin produzca efectos indeseables.
Por ello, si el Estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus
obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes lmites a la imposicin: i) Lmite
psicolgico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligacin tributaria; ii) Lmite econmico, entendido como el lmite real de
soportar la carga tributaria; iii) Lmite jurdico, que pretende normar el lmite econmico
real del contribuyente. Este ltimo lo encontramos en la Constitucin y en la Jurisprudencia.
As, el derecho de propiedad del contribuyente est protegido por la ley y cualquiera que
sea el tributo, que pretenda atacarlo, est destinado al fracaso, por haber penetrado el
Estado en una zona en la cual no le est permitido el ingreso. En este sentido, el ltimo
prrafo del artculo 74 de la Constitucin vigente seala que No surten efecto las normas
tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo (entre ellos
ningn tributo puede tener efecto confiscatorio).
El principio de No Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garanta fundamental
en todo estado democrtico, lo cual se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que
sirve de base a ese tipo de democracia. Hay que tener presente que la No Confiscatoriedad
no siempre es una expresa garanta constitucional, algunas constituciones no la sealan expresamente, en este caso no desaparece, pues constituye una garanta implcita de orden
constitucional que surge de la aplicacin del derecho de propiedad.
La doctrina tributaria peruana en relacin con el principio de No Confiscatoriedad ha sostenido que existe confiscatoriedad tributaria, cuando el Estado se apropia de los bienes de
los contribuyentes, al aplicar una disposicin tributaria en la que el monto llega a extremos
Unidad II
50
insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando as la capacidad contributiva

de la persona y vulnerando por esa va la propiedad privada.
En el caso peruano la No Confiscatoriedad constituye una garanta constitucional expresamente declarada por el artculo 74 de la Constitucin vigente, a diferencia de otras constituciones, donde la misma se constituye como una garanta constitucional implcita.
Se entiende que es confiscatorio lo que excede el lmite que razonablemente puede admitirse como posible de un rgimen democrtico de gobierno que ha organizado la propiedad
con lmites infranqueables, que excluyen la confiscacin de la fortuna privada, ni por va
directa, ni valindose de los impuestos.
Hay algunas preguntas que deberamos resolver i) Qu es considerado confiscatorio por
la constitucin?; ii) Hasta dnde llega la imposicin legtima?; iii) Cundo se traspasa
la frontera entre lo permitido y lo prohibido con el principio de No Confiscatoriedad?; iv)
Cmo se individualiza el exceso?, v) Se podra dar confiscatoriedad en el cobro de tasas?;
vi) Los impuestos a la importacin podran devenir en confiscatorios?; vii) Las multas podran ser confiscatorias del derecho de propiedad?, viii) cul es el lmite entre un impuesto
razonable y otro irrazonable?
4.5.2 Qu es considerado confiscatorio en materia tributaria?
Sobre qu es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de
la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravmenes, se considera que
un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alcuota es irrazonable. As, se sostiene
que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestacin de soberana,
debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente la razonabilidad del tributo, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jams un despojo.
De acuerdo a lo que seala la doctrina, la confiscatoriedad se configura cuando se prueba la
absorcin por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, y el quantum de un tributo sale del lmite de lo razonable, cuando equivale a una parte sustancial
del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del
derecho de propiedad, en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Todo lo sealado anteriormente nos lleva al tema de lo razonable y lo irrazonable, por ello,
la siguiente pregunta que nos hacemos es hasta qu monto un tributo es razonable? Cul
es el lmite entre lo razonable y lo irrazonable? Cul es la parte sustancial del capital o de
la renta?
Evidentemente las respuestas no son sencillas, pues es casi imposible establecer con precisin y certeza un lmite general aplicable a todos los casos, entre lo que es confiscatorio
y lo que no es confiscatorio.
Es cierto que existe acuerdo en que un tributo es confiscatorio, si el monto de su alcuota
es irrazonable y tambin hay consenso en que se va ms all de la razonabilidad cuando
el tributo absorbe parte sustancial de la renta o del capital. Lo que no hay es una solucin
unvoca, por el contrario parecera que los excesos sobre la razonabilidad que implican confiscacin deben ser analizados en cada caso en particular para hallar la respuesta correcta
en cada caso.
Para el caso del capital, hay consenso en sealar que por la va impositiva se debe gravar
solo la renta y no el capital, esto no va en contra de la existencia de gravmenes al capital
como expresin de capacidad contributiva, de la cual el capital es signo evidente en muchos casos, sino que los impuestos al capital que lo toman como hecho imponible, deben
pagarse con la renta que los capitales producen.
En relacin a las tasas, se considera que es injustificable el exceso en el cobro de una tasa
(sea arbitrio, derecho o licencia), pues debe existir en el cobro de esta una razonable y discreta relacin entre el monto cobrado y el costo del servicio efectivamente prestado. Esto
51
lo vemos ms adelante, en la parte de la jurisprudencia, cuando se declara inaplicable una

tasa por exceder el lmite de lo previsto en la norma.
La confiscatoriedad, respecto de los gravmenes, se da cuando se altera la intangibilidad
del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto constitucionalmente vlido cuando
no existen rentas suficientes para pagarlo, sin que el patrimonio sea afectado.
Es por ello que, el lmite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto, vara segn las
circunstancias del hecho que ocasionan su aplicacin.
En relacin a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y no contributiva no se deberan beneficiar del principio de No Confiscatoriedad, pero como ha sealado
la corte argentina, en principio las multas no son susceptibles de declaracin de confiscatoriedad, salvo su extrema irracionalidad, ya sea por su cuanta o por su falta de adecuacin
a la gravedad de la infraccin sancionada.
4.5.3. La Presin Tributaria
La Presin Tributaria, de un pas, es el resultado de dividir el total de los tributos que afectan
a los contribuyentes entre el producto bruto interno y, tratndose de la presin tributaria
personal, se deber dividir el total de los tributos que paga un contribuyente entre el total
de sus ingresos.
El ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, si se
afecta el lmite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel de gobierno; as como
cuando se trata de un tributo individual se ha visto que hay un lmite crtico despus del
cual la tributacin se torna invlida, lo mismo sucede ante una presin originada en tributos
concurrentes, esto debido a que en la violacin, quebrantamiento o supresin del derecho
de propiedad, igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicacin de un solo tributo
exorbitante o por acumular en el contribuyente la obligacin de afrontar un sinnmero de
tributos, quiz individualmente moderados, pero que, en su conjunto, acarrean del mismo
modo el despojo sustancial del beneficio afectando, incluso, en algn caso, el propio capital
que lo produce.
As como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar la posibilidad
de que esa misma confiscatoriedad se d ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que
la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas maneras, y ello da lugar a los mltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que
siempre es una sola y, en definitiva, todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un nico patrimonio afectado, y si esa concurrencia va ms all de los
lmites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su sustancia, al disminuir
ese patrimonio o, en sus atributos, al impedirle generar frutos.
El profesor Dino Jarach sostiene que la superposicin de gravmenes y an las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad, a contrario sensu,
sera inconstitucional la acumulacin de impuestos que excede el lmite admitido por la jurisprudencia. El mismo Jarach el maestro se plantea una cuestin crucial: cul de los impuestos resultara confiscatorio: el ltimo o el primero establecido por ley, o el ltimo cobrado, o
el primero vencido, o el ltimo vencido, o el ms gravoso? Jarach deja abierta la discusin.
Horacio Garca Belsunce se pregunta cul de los impuestos debera ser declarado confiscatorio. no podra serlo en conjunto, ya que no se podra invalidar toda la tributacin que recae
sobre una misma riqueza imponible, sobre esto precisa que el planteamiento se encuentra
ms cmodo en el terreno doctrinal o acadmico que en el de la posibilidad de llevarlo a la
prctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podra declarar la inconstitucionalidad del ltimo o ltimos sancionados que, al agregarse a los vigentes, dieron causa a la
Unidad II
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confiscatoriedad global alegada. la gota que rebalsa el vaso, o que en todo caso se podra
descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal manera que el conjunto de ellos no incida ms all del lmite mximo del 33% sobre la riqueza
gravada. A esta solucin se adhiere Hctor Villegas: planteada la inconstitucionalidad de
un concurso confiscatorio de tributos, estos debern ser reducidos proporcionalmente por
el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como mximo admisible por no
ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la propiedad del contribuyente.
Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires,
Argentina, en 1989, el tema se titul las garantas constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura
cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la
confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los
contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables,
vulnerando, por esa va indirecta, la propiedad privada e impidindole ejercer su actividad;
ii) As como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en s mismo
como exorbitante y, por ende, confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una concurrencia de tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que
el contribuyente recupera los importes por la va del precio, no resultando econmicamente
afectado; iv) Los contribuyentes no pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de
tributos que, por su presin fiscal excesiva, desborde la capacidad contributiva y los prive
de parte de su patrimonio.
4.5.4. Veamos dos sugerencias de las jornadas:
1. Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, individualmente o en su conjunto, resulten excesivas por contravenir los principios y garantas superiores que en
cada pas contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley
ordinaria.
2. Propiciar para aquellos pases en que, las garantas de los derechos de los contribuyentes, tengan tan solo formulacin implcita en sus estatutos fundamentales se tienda
a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes,
afirmando, de tal modo, la seguridad jurdica y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia.
Hay que tener claro que un tributo ser considerado confiscatorio, dependiendo de los
factores que confluyen en determinado pas y momento histrico, ya que lo que pudiera
ser considerado confiscatorio para nuestro pas en la actualidad, puede no serlo dentro
de unos aos. Sino, pensemos por un momento que, dentro de unos 10 aos, el sistema
educativo estatal en el Per sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de
tal manera que las familias opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede
en otros pases, ello obviamente significara un ahorro importante en las familias, y si el
Impuesto a la Renta tendra una alcuota mayor a la vigente, no sera considerada confiscatoria, cosa que s podra suceder ahora, en que las familias, adems de soportar en
cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del Impuesto a la Renta,
deben soportar la carga econmica de lo que significa un colegio particular.
La Corte Suprema Nacional Argentina ha sealado que La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder
cuando es ilimitado, en cuanto a la eleccin de la materia imponible o a la cuanta,
envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraa, desde que
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existe un lmite ms all del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de
un determinado tributo.
En este sentido ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, as ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume ms del 33%
de la renta calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada
explotacin. Tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
4.6. JURISPRUDENCIA PERUANA

Acciones de Amparo.- Como sabemos la llamada accin de amparo es una garanta constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado anterior a la violacin o amenaza de violacin de un derecho constitucional, y procede an en el supuesto que la violacin
o amenaza se base en una norma que sea incompatible con la Constitucin. Asimismo, de
acuerdo a la doctrina, mediante esta accin se reconoce el principio de no aplicacin de una
disposicin legal cuando esta supone amenaza, lesionando un derecho o un inters legtimo y directo de carcter constitucional.
Accin de Amparo Expediente N. 70-99.- Publicada en el diario El Peruano el 25 de julio de
1999: Mediante este Accin de Amparo, la empresa contribuyente pide se declare inaplicable para ella la Ordenanza N. 138-98, la misma que se encuentra referida a los importes a
cobrarse por arbitrios municipales, limpieza pblica, serenazgo y parques y jardines (todos
arbitrios municipales), correspondientes al ao 1998.
Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Pblico seala en el
considerando cuarto que Si bien es cierto la Constitucin Poltica, concordante con la Ley
Orgnica de Municipalidades establece que las municipalidades, ejerciendo su autonoma
poltica, econmica y administrativa, estn facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, tambin lo es que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera
absoluta, pues este se encuentra sujeto a los lmites que la Constitucin le seala, en garanta de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva de ley, igualdad y respeto
de los derechos fundamentales de las personas En el quinto considerando se indica que
Que estando a lo anotado precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjuntados por los accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados, por
concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los lmites previstos en el artculo
69 de la Ley de Tributacin Municipal, coligindose un efecto confiscatorio en los referidos
tributos, contraviniendo el principio de razonabilidad de las leyes, as como lo establecido
en el artculo 74 de la Constitucin.
Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los tributos sean creados
respetando el principio de legalidad, ya que este es una garanta de naturaleza formal, sino que
deben crearse respetando todos los principios consagrados en la Constitucin. En este caso, se
declar inaplicable para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida.
En este caso, estamos ante un lmite previsto por el legislador, pero la Administracin Tributaria Municipal no acata ese lmite, en razn de ello la Sala encargada de resolver la accin
de amparo considera que hay evidentemente un efecto confiscatorio y, adems, que se
contraviene el principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es irrazonable en su monto y,
entonces, el lmite entre un tributo no confiscatorio con otro confiscatorio est justamente
en la razonabilidad de tu alcuota.
Accin de Amparo Expediente N. 977-97-DP.- Publicada en el diario el Peruano el 23 de
abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente solicita la inaplicacin, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos creado por Decreto Legislativo 776. Es im-
Unidad II
54
portante anotar lo sealado por la Sala Corporativa Especializada en el artculo stimo del
considerando : Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto
se desprende del Principio de la Capacidad Contributiva, se sustenta en que todo impuesto
debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si
hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar
hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su
restitucin al nivel que tena con anterioridad al pago del tributo es, desde el punto de vista
cuantitativo, confiscatorio, y teniendo en consideracin que tanto el Decreto Legislativo N.
881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las mquinas tragamonedas que posea la
actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% establecido en el Decreto Legislativo 775, constituiran un impuesto a pagar ascendente al 22% de
la UIT por cada mquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalizacin
desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus
activos fijos.
En este caso, se declar que resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante
la Orden de Pagomediante la cual se requiere dicho pago, y se declara inaplicable para la
empresa accionante el artculo 50 del Decreto Legislativo 776.
En la accin de amparo, expediente nmero 958-99, interpuesta contra la Municipalidad
Provincial de Lima y contra el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) de esta entidad,
para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo
776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Pblico, estableci Que en
el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a
respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto
absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de
la renta en cualquier medida, atentndose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad.
En la accin de amparo, expediente nmero 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano
el 1 de junio 2001) seala en el considerando que ....El criterio del Tribunal Constitucional
expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mnimo a la Renta, como
consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mnimo a la Renta
supone una desnaturalizacin desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante, como consecuencia del ejercicio econmico de una actividad. Que, en este sentido,
un lmite al que se encuentra sometida el ejercicio de la potestad tributaria del Estado,
conforme al artculo 74 de la Constitucin, es el respeto de los derechos fundamentales
que, en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el
legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar
la conservacin de la intangibilidad del capital o de los activos netos como denomina la
Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellos, de lo que potencialmente hubiera devengado de una explotacin racional de la fuente productora de
la renta, en cualquier quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la
imposicin de una circunstancia que no sea reveladora de capacidad econmica o contributiva que, en el caso del impuesto mnimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo,
seala la Sala en el considerando cuarto que El principio de no confiscatoriedad se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo
que no ocurre en este caso, ya que se est aplicando el impuesto sobre su patrimonio por
encontrarse esta en situacin de prdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se
declara Fundada la accin de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria.
En este caso, la Sala de Derecho Pblico trae como referencia lo sealado por el propio Tribunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mnimo a la renta, el legisla-
55
dor que se encuentra obligado a respetar los lmites a la potestad tributaria otorgada por la
propia Constitucin, no lo hace y, adems, se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque
se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se est haciendo alusin a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar
el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atencin de esta resolucin, es que
se seale que la Sala de Derecho Pblico seale en el punto a) antes referido en cualquier
quantum; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto
mnimo a la renta no se aplicara, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre,
la alcuota son determinantes para saber si se est o no afectando contra el derecho de
propiedad y poder determinar en qu momento el Estado no respeta el principio de No
Confiscatoriedad cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se
puede, mediante la alcuota, apropiar del bien o del capital del contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia seala que los tributos son confiscatorios
cuando absorben una parte sustancial de la propiedad. Para ello, hay que determinar qu
significa parte sustancial, y obviamente como el lector puede deducir rpidamente, no
hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposicin hay que establecerla en cada caso en concreto, segn exigencias de tiempo y lugar, y segn los fines
econmicos sociales de cada impuesto.
En el caso de la accin de amparo expediente nmero 3824-2000 (publicada el 24 enero
de 2002), la accionante interpone accin de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables los artculos que regulaban el Impuesto Mnimo a la
Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten
los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (accin de
amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que el principio de
no confiscatoriedad se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la
capacidad contributiva.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en
el derecho de propiedad de las personas, ya que por la va de creacin de tributos el Estado
no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos
afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva,
todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad
contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no
sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el
mayor perjudicado sera el Estado.
Esto no significa, de ninguna manera, que no se puedan establecer tributos que tomen el
cuenta el capital como una manifestacin de riqueza, pero en el caso de la imposicin a la
renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla ya que, caso contrario,
si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicara su destruccin futura. Esto es lo que
sucedi con el Impuesto Mnimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba
prdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa afectando directamente el derecho de propiedad y, a todas luces, se trata de un impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto ser confiscatorio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero
no solo en ese caso), sino que podra ser que el hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alcuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con
esa capacidad contributiva, entonces, estaramos ante el caso de un tributo irrazonable,
debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicacin de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la
Unidad II
56
propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artculo 74 de la Constitucin, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada garantizada por
el Estado en los artculos 2, inciso 16, y 70 de la constitucin. As, el artculo 2 numeral 16
indican toda persona tiene derecho: 16 ) A la propiedad y a la herencia; por su parte
el artculo 70 indica que El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se
ejerce en armona con el bien comn y dentro de los lmites de la ley. A nadie puede privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad
pblica, declarada por ley.. Para concluir, el principio de no confiscatoriedad pretende que
mediante la tributacin no se hagan ilusorias las garantas constitucionales de la propiedad,
de su libre uso y disposicin, en tal sentido, la tributacin por va indirecta no puede hacer
incierta la garanta constitucional referida anteriormente los tributos no pueden ser confiscatorios, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitucionales
en cuanto violan la garanta del derecho de propiedad, consagrado en la constitucin.
Vamos a comentar finalmente la Declaracin de inconstitucionalidad de algunos de los artculos de la Ley 27153 (expediente nmero 009-2001-AI/TC) publicada en el diario el Peruano el 2 de febrero del ao 2002. Esta accin de inconstitucionalidad se interpuso por 5,416
ciudadanos, contra varios artculos de la Ley 27153 (Ley que regul la explotacin de juegos
de casinos y mquinas tragamonedas), incluyendo entre ellos al artculo 38 y 39. Sobre el
tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los Fundamentos de la sentencia, veamos: Estima el Tribunal que las especiales caractersticas del Impuesto a los juegos,
consideradas conjuntamente, hacen que este resulte confiscatorio y, por tanto, contrario al
artculo 74 de la Constitucin. En efecto: Si bien el artculo 36 de la ley establece que el impuesto a los juegos grava la explotacin de estos, conforme se desprende de la regulacin
conjunta de los artculos 38 y 39 de la ley, la alcuota del Impuesto asciende al 20% sobre
la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual. Entendindose por esta a la
diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas
o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes, esto
es, que con el nombre o etiqueta de impuesto a la explotacin, la metodologa impositiva de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando, adems, y conjuntamente que
la alcuota del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir
los gastos realizados para la obtencin de las utilidades y que no es considerado el monto
pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen
presenta una vocacin confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitucin. Por
lo expuesto, y en vista a la combinacin de todos estos factores, el Tribunal Constitucional
considera inconstitucional el rgimen tributario del llamado impuesto a la explotacin, contenido en los artculos 38 y 39 de la Ley Impugnada.
57
AUTOEVALUACIN
CONCEPTUAL
1. Qu entiende por Hiptesis de Incidencia Tributaria?
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2. Qu entiende por Hecho Generador?
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3. Cundo Nace una Obligacin Tributaria?
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4. Cmo se determina la obligacin tributaria?
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5. Qu entiende por Principio de Legalidad?
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Unidad II
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6. Qu entiende por Presin Tributaria?
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Unidad I
60
UNIDAD III
Sesin N. 5
Determinacin de la deuda tributaria
Sesin N. 6
Las rentas gravadas, exoneradas e

inafectas
Sesin N. 7
Elementos de la obligacin tributaria; sujeto activo y pasivo
Sesin N. 8
Nacimiento de la obligacin tributaria
Sesin N. 9
Extincin de la obligacin tributaria
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COMPETENCIAS
CONCEPTUAL
PROCEDIMENTAL
ACTITUDINAL
a. Conoce los diferentes criterios para la aplicacin

de la determinacin tributaria.
b. Investiga la correcta
aplicacin de la determinacin de la Deuda
Tributaria.
c. Valora la importancia
del cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
Sesin
Determinacin de la
Deuda Tributaria
5.1. DETERMINACIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y

SOBRE BASE PRESUNTA
El Art 63 del cdigo Tributario, menciona lo siguiente:
Durante el perodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria, considerando las bases siguientes:
Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer, en
forma directa, el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el
hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta
de la obligacin.
5.2. SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA

El mismo cdigo tributario en su art 64 detalla estos supuestos de presuncin, los cuales
son los siguientes:
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administracin se lo hubiere requerido.
2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos;
o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido, en forma expresa por la Administracin Tributaria, a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad,
y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo
sealado por la Administracin en el requerimiento que se le hubieran solicitado por
primera vez.
63
Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido,

en forma expresa, a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos
falsos.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de
pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las
ventas o ingresos realizados, o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria.
8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT o,
llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al
permitido por las normas legales. Dicha omisin o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems
antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o
registros.
9. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros.
10. Se detecte la remisin o transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o transporte,
o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados
comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez.
11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, en los perodos que se establezcan mediante decreto supremo.
12. Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el correspondiente
manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la materia.
13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas
utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades
de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o
no registrados; explota mquinas tragamonedas con caractersticas tcnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; as como cuando se verifique que
la informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la
Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del sistema computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad
de juegos de casinos y mquinas tragamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace referencia, en el presente numeral, son aquellas
otorgadas por la autoridad competente, conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y mquinas tragamonedas.
14. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora.
15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Unidad III
64
Sesin
Las Rentas Gravadas,

Exoneradas e inafectas
La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de gravar del que
goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el legislador procura cumplir ciertos
objetivos de poltica fiscal, econmica y social que nunca deben representar privilegios injustos. Las exoneraciones se dan para promover determinados sectores, actividades, grupo
de sujetos, propiciar inversiones de capital, radicacin de capitales extranjeros o fomentar
la instalacin de industrias nuevas.
6.1. DEFINICIONES BSICAS

6.1.1. Rentas inafectas:
La inafectacin (criterio de no sujecin o exclusin) se relaciona a la renta que no fue incluida dentro de la hiptesis de incidencia del impuesto, en donde en ocasiones se complementa con exclusiones expresas para efectos de precisin o mejor delimitacin de lo que
no est gravado. Cabe sealar que no es necesario que expresamente se reconozca una
inafectacin para que esta opere como tal.
Es importante establecer la diferencia entre inafectacin y exoneracin, teniendo en cuenta
que esta distincin es importante en algunos sistemas tributarios como, por ejemplo, en la
Ley de Renta de Chile en donde el Impuesto Global Complementario, sobre la renta imponible, incluye como renta bruta global las rentas exoneradas solo para los efectos de aplicar
la escala progresiva de dicho impuesto.
6.1.2. Rentas exoneradas:
Son aquellas que, siendo operaciones gravadas y que constituyen hecho imponible del impuesto, son sujeto a una dispensa por parte de otra disposicin legal, esta es la definicin
generalmente aceptada y utilizada en el presente trabajo. Cabe precisar que algunos autores consideran como exoneraciones las deducciones a la renta neta para llegar a la renta
neta imponible, incluso Dino Jarach, acercando los conceptos de exoneracin y exclusin indic: la exencin (en este caso exoneracin) es una exclusin calificada por su motivacin
ideolgica o de poltica econmica social...las exclusiones son el gnero, las exenciones son
la especie.. La doctrina distingue las siguientes exoneraciones:
65
6.1.3. Exoneracin subjetiva:

Denominada tambin exoneracin personal, est ligada a la persona o preceptor de la
renta y son las que se conceden en virtud de ciertas condiciones del contribuyente. Dino
Jarach seala que las exoneraciones subjetivas son aquellas en que determinados hechos
imponibles se atribuyen a sujetos que resultaran contribuyentes pero, por su naturaleza
especial y atendiendo a fines de distinto ndole, como de fomento, de favorecimiento, etc,
quedan exentos del impuesto
Esta exoneracin normalmente da lugar a una simple declaracin de ingresos brutos o,
ms frecuentemente, a la dispensa de presentar declaracin, salvo pedido expreso de la
Administracin.
6.1.4. Exoneracin objetiva:
Denominada tambin exoneracin real, est vinculada a la naturaleza del acto productor
de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su origen;
es la que se concede atendiendo normalmente a objetivos de poltica econmica social o
cultural. Flores Polo indica sobre este tipo de exoneraciones: son aquellas en las que la
situacin neutralizante del tributo est directamente vinculada con los bienes o rentas que
constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo.
6.1.5. Incentivo tributario:
Son medidas que disminuyen los impuestos, con el fin de lograr un objetivo econmico,
social, poltico u otro. Las rentas exentas es una modalidad de incentivos tributarios.
6.1.6. Gasto tributario:
Segn el Marco Macroeconmico Multianual 2005-2007, emitido por el Ministerio de Economa y Finanzas, los gastos tributarios son las concesiones tributarias o desviaciones de
un sistema tributario base que los gobiernos utilizan para alcanzar determinados objetivos
econmicos y sociales. Pueden ser considerados como tales una variedad de instrumentos
tributarios como crditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de tasa, deducciones, diferimientos y devoluciones, entre otros. Sin embargo, debe precisarse que en la
literatura y prctica internacional no existe consenso sobre la determinacin de qu debe
considerarse como gasto tributario, la prctica francesa entiende, como gasto tributario,
cualquier medida tributaria que resulte en una prdida de ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reduccin de la carga tributaria para el contribuyente, las cuales no
hubiesen ocurrido bajo la aplicacin de una ley tributaria general.
Total de ingresos, riquezas o incrementos
ms consumos
mbito de aplicacin
INAFECTACIN
Unidad III
EXONERACIONES
66
6.2. RENTAS EXONERADAS

Para un mayor anlisis, revisemos los comentarios ms relevantes sobre este tema publicados en el trabajo del Dr. ROQUE GARCA MULLN Impuesto sobre la Renta Teora y Tcnica
del Impuesto:
Las rentas no abarcadas en la definicin de renta (no incidencia) no tendran ni siquiera por
qu ser objeto de declaracin (las inafectas) en tanto que las exoneradas, como en principio estn gravadas, podran someterse a obligacin de declaracin, para luego dispensarlas
al proporcionarse a la Administracin los elementos que le permitan cerciorarse de que se
est frente a la hiptesis prevista en la ley; por consiguiente, ellas podran aparecer involucradas en el primer clculo de la renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo
momento.
La exclusin de las rentas exoneradas puede ser ubicada, al comienzo del proceso, en relacin a cada categora de rentas o al final, cuando se haya producido la suma de los resultados parciales de categoras, dependiendo de la tcnica de determinacin y de las caractersticas que tenga la exoneracin.
Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de determinacin de renta neta de categora y ello es lgico, por cuanto estando vinculadas a una cierta fuente, es en la determinacin de las rentas de esa fuente que se autoriza su deduccin.
Las exoneraciones objetivas pueden vincularse al origen de la renta (reinversiones en la
empresa, compra de fertilizantes en explotaciones agropecuarias) en cuyo caso operarn a nivel de categora, pero tambin es posible que carezcan de tal vinculacin con una
fuente determinada (exoneracin de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de
ciertas sociedades annimas), en cuyo caso es ms lgico depurarlas luego de haber hecho la compensacin de los resultados cedulares. Y, eventualmente, el mismo resultado
final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deduccin de la base imponible de
las rentas exoneradas por un crdito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por
una reduccin del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean exactamente los
mismos los resultados de una rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero s que
el resultado final puede ser igual, razn por la cual uno y otro procedimiento se presentan
como alternativos para la obtencin de una misma finalidad.
En resumen, podra decirse que la decisin legislativa de exonerar una cierta renta, podra
jugar: en el momento prelegislativo (determinando una especial definicin de renta gravada que la excluya, y estaramos hablando de una inafectacin) o como tpica dispensa
excluyendo al sujeto o a nivel de renta bruta (excluyendo la renta del mbito gravado) o a
nivel de renta de categora o en ocasin del clculo de la renta neta total o, incluso, luego
de calculado el impuesto, operando como crdito contra el impuesto o como reduccin del
mismo.
67
Sesin
Elementos de la
Obligacin Tributaria;
Sujeto Activo y Sujeto
Pasivo
Se afirma en la actualidad que el fenmeno tributario crece en importancia, sobre todo

porque el Estado ya no lo utiliza solo como un medio para obtener recursos financieros,
sino tambin para interferir de mltiples maneras en la economa privada, estimulando
sectores, motivando el desarrollo econmico, promoviendo la redistribucin de los ingresos
y protegiendo a la industria nacional.
Qu es una obligacin tributaria? No hay un concepto propio de obligacin tributaria,
debiendo recurrirse a las construcciones del Derecho en general, sobre todo el privado y,
en particular, a la Teora General de las Obligaciones. Etimolgicamente, la obligacin significa imposicin, deber, responsabilidad, compromiso. En trminos jurdicos, la obligacin
tiene su propia connotacin y difiere de otros institutos que se le asemejan.
Obrigatio est juris vinculum, quo necessitate adtringimur alicujus solva- dae Rei. Este es
el concepto clsico de obligacin que fuera acuado por los romanos, y que se encuentra
incorporado a las instituciones de Justiniano.
Hoy en da se dice que la obligacin es un vnculo de derecho que surge de disposiciones
normativas, o de un acto voluntario entre dos o ms personas que integran de un lado una
parte deudora que est constreida a cumplir una prestacin econmica de dar, hacer o no
hacer, en beneficio de otra parte que, adquiriendo la calidad de acreedora, tiene derecho a
exigir su cumplimiento.
La obligacin es una relacin jurdica que otorga al acreedor un autntico derecho subjetivo para exigir una determinada conducta del deudor quien, en contraposicin, detenta un
deber jurdico de prestacin.
Por deber jurdico se entiende a la necesidad de ajustar la conducta a los mandatos que
emanan de una norma legal. Por su parte, un deber jurdico especfico es aquel que se impone a ciertos y determinados sujetos que deben realizar una determinada conducta, con
la finalidad de satisfacer un inters de otro y que tiene un contenido patrimonial.
En trminos generales, los caracteres de una relacin jurdica obligatoria son los siguientes:
1. Bipolaridad: en toda obligacin siempre existen dos polos contrapuestos: uno activo y
otro pasivo. Por un lado, el derecho subjetivo de crdito y, por el otro, el genuino deber
jurdico de prestacin que pesa en el deudor. En el polo activo, encontramos al acreedor,
al sujeto jurdicamente facultado a exigir una determina conducta de otro, idnea para
satisfacer un inters patrimonial o extrapatrimonial. En el otro extremo o polo pasivo,
aparece el deudor.
69
2. Abstraccin: el campo de las obligaciones engloba una multiplicidad de supuestos tcticos de la ms diferente ndole, siendo que a partir de una valoracin es posible extraer,
por va deductiva inductiva, una serie de aspectos abstractos, comunes a la mayor parte
de situaciones que se presentan.
3. Temporalidad: las obligaciones nacen para ser cumplidas y esa finalidad no puede ser
disociada, econmica y jurdicamente del factor temporal. El carcter de temporalidad
de la obligacin tiene una manifestacin especfica de suma importancia en la prescripcin liberatoria. El sistema requiere que los derechos de crdito sean ejercidos dentro
de cierto tiempo.
7.1. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN

Abordaremos el tema desde la Teora General de las Obligaciones, para luego descender
al plano especfico de la obligacin tributaria. Elementos esenciales de la obligacin son
aquellos factores indispensables para su configuracin, sin los cuales no es posible concebir
su existencia.
Los elementos esenciales de la obligacin son cuatro:
los sujetos
el objeto
el vnculo jurdico
la causa fuente
Los tres primeros son elementos esenciales de carcter estructural. La causa fuente o generadora es tambin un elemento esencial, pero de carcter externo, no estructural. Empero,
la obligacin no nace sin una causa fuente que la genere, de all su emplazamiento como
elemento esencial, pero externa a su estructura: si se quiere, es su fundamento.
En la doctrina clsica y moderna en materia de Teora General de las Obligaciones, no se discute que el sujeto, el objeto y la causa eficientes sean elementos esenciales de la obligacin,
lo que se cuestiona es que el vnculo jurdico revista tal carcter aduciendo que se tratara de
un elemento propio de toda relacin jurdica y no solo de la relacin obligatoria.
Consideramos que el vnculo jurdico es un elemento esencial de la obligacin porque presenta en ella particularidades propias, especficas que hace a la configuracin y caracterizacin
especfica de la institucin. Ms todava, el vnculo jurdico es el elemento caracterstico de la
relacin obligatoria, pues a partir de su existencia y entidad operan la mayora de sus efectos.
Es el vnculo el que enlaza a los dos polos de la relacin obligatoria, generando una situacin
de correlativo poder jurdico del acreedor y deber calificado del deudor, y es el vnculo el que
permite la muy amplia gama de efectos que caracterizan a una relacin obligacional.
7.1.1. Los sujetos
Los sujetos de la obligacin son el sujeto activo y el sujeto pasivo, acreedor y deudor, respectivamente. Se trata de un elemento esencial, por cuanto no puede existir obligacin si
faltan algunos de ellos. Los sujetos de la obligacin son las personas que aparecen vinculadas por dicha relacin jurdica. Toda relacin debe tener, por lo menos, dos sujetos; en el
polo activo encontramos al acreedor, titular del derecho de crdito; en el otro extremo se
halla el sujeto pasivo o deudor sobre quien pesa el deber jurdico de prestacin.
Para calificar como sujeto, en principio, debe contarse con capacidad de derecho, lo que
permitir que el vnculo que se instaure entre ellos sea vlido. La incapacidad de derecho
provoca la nulidad del acto que, en principio, es absoluta. La capacidad de hecho es indispensable cuando los sujetos pretendan realizar por s mismos los actos necesarios para la
constitucin de la obligacin. La falta de la capacidad de hecho provocar la nulidad relativa
del acto constitutivo de la obligacin.
Unidad III
70
El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser determinable. Se
tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues si el sujeto no es determinable no
existe. Por tanto, no se puede hablar de una indeterminacin absoluta.
7.1.2. La prestacin: objeto de la obligacin
Distintas lneas de pensamiento dividen a los autores: por un lado, hay quienes propician
que el objeto de la obligacin est dado por la prestacin; por otro lado, con distintas variantes, hay quienes buscan emplazarlo en el bien debido, en las cosas que se deben entregar, en las obligaciones de dar o en los servicios, en las obligaciones de hacer.
Se han planteado distintas concepciones en torno al objeto de la obligacin, las cuales a
continuacin se resean brevemente:
La doctrina del comportamiento debido por el deudor. Existe una concepcin a la que se
denomina concepcin clsica, conforme a la cual el objeto de la obligacin est dado por
la prestacin, esto es, por la conducta humana comprometida por el deudor de dar, hacer,
no hacer, orientada a satisfacer el inters del acreedor. Esta lnea de pensamiento guarda
evidente relacin con las doctrinas subjetivas de la obligacin.
Las teoras patrimoniales. Para ellas, el objeto de la obligacin no est dado por el comportamiento debido, por cuanto dicha conducta es, por s misma, no susceptible de ser materia
idnea para que el acreedor ejercite su poder. Dentro de esta teora hay criterios que no
coinciden en torno al objeto de la obligacin: para algunos el objeto de la obligacin no est
dado por la prestacin (conducta humana), sino por la utilidad procurada por el acreedor,
para otros, en cambio, el objeto de la obligacin es el bien debido.
Las teoras revisionistas. Estas teoras parten por la distincin entre objeto y contenido de
la obligacin. Para ellas, el objeto de la obligacin est dado por el bien o entidad que permite satisfacer el inters del acreedor, asignndose a la conducta humana comprometida
por el deudor (prestacin) el valor de mero contenido de aquella. El fin fundamentalmente
de la obligacin consiste en conseguir el bien debido a cuyos efectos es indiferente que
este obtenga a travs de la actividad del deudor (prestacin) o de un sucedneo (ejecucin
forzada, cumplimiento de terceros).
7.2. EL VNCULO JURDICO

El vnculo jurdico es un elemento no material que une ambos polos de la relacin jurdica. Constituye el elemento que mejor caracteriza a nuestra institucin, pues a partir de
su configuracin operan los distintos efectos que el sistema ha previsto. Recae sobre las
partes de la relacin, no comprende a terceros ni los alcanza, o sea, a todos aquellos que
se encuentran fuera del polo activo y del polo pasivo de la relacin. Recae sobre la propia
persona del deudor o sobre ciertos actos de la misma. En general, el vnculo jurdico constituye el mdulo que permite precisar, cualitativa y cuantitativamente, hasta donde llega la
limitacin de la libertad jurdica del deudor, que toda obligacin importa.
Es el vnculo jurdico el que permite dar sustento a la idea de que acreedor y deudor estn
en posiciones jurdicamente equivalentes para el Derecho. El vnculo no solo liga al deudor
imponindoles deberes y cargas, sino tambin al acreedor, sobre quien pesa el deber de
cooperar para que el deudor pueda cumplir y liberarse.
7.2.1 La causa
La palabra causa suele ser utilizada en tres acepciones diferentes:
71

1.
causa fuente
causa fin
causa motivo
La causa fuente se refiere al conjunto de fenmenos aptos para generar una relacin
jurdica obligatoria. A ella nos referimos cuando hacemos referencia a la causa como elemento esencial externo de la obligacin. En el caso de la obligacin tributaria, sus causas
o ms precisamente sus fundamentos son: (i) la norma tributaria y (ii) el hecho imponible.
2. La causa fin alude a la finalidad ms prxima, ms inmediata que persigue al instaurar el
vnculo obligatorio y, que en el caso de la obligacin tributaria, es la recaudacin de un
monto o suma de dinero extrada de una previa manifestacin de riqueza exteriorizada,
para cubrir las necesidades presupuestarias del Estado y de las arcas fiscales.
3. La causa motivo son los mviles subjetivos o motivos determinantes que las partes de
la relacin jurdica tuvieron en cuenta de manera mediata al tiempo de llevar a cabo los
hechos que la desencadenaron. Entendemos que para efectos tributarios, la causa motivo
es irrelevante, atendiendo a que para la configuracin de hecho imponible no se toman en
consideracin las razones internas o subjetivas de los sujetos de la obligacin tributaria, al
no nacer esta de un acuerdo de voluntades sino de un imperativo legal.
7.3. CONCEPTO DE OBLIGACIN TRIBUTARIA

Pues bien, luego de este repaso conceptual, podemos sostener que la obligacin tributaria,
como hecho jurdico, es una relacin jurdica que importa un deber jurdico de prestacin
de dar una suma de dinero con carcter definitivo de un sujeto deudor a favor de otro
acreedor (quien en contraposicin detenta un derecho subjetivo o crdito tributario), cuya
causa fuente es la incidencia de una norma jurdica en sentido estricto ante la ocurrencia
en el plano tctico de un supuesto de hecho previsto en la hiptesis de incidencia de dicha
norma. La obligacin tributaria es un deber jurdico de prestacin que no deviene de la voluntad del deudor tributario (ex volntate), sino de un fundamento externo a la misma:
una norma jurdica y un hecho imponible (ex lege).
Tentando caracterizar a la obligacin tributaria, tenemos el siguiente esquema:
Sujeto pasivo

Deber jurdico
de prestacin
Sujeto activo
Derecho subjetivo o
crdito tributario
Los elementos de una obligacin tributaria son:

1. Los sujetos, uno sobre el que pesa un deber jurdico de prestacin (sujeto pasivo) y otro
titular de un derecho subjetivo a dicha prestacin, denominado crdito tributario.
2. El objeto, el cual es una prestacin de dar una suma de dinero (o su equivalente) con
carcter definitivo.
3. El vnculo jurdico, que enlaza a los sujetos al cumplimiento de la prestacin tributaria.
La causa fuente o fundamento de la obligacin tributaria vendran a ser: 1) la norma tributaria en sentido estricto y 2) el hecho imponible o soporte tctico juridizado por la incidencia
tributaria.
No debe confundirse a la obligacin tributaria con los denominados deberes formales. Los
Unidad III
72
deberes formales son obligaciones de origen legal (por tanto deberes jurdicos heternomos), cuyo objeto consiste en prestaciones de hacer, no hacer y de dar, distintas a la
prestacin tributaria, cuyo objetivo consiste en facilitar la labor de fiscalizacin y control
del cumplimiento de la obligacin tributaria, siendo exigibles no solo al sujeto pasivo sino
inclusive a terceros que no revisten tal condicin. Los deberes formales no son obligaciones
accesorias respecto de la obligacin tributaria, pues su cumplimiento, en muchos casos, no
depende de la existencia de una obligacin tributaria.
7.3.1. RELACIN DE DERECHO O RELACIN DE PODER?
Durante el siglo pasado, una de las discusiones doctrinales de mayor relevancia era la de
establecer si la obligacin tributaria era una relacin de derecho sino, por el contrario, una
relacin de poder. En esa lnea de pensamiento, diversos doctrinadores, entre ellos Otto
Mayer, Gneist y Jellinek, sostenan que la potestad tributaria era el nico fundamento de las
normas tributarias, las cuales revestan la forma de mandatos disciplinadores si se quiere
rdenes, similares a las normas de polica, por tanto, normas reguladoras de accin y no
de relacin, con lo cual la obligacin tributaria no era una relacin de derecho entre dos
sujetos en equiparidad de condiciones, sino una relacin de poder en la cual hay un sometimiento de uno a favor de otro.
No es esa la concepcin de obligacin tributaria que proponemos y que dicho sea de
paso, tampoco es la del sector mayoritario de la doctrina contempornea, pues a estas
alturas, es claro que en nuestro pensamiento, la obligacin tributaria es el efecto, no de
una norma disciplinadora sino de una norma que establece un deber jurdico de prestacin
de un sujeto pasivo ante la ocurrencia de un hecho previamente tipificado en la hiptesis
de incidencia como el generador de dicha obligacin, siendo el sujeto activo un sujeto de
derecho, y que se encuentra sometida a un catlogo recproco de deberes y derechos.
Pero aunque parezca un anacronismo volver a la discusin antes mencionada, basta con dar
una mirada al Cdigo Tributario peruano o al Modelo de Cdigo Tributario elaborado por el
CIAT que en mucho se inspira en el Cdigo patrio, para tomar conciencia de la importancia de revisar nuevamente el tema en sede doctrinal.
As, el Cdigo peruano se adhiere en innumerables artculos, a la concepcin de la teora de
la relacin de poder, ante el silencio cmplice de toda la doctrina nacional. Citaremos solo
algunos ejemplos concretos:
1. La deslegalizacin respecto de la facultad de designar a los agentes de retencin y percepcin (artculo 10e).
2. El procedimiento de cobranza coactiva no jurisdiccional (Libro III, Ttulo II).
3. Otorgamiento de facultades discrecionales a la Administracin Tributaria (artculos 62Qy
166Q).
4. El acogimiento de la regla solve et repet (artculos 136s y 137a).
5. La configuracin objetiva de las infracciones (artculo 165s).
Por su parte, con una evidente inclinacin a la teora de la relacin de poder, el Modelo de
Cdigo Tributario del CIAT contiene preocupantes regulaciones que, de ser adoptadas por
algn pas democrtico, implicara un desprecio a su Estado de Derecho. Por citar el ejemplo
que nos parece ms elocuente, el artculo 79s del precitado modelo refirindose a la facultad de la Administracin Tributaria de solicitar medidas de apremio, dispone que:
A solicitud de la Administracin Tributaria y en los casos que se sealan en el presente
Cdigo, podr decretarse por la Justicia Ordinaria el arresto del infractor hasta por... das,
como medida de apremio, a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones impuestas por
las normas tributarias.
73
Para la aplicacin de esta medida ser requisito previo que el infractor haya sido apercibido
en forma expresa, a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable.
No puede concebirse tamaa violacin al precepto constitucional que estipula que no puede haber prisin por deudas, y otorgar tal privilegio a la Administracin Tributaria solo se
justifica en un esquema antidemocrtico y propicio a la concepcin de la relacin de poder.
7.4. EL SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Sujeto activo es aquel que detenta la calidad de acreedor en la obligacin tributaria, y que
detenta un derecho de crdito frente al sujeto pasivo o deudor tributario. En ese sentido, la
calidad de sujeto activo o acreedor tributario, es en principio propia del Estado como titular
de la potestad tributaria, la cual, como es sabido, es ejercida por el Gobierno Central, los
gobiernos locales y eventualmente lo ser por los gobiernos regionales.
Empero, en el caso peruano, segn lo dispone el segundo prrafo del artculo 4e del Cdigo
Tributario, es factible que la calidad de sujeto activo recaiga en una entidad de derecho
pblico con personera jurdica propia, como es el caso del SENCICO o el SENATI. Geraldo
Ataliba denomina como parafiscalidad, a la atribucin por ley, de la capacidad para ser
sujetos activos de obligaciones tributarias, que ostentan personas distintas al Estado. Por
lo tanto, podra sostenerse que en el Per existe la parafiscalidad, pero limitada al caso de
ciertas entidades de derecho pblico.
7.5. EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

El obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria frente al acreedor tributario, recibe
el nombre de sujeto pasivo. El deudor tributario es titular de un deber de prestacin que se
contrapone al derecho de crdito del acreedor tributario. Dicha categora subjetiva permite
la siguiente subdivisin: a) contribuyentes, b) responsables solidarios y c) sustitutos.
a) Contribuyente es aquel sujeto que realiza o respecto del cual se realiza el hecho previsto
en la hiptesis de incidencia y que, producto de la incidencia, devendr en hecho imponible. La hiptesis de incidencia describe los atributos que el sujeto debe tener para
calificar como contribuyente. En el caso de los impuestos, es el que ostenta la manifestacin de riqueza; en las tasas, el que se beneficia directamente con un servicio pblico;
en las contribuciones, el que se beneficia indirectamente con alguna obra pblica.
b) Responsable solidario es aquel que sin tener la condicin de contribuyente, vale decir,
sin haber realizado el hecho imponible, debe cumplir con la prestacin tributaria atribuida a este por un imperativo legal, si su cumplimiento es requerido por el acreedor tributario. La designacin de los responsables no es arbitraria, sino que responde a ciertos
factores de conexin con el contribuyente, como la representacin (padres, curadores
o tutores), o como un mecanismo sancionatorio. Tal como lo asevera Alejandro Altamirano, en un supuesto de responsabilidad solidaria, el responsable solidario se encuentra
al lado o junto con el deudor principal, todo lo cual faculta al acreedor tributario a exigir
su cumplimiento a todos y a cada uno de los deudores, exigindoles solidariamente el
total o una parte de la deuda y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los
dems. Si el responsable solidario cumple con la prestacin tributaria en todo o en parte
frente al acreedor tributario, se genera una obligacin de tipo civil (no una obligacin
tributaria), en la que ostenta la condicin de acreedor respecto del contribuyente quien
responde a l como deudor.
Unidad III
74
c) Los sustitutos son sujetos que no han realizado el hecho imponible, pero por diversas
razones objetivas, sustituyen al contribuyente en la calidad de sujeto pasivo. Cuando
ocurre un supuesto de sustitucin, el contribuyente queda liberado del cumplimiento de
la prestacin tributaria, recayendo la condicin de nico deudor tributario en la persona
del sustituto.
7.6. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD JURDICA COMO SUJETOS PASIVOS

Bajo el argumento de la pretendida autonoma dogmtica del Derecho tributario, muchos
sostienen que es factible apartarse de las construcciones dogmticas y de las regulaciones
normativas del Derecho comn, para crear una propia y diferente realidad jurdica. Siendo
ello as, no hay obstculo alguno para dotar de capacidad tributaria a entidades que carecen
de personalidad jurdica y que, por consecuencia lgica, no son (ni pueden ser) centros de
imputacin de derechos y obligaciones. Y esa es precisamente la lnea directriz del artculo
21 del Cdigo Tributario peruano, segn el cual, la ley tributaria puede atribuir la calidad de
sujetos de derechos y obligaciones tributarias a entidades que carecen de personalidad
jurdica, dentro de los cuales podemos referir a los contratos de colaboracin empresarial y
a los contratos asociativos, entre otras comunidades de bienes.
Como bien lo relata el profesor Ramn Falcn y Telia:
La tesis de una capacidad jurdica especial distinta de la reconocida en el Derecho comn,
tiene su antecedente en las concepciones de Griziotti y la escuela integralista de Pava,
pero se acepta sin dificultad, aunque parezca paradjico, tanto por los autores formados
en dicha escuela como por quienes optan por una metodologa estrictamente jurdica. En
la literatura italiana destaca A. D. Giannini, en la p. 80 de la primera edicin de sus Instituciones, Giuffr, Milano, 1937, y en la p. 97 de la edicin en castellano publicada por Edersa,
Madrid, 1957. Adems, G. Ingrosso, Istituzioni di Diritto Finanziario, Npoles, 1937, voi. Il,
p. 17; M. Pugliese, Istituzioni di Diritto Finanziario, Padua, 1937, p. 45 y ss.; G. Tesor, Principi di Diritto Tributario, Bari, 1938, p. 110 y ss.; Giusanni, La capacit giuridica tributaria
dei consorzi, Riv. Dtto. Trib. Se. Fin., 1939 (nm. 3), II, p. 194 y ss.; Arena, Corso di scienze
delle fin. e Dir. fin., Npoles, 1940, p. 471; E. Vanoni, Note introduttive allo studio della
capacit degli enti morali nel Diritto Tributario, Riv. Dtto. Fin. Se. Fin., 1941 (nm. 1), II,
pp. 1 y ss.
Pues bien, sin perjuicio de ser genrico recibo la tesis antes aludida, sostenemos ante tal
obviedad que existe un gran error al pretender calificar como sujetos pasivos de la obligacin tributaria a entidades sin personalidad jurdica. Y una de las razones para sostener tal
posicin es que si un tributo grava cierta capacidad contributiva del sujeto pasivo, al estar
ella relacionada con la propiedad o patrimonio que debe poseer dicho sujeto, no vemos
cmo pueda respetarse tal principio en el caso de la tributacin de entes sin personalidad
jurdica, pues ellos no son titulares de manifestacin de riqueza alguna la que, en todo caso,
corresponde ser considerada a nivel de los sujetos que integran aquellos entes. As, en el
caso de un contrato de joint venture, es claro que la capacidad contributiva debera ser observada a nivel de los venturers que lo integran.
Otra razn fundamental es que, por la va de la pretendida autonoma dogmtica del Derecho tributario, muchas veces como el presente caso se vulnera el principio de la unidad del
Derecho (uno universo iuris), al entenderse que tal autonoma justifica la transmutacin de
realidades jurdicas propias del plano de estudio de la Teora General del Derecho, permitiendo con ello crear conceptos propios respecto del Derecho tributario. As, la aptitud de
ser sujeto de derechos y obligaciones sera redefinida en el plano tributario, en el cual entes
75
sin personera jurdica calificaran como sujetos de derechos y obligaciones.

Tal autonoma, adoptada como una verdad incontrastable por el sector predominante de la
doctrina tributaria5, es una falacia mayscula que mucho dao le hace al Derecho tributario,
y debe ser denunciada con severidad. Acudimos para reforzar tal entendimiento, a las lecciones de Paulo de Barros Carvalho, quien afirma con contundencia que:
En efecto, el ordenamiento jurdico es uno e indescomponible. Sus elementos las unidades normativas se hallan irremediablemente entrelazados por los vnculos de jerarqua y
por las relaciones de coordinacin, de tal modo que tentar conocer reglas aisladas, como si
prescindiesen de la totalidad del conjunto, sera ignorarlo, en cuanto sistema de proposiciones prescriptivas. Una cosa es cierta: cualquier definicin que se pretenda ha de respetar
el principio de unidad sistemtica y, sobre todo, partir de l, esto es, dar como presupuesto
que un nmero inmenso de preceptos jurdicos, de los ms variados niveles y de los mltiples sectores, se aglutinan para formar esa mancha normativa cuya demarcacin rigurosa
y definitiva es algo imposible.
(...) El Derecho tributario est visceralmente ligado a todo el universo de reglas jurdicas en
vigor, no pudiendo dispensar, en sus construcciones, cualquiera de ellas, por ms distante
que pueda parecer.
Nadie discute que el Derecho tributario posea principios e instituciones que le son propias,
como ocurre con otras ramas del Derecho, pero ello no significa que sea una ciencia jurdica
aislada e independiente.
7.7. EL OBJETO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Toda obligacin tiene un objeto, el cual es una conducta humana. Las conductas humanas,
que jurdicamente son denominadas como prestaciones, pueden ser de tres tipos: prestaciones de hacer, prestaciones de no hacer y prestaciones de dar. Las prestaciones de dar,
se subdividen a su vez en prestaciones de dar temporal y prestaciones de dar definitivas.
En el caso puntual de la obligacin tributaria, su objeto consiste en una prestacin de dar
una suma de dinero con carcter definitivo. Esa es precisamente la esencia de un tributo:
el hecho de desprenderse definitivamente de parte de la riqueza que como ciudadano se
posee, para contribuir al sostenimiento de las arcas fiscales.
Los emprstitos forzosos no tienen la misma naturaleza jurdica que las obligaciones tributarias, pues son sumas de dinero que si bien se exigen en determinados casos como un
imperativo legal, luego deben ser restituidas. La obligacin legal en este caso se altera,
pues luego del cumplimiento de la prestacin por parte del obligado al emprstito, el sujeto activo de dicha relacin (el Estado) pasa a ser sujeto pasivo, y el obligado a efectuar el
emprstito se convierte luego en sujeto acreedor.
Por su parte, los deberes formales o instrumentales, como ya se adelant, tienen como
objeto diversos tipos de prestaciones, de hacer, de no hacer e inclusive de dar, pero ninguna de ellas tienen un contenido patrimonial que consista en dar una suma de dinero al
fisco. Los deberes formales no son pues obligaciones tributarias, en el estricto sentido del
trmino.
As, por ejemplo, existen deberes formales con prestacin de dar definitivo (entregar comprobantes de pago), prestaciones de dar temporal (proporcionar la documentacin que en
una fiscalizacin le sea requerida), prestaciones de hacer (llevar libros y registros contables) y prestaciones de no hacer o permitir (permitir el control de la Administracin Tributaria). Ningn deber formal tiene como objeto el dar una suma de dinero o monto equivalente
al fisco.
Finalmente, las sanciones pecuniarias que en nuestro ordenamiento jurdico se denominan
como multas, se instrumentan a travs de obligaciones legales de pagar una suma de dine-
Unidad III
76
ro, caso en el cual su objeto son prestaciones de dar con carcter definitivo. Empero, dicha
obligacin legal no tiene naturaleza tributaria, por cuanto no se origina como consecuencia
de un hecho imponible sino del incumplimiento de un deber formal, es decir, de una infraccin tributaria.
77
Sesin
Nacimiento
de la Obligacin
tributaria

Por nacimiento de la obligacin tributaria, debemos entender el momento en el cual, el
hecho imponible irradia sus efectos jurdicos. En algunas ocasiones, la doctrina se refiere a
este momento como el de devengo de la coligacin tributaria.
Siendo estrictos con las categoras jurdicas, y respetuosos de la fenomenologa de la incidencia tributaria, la obligacin tributaria general y abstracta nace cuando se produce el
hecho imponible, producto de la irradiacin de efectos jurdicos que genera la incidencia
de la norma tributaria sobre el hecho acaecido en el mundo fenomnico, que son efectos
jurdicos preliminares. Ese precisamente es el mandato contenido en el artculo 2 del Cdigo
Tributario, en virtud del cual se dispone que la obligacin tributaria nace cuando se realiza
el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin.
No obstante ello, puede ocurrir que la propia norma tributaria seale, expresamente, supuestos tcticos en los cuales se considera que ha nacido la obligacin tributaria, sin que en
la realidad o en el plano de lo concreto o fenomnico se haya producido an el hecho que,
producto de la incidencia, revendr en imponible.
Proponemos un ejemplo para explicarnos mejor: la Ley del Impuesto General a las Ventas
establece como hecho gravado la venta en el pas de bienes Muebles, siendo necesario
para la configuracin del hecho imponible, que ocurra la transferencia de propiedad de un
bien mueble ubicado en el territorio nacional. Pues bien, la propia ley de dicho impuesto,
prescribe que en dicho supuesto de hecho, la obligacin tributaria nace en la fecha en la
que se emite el comprobante de pago o en la fecha en la que se entregue el bien, lo que
ocurra primero.
Con ello, puede ocurrir que primero se entregue el comprobante de pago y que por diversas razones se incumpla con la entrega del bien mueble, con lo cual no habr operado la
transferencia de propiedad; sin embargo, de acuerdo a lo prescrito en la norma en cuestin
habr nacido la obligacin tributaria.
No es ello un contrasentido? Ciertamente as lo parece. Sin embargo, consideramos que
en tal supuesto, ante hechos indiciarios de la ocurrencia en el plano tctico del hecho previsto en la hiptesis de incidencia, el legislador considerara realizado el hecho imponible
por la va una presuncin legal.
79
Es importante notar que, en este caso, la emisin del comprobante de pago es el reflejo
del cumplimiento de la prestacin por parte del comprador (el pago del precio), supuesto
que integra el aspecto material del hecho imponible, con lo cual se deja una clara evidencia
de que el hecho imponible se ha realizado o, en todo caso, se ha comenzado a configurar
(hay un hecho imponible en formacin). Lo que de ningn modo es aceptable, es que se
pretenda sostener que puede haber una obligacin tributaria sin un hecho imponible que
la irradie como efecto jurdico, pues ello presupondra que puede existir una obligacin tributaria sin que se produzca la incidencia de la norma tributaria sobre el hecho ocurrido en
el plano social.
La doctrina nacional guarda absoluto silencio sobre este tema. No obstante ello, en cierta
forma el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de forma indirecta sobre el tema, a travs de las
Resoluciones 89-1-98 y 559-1-2001. El tema no ha pasado inadvertido para los tribunales
europeos, existiendo un pronunciamiento por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Europea a travs de la Sentencia recada en el caso 111/75 del 20 de mayo de 1976.
8.1.1. LA RETENCIN TRIBUTARIA
La retencin en materia tributaria es un mecanismo que permite facilitar la recaudacin
tributaria, situndose en lo que se conoce como el mbito de los deberes de colaboracin
entre el fisco y los ciudadanos no contribuyentes, y que se sustenta en los principios hacendsticos de seguridad y economa en la recaudacin.
Operativamente, consiste en una detraccin que, por mandato de la ley, debe efectuar una
persona que no es contribuyente, responsable ni sustituta, sobre un monto o suma pagada
a un sujeto que detenta la condicin de contribuyente por haber realizado un hecho imponible.
Aquel que efecta la retencin, y al que el Cdigo Tributario peruano denomina como agente de retencin, es un sujeto que no ha realizado el hecho imponible y, por tanto, es ajeno
a la relacin obligatoria instaurada entre el sujeto activo y pasivo de la misma, pero es designado por ley como un facilitador de la recaudacin tributaria, por su contacto directo con
el contribuyente en la esfera negocial y en plano del relacionamiento social.
Para que pueda haber una retencin, es requisito indispensable que se produzca un flujo
de dinero (pago) del agente de retencin a favor del contribuyente, pues solo en ese caso
podr hablarse de una retencin. En efecto, en tanto la retencin implica una detraccin, la
misma solo es entendible cuando el monto o suma de dinero se separa del patrimonio del
agente de retencin e ingresa en la esfera patrimonial del sujeto pasivo.
Pero es indiscutible que existe una obligacin legal entre aquel designado como agente de
retencin y el acreedor tributario, la cual, debe decirse, no es la obligacin tributaria que se
instaura entre el sujeto pasivo y el sujeto activo. Se trata de una obligacin tributaria? no
toda obligacin pecuniaria que derive de un mandato normativo es una obligacin tributaria. Para serlo, debe ser efecto del acaecimiento en el mundo fenomnico de una norma
tributaria en sentido estricto. Diversamente, las retenciones tributarias derivan de normas
tributarias en sentido amplio, pues se trata de deberes de colaboracin (similares a los
deberes formales de cargo de los contribuyentes) que no tienen incidencia en la capacidad
contributiva del agente de retencin.
Claro est que si el agente de retencin no efecta la retencin, habindose producido
el flujo de dinero a favor del sujeto pasivo por imperativo legal y, a modo de sancin, se
convertir en responsable solidario con el contribuyente, pasando a integrar la condicin
de sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Igualmente, si habiendo efectuado la retencin
no cumple con entregar la suma de dinero al acreedor tributario, se convertir en sustituto
del contribuyente, ingresando a la estructura de la obligacin tributaria como nico sujeto
pasivo frente al acreedor tributario.
Unidad III
80
8.1.2. ANTICIPOS IMPOSITIVOS

Los anticipos impositivos son prestaciones de dar sumas de dinero con carcter temporal, y
que constituyen el objeto de obligaciones que si bien tienen un origen legal, no son tributarias. Los pagos a cuenta se diferencian de los tributos en que estos ltimos son prestaciones de dar sumas de dinero, pero con carcter definitivo.
Lo primero que corresponde diferenciar es entre una obligacin y su objeto. Son dos figuras que no se confunden. La obligacin, cuyo origen puede ser legal o convencional, es un
deber jurdico de prestacin, mientras la prestacin es una conducta humana determinada
(dar, hacer o no hacer). Hay una clara diferencia entre estar obligado a cumplir con cierta
conducta y la conducta en s misma, que es el objeto de la obligacin. Por tanto, por un
tema de rigor semntico, debe diferenciarse entre i) obligacin tributaria y ii) tributo, as
como entre iii) obligacin legal de efectuar anticipos impositivos y iv) anticipos impositivos.
Las normas tributarias, en sentido amplio, son el fundamento de diversos tipos de obligaciones, y no solo de las obligaciones tributarias, vale decir de aquellas cuyo objeto es el
tributo. En efecto, las normas tributarias pueden generar con su acaecimiento obligaciones
instrumentales denominadas tambin como deberes formales, cuyo objeto consiste en una
variada gama de prestaciones de hacer y no hacer (tolerar), y tambin dar, pero no de naturaleza o contenido patrimonial. Los deberes formales no son obligaciones tributarias por
el hecho de originarse por la incidencia de una norma tributaria en sentido amplio, empero
nadie pone en discusin que tienen relacin con las obligaciones tributarias. Las obligaciones de efectuar anticipos impositivos son tambin deberes jurdicos que se originan de
normas tributarias en sentido amplio y que se relacionan con obligaciones tributarias, pero
son independientes y distintas respecto de aquellas.
A la luz de lo hasta ahora dicho, en el presente artculo, queda claro que un pago a cuenta
no puede ser a la vez un anticipo y una obligacin tributaria como pretende el Tribunal
Fiscal. Razonar as conllevara incurrir en una fractura lgica, por cuanto el contenido (el
anticipo) no puede ser identificado con el contenedor (la obligacin legal de efectuarlo).
Lo que debe ser materia de discusin es: i) si el pago a cuenta es un tributo (y de serlo a
qu categora pertenece) y ii) si es posible que una obligacin tributaria pueda tener como
objeto una prestacin distinta al tributo.
Creemos que no puede sostenerse vlidamente que un pago a cuenta es un tributo. No
encuadra en las categoras de tributo recogidas expresamente en la Norma II del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario, pues es ajena a la estructura de un tributo correctamente
determinado, la posibilidad de restitucin del monto recaudado. Un tributo es una exaccin
definitiva, no un emprstito forzoso, ni un anticipo a cuenta.
Respecto a la segunda cuestin, vale decir, si corresponde encuadrar a la obligacin de
efectuar pagos a cuenta como una especie del gnero obligacin tributaria, debemos sealar que desde nuestra perspectiva ello no es posible ni correcto, en tanto el artculo 1e del
Cdigo Tributario define claramente a la obligacin tributaria como aquella que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo que la prestacin tributaria no es
otra cosa que el propio tributo.
Si bien hay doctrinarios que sostienen que los deberes formales son obligaciones tributarias adjetivas o formales (en contraposicin a lo que denominan como obligaciones tributarias sustantivas), creemos que tal clasificacin no cuenta con un rigor cientfico adecuado,
tal como lo hemos sustentado en prrafos anteriores. Pretender calificar como tributaria
a toda obligacin legal que tenga alguna relacin con normas de contenido tributario, conllevara a que en tal categora se consideren no solo a los deberes formales y anticipos
impositivos, sino en general a los deberes de colaboracin por parte de terceros, como es el
caso de las retenciones y detracciones (que no se derivan de hecho imponible alguno), las
propias sanciones tributarias de tipo pecuniario (multas), as como las obligaciones legales
81
que se imponen al acreedor y administrador tributario, como la de devolucin de pagos indebidos y/o en exceso, la de mantener la reserva tributaria, la de compensacin de saldos
y crditos, en lo que sera una relativizacin peligrosa de la institucin.
Volviendo a lo dicho en los prrafos iniciales, y luego de lo dicho precedentemente, no
queda claro cul es el sistema de referencia adoptado por el Tribunal Fiscal para resolver la
controversia planteada.
Unidad III
82
Sesin
Extincin de la
Obligacin Tributaria
La forma tradicional de extincin de la obligacin tributaria es el pago. Es la conducta a

travs de la cual, el deudor tributario cumple con efectuar la prestacin tributaria, as como
solventar los intereses moratorios, si el cumplimiento de la misma es tardo. Tambin es
una forma de extincin de las sanciones pecuniarias, que en el ordenamiento jurdico peruano reciben la denominacin de multas.
El pago puede efectuarse en efectivo (en dinero) o por medio de ttulos valores que tengan
la naturaleza de rdenes de pago, las cuales pueden representarse en cheques o en notas
de crdito negociables. En ese sentido, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF Ne 8007-2-2001,
seal que emisin de letras de cambio no extingue la obligacin tributaria. Aun cuando
el ordenamiento jurdico tributario peruano reconoce la posibilidad de aceptar pagos en
especie, lo hace nicamente en casos excepcionales. Para extinguir la obligacin tributaria,
el pago debe ser efectuado respetando las formalidades dispuestas en la norma tributaria,
tales como el medio y lugar de pago. Sin embargo, el Tribunal Fiscal ha sealado, a travs
de la RTF NQ 1031-5-97, que el hecho de que un contribuyente realice el pago en una entidad bancaria: que no le haba sido asignada por su calidad de contribuyente, no convierte
pago en indebido, siendo que si el mismo es aprovechado por la Administracin Tributaria,
produce efectos cancelatorios, segn se desprende de la RTF N2 400-6-97.
Es importante comentar que a travs de la RTF Ns 660-4-99, el Tribunal Fiscal se pronunci
en el sentido que, cuando se efecte el pago oportuno de la obligacin tributaria con un
cheque, y el mismo se deteriore o perjudique por culpa del Banco receptor del pago, corresponde a la Administracin Tributaria probar tales hechos para exonerar del pago de los
intereses moratorios al deudor tributario.
Para que el pago surta efectos, se requiere de la preexistencia de una obligacin y de una
prestacin determinada, vale decir cierta, liquida y exigible. El pago efectuado respecto de
un supuesto en el cual no existe obligacin tributaria (por no haber hecho imponible o por
tratarse de un hecho exento), califica como un pago indebido.
Igualmente, si el pago se efecta en exceso al monto de la prestacin cuantificado de
acuerdo a ley, calificar como un pago indebido. Advirtase que un pago realizado en exceso es en principio indebido, no habiendo, en estricto, cabida a la distincin entre pagos
indebidos y pagos en exceso que se encuentra sustentada en el texto del Cdigo Tributario.
El denominado pago anticipado es aquel que se realiza antes de la existencia de una obligacin tributaria. Siendo rigurosos, en el momento de realizarse no extingue la obligacin
tributaria pues al momento de efectuarse, ella no existe.
83
Por su parte, el pago a cuenta (empleando aqu la figura en una acepcin distinta a la de
anticipo impositivo) es aquel que se hace luego de que la obligacin tributaria se genera,
pero se realiza por un monto inferior al de la prestacin tributaria.
Finalmente, el pago fraccionado es aquel que se realiza en el marco de un beneficio tributario que consiste en permitir el diferimiento del pago en cuotas mensuales, a las que se
agrega un inters especfico en substitucin del inters moratorio aplicable por el retraso
en el cumplimiento de la prestacin tributaria.
9.1.1. La compensacin
La compensacin es un modo de extincin de las obligaciones, implica la existencia previa
de dos sujetos que son acreedores y deudores el uno del otro. En ese sentido, la compensacin consiste en la minoracin de la deuda tributaria en el monto del crdito tributario
al que se tiene derecho. El efecto extintivo se producir ipso iure en el momento en que
ambas obligaciones coexistan.
La deuda tributaria podr ser compensada, total o parcialmente, por la Administracin Tributaria con los crditos por tributos, sanciones e intereses y otros conceptos pagados en
exceso o indebidamente pagados en exceso o debidamente y con los saldos a favor por
exportacin u otro concepto similar, siempre que no se encuentren prescritos, que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.
Para que pueda darse la compensacin se requiere:
Que exista un crdito a favor del contribuyente. No es factible compensar deudas con crditos de distintos contribuyentes, segn fluye de la RTF Ns 3559-1-2002.
Que el crdito no corresponda a perodos prescritos.
Que los crditos provengan de tributos administrados por el mismo rgano.
No es procedente la compensacin de una obligacin tributaria con crditos tributarios cuyos titulares son personas distintas al deudor, criterio que se encuentra contenido en la RTF
NQ 3559-1-2002. Tampoco es procedente a compensacin cuando las deudas tributarias con
las que se aplican los crditos an no son exigibles, segn el criterio vertido por el Tribunal
Fiscal a travs de la RTF Ns 6568-3-2002.
9.1.2. La condonacin
La condonacin o remisin de deuda es el acto jurdico por el cual el acreedor renuncia a
exigir el pago de lo que se le debe. Constituye, en cierta forma, un modo de extincin voluntario y gratuito de la deuda que, en principio, se aleja de los principios de indisponibilidad
y legalidad que caracterizan a una obligacin tributaria.
Por ello, el Cdigo Tributario peruano establece que la condonacin de la obligacin tributaria solo puede ser dispuesta por ley o por norma con rango anlogo, encontrando justificacin en situaciones extremas en las que exigir el pago de tributos atenta contra el propio
fin del Estado, como es el caso de una catastrofe natural o una situacin de emergencia
nacional. A diferencia de las exoneraciones, la condonacin no es un beneficio tributario,
guardando diferencias estructurales con dicha figura, en cuanto en la exoneracin no existe
la obligacin tributaria que se extinga.
9.1.3. La consolidacin
Denominada tambin en doctrina y en el derecho comparado como con confusin, es una
forma de extincin de la obligacin que opera por la coincidencia en una misma persona
de la condicin de acreedor y deudor. Es un caso extremadamente inusual de extincin de
obligaciones tributarias, que podra presentarse, en casos, por ejemplo, en los que el Estado acepte la herencia de un deudor tributario en cuyo pasivo figuran deudas tributarias,
Unidad III
84
en cuyo caso opera la extincin por confusin en la calidad de los sujetos de la obligacin
tributaria, pues es jurdicamente imposible la existencia de una obligacin en la que las
calidades activa y pasiva recaigan en un mismo sujeto.
Por RTF Ns 754-4-01, el Tribunal Fiscal estableci que la asuncin por parte del Ministerio
de Economa y Finanzas de la carga econmica derivada de las obligaciones sociales y
previsionales del personal de la recurrente, no constituye un acto de transmisin de bienes
o derechos que conlleven a que aquella adquiera, a la vez, la condicin de deudora y de
acreedora de los tributos en cuestin, por lo que no existe consolidacin y la recurrente es
la obligada al pago de los tributos por el personal bajo su mando. Asimismo, que la recurrente sea parte del Gobierno Central tampoco implica la consolidacin.
9.1.4. La novacin
Mucho ha discutido la doctrina en torno a si la novacin es una forma de extincin de las
obligaciones tributarias. Por lo pronto, el Cdigo Tributario peruano no la contempla expresamente como una de ellas.
La novacin, como forma de extincin de las obligaciones civiles, es entendida por el artculo 1277 del Cdigo Civil, como aquella modalidad por la cual se sustituye una obligacin
por otra, siendo necesario que la voluntad de novar se manifieste de forma indubitable en
la nueva obligacin, o que la existencia de la anterior sea incompatible con la nueva.
El tema discutible que se genera en torno a esta forma de extincin de obligaciones, se
centra en determinar si existe novacin de la obligacin tributaria en los casos de fraccionamientos tributarios especiales, en los cuales hay inclusive mecanismos de condonacin
de deudas tributarias.
Hctor Villegas sostiene que en esos casos se produce una verdadera novacin, porque
la obligacin tributaria es sustituida, y que por ende se extingue, y en su lugar nace otra
obligacin diferente que pasa a ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en
cuotas y con extincin de intereses y toda otra sancin.
Contrariamente a lo que sostiene Villegas, en nuestra opinin, el acogimiento de las deudas
tributarias a los fraccionamientos especiales, no conllevan la extincin de las obligaciones
tributarias por novacin, en tanto que del mismo no surge una nueva obligacin tributaria o
un nuevo tributo, sino que se trata de la misma obligacin tributaria cuya cuanta es recompuesta por la eliminacin (condonacin) de los intereses moratorios, de parte de la deuda
tributaria y de las sanciones fiscales respectivas, de ser el caso.
Sostener que una obligacin tributaria puede generarse por el acogimiento a un beneficio
tributario, implica desconocer su naturaleza ex lege, pues el acogimiento es un acto voluntario (potestativo) del contribuyente, y adicionalmente genera el problema de no poder
determinar frente a qu tipo de nuevo tributo estaramos.
9.2. LA PRESCRIPCIN NO ES FORMA DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN

TRIBUTARIA
El transcurso del tiempo es para el Derecho un hecho jurdico, cuyo devenir genera consecuencias jurdicas en los derechos subjetivos y en los propios efectos irradiados por las
normas jurdicas. Pues uno de los fenmenos que produce alteraciones en las relaciones
jurdicas derivadas de normas jurdicas es la prescripcin. Federico de Castro y Bravo escriba respecto de la prescripcin que:
[Se] ha convertido en una figura aceptada por la sociedad, sin reservas y til, posiblemente necesaria, para la limpieza y purificacin drstica del trfico jurdico, eliminando situaciones residuales que obstaculizaran el buen juego de las instituciones patrimoniales; aunque
ello sea a costa de ciertos resultados concretos injustos.
85
Contrariamente a lo que sostiene un sector importante de la doctrina tributaria, sostenemos que la prescripcin no es una de las formas de extincin de la obligacin tributaria. En
materia de Teora General del Derecho, la prescripcin es definida como una modalidad de
nacimiento de derechos (prescripcin adquisitiva) o de extincin de acciones (prescripcin
extintiva) por el transcurso del tiempo. A diferencia de la caducidad, la prescripcin extintiva solo extingue la accin y no el derecho subjetivo correspondiente a la misma, lo que
ocurrira en un supuesto de caducidad.
La denominada prescripcin en materia tributaria, que es del tipo extintivo o liberatorio,
consiste en la extincin por el transcurso del tiempo, de la accin del acreedor tributario de
exigir el cumplimiento de la prestacin tributaria, as como la fiscalizacin del cumplimiento
de la obligacin tributaria, mas no el derecho de crdito y siempre que la declaracin de
prescripcin sea solicitada por el sujeto pasivo.
AUTOEVALUACIN
CONCEPTUAL
1. Qu entiende por el Criterio de la Base Cierta?
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2. Qu entiende por el criterio de la Base Presunta?
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3. Qu es un gasto Tributario?
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Unidad III
86
4. Qu es una Obligacin Tributaria?

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5. Cules son los elementos de la Obligacin Tributaria?
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6. Cul es el objeto de la Obligacin Tributaria?
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7. Cmo se extingue una Obligacin Tributaria?
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Unidad I
88
UNIDAD IV
Sesin N. 10 La Administracin Tributaria
89
10
Sesin
La Administracin
Tributaria
10.1. DEFINICIN
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria SUNAT, de acuerdo a su Ley de creacin N. 24829, Ley General aprobada por Decreto Legislativo N. 501
y la Ley 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, es un organismo tcnico especializado,
adscrito al Ministerio de Economa y Finanzas, cuenta con personera jurdica de derecho
pblico, con patrimonio propio y goza de autonoma funcional, tcnica, econmica, financiera, presupuestal y administrativa que, en virtud a lo dispuesto por el Decreto Supremo
N. 061-2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido en el numeral 13.1 del artculo 13.
de la Ley N. 27658, ha absorbido a la Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo
las funciones, facultades y atribuciones que por ley, correspondan a esta entidad.
Tiene domicilio legal y sede principal en la ciudad de Lima, pudiendo establecer dependencias en cualquier lugar del territorio nacional.
10.2. FINALIDAD
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria SUNAT con las
facultades y prerrogativas que le son propias en su calidad de administracin tributaria y
aduanera, tiene por finalidad:
Administrar, aplicar, fiscalizar y recaudar los tributos internos del gobierno nacional, con
excepcin de los municipales, desarrollar las mismas funciones respecto de las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalizacin Previsional
(ONP), facultativamente, respecto de obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la
ONP que, de acuerdo a lo que por convenios interinstitucionales, se establezca.
Dictar normas en materia tributaria, aduanera y de organizacin interna.
Implementar, inspeccionar y controlar la poltica aduanera en el territorio nacional, aplicando, fiscalizando, sancionando y recaudando los tributos y aranceles del gobierno
central que fije la legislacin aduanera y los tratados y convenios internacionales.
Facilitar las actividades aduaneras de comercio exterior.
Inspeccionar el trfico internacional de personas y medios de transporte.
Desarrollar las acciones necesarias para prevenir y reprimir la comisin de delitos adua-
91
neros y trfico ilcito de bienes.

Proponer al Ministerio de Economa y Finanzas la celebracin de acuerdos y convenios
internacionales referidos a materia tributaria y aduanera, y participar en la elaboracin
de los proyectos de dichos acuerdos y convenios.
Liderar las iniciativas y proyectos relacionados con la cadena logstica del comercio exterior, cuando tengan uno o ms componentes propios de las actividades aduaneras.
Proveer servicios a los contribuyentes, responsables y usuarios del comercio exterior, a
fin de promover y facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Las dems que seale la ley.
10.3. FUNCIONES
Son funciones y atribuciones de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria:
Administrar, recaudar y fiscalizar los tributos internos del Gobierno nacional, con excepcin de los municipales, as como las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y
a la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP), y otros cuya recaudacin se le encargue
de acuerdo a ley.
Proponer al Ministerio de Economa y Finanzas la reglamentacin de las normas tributarias y aduaneras.
Expedir, dentro del mbito de su competencia, disposiciones en materia tributaria y
aduanera, estableciendo obligaciones de los contribuyentes, responsables y/o usuarios
del servicio aduanero, disponer medidas que conduzcan a la simplificacin de los regmenes y trmites aduaneros, as como normar los procedimientos que se deriven de
estos.
Sistematizar y ordenar la legislacin e informacin estadstica de comercio exterior, a fin
de brindar informacin general sobre la materia conforme a Ley, as como la vinculada
con los tributos internos y aduaneros que administra.
Proponer al Poder Ejecutivo los lineamientos tributarios para la celebracin de acuerdos
y convenios internacionales, as como emitir opinin cuando esta le sea requerida.
Celebrar acuerdos y convenios de cooperacin tcnica y administrativa en materia de
su competencia.
Promover, coordinar y ejecutar actividades de cooperacin tcnica, de investigacin, de
capacitacin y perfeccionamiento en materia tributaria y aduanera, en el pas o en el
extranjero.
Otorgar el aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria o aduanera, de acuerdo con la Ley.
Solicitar y, de ser el caso, ejecutar medidas destinadas a cautelar la percepcin de los
tributos que administra y disponer la suspensin de las mismas, cuando corresponda.
Controlar y fiscalizar el trfico de mercancas, cualquiera sea su origen y naturaleza a
nivel nacional.
Inspeccionar, fiscalizar y controlar las agencias de aduanas, despachadores oficiales, depsitos autorizados, almacenes fiscales, terminales de almacenamiento, consignatarios
y medios de transporte utilizados en el trfico internacional de personas, mercancas u
otros.
Prevenir, perseguir y denunciar al contrabando, la defraudacin de rentas de aduanas,
la defraudacin tributaria, el trfico ilcito de mercancas, as como aplicar medidas en
resguardo del inters fiscal.
Desarrollar y aplicar sistemas de verificacin y control de calidad, cantidad, especie, clase y valor de las mercancas, excepto las que estn en trnsito y transbordo, a efectos
Unidad IV
92
de determinar su clasificacin en la nomenclatura arancelaria y los derechos que le son

aplicables.
Desarrollar y administrar los sistemas de anlisis y fiscalizacin de los valores declarados por los usuarios del servicio aduanero.
Resolver asuntos contenciosos y no contenciosos y, en este sentido, resolver en va administrativa los recursos interpuestos por los contribuyentes o responsables; conceder
los recursos de apelacin y dar cumplimiento a las Resoluciones del Tribunal Fiscal, y en
su caso a las del Poder Judicial.
Sancionar a quienes contravengan las disposiciones legales y administrativas de carcter tributario y aduanero, con arreglo a Ley.
Ejercer los actos y medidas de coercin necesarios para el cobro de deudas por los conceptos indicados en el inciso precedente.
Mantener en custodia los bienes incautados, embargados o comisados, efectuando el
remate de los mismos cuando ello proceda en el ejercicio de sus funciones.
Adjudicar directamente, como modalidad excepcional de disposicin de mercancas,
aquellas que se encuentren en abandono legal y en comiso administrativo. La adjudicacin se har a las entidades estatales y a aquellas a las que, oficialmente, se les reconozca fines asistenciales o educacionales, sin fines de lucro.
Desarrollar programas de informacin, divulgacin y capacitacin en materia tributaria
y aduanera.
Editar, reproducir y publicar oficialmente el Arancel Nacional de Aduanas actualizado,
los tratados y convenios de carcter aduanero, as como las normas y procedimientos
aduaneros para su utilizacin general.
Determinar la correcta aplicacin y recaudacin de los tributos aduaneros y de otros
cuya recaudacin se le encargue de acuerdo a ley, as como de los derechos que cobre
por los servicios que presta.
Participar en la celebracin de Convenios y Tratados Internacionales que afecten a la
actividad aduanera nacional y colaborar con los Organismos Internacionales de carcter
aduanero.
Crear, dentro de su competencia, administraciones aduaneras y puestos de control, as
como autorizar su organizacin, funcionamiento, suspensin, fusin, traslado o desactivacin cuando las necesidades del servicio as lo requiera.
Ejercer las dems funciones que sean compatibles con la finalidad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria.
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (SUNAT) ejercer las funciones antes sealadas respecto de las aportaciones al Seguro Social de
Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP), a las que hace referencia la Norma II del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N. 135-99-EF.
La SUNAT tambin podr ejercer facultades de administracin respecto de otras obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la ONP, de acuerdo a lo que se establezca en los
convenios interinstitucionales correspondientes.
10.4. Tributos que Administra

Con el fin de lograr un sistema tributario eficiente, permanente y simple se dict la Ley
Marco del Sistema Tributario Nacional (Decreto Legislativo N. 771), vigente a partir del 1 de
enero de 1994. La ley seala los tributos vigentes e indica quines son los acreedores tributarios: el Gobierno Central, los Gobiernos Locales y algunas entidades con fines especficos.
En aplicacin del Decreto Supremo 061-2002-PCM, publicado el 12 de julio del 2002, se
93
dispone la fusin por absorcin de la Superintendencia Nacional de Aduanas(SUNAD) por

la Superintendencia Nacional de Tributos Internos (SUNAT), pasando la SUNAT a ser el ente
administrador de tributos internos y derechos arancelarios del Gobierno central. El 22 de
diciembre de 2011 se public la Ley N. 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, establecindose la sustitucin de la denominacin de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria-SUNAT por Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria
SUNAT.
Los principales tributos que administra la SUNAT son los siguientes:
Impuesto General a las Ventas: Es el impuesto que se aplica en las operaciones de venta
e importacin de bienes, as como en la prestacin de distintos servicios comerciales, en
los contratos de construccin o en la primera venta de inmuebles.
Impuesto a la Renta: Es aquel que se aplica a las rentas que provienen del capital, del
trabajo o de la aplicacin conjunta de ambos.
Rgimen Especial del Impuesto a la Renta: Es un rgimen tributario dirigido a personas
naturales y jurdicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales domiciliadas en el
pas que obtengan rentas de tercera categora provenientes de las actividades de comercio y/o industria; y actividades de servicios.
Nuevo Rgimen nico Simplificado: Es un rgimen simple que establece un pago nico
por el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas (incluyendo al Impuesto
de Promocin Municipal). A l pueden acogerse nicamente las personas naturales o
sucesiones indivisas, siempre que desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categora (bodegas, ferreteras, bazares, puestos de mercado, etc.) y cumplan los
requisitos y condiciones establecidas.
Impuesto Selectivo al Consumo: Es el impuesto que se aplica solo a la produccin o
importacin de determinados productos como cigarrillos, licores, cervezas, gaseosas,
combustibles, etc.
Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional: Impuesto
destinado a financiar las actividades y proyectos destinados a la promocin y desarrollo
del turismo nacional.
Impuesto Temporal a los Activos Netos: Impuesto aplicable a los generadores de renta
de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta, sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del ao anterior. La obligacin surge al 1 de enero de cada
ejercicio y se paga desde el mes de abril de cada ao.
Impuesto a las Transacciones Financieras: El Impuesto grava algunas de las operaciones
que se realizan a travs de las empresas del Sistema Financiero. Creado por el D. Legislativo N. 939 y modificado por la Ley N. 28194. Vigente desde el 1 de marzo del 2004.
Impuesto Especial a la Minera: Creada mediante Ley N. 29789 publicada el 28 de setiembre de 2011, es un impuesto que grava la utilidad operativa obtenida por los sujetos
de la actividad minera proveniente de las ventas de los recursos minerales metlicos.
Dicha ley establece que el impuesto ser recaudado y administrado por la SUNAT.
Casinos y Tragamonedas: Impuestos que gravan la explotacin de casinos y mquinas
tragamonedas.
Derechos Arancelarios o Ad Valorem: Son los derechos aplicados al valor de las mercancas que ingresan al pas, contenidas en el arancel de aduanas.
Derechos Especficos: Son los derechos fijos aplicados a las mercancas de acuerdo a
cantidades especficas dispuestas por el Gobierno.
Aportaciones al ESSALUD y a la ONP: Mediante la Ley N. 27334 se encarga a la SUNAT
la administracin de las citadas aportaciones, mantenindose como acreedor tributario
de las mismas el Seguro Social de Salud (ESSALUD) y la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP).
Unidad IV
94
Regalas Mineras: Se trata de un concepto no tributario que grava las ventas de minerales metlicos y no metlicos. El artculo 7. de la Ley 28258 - Ley de Regalas Mineras,
autoriza a la SUNAT para que realice, todas las funciones asociadas al pago de la regala
minera. Se modific mediante la Ley N. 29788 publicada el 28 de setiembre de 2011.
Gravamen Especial a la Minera: Creado mediante la Ley N. 29790 y publicada el 28 de
setiembre de 2011, est conformado por los pagos provenientes de la explotacin de
recursos naturales no renovables y que aplica a los sujetos de la actividad minera que
hayan suscrito convenios con el Estado. El gravamen resulta de aplicar sobre la utilidad
operativa trimestral de los sujetos de la actividad minera, la tasa efectiva correspondiente segn lo sealado en la norma. Dicha ley faculta, a la SUNAT, a ejercer todas las
funciones asociadas al pago del Gravamen.
10.5. ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL

La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria cuenta con la siguiente estructura orgnica:
01 RGANOS DE ALTA DIRECCIN:
01.1 Consejo Directivo
01.2 Superintendencia Nacional
01.3 Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
01.4 Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
01.5 Superintendencia Nacional Adjunta de Administracin Interna
02 RGANO DE CONTROL:
02.1 Oficina de Control Interno
03 RGANOS DE ADMINISTRACIN INTERNA ASESORAMIENTO:
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administracin Interna
03.1 Intendencia Nacional de Estudios Tributarios y Planeamiento
03.2 Intendencia Nacional Jurdica
04 RGANOS DE ADMINISTRACIN INTERNA APOYO
Dependientes de la Superintendencia Nacional
04.1 Secretara Institucional
04.2 Oficina de Cultura Aduanera y Tributaria
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administracin Interna
04.3 Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera
04.4 Intendencia Nacional de Administracin
04.5 Intendencia Nacional de Recursos Humanos
04.6 Intendencia Nacional de Sistemas de Informacin
05 RGANOS DE LNEA
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
05.1 Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario
05.2 Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
05.3 Intendencia Nacional de Tcnica Aduanera
05.4 Intendencia de Prevencin del Contrabando y Control Fronterizo
05.5 Intendencia de Fiscalizacin y Gestin de Recaudacin Aduanera
95
06 RGANOS DESCONCENTRADOS
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
06.1 Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales
06.2 Intendencia Regional Lima
06.3 Intendencias Regionales
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
06.4 Intendencia de Aduana Martima del Callao
06.5 Intendencia de Aduana Area del Callao
06.6 Intendencia de Aduana Postal del Callao
06.7 Intendencias de Aduanas
07 RGANO DE DEFENSA JURDICA
07.1 Procuradura Pblica
ESTRUCTURA ORGNICA DE LA SUNAT

Consejo Directivo
Oficina de Control Interno
Superintendencia Nacional
Procuradura Pblica
Oficina de Cultura
Aduanera y Tributaria
Secretara Institucional
Adjunta de Administracin Interna
Adjunta de Tributos Internos
Adjunta de Aduanas
Intendencia Nacional de
Cumplimiento Tributario
Intendencia Nacional
Administracin
Estudios Tributarios y
Planeamiento
Tcnica Aduanera
Servicios al Contribuyente
Sistemas de Informacin
Intendencia Nacional
Jurdica
Intendencia de Prevencin
del contrabando y control
fronterizo
Recursos Humanos
Intendencia de Fiscalizacin
y Gestin de la Recaudacin
Aduanera
Instituto de Administracin Tributaria y

Aduanera
Int. Principales
Contribuyentes
Nacionales
Unidad IV
Intendencia
Regional Lima
Intendencias
Regionales
Oficina Zonal
Oficinas
Zonales
Intendencia de
Aduana Martima
del Callao
96
Intendencia de
Aduana Area del
Callao
Intendencia de
Aduana Postal del
Callao
Intendencias
de Aduanas
AUTOEVALUACIN
CONCEPTUAL
1. Qu entiende por la Administracin Tributaria?
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
___________________________________________________
2. Cul es la finalidad de la Administracin Tributaria?
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
___________________________________________________
3. Describa brevemente las funciones de la Administracin Tributaria
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
___________________________________________________
4. Describa brevemente los tributos que administra la Administracin Tributaria
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
___________________________________________________
PROCEDIMENTAL
El seor Jos Prez desea presentar un reclamo en primera instancia a la Sunat, le consulta
a que rea debera presentarlo.
El seor Juan Olrtegui posee una casa, donde vive, y un terreno; vende el segundo, cuando
fue a la notara le dijeron que debera pagar un tributo por dicha venta, qu tipo de tributo
es y ante quin debera hacer el pago?
ACTITUDINAL
Realice una comparacin del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios de
pases sudamericanos.
97
Unidad I
98
UNIDAD V
Sesin N. 11 La facultad de fiscalizacin

Sesin N. 12 La facultad de determinacin y
recaudacin
Sesin N. 13 Obligaciones de la administracin
tributaria
Sesin N. 14 Derecho y obligaciones de los
Administrados
Sesin N. 15 El tribunal fiscal
99
COMPETENCIAS
CONCEPTUAL
PROCEDIMENTAL
ACTITUDINAL
a. Conoce las facultades y

Obligaciones de la Administracin Tributaria.
b. Investiga la importancia
de las facultades y obligaciones de la Administracin Tributaria.
c. Valora la importancia de
las facultades y obligaciones de la Administracin Tributaria.
11
Sesin
La Facultad de
Fiscalizacin Tributaria
11.1. LA FACULTAD DE FISCALIZACIN

La Superintendencia Nacional de Administracin tributaria (SUNAT) es el organismo del
Estado encargado de la administracin, recaudacin, control y fiscalizacin de los tributos
internos y del trfico internacional de mercancas, medios de transporte y personas, dentro
del territorio aduanero.
En tal sentido, ninguna otra autoridad, organismo ni institucin del Estado puede ejercer
funciones de determinacin de la deuda tributaria, recaudacin y fiscalizacin que conforme a Ley son privativas de la SUNAT. Adems de todas las facultades sealadas, la
Administracin Tributaria, como consecuencia de la facultad fiscalizadora, tambin tiene la
facultad de imponer e interpretar las normas tributarias10.
La Administracin Tributaria es una potestad inherente al acreedor de la obligacin tributaria. Quien es el titular del crdito tributario tiene el derecho a administrar los tributos
creados en ejercicio de la potestad tributaria que le fue concedida. Pero a travs del Cdigo
Tributario, el Estado ha delegado su potestad a un ente especializado: La Superintendencia
Nacional de administracin Tributaria (SUNAT), que actualmente tiene competencia para
administrar los tributos internos y aquellos derivados de los regmenes aduaneros (antes
competencia de Aduanas).
Quien ejerce la Administracin Tributaria se encuentra dotada de las siguientes facultades:
a) Fiscalizacin
b) Determinacin
c) Recaudacin
d) Sancionadora
11.1.1. La facultad de fiscalizacin
Los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran, en la Facultad de Fiscalizacin, uno de sus principales mecanismos de
10
Auditoria Tributaria Entrelineas Ao 2007 pg. 17
101
control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantivas o adjetivas.
El segundo prrafo del artculo 62. del TUO, del Cdigo Tributario, seala que el ejercicio
de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento
de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administracin Tributaria dispone de una
serie de facultades discrecionales, entre las cuales es del caso mencionar aquella por la cual
se puede exigir a los deudores tributarios la exhibicin de sus libros y registros contables
y documentacin sustentatoria, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las
normas correspondientes.
As tenemos que, en principio, tratndose de la facultad que tiene la Administracin para
solicitar la exhibicin a que se refiere el numeral 1) del citado artculo 62., de alguna manera nos permite inferir que el inicio del procedimiento de fiscalizacin se materializa con
el pedido que se efecta al deudor tributario respecto de dicha documentacin, la misma
que ser materia de revisin o examen con el propsito que pueda comprobarse el cumplimiento de las obligaciones tributarias que corresponden al deudor.
En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalizacin estara dado por el acto mediante el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su
solicitud para que este exhiba los libros y dems documentacin pertinente, con la finalidad
que se revise un perodo o ejercicio tributario determinado. Es decir que la fecha, en la que
se considera iniciado el procedimiento de fiscalizacin, se encuentra vinculada a la notificacin11 del documento denominado requerimiento.
Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artculo 103. del TUO del Cdigo Tributario, los actos de la Administracin Tributaria sern motivados y constarn en los
respectivos instrumentos o documentos. Por consiguiente, la facultad de fiscalizacin concedida a la Administracin al amparo del Cdigo Tributario y que, en buena cuenta, implica
la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la procedencia
de beneficios tributarios, se ejercita a travs de un procedimiento de fiscalizacin que, entendemos, slo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con el cual se ponga
en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha facultad.
Lo expresado en el prrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos otros procedimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva que es iniciado por el
Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artculo 117. del TUO del Cdigo Tributario,
mediante la notificacin al deudor tributario de la Resolucin de Ejecucin Coactiva.
A mayor sustentacin, es del caso resaltar que el criterio que se est adoptando tambin
ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia. As, por ejemplo, mediante
la Resolucin N. 489-2-99, el Tribunal Fiscal establece que la facultad de fiscalizacin de
la Administracin Tributaria se materializa con la notificacin de los actos administrativos
que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efecta la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibicin de sus libros,
registros contables o cualquier otra documentacin que considere necesario, a efecto de
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de fiscalizacin se inicia con la notificacin del primer requerimiento que la Administracin efecta a los deudores tributarios, mediante el cual se le solicita la documentacin pertinente a
efecto de revisar un perodo tributario determinado.
Ahora bien, de otro lado, se tiene que el artculo 179. del TUO del Cdigo Tributario, el cual
contempla el Rgimen de Incentivos aplicable a las multas por las infracciones tipificadas
en el artculo 178., dispone que: La sancin de multa aplicable por las infracciones establecidas en el artculo precedente, se sujetar al siguiente rgimen de incentivos, siempre
que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: ...
11
El artculo 61. del TUO del Cdigo Tributario dispone que la determinacin de la obligacin tributaria, efectuada por el deudor
tributario, est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o
Resolucin de Multa.
Unidad V
102
Al respecto, consideramos, en primer lugar, que el trmino fiscalizacin que se emplea

en el inciso b) del artculo 179. antes citado, no se encuentra referido al procedimiento de
fiscalizacin, sino que debe ser, ms bien, entendido como el apersonamiento que realiza
la Administracin Tributaria, para comprobar la veracidad y exactitud de la informacin que
ha solicitado al deudor tributario y cuyo examen permitir determinar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias que correspondan.
Por lo tanto, debe distinguirse entre el requerimiento, como el acto administrativo que da
inicio al procedimiento de fiscalizacin, y la fiscalizacin a que se refiere el artculo 179.
del TUO del Cdigo Tributario, entendida como el apersonamiento de la Administracin
Tributaria, con el fin de realizar la comprobacin de la documentacin que hubiera sido
requerida al deudor tributario.
En relacin con lo que debe entenderse como fecha del fin del procedimiento de fiscalizacin, debe tenerse en consideracin lo siguiente:
el artculo 75. del TUO del Cdigo Tributario establece que, concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de
Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
Agrega el citado artculo 75. que, no obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria podr comunicar sus
conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan siempre que, a su juicio, la
complejidad del caso tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin establezca en dicha comunicacin,
el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos
formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin las considere, de ser
el caso.
De lo expresado en las normas glosadas se aprecia que, el acto administrativo que pone
fin al procedimiento de fiscalizacin como tales, propiamente, la emisin de las Resoluciones de Determinacin u rdenes de Pago, segn corresponda; y no en una etapa anterior
a dicha emisin, toda vez que, de acuerdo con el Cdigo Tributario, la Administracin se
encuentra facultada a comunicar las conclusiones de su revisin al contribuyente, el cual
tendr un plazo determinado para que pueda sustentar los reparos u observaciones que le
hubiera formulado dicha Administracin.
Bajo esta premisa, y tal como se explic en prrafos anteriores, cabe recordar que todo acto
administrativo debe ser motivado y constar en el respectivo documento o instrumento; de
manera que, para dar por finalizado el procedimiento de fiscalizacin, se requiere de un
pronunciamiento de la Administracin que ponga en conocimiento del deudor tributario la
decisin final que adopte aquella sobre la comprobacin efectuada, con el propsito que el
deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lugar, en caso de no estar conforme con
lo sealado por la Administracin. Tal pronunciamiento surtir efectos al da siguiente de su
notificacin, segn lo prev el artculo 106. del TUO del Cdigo Tributario.
Finalmente, el pronunciamiento que deba dar la Administracin Tributaria se materializar,
en buena cuenta, en una Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de
Pago, segn fuera el caso.
Del artculo 62. del Cdigo Tributario se desprenden dos caractersticas concurrentes y
complementarias entre s, como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de fiscalizacin en salvaguarda del inters pblico y (ii) el ejercicio de una relacin de medidas o
mecanismos preestablecidos en la Ley (poderes de instruccin a desarrollarse dentro del
procedimiento de fiscalizacin).
103
11.1.2. La discrecionalidad
El primer prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario establece que: La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo
establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
A su vez, este ltimo artculo dispone a la letra que: En los casos que la Administracin
Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que
establece la ley.
Del articulado glosado conviene precisar, en primer lugar, los alcances del trmino discrecionalidad. As, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente:
Hay poder discrecional cuando, en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros trminos, cuando el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir.12
Con la finalidad de clarificar la situacin expuesta, en principio, podemos sealar que cuando la norma hace referencia al carcter discrecional de la facultad de fiscalizacin, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de libre actuacin por parte de la autoridad impositiva.
De otro lado, cuando el dispositivo en mencin alude a la necesidad de privilegiar el inters
pblico, se est refiriendo a la valoracin diferenciada que en el desarrollo de una actividad de fiscalizacin o tambin denominada doctrinalmente de instruccin, la autoridad
fiscal deba efectuar, en trminos de oportunidad o de costo-beneficio, entre los intereses
privados y los de carcter pblico y, en funcin a ello, determinar la eleccin de los poderes de instruccin que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos
por los contribuyentes para su inspeccin. Cabe sealar que el inters pblico constituye
un concepto de compleja definicin, en ese sentido, sociolgicamente se entiende como la
utilidad o conveniencia o bien de los ms ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los sbditos. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morn Urbina precisa
que en el desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el
tema de estudio, queda descartada cualquier posibilidad de desvo para satisfacer abierta
o encubiertamente algn inters privado o personal de los agentes pblicos, de grupos de
poder u otro inters pblico indebido, ajeno a la competencia ejercida por el rgano emisor.
Sobre el particular, debe tenerse presente que el Glosario Tributario, publicado por la SUNAT, define a la fiscalizacin como: La revisin, control y verificacin que realiza la Administracin Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el
contribuyente lo solicite verificando, de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias13 Como bien anota el Dr. Rosendo Huaman Cueva, la facultad de fiscalizacin incluye los siguientes procedimientos: inspeccin, auditora, investigacin, examen,
evaluacin, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos
generales de informacin, acciones inductivas, cruce de informacin, aplicacin de presunciones, inspeccin de locales y medios de transporte, incautacin o inmovilizacin de libros
y documentos, etc.14
A diferencia de la facultad de verificacin, en la cual el examen de la Administracin Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes
con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razn
por la cual el artculo 78. del Cdigo Tributario prescribe la emisin de una orden de pago,
en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fiscalizacin la Administracin Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas
DROMI, Roberto. Derecho Administrativo, Tomo I, 1. edicin peruana, Gaceta Jurdica, Lima, 2005, p. 724.
SUNAT. Glosario Tributario, IAT, Lima, 1995, p. 91
14
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado, 5ta. edicin, Jurista Editores, Lima, 2007, pg. 397.
12
13
Unidad V
104
tributarias correspondientes, es por dicha razn que el Reglamento del Procedimiento de

Fiscalizacin de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N. 085-2007-EFindica, en su
artculo 10, indica que el Procedimiento de Fiscalizacin solamente puede concluir con la
emisin de una resolucin de determinacin y/o una resolucin de multa.
De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Administracin Pblica (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente
regulada, sindole imposible a la Administracin apartarse de su contenido; en los actos
discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio
para decidir lo que considera ms conveniente en la consecucin de sus fines pblicos, con
los lmites que le impone los Principios Generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente.
Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp. N. 00090-2004AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad:
11.1.3. Discrecionalidad mayor:
Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por concepto jurdico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias
no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo
esencial, est sujeta al control poltico y, residualmente, al control jurisdiccional en cuanto
a la corroboracin de su existencia institucional o legal, su extensin espacial y material,
tiempo de ejercicio permitido, forma de manifestacin jurdica y cumplimiento de las formalidades procesales.
11.1.4. Discrecionalidad intermedia:
Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia
lgica y a la coherencia con un concepto jurdico indeterminado de contenido y extensin.
11.1.5. Discrecionalidad menor:
Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreido a la eleccin entre algunas de las variables predeterminadas por la Ley.
En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalizacin que ostenta la SUNAT representa una
discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez est condicionada a la satisfaccin
del inters pblico que se esconde tras la recaudacin oportuna de los tributos con los que
el Estado puede solventar las necesidades sociales.
1. Los lmites constitucionales de la discrecionalidad.
El hecho que la Administracin Tributaria cuente con facultades discrecionales en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, no implica que los requerimientos o las conclusiones a que
se arriben, luego de dicho procedimiento, no se encuentren sujetos a ningn parmetro de
control. El Tribunal Constitucional en la STC N. 0090-2004-AA/TC razona como sigue: El
inters pblico, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivacin
de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Administracin, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad.
Conocer cundo una decisin de la SUNAT es legtima y cundo es arbitraria no es una
cuestin nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas
sobre el particular15:
La actuacin o decisin administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario, debiendo la Administracin aportar las razones que la llevaron a elegir determinada consecuencia jurdica.
15
GAMBA VALEGA, Csar. Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el derecho tributario. En: Revista del Instituto Peruano
de Derecho Tributario N. 37, Lima, diciembre 1999, pgs. 112-113.
105
Las razones o criterios esgrimidos por la Administracin como justificantes de su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados, con el fin que se
pretende alcanzar.
La decisin administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la potestad,
as como sus hechos determinantes.
En virtud de la tcnica de control de la desviacin del poder, si la Administracin se
aparta de sus fines en la actuacin de sus facultades discrecionales, entonces el acto
administrativo emitido debe ser anulado.
Unidad V
106
12
Sesin
La Facultad de
Determinacin y
Recaudacin
12.1. LA FACULTAD DE DETERMINACIN

Ocurrido el Hecho imponible y su consecuencia jurdica, la instauracin de la obligacin tributaria, se hace necesario revelar su suceso y cuantificar el monto de la prestacin tributaria. La forma de hacerlo es a travs de un acto jurdico: la determinacin tributaria. Por esta
se declara la ocurrencia en el pasado de un hecho imponible y de la instauracin de una
obligacin tributaria general y abstracta que, a travs del acto de determinacin, se torna
en una obligacin cierta, liquida y exigible. Por ello sostenemos, ante la incomprensin de
un mayoritario sector de la doctrina latinoamericana, que el acto de determinacin tiene
efectos declarativos y constitutivos.16
Si la determinacin es efectuada por el sujeto pasivo, se trata de un acto jurdico de parte.
Si por el contrario, la determinacin es efectuada por la Administracin Tributaria, se tratar
de un acto administrativo. En este ltimo caso, ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo
3 de la Ley General de Procedimientos Administrativo.
La determinacin de la obligacin tributaria se inicia:
Por acto o declaracin del deudor tributario.
Por la Administracin Tributaria, por propia iniciativa o denuncia de terceros.
Para tal efecto cualquier persona puede denunciar a la Administracin Tributaria la realizacin de un hecho generados de obligaciones tributarias.
Como ya se ha mencionado anteriormente, la determinacin tributaria puede ser efectuada por el deudor tributario (autodeterminacin), o por la administracin tributaria
(determinacin de oficio).
Para poder comprender mejor la facultad de determinacin, debemos recordar los siguientes conceptos:
HIPTESIS DE INCIDENCIA
Como nos ensea nuestro recordado GERALDO ATALIBA, en su clsico Hiptesis de incidencia tributaria, el objeto de la relacin tributaria es el comportamiento consistente en
llevar dinero a las arcas pblicas. Este dinero llevado a las arcas pblicas por fuerza de la
16
Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores pg. 320
107
ley tributaria recibe vulgarmente el nombre de tributo. Jurdicamente, empero, el tributo es

la obligacin de llevar dinero, y no el dinero en s mismo.17
Toda norma, dice ATALIBA, contiene una hiptesis y un mandato. El mandato solo es
obligatorio asociado a la hiptesis. No existe sin ella, que, a su vez, es nada sin el respectivo
mandato. Asimismo la hiptesis siempre contiene dos aspectos: uno subjetivo: determinacin del titular del comportamiento abarcado por el mandato y otra (u otras) personas
que lo puede exigir; y uno objetivo: determinacin de las circunstancias (de tiempo, modo,
lugar, calidad y cantidad, etc.) en que el mandato incide (incidir quiere decir abarcar el comportamiento, obligar al comportamiento). La hiptesis de la norma describe los actos que,
siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en obligatorio; describe tambin las
cualidades de las personas que debern tener el comportamiento prescrito en el mandato
y, tambin, las personas que lo exigirn.18
HECHO IMPONIBLE
DINO JARACH dej bien clara la distincin entre hiptesis de incidencia y hecho imponible,
al decir: En todos los casos, entre tanto, debe tratarse de hechos que produzcan, en la
realidad, la imagen abstracta que de ellos formulen las normas jurdicas.19
Para que un hecho (estado de hecho, situacin) sea reputado hecho imponible, debe corresponder integralmente a las caractersticas previstas abstracta e hipotticamente en la
ley (hiptesis de incidencia). Se dice que un hecho, as, se subsume a la imagen abstracta
de la ley. Por eso, si hubiera subsuncin del hecho a la hiptesis de incidencia, este sera
hecho imponible. Si no hubiera subsuncin, se estara delante de un hecho irrelevante para
el derecho tributario. Subsuncin es el fenmeno por el que un hecho configura rigurosamente la previsin hipottica de la ley. Se dice que un hecho se subsume a una hiptesis legal, cuando corresponde completa y rigurosamente a la descripcin que de l hace la ley.20
ROQUE CARRAZZA piensa tambin as: Conviene sealar que solo cuando hubiera la subsuncin del hecho a la norma (o en trminos ms tcnicos, del concepto del hecho al concepto de la norma, como precisa Karl Engisch) es que nacer el tributo. En consecuencia,
ocurrido el hecho imponible, nace la obligacin tributaria que vincula al sujeto pasivo con el
sujeto activo, confiriendo, a este, el derecho subjetivo a la percepcin del tributo, e imponiendo a aquel, el deber jurdico de efectuar el pago del mismo.
El hecho imponible es un hecho jurdico, dice con seguridad y claridad JA RACH, citado por
ATALIBA: La caracterstica fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su naturaleza de hecho jurdico, al que la ley vincula el nacimiento de una obligacin. A ese respecto,
debe decirse que la obligacin nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible por la
existencia, en la vida real, de un hecho imponible que se pueda subsumir en la definicin
legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea, por s solo, la obligacin, sino lo hace mediante la ley. Esta conexin entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la obligacin tiene como consecuencia ineludible la de ser el hecho imponible un hecho jurdico,
esto es, un hecho que produce efectos jurdicos, por voluntad de la ley.21
AMILCAR FALCAO, sustenta que Fuente de tal obligacin, obviamente, es la ley. Aun, no
basta la existencia de ley para que la obligacin tributaria se instaure.
Para el nacimiento de la obligacin, es necesario que surja concretamente el hecho o presupuesto que el legislador indica como capaz de servir de fundamento al acontecimiento de
la relacin jurdica tributaria... No es el hecho generador quien crea, quien, digamos as,
genera la obligacin tributaria. La fuente de tal obligacin, la energa o fuerza que la crea o
genera es la propia ley.22
Hiptesis de incidencia tributaria 5. Edicin 1992 p. 22-23
Ataliba Geraldo, Op. cit. p. 26
19
Estructura y elementos de la relacin jurdica tributaria en RDP vol 16 p. 339
20
Ataliba G op. Cit. p. 62-63
21
Estructura y elementos de la relacin jurdica tributaria en RDP vol 16 p. 339
22
AmilcarFalcao Hecho generador de la obligacin tributaria ED R.T: 6 edicin SP p. 26 y 29
17
18
Unidad V
108

Es una clara conclusin, entonces, que el vnculo obligacional que corresponde al concepto
de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible.
La configuracin del hecho (aspecto material), su conexin con alguien (aspecto personal),
su localizacin (aspecto espacial) y su consumacin en un momento fctico determinado
(aspecto temporal), reunidos unitariamente determinan inexorablemente el efecto jurdico
deseado por la ley: creacin de una obligacin jurdica concreta, a cargo de persona determinada, en un preciso momento.
PONTES DE MIRANDA designa al hecho imponible como soporte fctico. Escribe excelentemente: La regla jurdica de tributacin incide sobre el soporte fctico, como todas las
reglas jurdicas. Si no existe soporte fctico, la regla jurdica de tributacin no incide; si no se
puede llegar a realizar ese soporte fctico, nunca incidir. El crdito del tributo (impuesto o
tasa) nace del hecho jurdico, que se produce con la entrada del soporte fctico en el mundo
jurdico. As nacen el dbito, la pretensin y la obligacin de pagar el tributo, la accin y las
excepciones. El derecho tributario es apenas rama del derecho pblico; se integra, como las
dems en la Teora General del Derecho.23
Por su parte, el Cdigo Tributario Peruano establece con toda precisin: La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin. (Decreto Legislativo N. 816, Artculo 2.o).
12.3. DETERMINACION DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

El tratadista alemn ALBERT HENSEL, afirma que: En un primer momento, el Estado usa de
su derecho a la imposicin emanando normas tributarias, o mejor: establece normativamente las hiptesis cuya concreta realizacin hace surgir la pretensin tributaria a su favor.
Seguidamente, HENSEL muestra que, por la determinacin el Estado provee la ejecucin
efectiva de su pretensin.
Y seala: Entre estas dos principales actividades de la persona titular de la tributacin
existe una laguna. La actividad administrativa, para la ejecucin de la pretensin, no sigue
inmediatamente a la emanacin de la norma; sino solo se puede iniciar cuando, en momento ulterior, se da la concreta realizacin del hecho descrito (previsto) en la ley.
As pues, cada hecho imponible es un todo nico (unitario) e inescindible y determina el
nacimiento de una obligacin tributaria. Desde que se verifica (acontece realmente) el
hecho al que la ley le atribuye esa virtud jurdica, la cantidad en dinero (legalmente fijada)
es crdito del Estado; en ese mismo instante se convierte en deudor la persona prevista en
la ley y relacionada con el referido hecho.
Como, sin embargo, no basta que quede transferida abstractamente (la propiedad del dinero), sino que importa llevarla efectivamente a las arcas pblicas, la propia ley tambin
atribuye al mismo hecho la virtud de crear la obligacin, a cargo del particular, de llevar
(comportamiento) ese dinero a las arcas pblicas.
Constituido en esta obligacin de dar, por la ocurrencia del hecho previsto en la ley, el particular solo se libera por el cumplimiento de su objeto (prestacin de cantidad en dinero).
En otras palabras, la ley da a este hecho la virtud jurdica de determinar la transferencia
( jurdica, ideal) de la titularidad de cierta suma en dinero para el Estado. As, en cuanto se
da (acontece, se realiza) el hecho, el Estado pasa a ser titular de la cantidad en cuestin; en
ese mismo momento, por la misma razn, el contribuyente (sujeto pasivo) la pierde. No es
ms su titular. Jurdicamente, a partir de este instante, es deudor de cierta suma al Estado
y este tiene la legtima pretensin de recibirla.24
23
24
Pontes de Miranda, Constitucin de 1967 Tomo II p. 366 Ed Rev de los tribunales de Sau Paulo.
Ataliba, Geraldo Op.cit. p. 29-30.
109
12.4. CONCEPTO
Conforme a los aspectos desarrollados en los siguientes acpites, concluimos en identificar
la institucin de la determinacin como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si
efectivamente se realiz el hecho previsto en la ley como hiptesis de incidencia, y a cuantificar la obligacin tributaria, convirtindola en exigible.
En similares trminos se pronuncia SAENZ25 cuando dice que la determinacin tributaria
(accertamiento para la doctrina italiana o lancamento para el derecho brasileo), se refiere al acto o actos jurdicos a travs de los cuales la Administracin Tributaria, el sujeto
pasivo, o ambos, pueden identificar en un sujeto concreto la existencia de un hecho gravado o deuda tributaria (andebea- tur), sealando adicionalmente su cuanta (quantum
debeatur).
Es de destacar la mencin al sujeto pasivo como practicante de la determinacin pues, la
ponente, concluye siguiendo la doctrina predominante en Amrica Latina, que, atendiendo
al sujeto, el acto de determinacin puede ser practicado por el sujeto activo (determinacin
de oficio), por el sujeto pasivo (autodeterminacin), y por ambos (determinacin mixta).
12.5. RELACIN ENTRE OBLIGACIN TRIBUTARIA Y CRDITO

TRIBUTARIO
Salvo situaciones especiales como en el caso de las tasas, una vez producido el hecho imponible, no se conoce la medida exacta del monto que queda obligado los particulares a
satisfacer al fisco.
En Mxico, ya en el ao 1937, el Tribunal Fiscal de la Federacin dej sentado que en la
relacin tributaria se advierten diversas etapas desde el nacimiento de la obligacin fiscal
hasta su determinacin precisa en cantidad liquida, para luego concluir con su exigibilidad.
Una vez ocurrida la circunstancia objetiva contemplada en la ley esta debe exteriorizarse,
particularizarse, y ello requiere de una actividad que precise la cantidad dineraria que se
considerar como tributo. Se trata pues de una secuencia clara de actos: El sujeto realiza
una operacin que se acomoda a la hiptesis de incidencia prevista y con ello nace la
obligacin tributaria, luego se reconoce o constata dicha realizacin, se atribuye al sujeto
y se cuantifica la base y la cuota tributaria; finalmente el tributo, as determinado, queda
expedito para ser exigido por la Autoridad Administrativa, normalmente, despus de haber
vencido el plazo para su cancelacin. Por tanto, apoyndonos en la posicin de BERLIRI,
podemos concluir diciendo que desde la perspectiva del fisco se presentan dos momentos,
el primero (cuando nace el hecho imponible) en que cuenta con un derecho meramente
potestativo, o una expectativa de recaudacin; y el segundo en el que adquiere un derecho
que puede ser exigido y tornarse eficaz.
Tenemos, entonces, que la obligacin tributaria nace, se determina y luego se exige. La
problemtica de este tema se resuelve fcilmente cuando se relaciona al hecho imponible
con la obligacin tributaria, de un lado y, de otro, a la exigibilidad con el crdito tributario.
Ambos conceptos, obligacin tributaria y crdito tributario, quedan relacionados y se identifican en virtud de la determinacin tributaria que es, al decir de VILLEGAS, una fase insuprimible para llegar al conocimiento exacto de la cantidad lquida de la deuda tributaria y
proceder al cumplimiento de la obligacin.26
12.6. EFECTO CONSTITUTIVO O DECLARATIVO

Conforme hemos visto, si hemos reconocido que la determinacin tributaria tiene como fi25
26
SAENZ, Mara Julia Ponencia Individual de Derecho Tributario. Per, 1996.

VILLEGAS; Hctor Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.
Unidad V
110
nalidad establecer la deuda lquida exigible consecuencia de la realizacin del hecho imponible, es decir una realidad preexistente, algo que ya ocurri, mal podramos atribuirle efecto constitutivo, ya que ello implicara, como sostiene HCTOR VILLEGAS, confundir efecto
constitutivo con condicin de eficacia. Una vez acaecido el presupuesto fctico establecido
en la ley, no se requiere de acto administrativo alguno para que nazca la relacin jurdica
tributaria, ya que ella queda constituida con independencia de su determinacin. Posteriormente, el acto de determinacin, comprensivo del liquidatorio, perseguir su reconocimiento y valoracin pecuniaria. Adoptando esta posicin, nos adherimos a SAINZ DE BUJANDA
quien anota que el acto Iiquidatorio puede ser un acto mixto, es decir, a la vez declarativo
de una obligacin preexistente y constitutivo de otras obligaciones (como la exigibilidad de
la deuda, constitucin en mora, de la apertura de un nuevo plazo de prescripcin o de cualquier otro que el legislador quiera asignar al acto administrativo de la liquidacin).27 Desde
este lineamiento, podramos hablar de dos conceptos que la doctrina diferencia: obligacin
impositiva, que una vez determinada se convierte en obligacin de pago impositiva.
En esta misma lnea SAENZ, haciendo expresa mencin del Artculo 59. del Cdigo Tributario cuyo texto reza:
Por el acto de determinacin de la obligacin tributaria:
El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria,
seala la base imponible y la cuanta del tributo.
La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
Como puede apreciarse, afirma, el Cdigo Peruano entiende que la determinacin supone
la individualizacin de los componentes de la obligacin tributaria, y se trata solo de la verificacin de un hecho nacido por disposicin de la ley. En consecuencia, concluye, nuestra
legislacin ha deslindado posicin respecto de la discusin acerca de la naturaleza jurdica
de la figura bajo anlisis, otorgndole carcter declarativo.
Este es, en nuestro juicio, el efecto que debe atribuirse a la determinacin tributaria. Sin
embargo, como destacan algunos autores, ser distinto el efecto si as lo determinan las
leyes de un pas dado, pues se trata de una opcin legislativa, ya que nada impide que los
legisladores de cada pas puedan adoptar una regla diversa, la que en esencia no debera
tener efecto alguno en el mbito doctrinario.
12.7. ACTO ADMINISTRATIVO O PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

Cuando hablamos de procedimiento, nos viene a la mente la relacin que este vocablo
guarda con el concepto de proceso. Este, de acuerdo con la definicin dada en el Diccionario Enciclopdico Jurdico Omeba, consiste en el fenmeno o estado dinmico producido
para obtener la aplicacin de la ley a un caso concreto y particular. Est constituido por un
conjunto de actividades, o sea muchos actos ordenados y consecutivos que realizan los sujetos que en l intervienen, con la finalidad que se ha sealado (...) Una palabra: secuencia,
empleada acertadamente por el ilustre procesalista Couture traduce cabalmente esa idea y
su adecuada significacin. Ese acontecer, en cuanto a actividad compleja y coordinada, cuya
finalidad est dirigida a la actuacin del derecho objetivo, constituye un procedimiento jurdicamente regulado, porque es la ley procesal la que determina las condiciones, formas
y efectos de la prestacin de la tutela jurdica. Del procedimiento seala el mismo diccionario, que alude al fenmeno externo, a lo puramente rituario en el desenvolvimiento de
la actividad preordenada por la ley procesal, que realizan las partes y el rgano de la jurisdiccin. As, se entiende que el procedimiento, lato sensu, significa una secuencia de actos,
trmites y formalidades establecidos en la ley y que se desarrollan progresivamente, es
27
S.F. de la Garza derecho financiero mexicano p. 537
111
decir, cauce o conjunto de actos que apuntan a una finalidad; y proceso, en cambio, siempre
trae la idea de intereses contrapuestos, de litigio, por lo tanto, resulta vlido afirmar que no
todo procedimiento requiere de la existencia de un proceso, pero todo proceso s necesita
de un procedimiento.
Ahora bien, partiendo de este esquema general y ya, dentro de la esfera administrativa, se
comprenden los conceptos, que sobre procedimiento administrativo han sido esbozados en
la doctrina, los que sealan que se trata de la serie de trmites y formalidades exigidos
para la realizacin de un acto administrativo, otorgndole un doble propsito: perseguir en
primer lugar, la adecuada y correcta marcha del ente administrativo; y, en segundo lugar,
tutelar, preservar, los derechos e intereses de los administrados para que no sean afectados
por la expresin de voluntad de la Administracin;28 o es el medio o va legal de realizacin de actos que, en forma directa o indirecta, concurren en la produccin definitiva de los
actos administrativos en la esfera de la Administracin.29
Una vez agotado el procedimiento, se obtiene la decisin de una autoridad en ejercicio de
sus propias funciones, sobre derechos, deberes e intereses de las entidades administrativas
y/o de los administrados respecto de ellos,30 en otros trminos, el producto de un procedimiento administrativo es aquella declaracin jurdica unilateral y ejecutiva, a decir de BACA
CORZO, que no es ms que el acto administrativo.
En consecuencia, la determinacin tributaria tiene, en su significado intrnseco, la idea de
un procedimiento que debe terminar necesariamente con un acto administrativo, puesto
que est sujeto a una norma prescrita por el ordenamiento jurdico y que se designa con la
expresin de procedimiento administrativo y puede este definirse como el cauce formal de
la serie de actos en que se concreta la actuacin administrativa para la realizacin de un fin,
Nosotros consideramos que, en este sentido, si bien el resultado final de la determinacin
tributaria es efectivamente un acto administrativo, porque se trata de la declaracin formal
o pronunciamiento de la administracin acerca de una situacin jurdica, no puede negarse
el desarrollo de un procedimiento en relacin a ella, porque como bien seala JARACH, en
el Derecho tributario administrativo ocupan un lugar preponderante tanto el procedimiento
como el acto de la determinacin tributaria, con el cual se concluye dicho procedimiento.
Evidentemente, no en todos los casos se presentarn objetivamente el procedimiento y
el acto de determinacin, pues cuando la administracin acepta la liquidacin hecha por
el contribuyente nicamente desarrolla una actividad de caja porque acepta el ingreso sin
detenerse a juzgar la cuanta de la obligacin tributaria.
12.8. CARCTER DEFINITIVO O PROVISIONAL

El carcter definitivo de las liquidaciones supone su inmodificabilidad por medios ordinarios.
La diferencia entre ambos tipos se encuentra en que en la provisional o parcial la autoridad
administrativa se encuentra facultada a seguir efectuando liquidaciones adicionales o la
definitiva. En cambio la definitiva es un acto administrativo con el que se considera finalizada la funcin pblica en un caso concreto, como indica FERREIRO LAPATZA citando a GOTA
LOSADA. Con l se considera definitivamente fijada la cuanta de la obligacin tributaria.
La seguridad jurdica exige que la determinacin de la obligacin tributaria sea cierta y
definitiva para los sujetos de la relacin jurdica tributaria. En tal virtud la determinacin
de la obligacin tributaria debe ser integral y nica, y consiste en la verificacin del hecho
imponible, la identificacin del sujeto pasivo, la cuantificacin de la base imponible y la
liquidacin de la deuda tributaria.
Este criterio ha sido aparentemente recogido por el legislador peruano. En efecto, el Cdigo
Tributario Peruano no ha previsto actos de determinacin con alcance parcial. La legislaBARTRA Cavero, Procedimiento administrativo p. 11-12
S.F DE LA GARZA, Derecho Financiero mexicano p. 641
30
BACACORZO, Gustavo Derecho administrativo del Per p. 303
28
29
Unidad V
112
cin tiene establecida la emisin de resoluciones de determinacin, como hechos finales

y comprensivos de todo el perodo tributario sujeto a examen. Para tener una apreciacin
objetiva de la misma transcribimos el Artculo 76:
Artculo 76..- RESOLUCIN DE DETERMINACIN
La Resolucin de Determinacin es el acto por el cual la Administracin Tributaria pone en
conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crdito o de la deuda
tributaria.
12.9. LA FACULTAD DE RECAUDACIN

Es funcin de la administracin tributaria recaudar los tributos. A tal efecto podr contratar
directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, as como
otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados
por aquella. Los convenios podrn incluir la autorizacin para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la administracin (Art. 55 del Cdigo Tributario).
La actividad recaudatoria est sometida a la mayor parte de los principios tributarios que
estudiamos en su momento y a otros que, no siendo de esta naturaleza, se aplican a todo
el campo de los tributos (seguridad jurdica y no indefensin, principalmente). Su fase ejecutiva ofrece casi siempre dudas en situaciones concretas, tanto en relacin con los sujetos
pasivos, en el caso de que estos puedan ser varios, como en la determinacin exacta de
la deuda tributaria, excepciones e incluso en aspectos estrictamente procedimentales ()
Particular inters es el procedimiento recaudatorio tiene el principio de proporcionalidad
entendido aqu como un equilibrio entre suficiencia de las medidas administrativas e intereses patrimoniales del sujeto pasivo, de manera que el perjuicio causado a este sea el
mnimo e imprescindible.31
RFT 422-2-2001
Se confirma la apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Multa giradas por no
pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos, ya que han sido emitidas
conforme a Ley y la recurrente solo cuestiona la facultad de la Sunat de imponer sanciones
con relacin al FONAVI, si es el Ministerio de la Presidencia el rgano administrador del tributo en mencin desvirtundose este argumento, porque la Sunat contaba con facultades
delegadas de recaudacin y fiscalizacin.
12.10. FACULTAD SANCIONADORA

La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. En virtud de ella, la Administracin Tributaria
tambin puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar.
31
Cavlo Ortega Rafael, Curso de Derecho Financiero Pag 335
113
13
Sesin
Obligaciones
de la Administracin
Tributaria
De acuerdo a lo que dispone el Cdigo Tributario, son obligaciones de la Administracin

Tributaria los siguientes:
13.1. ELABORACIN DE PROYECTOS

Los rganos de la Administracin Tributaria tendrn a su cargo la funcin de preparar los
proyectos de reglamentos de las leyes tributarias de su competencia.
13.2. ORIENTACIN AL CONTRIBUYENTE

La Administracin Tributaria proporcionar orientacin, informacin verbal, educacin y
asistencia al contribuyente.
La SUNAT podr desarrollar medidas administrativas para orientar al contribuyente sobre
conductas elusivas perseguibles.
13.3. RESERVA TRIBUTARIA

Tendr carcter de informacin reservada y, nicamente, podr ser utilizada por la Administracin Tributaria para sus fines propios, la cuanta y la fuente de las rentas, los gastos,
la base imponible o cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estn contenidos en
las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes,
responsables o terceros, as como la tramitacin de las denuncias a que se refiere el Artculo 192.
Constituyen excepciones a la reserva:
a. Las solicitudes de informacin, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias
que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nacin en los casos de presuncin de delito,
o las Comisiones Investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisin respectiva
siempre que se refiera al caso investigado. Se tendr por cumplida la exhibicin si la
Administracin Tributaria remite copias completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por el fedatario.
b. Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recado
115
resolucin que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigacin o
estudio acadmico y sea autorizado por la Administracin Tributaria.
c. La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los datos estadsticos siempre
que, por su carcter global, no permita la individualizacin de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.
d. La informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicacin
de las normas de precios de transferencia. Esta informacin solamente podr ser revelada en el supuesto previsto en el numeral 18 del Artculo 62. y ante las autoridades
administrativas y el Poder Judicial, cuando los actos de la Administracin Tributaria sean
objeto de impugnacin.
e. Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efecte la SUNAT, respecto a la informacin contenida en las declaraciones referidas a los regmenes y operaciones aduaneras
consignadas en los formularios correspondientes aprobados por dicha entidad y en los
documentos anexos a tales declaraciones. Por decreto supremo se regular los alcances
de este inciso y se precisar la informacin susceptible de ser publicada.
f. La informacin que solicite el Gobierno central respecto de sus propias acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudacin se encuentre a cargo de la SUNAT,
siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de Ley o por Decreto Supremo.
Se encuentra comprendida en el presente inciso entre otras:
1. La informacin que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno central, con
la finalidad de distribuir el canon correspondiente. Dicha informacin ser entregada al Ministerio de Economa y Finanzas, en representacin del Gobierno central,
previa autorizacin del Superintendente Nacional de Administracin Tributaria.
2. La informacin requerida por las dependencias competentes del Gobierno central
para la defensa de los intereses del Estado peruano en procesos judiciales o arbitrales en los cuales este ltimo sea parte. La solicitud de informacin ser presentada por el titular de la dependencia competente del Gobierno central a travs
del Ministerio de Economa y Finanzas para la expedicin del Decreto Supremo
habilitante. Asimismo, la entrega de dicha informacin se realizar a travs del referido ministerio.(Ver Decreto Supremo N. 058-2004-EF, publicado el 06.05.2004
y vigente a partir del 07.05.2004).
g. La informacin reservada que intercambien los rganos de la Administracin Tributaria,

y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del
rgano solicitante y bajo su responsabilidad.
h. La informacin reservada que se intercambie con las administraciones tributarias de

otros pases en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales.
i. La informacin que requiera el Ministerio de Economa y Finanzas para evaluar, disear,

implementar, dirigir y controlar los asuntos relativos a la poltica tributaria y arancelaria.
En ningn caso la informacin requerida permitir la identificacin de los contribuyentes
La obligacin de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la informacin calificada como reservada en virtud a lo establecido en el presente artculo,
inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren convenios con
la Administracin Tributaria de acuerdo al Artculo 55., quienes no podrn utilizarla para
sus fines propios.
Unidad V
116
Adicionalmente, a juicio del jefe del rgano administrador de tributos, la Administracin

Tributaria, mediante Resolucin de Superintendencia, o norma de rango similar, podr
incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el sujeto obligado a inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes (RUC)proporcione a la Administracin
Tributaria a efecto que se le otorgue dicho nmero y, en general, cualquier otra informacin que obtenga de dicho sujeto o de terceros. En virtud a dicha facultad no podr
incluirse dentro de la reserva tributaria:
1. La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los contribuyentes y/o
responsables, sus representantes legales, as como los tributos determinados por
los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda exigible, entendindose por esta ltima, aquella a la que se refiere el Artculo 115.. La publicacin
podr incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera.
2. La publicacin de los datos estadsticos que realice la Administracin Tributaria
tanto en lo referido a tributos internos como a operaciones de comercio exterior,
siempre que por su carcter general no permitan la individualizacin de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.
Sin embargo, la Administracin Tributaria no se encuentra obligada a proporcionar
a los contribuyentes, responsables o terceros la informacin que pueda ser materia de publicacin al amparo de los numerales 1 y 2 del presente artculo.
No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la Administracin
Tributaria que divulguen informacin no reservada en virtud a lo establecido en el
presente artculo, ni aquellos que se abstengan de proporcionar informacin por
estar comprendida en la reserva tributaria.
13.4. PROHIBICIONES DE LOS FUNCIONARIOS Y SERVIDORES DE LA

ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Los funcionarios y servidores que laboren en la Administracin Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarn a las normas tributarias
de la materia.
Asimismo, estn impedidos de ejercer por su cuenta o por intermedio de terceros, as sea
gratuitamente, funciones o labores permanentes o eventuales de asesora vinculadas a la
aplicacin de normas tributarias.
117
14
Sesin
Derechos y
Obligaciones
de los administrados
14.1. OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS

Los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin
que realice la Administracin Tributaria y, en especial, debern:
1. Inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria aportando todos los datos
necesarios y actualizando los mismos en la forma, y dentro de los plazos establecidos
por las normas pertinentes. Asimismo, debern cambiar el domicilio fiscal en los casos
previstos en el Artculo 11.
2. Acreditar la inscripcin cuando la Administracin Tributaria lo requiera y consignar el
nmero de identificacin o inscripcin en los documentos respectivos, siempre que las
normas tributarias lo exijan.
3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos
previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos. Asimismo, deber portarlos cuando las normas legales as lo establezcan.
4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas,
soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u
operaciones que se vinculen con la tributacin, conforme a lo establecido en las normas
pertinentes.
Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o efecten inversin extranjera
directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan mediante
Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas, y que al efecto
contraten con el Estado, en cuyo caso podrn llevar la contabilidad en dlares de los
Estados Unidos de Amrica, considerando lo siguiente:
a. La presentacin de la declaracin y el pago de los tributos, as como el de las sanciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes, se realizarn en moneda nacional. Para tal efecto, mediante Decreto
Supremo se establecer el procedimiento aplicable.
119
b. Para la aplicacin de saldos a favor, generados en perodos anteriores, se tomarn

en cuenta los saldos declarados en moneda nacional.
Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinacin, rdenes de
Pago y Resoluciones de Multa u otro documento que notifique la Administracin
Tributaria, sern emitidos en moneda nacional.
Igualmente el deudor tributario deber indicar a la SUNAT el lugar donde se llevan
los mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de
microformas grabadas, soportes magnticos u otros medios de almacenamiento e
informacin y dems antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad; en
la forma, plazos y condiciones que esta establezca.
5. Permitir el control por la Administracin Tributaria, as como presentar o exhibir, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, segn seale la Administracin,
las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la
forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, as como formular las aclaraciones
que le sean solicitadas.
Esta obligacin incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnticos o de cualquier otra naturaleza; as como la de
proporcionar o facilitar la obtencin de copias de las declaraciones, informes, libros de
actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que debern ser refrendadas
por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal.
Los sujetos exonerados o inafectos tambin debern presentar las declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
6. Proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que esta requiera, o la que
ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros
con los que guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.
7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrnica, as como los documentos y antecedentes de las operaciones o
situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o
que estn relacionadas con ellas, mientras el tributo no est prescrito.
El deudor tributario deber comunicar, a la administracin tributaria, en un plazo de
quince (15) das hbiles, la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el prrafo anterior. El plazo
para rehacer los libros y registros ser fijado por la SUNAT mediante resolucin de superintendencia, sin perjuicio de la facultad de la administracin tributaria para aplicar los
procedimientos de determinacin sobre base presunta a que se refiere el artculo 64..
Cuando el deudor tributario est obligado o haya optado por llevar de manera electrnica los libros, registros o por emitir de la manera referida los documentos que regulan
las normas sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos por disposicin de otras
normas tributarias, la SUNAT podr sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservacin de los mismos. La SUNAT tambin podr sustituir a los dems sujetos que participan en las operaciones por las que se emitan los mencionados documentos.
La SUNAT, mediante resolucin de superintendencia, regular el plazo por el cual almacenar, conservar y archivar los libros, registros y documentos referidos en el prrafo
anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario respecto de quien opera la sustitucin, su reconstruccin en caso de prdida o destruccin y la comunicacin al
deudor tributario de tales situaciones.
8. Mantener en condiciones de operacin los sistemas o programas electrnicos, soportes
Unidad V
120
magnticos y otros medios de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescripcin del tributo, debiendo comunicar a la Administracin Tributaria cualquier hecho que
impida cumplir con dicha obligacin a efectos de que la misma evale dicha situacin.
La comunicacin a que se refiere el prrafo anterior deber realizarse en el plazo de
quince (15) das hbiles de ocurrido el hecho.
9. Concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su presencia sea requerida
por esta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.
10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o gua de
remisin correspondiente, de acuerdo a las normas sobre la materia para que el traslado
de los bienes se realice.
11. Sustentar la posesin de los bienes, mediante los comprobantes de pago que permitan
sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin y/u otro documento previsto por
las normas para sustentar la posesin, cuando la Administracin Tributaria lo requiera.
12. Guardar absoluta reserva de la informacin a la que hayan tenido acceso, relacionada a
terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria,
como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Esta obligacin conlleva la prohibicin de divulgar, bajo cualquier forma o usar, sea en
provecho propio o de terceros, la informacin a que se refiere el prrafo anterior y es
extensible a los representantes que se designen al amparo del numeral 18 del Artculo
62..
13. Permitir la instalacin de los sistemas informticos, equipos u otros medios utilizados
para el control tributario proporcionados por la SUNAT con las condiciones o caractersticas tcnicas establecidas por esta.
14. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depsitos, custodia y otros, as como los derechos de crdito cuyos titulares sean aquellos deudores en
cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para dicho efecto mediante Resolucin de
Superintendencia se designar a los sujetos obligados a proporcionar dicha informacin,
as como la forma, plazo y condiciones en que deben cumplirla.
AUTOEVALUACIN
CONCEPTUAL
1. Qu entiende por facultad de fiscalizacin?
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2. Qu es la discrecionalidad?
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3. Qu entiende por la facultad de recaudacin?
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4. Qu entiende por hiptesis de incidencia?
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5. Qu entiende por hecho imponible?
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6. Defina nacimiento de la obligacin tributaria
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Unidad V
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PROCEDIMENTAL
7. El seor Jorge Gmez, le consulta lo siguiente: El posee ingresos por fuente de renta extranjera, estos se deben tributar en territorio peruano, si es as se est aplicando algn
principio tributario o facultad de Sunat?
ACTITUDINAL
8. Realice un resumen de las principales facultades que tienen los gobiernos locales y regionales versus Sunat
123
15
Sesin
El Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de Economa y Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonoma en el ejercicio de sus funciones
especficas.
El Tribunal Fiscal constituye la ltima instancia administrativa a nivel nacional en materia
tributaria y aduanera. Es competente para resolver oportunamente las controversias suscitadas entre los contribuyentes y las administraciones tributarias.
El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de Economa y Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonoma en el ejercicio de sus funciones
especficas, y tiene por misin resolver oportunamente las controversias tributarias que
surjan entre la administracin y los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando
criterios jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con el desarrollo del Sistema Tributario.

Funciones del Tribunal Fiscal

Funciones de la Presidencia del Tribunal Fiscal
Funciones de la Vocala Administrativa del Tribunal Fiscal
Funciones de la Oficina Tcnica del Tribunal Fiscal
Funciones de la Oficina de Asesora Contable
Funciones de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal
15.1. FUNCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL:

Conocer y resolver, en ltima instancia administrativa, las apelaciones contra las Resoluciones de la Administracin Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra rdenes de Pago, Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u otros
actos administrativos que tengan relacin directa con la determinacin de la obligacin
tributaria; as como contra las resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas
vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria, y las correspondientes a las
aportaciones a Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP).
Conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT),
125
sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la

Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Cdigo
Tributario.
Conocer y resolver en ltima instancia administrativa, las apelaciones respecto de la
sancin de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las sanciones que
sustituyan a esta ltima, de acuerdo a lo establecido en el Cdigo Tributario y segn lo
dispuesto en las normas sobre la materia.
Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria, conforme
a la normatividad aplicable.
Resolver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o
procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario, as como los que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su
reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera.
Establecer criterios y disposiciones generales que permitan uniformar la jurisprudencia
en las materias de su competencia.
Proponer, al Ministro de Economa y Finanzas, las normas que juzgue necesarias para
suplir las deficiencias en la legislacin tributaria y aduanera.
Resolver en va de apelacin las terceras o intervenciones excluyentes de propiedad
que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Celebrar convenios con otras entidades del Sector Pblico, a fin de realizar la notificacin
de sus resoluciones, as como otros que permitan el mejor el desarrollo de los procedimientos tributarios.
Las dems que le correspondan conforme al marco normativo aplicable sobre las materias de su competencia.
15.2. FUNCIONES DE LA PRESIDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL:

Canalizar propuestas normativas, emitir informes sobre las materias de competencia del
Tribunal y formular su poltica general.
Formular, proponer o aprobar, cuando corresponda, los documentos de gestin y planeamiento del Tribunal Fiscal con arreglo a la normatividad vigente sobre la materia.
Aprobar el proyecto del presupuesto, la Memoria Anual y el Plan de Desarrollo del Tribunal Fiscal.
Dirigir, coordinar y supervisar la labor tcnica y administrativa desarrollada por los rganos del Tribunal Fiscal, de acuerdo con indicadores y mecanismos que contribuyan a
garantizar los niveles transparencia, eficiencia y calidad.
Representar al Tribunal Fiscal.
Disponer la conformacin de las Salas Especializadas, designar a los presidentes de Salas
Especializadas, proponer a los secretarios relatores para su nombramiento, designar al
presidente de Sala que asumir sus funciones en caso de ausencia, as como a los Resolutores - Secretarios de Atencin de Quejas.
Evaluar la eficiencia de los procesos operativos, as como la conducta funcional, la idoneidad y el desempeo de los vocales y del personal que presta servicios al Tribunal
Fiscal, entre otros elementos.
Presidir las reuniones de la Sala Plena y emitir su voto dirimente o no, en los asuntos
que se sometan a consideracin de dicha Sala. La existencia de un impedimento legal,
debidamente sustentado, constituye la nica causal que pueda eximirlo de su obligacin
de votar en las sesiones de Sala Plena.
Las dems que sealen las disposiciones legales aplicables.
Unidad V
126
15.3. FUNCIONES DE LA VOCALA ADMINISTRATIVA:

Proporcionar el apoyo logstico, financiero, administrativo, de recursos humanos y respecto de otros sistemas administrativos que requiera el Tribunal Fiscal, coordinando con
los rganos correspondientes del Ministerio de Economa y Finanzas.
Establecer y evaluar, en coordinacin con la Presidencia, el sistema de medicin y la
eficiencia de los procesos operativos y, de ser el caso, promover las medidas correctivas.
Efectuar las acciones que, sobre administracin de personal, le corresponde de acuerdo
a las normas aplicables.
Dirigir, coordinar, supervisar y evaluar los recursos y el desarrollo tecnolgico, as como
los sistemas de informacin y comunicacin del Tribunal Fiscal.
Administrar racionalmente los recursos materiales y econmicos asignados al Tribunal
Fiscal.
Suscribir los oficios de remisin de provedos, de citaciones a informes orales entre otras
comunicaciones en el mbito de su competencia.
Asegurar la calidad y adecuada atencin a los usuarios en general.
Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional y de gestin de calidad.
Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional.
Formular y controlar la ejecucin del presupuesto del Tribunal Fiscal.
Administrar el sistema de digitalizacin de documentos, el trmite, acervo documentario
y el archivo del Tribunal Fiscal.
Conducir, administrar, supervisar y evaluar el centro de documentacin bibliotecario del
Tribunal Fiscal.
Conducir y supervisar la gestin de los procesos de notificacin de los actos administrativos del Tribunal Fiscal, bajo las formas previstas en las disposiciones legales aplicables.
Las dems que le asigne la Presidencia del Tribunal Fiscal.
15.4. FUNCIONES DE LA OFICINA TCNICA:

Conduce el anlisis y clasificacin de los expedientes que ingresan al Tribunal conforme
al sistema previsto y lineamientos tcnicos que se impartan, a fin de contribuir a su tramitacin oportuna.
Brindar el soporte tcnico, estudiar y evaluar aquellos asuntos que le sean asignados y
realizar las dems acciones para el adecuado funcionamiento de los temas sometidos a
Sala Plena.
Verificar la existencia de fallos contradictorios u otros supuestos que, de corresponder,
sean sometidos a Sala Plena, de conformidad con lo previsto en el Cdigo Tributario.
Emitir informes sobre asuntos tcnicos propios de su competencia.
Proporcionar, cuando corresponda, informacin sobre el estado de los expedientes a los
usuarios que lo requieran.
Realizar el procedimiento de asignacin de expedientes, de acuerdo a las disposiciones
establecidas por el presidente del Tribunal Fiscal.
Las dems funciones que le asigne el presidente del Tribunal Fiscal, en el marco de sus
competencias.
15.5. FUNCIONES DE LA OFICINA DE ASESORA CONTABLE:

Analizar las controversias que surjan por la aplicacin de las normas tributarias y de los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
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Absolver las consultas efectuadas por las Salas Especializadas, en materias de su competencia y, de ser requerido, expedir informes contables.
Formular y proponer recomendaciones para facilitar los procesos tcnicos a su cargo,
conforme a las disposiciones legales aplicables.
Las dems funciones que le asigne el presidente del Tribunal Fiscal.
15.6. FUNCIONES DE LAS SALAS ESPECIALIZADAS:

Resolver las controversias tributarias entre la Administracin y los contribuyentes, as
como otras materias de su competencia que sean sometidas a su conocimiento como
rgano colegiado o unipersonal en las materias establecidas por la Sala Plena.
Elaborar informes sobre temas de relevancia jurdica en, materia de su competencia,
para la Sala Plena y de acuerdo a los supuestos previstos en el Cdigo Tributario.
Efectuar las acciones para la adecuada atencin, tramitacin y control de los expedientes asignados a Sala.
Elaborar a solicitud de la Presidencia informes vinculados a la materia de su competencia.
Las dems funciones que le asigne el presidente del Tribunal Fiscal.
ESTRUCTURA ORGNICA DEL TRIBUNAL FISCAL

Presidencia
Sala Plena
Oficina de Asesora
Contable
Vocala
Administrativa
Coordinacin de Trmite
de Expedientes
Coordinacin Contable en
temas financieros y
bancarios, comercio,
servicios y dems
actividades
Coordinacin Contable en
temas mineros, energa
y otras actividades
extractivas e industriales
Coordinacin de
Sistemas de
Informacin del
Tribunal Fiscal
Oficina Tcnica
Coordinacin Tcnica de
Ingresos
Oficina de
Atencin de Quejas
Unidad V
Salas
Especializadas
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Coordinacin Tcnica de
Salidas
Los vocales deben ser profesionales de reconocida solvencia moral y versacin en materia tributaria o aduanera segn corresponda, con no menos de cinco (5) aos de ejercicio
profesional o diez (10) aos de experiencia, en materia tributaria o aduanera. El secretario
relator deber ser de profesin abogado.
Los vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran y ratifican por Resolucin Suprema refrendada por el Ministerio de Economa y Finanzas. Sern removidos
de sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad comprobada y fundamentada. Con Decreto Supremo N. 097-2002-EF, del 12 de junio de 2002, se dispuso
que en forma previa al nombramiento, se efecte un proceso de seleccin por concurso de
mritos abierto al pblico, que estar a cargo de una Comisin conformada por un representante del Ministro de Economa y Finanzas, quien la presidir y tendr voto dirimente,
el presidente del Tribunal Fiscal, el decano de la Facultad de Derecho de la Universidad
Nacional ms antigua y el Decano de la Facultad de Derecho de la Universidad Privada ms
antigua. Asimismo, la ratificacin de los vocales deber contar con la opinin favorable de
la citada Comisin.
Los secretarios relatores de las Sala Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran por Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas. Con el Decreto Supremo anteriormente mencionado, se dispuso que para tal efecto se realizar un concurso de mritos abierto al pblico,
siendo de cargo de la Comisin la seleccin del candidato cuyo nombramiento ser propuesto por el Presidente del Tribunal Fiscal
129
Bibliografa
1. Tratado de Derecho procesal tributario, Daniel Yacolca Jorge Bravo Ccucci
2. Planeacin tributaria y organizacin empresarial, Armando Parra Escobar Fiscalizacin
Tributaria, Fernando Effio Pereda Primera Edicin
3. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Hector Villegas
4. Auditoria tributaria, Ediciones Entrelineas
5. Hiptesis de incidencia tributaria, Geraldo Ataliba Primera Edicin
6. Fiscalizacin y procedimiento contencioso tributario, Jorge Gabriel Arvalo segunda Edicin
7. Cdigo tributario para contadores, Carlos Basallo, Primera Edicin
8. Derecho tributario, Jorge Bravo Ccucci, Edicin Grijley
9. Cobranza Coactiva, Roxanna Gonzales Guerrero, Primera Edicin
10. Temas de derecho tributario, Libro Homenaje a Armando Zolezi
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Notas:
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Administración Tributaria

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CPCC Miguel ngel Valdivia Soto

Autor: CPCC Miguel ngel Valdivia Soto

Diseo interior: Almendra Romero Quicaa

Sesin N. 1: CONCEPTO Y ALCANCE DE LA TRIBUTACIN ........................................ 15

Sesin N. 2: LA OBLIGACIN TRIBUTARIA .................................................................29

Relatividad de la reserva de ley ......................................................... 37

Sesin N. 4: CREACIN DE TRIBUTOS .........................................................................47

Sesin N. 5: DETERMINACIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ......................................63

6.1.5. Incentivo tributario .................................................................................66

Sesin N. 10: LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ...................................................... 91

Sesin N. 11: FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA ........................ 101

Enriquece tu vocabulario para entender

a. Conoce los antecedentes

b. Investiga el marco normativo del Sistema Tributario Nacional.

1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS

1.1 CONCEPTO DE TRIBUTO

1.2. CARACTERIZACIN JURDICA

Universidad Peruana Unin

Facultad de Ciencias Empresariales

1.3. CLASIFICACIN JURDICA

1.4. MBITO DE APLICACIN

Universidad Peruana Unin

1.5. EL TRIBUTO COMO GNERO Y SU FUNDAMENTO JURDICO

Facultad de Ciencias Empresariales

En otro tipo de contribuciones especiales, caso de la contribucin al SENCICO y SENATI, el

Finalmente en la sentencia del Tribunal Constitucional 1078-2007-PA/TC el Tribunal

Universidad Peruana Unin

Facultad de Ciencias Empresariales

1.8. LOS ARBITRIOS MUNICIPALES

Universidad Peruana Unin

capacidad contributiva de un contribuyente. Para el caso de la tasa por servicio pblico, su

Facultad de Ciencias Empresariales

Debe considerarse respecto a las licencias, las siguientes ideas:

Universidad Peruana Unin

para usar el bien de dominio pblico en provecho particular (instalacin de kioscos en la va

1.10. LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS

1.11. LAS APORTACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL

Facultad de Ciencias Empresariales

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