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EVOLUCIN DEL SECRETO BANCARIO EN URUGUAY

DR. RODOLFO MEZZERA AGUIRRE
CR. CARLOS RUIZ LAPUENTE
TUTOR ACADMICO JUAN IGNACIO FRASCHINI
INTRODUCCIN: MARCO JURDICO CONCEPTUAL
Si nos referimos al secreto bancario, debemos abordar su concepto y contenido vinculados especialmente
con el respeto por la libertad de los individuos.
En la medida que entendemos a la actividad financiera como una actividad ligada a la seguridad y
confiabilidad, el banco se convierte casi automticamente en un confidente del cliente; un profesional de la
actividad financiera en la cual ese cliente deposita su confianza.
La actividad de intermediacin financiera, regulada y controlada por los estados; por su importancia y
por incidir en variables de la economa relevantes en el proceso de captacin del ahorro pblico, as como
los profesionales que la desarrollaban, hacan que el cliente histricamente pudiera confiarle informacin y
patrimonio.
Al decir de ALBANELL, este secreto es un derecho para el cliente que engendra para el banquero una obli-
gacin negativa, una obligacin de no hacer alguna cosa, una prohibicin de comunicar, de revelar hechos conocidos
por las relaciones de negocios con su cliente. (ALBANELL MC CALL, Eduardo. Secreto Bancario. La Justicia
Uruguaya T. 51, p. 141).
La medida de la tutela de ese secreto, reposa y vara de acuerdo con cuestiones importantes que hacen a
una poltica de Estado en un momento histrico especfico, lo que en definitiva va a determinar el desarrollo
del sistema financiero y la estabilidad del mismo.
Se trata entonces de conjugar dos cosas; por un lado la proteccin a la intimidad y por otro, una poltica
de Estado en materia econmico-financiera; dicha tarea no es para nada fcil.
1) CONTEXTO DEL NEGOCIO BANCARIO EN URUGUAY
a. Contexto Nacional
El secreto bancario ha sido uno de los pilares de la economa uruguaya, encontrndose en sus principios
entre los ms estrictos del mundo. Esto permite compararlo con la legislacin vinculada a esta temtica como
por ejemplo Suiza.
El Estado uruguayo, analizando su legislacin hasta el Decreto-Ley N 15.322 ha querido tutelar un derecho
del individuo, como ser el derecho a la intimidad econmica de una persona, y a su vez un derecho colectivo,
como es el de la economa pblica, protegiendo de esta manera el sistema financiero vigente en nuestra nacin.
Como expresa el profesor Milton CAIROLI, existen dos intereses jurdicos en juego. Uno de ellos privado,
que hace prevalecer la intimidad de la persona, considerndose ste un derecho humano inherente a la per-
sonalidad humana; y otro, de carcter pblico, al cual se le atribuye menor importancia, pero que igualmente
se encuentra protegido a travs de la ley. Desde la creacin de esta norma, se busc proteger a las personas
fsicas y jurdicas, en la tutela de su patrimonio e intimidad personal, pero a su vez tambin se quiso fomentar
una determinada imagen de los bancos uruguayos, sustentada en el valor de la discrecin. Es lgico que un
banco proteja a sus clientes, basado en el cdigo bsico que debe haber entre cliente y banco, en el secreto
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profesional, al igual que un abogado, mdico u otro profesional que tenga que aplicar esta norma. Se protege
la libertad individual de la persona, y en este caso tambin la del banquero, como profesional, dado que
recibe informacin en virtud de su condicin, hecho que est protegido, a su vez por nuestro Cdigo Penal,
el cual hace referencia a la revelacin del secreto profesional.
Volviendo a la tipificacin que establece el secreto bancario en Uruguay, desde 1982 son sujetos activos
del delito toda persona pblica, no estatal o privada que realice intermediacin financiera, y tambin deter-
minadas instituciones estatales la ndole de sus operaciones. Estas estarn sujetas a la normativa, reglamentos
y a los estrictos controles que realice el Banco Central del Uruguay.
El Decreto-Ley de Intermediacin Financiera estipula que el secreto bancario puede ser levantado por
orden judicial, pensin alimenticia o por el Banco Central, en ejercicio de sus facultades de contralor el cum-
plimiento de decretos que regulan la actividad de intermediacin financiera. Tambin puede ser develado
si las demandas de rebaja del alquiler as lo requieran, segn se prev en el Art. 23 de la Ley 15.799, A los
efectos de la aplicacin de los artculos 16 a 19 y 63 del Decreto Ley No. 14.219, de 4 de julio de 1974, y del artculo 7
de la presente ley, no regirn en va judicial las limitaciones probatorias establecidas en los artculos 25 del Decreto Ley
No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, y 47 del Cdigo Tributario, las entidades pueden facilitar informacin
para verificar la declaracin de rebaja de alquileres, la obligacin de denunciar delitos segn el Art. 177 del
Cdigo Penal, El Juez competente que, teniendo conocimiento de la ejecucin de un delito, no interviniera o retardase
su intervencin, y el que no siendo competente, omitiere o retardare formular su denuncia, ser castigado con la pena
de tres meses a dieciocho meses de prisin. La misma pena se aplicar al funcionario policial que omitiera o retardare
formular la denuncia de cualquier delito de que tuviere conocimiento por razn de sus funciones, y a los dems funcio-
narios, en las mismas circunstancias, de los delitos que se cometieren en su reparticin o cuyos efectos la reparticin
experimentara particularmente.
Se exceptan de la regla los delitos que slo pueden perseguirse mediante denuncia del particular ofendido.
Constituye circunstancia agravante especial, respecto de los funcionarios pblicos y en relacin a los hechos que se
cometieren en su reparticin, el hecho de que se trate de los delitos previstos en los artculos 153, 155, 156, 157, 158,
158 bis, 159, 160, 161, 162, 163 y 163 bis.
(TEXTO DADO por el artculo 8 de la Ley No. 17.060); y Art. 6 de la Ley 14.095 (Omisin de los funcio-
narios en denunciar delitos econmicos). El funcionario pblico que omitiera o retardara poner en conocimiento de las
autoridades administrativas, si estuviese sometido a jerarqua, o penales competentes, en su caso, cualesquiera de los
hechos descriptos en los artculos 1, 2 y 3 de esta ley, de los que tuviera conocimiento en razn de sus funciones, ser
castigado con la pena de seis meses de prisin a seis aos de penitenciara e inhabilitacin especial de dos a seis aos.
b. Contexto Internacional
Lo que hoy se entiende por secreto bancario, ha sido cuestionado y analizado recientemente, por los
organismos internacionales econmicos ms importantes del mundo, como ser el G20 (Foro compuesto por
los pases ms industrializados y emergentes del mundo, que trata tpicos vinculado al sistema financiero
internacional) y la OCDE (Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico).
Los Estados, han aumentado los controles para prevenir el lavado de dinero, y proteger sus economas
de la fuga de capitales y la evasin tributaria.
Estos fuertes cuestionamientos, tuvieron notoriedad pblica, cuando se inform en el ao 2008 que Uru-
guay se encontraba entre los pases que no colaboran con la transparencia e informacin suficiente, segn el
criterio de los Estados que integran la OCDE, organismo al cual dedicaremos un capitulo aparte.
A su vez el Banco Central del Uruguay, posee amplias facultades de control y supervisin para con los
Bancos y entidades de intermediacin financiera nacionales, las cuales son vigiladas por la Superintendencia
de Banco, perteneciente al Banco Central del Uruguay.
El Uruguay se ha comprometido a adoptar los estndares de transparencia e intercambio de informacin
de la OCDE, incluyendo lo que respecta al secreto bancario en casos de defraudacin tributaria y sujeto a
control de la Justicia.
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No es una apertura total, ni una flexibilizacin sin lmites a lo que ya estableca nuestra legislacin, lo cual
parece apropiado tomando en cuenta la soberana de la nacin como Estado independiente.
2) CONTEXTO DEL NEGOCIO BANCARIO: RGIMEN ANTERIOR A LA LEY
DE INTERMEDIACIN
Con anterioridad a la Ley de Intermediacin Financiera, encontramos una ausencia de normativa especial
en la materia;
a. La Constitucin Uruguaya:
Establece en su artculo 7, el derecho de las personas a ser protegidas en su libertad Los habitantes de la
Repblica tienen derecho a ser protegidos en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. Nadie
puede ser privado de estos derechos sino conforme a las leyes que se establecieren por razones de inters general.
El artculo 28 de la carta magna consagra a su vez, la proteccin del derecho a la intimidad disponiendo la
inviolabilidad de los documentos de los particulares Los papeles de los particulares y su correspondencia epistolar,
telegrfica o de cualquier otra especie, son inviolables, y nunca podr hacerse su registro, examen o interceptacin sino
conforme a las leyes que se establecieren por razones de inters general.
Por su parte, el artculo 72 extiende las garantas constitucionales a todos los derechos que sean inherentes
a la personalidad humana La enumeracin de derechos, deberes y garantas hecha por la Constitucin, no excluye
los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma republicana de gobierno.
En consecuencia, el derecho de la persona humana, a la propia intimidad y confidencialidad de su infor-
macin personal se encuentra consagrado en normas de orden pblico uruguayo, estableciendo expresamente
que dichos derechos slo podrn ser limitados por leyes dictadas por razones de inters general.
b. El Cdigo Penal Uruguayo:
En su artculo 302, redaccin dada por la Ley No. 15.903, de fecha 10 de noviembre de 1987, en su artculo
216, establece el secreto profesional. El que, sin justa causa, revelare secretos que hubieran llegado a conocimiento,
en virtud de su profesin, empleo, comisin, ser castigado cuando el hecho causare perjuicio, con multa ..
El secreto bancario no es ms que una especie dentro del gnero secreto profesional, pues se trata de datos
que el banco recibe en razn de su empleo, de su propia actividad, por lo que resulta de recibo lo postulado
por la doctrina penalista al respecto.
As entonces, al decir de LANGN, el artculo 302 del Cdigo Penal debe interpretarse en el sentido
ms amplio posible, ya que utiliza indistintamente los trminos empleo o comisin que lo complementan,
por tanto: por profesin debe entenderse cualquier oficio, actividad (intelectual o manual), arte, carrera u ocupacin
de una persona, en el curso de la cual se hubiere impuesto (como dice el antecedente italiano), enterado o conocido
secretos de un tercero, que no le pertenecen al autor, y cuya revelacin configura, cuando causare perjuicio, el delito en
cuestin. (LANGN CUARRO, Miguel. Cdigo Penal t. II vol. II. Montevideo, Universidad de Montevi-
deo, 2005, p. 195).
Por su parte y al respecto de este tema, CAIROLI expresa: Esto supone que existe una relacin contractual
entre cliente y profesional que asegura un deber de fidelidad entre ambos. El secreto profesional en sentido amplio, que es
el que trata esta disposicin del art. 302 es la manifestacin de un particular a un profesional con el que ha trabado una
relacin por necesidad, y esta manifestacin debe permanecer limitada a ellos dos y nadie ms (CAIROLI MARTNEZ,
Milton. Curso de Derecho Penal Uruguayo t. III. Montevideo, FCU, 1 Ed., 1989, p. 212).
c. El Cdigo Civil Uruguayo:
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En su artculo N 2.256, establece normas respecto del depsito, que puede interpretarse respecto del tema
que nos refiere El depositario no debe violar el secreto de un depsito de confianza, ni podr ser obligado a revelarlo.
d. Ley N 11.924 del 27 de marzo de 1953, art. 79:
Establece ciertos parmetros respecto de las cuentas bancarias con denominacin impersonal: Las cuentas
bancarias con denominacin impersonal que, amparadas por el secreto bancario, mantengan los Bancos con sus clientes,
estarn gravadas por el impuesto sustitutivo del de herencia creado por la Ley No. 3.648, de 16 de julio de 1910.
Los activos pertenecientes a estas cuentas invertidos o depositados en el extranjero, pero administrados por Bancos
nacionales, pagarn el impuesto que establece el artculo 7 de la Ley No. 11.073, de 24 de junio de 1948, que reglamenta
a las sociedades de inversin.
Igualmente la costumbre en materia bancaria era guardar secreto respecto de las obligaciones entre el
banco y el cliente, por las caractersticas particulares de la actividad como mencionramos anteriormente.
Por estas razones, doctrinariamente, se consagraba dicha obligacin; pero adems, este uso bancario se
incorporaba de alguna forma en los contratos entre el cliente y el banco como salvaguarda de los intereses
de ste ltimo.
Por tanto, con anterioridad al rgimen legal vigente se protegan con el secreto, todos los hechos conoci-
dos por el banquero en lo que haca a la relacin con el cliente por motivos de su actividad, comprendiendo
esto las operaciones activas, pasivas y neutras; pero adems toda otra informacin obtenida con motivo del
negocio. Quedaban excluidos, los datos que se hubieran hecho pblicos, as como toda otra informacin que
no tuviera directa relacin con el negocio.
El relevamiento del mismo se accionaba en aplicaciones de la llamada justa causa dejando abierto un
abanico de interpretaciones que hacan este secreto muy vulnerable.
3) EL RGIMEN DEL DECRETO-LEY N 15.322 DE INTERMEDIACIN
FINANCIERA
Cabe comenzar por destacar el particular panorama econmico al tiempo de la sancin de esta norma, y
su finalidad: dar estabilidad al sistema. En efecto, este Decreto-Ley se aprueba tras las vicisitudes y proble-
mas financieros imperantes en nuestro pas, como forma de prevenir una ulterior y mayor crisis econmica.
Promulgado el 17 de setiembre de 1982, procur que la consagracin de un secreto bancario estricto fuera
una va para afianzar las soluciones a la crisis bancaria.
Al respecto, dice OLIVERA GARCA: Cuando estalla la crisis financiera de 1982 y nuestro sistema bancario
comienza a sufrir una prdida creciente de depsitos, producto de la desconfianza en los depositantes frente al desenlace
de la poltica tabular en materia cambiaria, el Gobierno adopta la decisin de enviar un mensaje de estabilidad a la plaza,
con la finalidad de tranquilizar al mercado. Dicho mensaje consiste en la aprobacin de la reforma del sistema financie-
ro (OLIVERA GARCA, Ricardo. Bodas de Plata de la Ley de Intermediacin Financiera. Montevideo, 2008).
El art. 25 del Decreto-Ley de Intermediacin Financiera N 15.322, del 17 de setiembre del 1982, establece:
Las empresas comprendidas en los arts. 1 y 2 de esta ley, no podrn facilitar noticia alguna sobre los fondos o valores
que tengan en cuenta corriente, depsito, o cualquier otro concepto, pertenecientes a personas fsica o jurdica determi-
nada. Tampoco podrn dar a conocer informaciones confidenciales que reciban de sus clientes o sobre sus clientes. Las
operaciones e informaciones referidas se encuentran amparadas por el secreto profesional y slo pueden ser reveladas por
autorizacin expresa y por escrito del interesado o por resolucin fundada de la justicia penal o de la justicia competente
si estuviera en juego una obligacin alimentaria y en todos los casos, sujeto a las responsabilidades ms estrictas por los
perjuicios emergentes de la falta de fundamento de la solicitud. No se admitir otras excepciones que las establecidas en
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esta ley. Quienes incumplieren el deber establecido en este artculo sern sancionados con tres meses de prisin a tres
aos de penitenciara.
Y los art. 1 y 2 dos del referido decreto refieren:
Artculo 1.- Toda persona pblica no estatal o privada que realice intermediacin financiera quedar sujeta a las
disposiciones de esta ley, a los reglamentos y a las normas generales e instrucciones particulares, que dicte el Banco
Central del Uruguay para su ejecucin.
A los efectos de esta ley, se considera intermediacin financiera la realizacin habitual y profesional de operaciones
de intermediacin o mediacin entre la oferta y la demanda de ttulos valores, dinero o metales preciosos. C A D E 5601.
Artculo 2.- Las instituciones estatales que por la ndole de sus operaciones queden comprendidas en esta ley, estarn
igualmente sujetas a sus disposiciones, a los reglamentos y a las normas generales e instrucciones particulares que dicte
el Banco Central del Uruguay.
Para la aprobacin o modificacin de las cartas orgnicas y dems normas que rijan la actividad de las instituciones
financieras del Estado, se oir previamente al Banco Central del Uruguay
a. mbito Subjetivo
En primer lugar, el artculo 25 refiere a las empresas comprendidas en los artculos 1 y 2 de la Ley.
Estn obligadas a guardar secreto segn el Decreto-Ley 15.322, las entidades que realizan actividad de
intermediacin financiera, definida como la realizacin habitual y profesional de operaciones de intermedia-
cin o mediacin entre la oferta y la demanda de ttulos valores, dinero o metales preciosos.
Entendiendo como principal actividad de intermediacin financiera la captacin de ahorro pblico ca-
racterizada por su indeterminacin, quedan comprendidos en el mbito subjetivo de la norma los bancos y
las casas financieras, pero no otras empresas que estrictamente no realizan dicha actividad, como las casas
de cambio u otras instituciones de servicios financieros.
Asimismo, estn obligados por este deber de secreto los funcionarios que mantengan contacto con la
informacin, en virtud a lo establecido por el Decreto 614/992 del 11 de diciembre de 1992.
b. mbito Objetivo
1. Operaciones bancarias
En cuanto a su objeto, la norma protege los datos sobre depsitos y tambin la informacin confidencial
que se tenga sobre el cliente. En este punto la doctrina se ha cuestionado si el secreto ampara nicamente
a las operaciones pasivas, (esto es, cuando el banco es deudor), o tambin a las activas, como por ejemplo
el prstamo. Por un lado, CERVINI, BERGSTEIN y RODRGUEZ OLVIERA sostuvieron la amplitud de la
norma, abarcando todos los supuestos. RIPPE y OLIVERA GARCA, entre otros autores, por el contrario,
mantuvieron que la proteccin inclua nicamente a las operaciones pasivas. (RIPPE, Siegbert. Secreto Ban-
cario. Montevideo, FCU, 2005).
La Ley 17.948 del 8 de enero del 2006, como forma de culminar estas discusiones, aclar en su artculo
primero que el secreto bancario alcanza a todas las operaciones pasivas Artculo 1.- (Operaciones amparadas por
el artculo 25 del Decreto Ley No. 15.322).- El secreto profesional instituido por el artculo 25 del Decreto Ley No. 15.322,
de 17 de setiembre de 1982, ampara exclusivamente las operaciones bancarias pasivas que realizan las instituciones de
intermediacin financiera y toda otra operacin en la que stas asumen la condicin de deudores, depositarios, mandatarios
o custodios de dinero o de especie respecto de sus clientes, sin perjuicio del amparo de toda la informacin confidencial
recibida del cliente - tanto en relacin a operaciones pasivas como activas- comprendida tambin en la citada norma.
Sin embargo, luego agrega: sin perjuicio del amparo de toda la informacin confidencial recibida del cliente
tanto en relacin a operaciones pasivas como activas comprendida tambin en la citada norma.
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Por lo tanto, la exclusin de las operaciones activas del amparo del secreto bancario no es total, y, an si
as fuera, quedaran igualmente comprendidas en la tutela del secreto profesional que realiza nuestro Cdigo
Penal que ya nos hemos referido oportunamente.
Entendemos que la tutela del secreto implica la proteccin de un derecho fundamental, por lo tanto,
abarcara a todas las operaciones en tanto impliquen la adecuada garanta de la intimidad del cliente. An
as, la informacin crediticia en las operaciones pasivas recibe incuestionable amparo por parte de la norma,
mientras que, en cuanto a las activas, deja abierto a la consideracin de la confidencialidad de la informacin
para su divulgacin.
2. Las informaciones confidenciales
A continuacin, en la segunda frase, el art. 25 establece una segunda prohibicin al disponer que Tampoco
podrn dar a conocer informaciones confidenciales recibidas de sus clientes, o sobre sus clientes.
VILLEGAS afirma que por informaciones debe entenderse toda noticia o dato referente al cliente, que obre
en poder de la entidad, ya sea referente a su persona como a su patrimonio. Especialmente las manifestaciones de bienes
que los clientes hacen a las entidades para poder operar con ellas.
En igual sentido PEREZ FONTANA explica que las informaciones son actos que provienen directamente
de los interesados con la finalidad de realizar una operacin, o provenientes de terceros con la finalidad de asesorar al
banquero sobre las cualidades morales y patrimoniales de una persona que desea contratar con el banquero. (PEREZ
FONTANA, Sagunto F., Operaciones bancarias, responsabilidad del banquero, secreto bancario, cajas de
seguridad, Fundacin de Cultura Universitaria, Mdeo 1992).
En consecuencia las informaciones confidenciales a que se refiere el art. 25 son todas aquellas que obtiene el
banquero para decidir si realiza o no una, o ms, operaciones con un sujeto. La norma delimita claramente los
dos conceptos tal como se dan en la prctica bancaria: acopio de informacin con vistas a realizar operaciones,
esto es, vincularse contractualmente con el futuro cliente, a lo que deben agregarse tambin las informaciones
que se van obteniendo mientras la relacin banco-cliente se desarrolla (por ej. evolucin patrimonial de la
empresa, negocios concertados con terceros, etc.).
Fue tambin ste, el contenido y alcance que el legislador tuvo presente al momento de redactar la nor-
ma. Explicando el alcance del artculo, el consejero Praderi expresaba que: El Banco, para conceder el crdito,
habr dispuesto de determinada informacin, que es secreta. Pero el otorgamiento de un crdito a un particular o a una
empresa, no est incluido en el secreto,...(Diario de Sesiones, tomo 34, pg. 137, 59 Sesin Ordinaria, 14/09/82).
Esta estructura, es decir, la distincin de las operaciones por un lado y las informaciones que se reciben,
por otro, como dos conceptos distintos, ya haba sido utilizada por SUPERVIELLE, muchos aos antes de
dictarse el artculo, al estudiar el objeto de la obligacin de guardar secreto donde distingue por un lado las
operaciones (activas y pasivas) que vinculan al cliente con la institucin, y por otro las informaciones de que
tienen conocimiento los bancos (balances, etc.). (Supervielle, Bernardo; El depsito bancario, Biblioteca de
Publicaciones Oficiales de la Facultad de Derecho, Mvdeo. 1960, pg. 202).
Tambin, la ley argentina N 21.256 del 26 de marzo de 1976, haca igual distingo en su art. 39 al disponer
que las entidades comprendidas en esta ley no podrn revelar las operaciones que realicen ni las informaciones que
reciban de sus clientes. Actualmente esto fue modificado por la ley 24.144 del 23 de setiembre de 1992, que
dispone que: Las entidades comprendidas en esta ley no podrn revelar las operaciones pasivas que se realicen.
Estas dos ltimas referencias, no se traen a colacin como un elemento interpretativo directo del texto
del art. 25, sino simplemente como forma de demostrar que la comprensin lgica de esos conceptos coin-
cide con el sentido natural que ellos tienen en la prctica bancaria, por un lado las operaciones bancarias
(de base contractual), y por otro las informaciones que se obtienen con vistas a realizar las mismas, o como
consecuencia de su desarrollo.
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Sin perjuicio de los otros argumentos que ms adelante se expondrn, por ahora podemos concluir, en base
a lo dispuesto por los arts. 17 y 18 del Cd. Civil Uruguayo, que en la economa del art. 25, los conceptos de
operaciones e informaciones confidenciales son absolutamente distintos y ninguno de ellos contiene al otro.
Artculo 17. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatender su tenor literal, a pretexto de consultar su espritu.
Pero bien se puede, para interpretar una expresin oscura de la ley, recurrir a su intencin o espritu, claramente
manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su sancin.
Artculo 18. Las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general de las mismas
palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dar en stas su signi-
ficado legal.
*************************************
Por otra parte, continuando con el anlisis del artculo 25 del referido Decreto-Ley, se consagran en el
mismo diversas excepciones: 1) la autorizacin expresa y escrita del cliente amparado; 2) la resolucin fundada
de la justicia penal; y 3) la resolucin fundada de la justicia competente en casos de obligacin alimentaria.
La evolucin legislativa estableci ulteriores flexibilizaciones como fueron los casos de las leyes N 17.016
del 22 de octubre de 1998 y N 17.835 del 23 de setiembre del 2004, que permiti el levantamiento del secreto
bancario en casos vinculados con el combate al lavado de activos y financiamiento del terrorismo.
No obstante estas excepciones, la regla tuitiva de la intimidad financiera es clara y sancionada fuertemente,
siendo sus limitaciones una excepcin. Esto permiti, de acuerdo al marco histrico ya expuesto, desarrollar
la confiabilidad del sistema financiero siendo el secreto bancario una verdadera norma de orden pblico.
En este sentido, la Suprema Corte de Justicia expres: ... se entiende que la delimitacin legal precisa del deber de
guardar reserva en esta materia; es otra de las notas imprescindibles para prestigiar a nuestro pas como un centro finan-
ciero seriamente organizado. (Sentencia Suprema Corte de Justicia Nmero 430/995, del 2 de Agosto de 1995).
OLIVERA GARCA seala: En esta materia, nuestro derecho se ubica entre los regmenes ms estrictos en cuanto
a la proteccin del secreto bancario, el cual no cede ante la justicia civil y slo lo hace ante la justicia penal o ante la
justicia competente, en caso de estar en juego una obligacin alimentaria, establecindose adems en estos casos estric-
tas formalidades que debe observar el magistrado actuante. (OLIVERA GARCA, Ricardo. Manual de Derecho
Bancario Uruguayo, t. 1, p. 202).
Por lo tanto, el artculo 25 del Decreto-Ley 15.322 consagr el deber de reserva sobre la informacin
bancaria, que no solamente recae sobre todos los datos emanados de las operaciones pasivas, sino tambin
sobre la informacin confidencial de toda operacin llevada a cabo con el cliente, con limitadas excepciones,
siempre con la garanta de una resolucin expresa y fundada de un juez, y, por ltimo, con una importante
sancin, que adems de ser civil o administrativa, es de ndole penal.
La prohibicin legal incluye a las denominadas operaciones pasivas, es decir cuando la institucin est en
papel de deudor de su cliente (caso del depsito, con obligacin de devolver en la misma especie y cantidad)
y tambin las informaciones confidenciales recibidas por los clientes o sobre sus clientes.
Este nuevo sistema implic un replanteo del rgimen general relativo al secreto bancario que va a tener
su punto ms fuerte en las formas de relevarlo.
Tal como lo mencionbamos, las causas de su relevamiento establecidas en la ley eran muy estrictas y
solo proceda en los siguientes casos:
a. Autorizacin escrita del interesado;
b. Resolucin fundada de la justicia penal;
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c. Resolucin de la justicia competente si estuviera en juego una obligacin alimentaria, por reso-
lucin fundada;
d. Adems el Banco Central del Uruguay (BCU) para poder cumplir con sus funciones, y la Ley
N 15.903 que facultaba a la Inspeccin General de Trabajo a revelar el secreto por infracciones
cometidas por las empresas.
Ante esta rigidez casi absoluta, el secreto ofreca algunos problemas para la Administracin Fiscal. En los
casos de Justicia Extranjera, la misma debe a travs de un exhorto solicitar al Juez nacional, el relevamiento
del mismo, que proceder de acuerdo con las excepciones citadas si entiende que existe mrito para ello y
mediante resolucin fundada.
A pesar de que la ley no cumpli su objetivo, en tanto no previno la crisis, instituy un secreto bancario
rgido, caracterizado por alcanzar a la informacin crediticia de las operaciones pasivas y a la confidencial de
las activas, por establecer restrictivas excepciones, y por consagrar una sancin trascendente que garantiz el
respeto por la norma. As entonces, esta normativa trajo tranquilidad y sensacin de proteccin en el sistema,
a pesar de no impedir la crisis financiera de la poca. Sin embargo, se proyect en el tiempo como un ancla de
desarrollo del sistema bancario, haciendo que el pas generara un sector financiero de cara al pas y a la regin.
4) MODIFICACIONES AL RGIMEN DEL SECRETO BANCARIO,
POSTERIOR A LA LEY DE INTERMEDIACIN FINANCIERA
Dentro de las modificaciones que han surgido en estos ltimos aos, y que han transformado el sistema
establecido por la legislacin hacia una flexibilizacin del tema, podemos destacar algunas de las ms im-
portantes:
a. Ley N 17.963:
Promulgada el 19 de mayo del 2006, establece la obligacin de las instituciones bancarias de informar al
Banco Central del Uruguay las cuentas que tengan las personas y/o empresas que tienen juicios entablados
por el Banco de Previsin Social (BPS).
ARTICULO 15.- Facltase al Banco de Previsin Social bajo resolucin fundada a solicitar, en los juicios ejecutivos
que inicie para hacer efectivo el cobro de los tributos que recauda, el embargo de las cuentas bancarias de las empresas,
sin necesidad de otra identificacin que el nombre completo o la razn social del demandado. Dicho embargo se notificar
al Banco Central del Uruguay, quien lo har saber a la red bancaria nacional. Esta, en caso de tener cuentas abiertas
a nombre del ejecutado, deber informarlo a la sede judicial en un plazo de 3 (tres) das hbiles a efectos de proceder al
embargo especfico.
Por otra parte el BPS, deber informar a la Sede judicial correspondiente, las cuentas que tenga dicha
persona, con lo que se le otorgan al fisco potestades que antes no tena.
Lo mismo sucede con el embargo genrico en cuentas bancarias, que salvo como vimos en el art 290 de la
Ley N 15.903, del 10 de noviembre de 1987, respecto del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social (MTSS),
cualquier solicitante deba proporcionar los datos exactos de la cuenta, ya que de lo contrario se violaba el
secreto, y adems quin proporcionara el nmero de cuenta, deba probar como lo haba obtenido. Por ejem-
plo, si el fisco conoca los datos del contribuyente parece lgico que ante el incumplimiento pida el embargo
sobre dicha cuenta.
Artculo 290. Facltase a la Inspeccin General del Trabajo y de la Seguridad Social a solicitar, en los juicios
ejecutivos que inicie para hacer efectivo el cobro de las multas impuestas, el embargo de las cuentas bancarias de las
empresas, sin necesidad de otra identificacin que el nombre completo o la razn social del demandado. Dicho embargo
se notificar al Banco Central del Uruguay, quien lo har saber a la red bancaria nacional. Esta, en caso de tener cuentas
abiertas a nombre del ejecutado, deber informarlo a la sede judicial en un plazo de tres das hbiles a efectos de proceder
al embargo especfico.
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b. El art. 53 de la Ley de Reforma Tributaria, Ley N 18.083:
Permite a la Direccin General Impositiva (DGI) celebrar acuerdos con los contribuyentes, siempre y
cuando stos autoricen para un perodo determinado expresamente el relevamiento en operaciones e infor-
maciones confidenciales.
ARTCULO 53. Levantamiento voluntario del secreto bancario.- La Direccin General Impositiva (DGI) podr
celebrar acuerdos con los contribuyentes en los que stos autoricen, para un perodo determinado, la revelacin de ope-
raciones e informaciones amparadas en el secreto profesional a que refiere el Artculo 25 del Decreto Ley No. 15.322, de
17 de setiembre de 1982.
La autorizacin conferida por los contribuyentes en los trminos del inciso anterior tendr carcter irrevocable y
se entender dirigida a todas las empresas comprendidas en los Artculos 1 y 2 del Decreto Ley No. 15.322, de 17 de
setiembre de 1982.
Para quienes otorguen la autorizacin referida en el inciso anterior, la DGI podr reducir el trmino de prescripcin
de sus obligaciones tributarias. En tal caso, los trminos de cinco y diez aos establecidos por el Artculo 38 del Cdigo
Tributario, podrn reducirse a dos y cuatro aos respectivamente.
El beneficio que se otorga a estos contribuyentes si lo hacen, es otorgarles una reduccin en los plazos
de prescripcin de sus obligaciones tributarias pasando estas de 5 y 10 aos (art. 38 del Cdigo Tributario)
a 2 y 4 aos respectivamente.
Al respecto corresponde cuestionar si es posible canjear plazos de prescripcin breves por la no pro-
teccin de la intimidad en algunos datos. Tambin corresponde preguntarnos cul es la finalidad de esta
reforma? A lo que responderemos que se intenta dar una mayor herramienta a la Administracin Tributaria
para cobrar sus crditos. En este nuevo marco, es necesario atender a la adecuada utilizacin de la normativa
que realizan todos los operadores del sistema. As entonces, resulta esencial considerar la situacin del con-
tribuyente, y la posibilidad de adoptar otra medida cautelar, trabando embargo sobre otros bienes, dejando
como ltima medida la potestad consagrada por el artculo 54 de la Ley 18.083.
c. Reforma Tributaria Ley N 18.083, art.54:
La Reforma Tributaria en su art. 54, permite levantar el secreto bancario ante la denuncia de defraudacin
solicitada por la Administracin Tributaria en forma expresa y fundada ante la Sede Penal. Asimismo, hace
extensivo a la Direccin General Impositiva (DGI) la facultad que ya se le haba conferido al Banco de Previ-
sin Social de solicitar el embargo de cuentas bancarias, sin necesidad de especificar los datos de la cuenta,
sino nicamente con la especificacin del nmero de cdula de identidad del presunto deudor.
Por un lado, entonces, se agrega una causal ms de excepcin a las del artculo 25 del Decreto-Ley 15.322,
como es el pedido fundado de la Administracin Tributaria acompaado por la denuncia de defraudacin.
En este punto, y a pesar de que la norma no haga alusin al control judicial, como s lo hace el artculo 25,
debe interpretarse que es de precepto la intervencin de la justicia y que sta analice el cumplimiento de la
debida fundamentacin de dicho levantamiento, antes de habilitarlo.
Por tanto, esta flexibilizacin, es nicamente para determinados sujetos: los organismos fiscalizadores.
De manera adicional, estos organismos cuentan, desde la Ley N 18.083 con otro beneficio: el embargo de
cuentas, sin especificar los datos de la misma. Esto, en forma indirecta, constituye otra excepcin, ya que
las instituciones de intermediacin financiera debern brindar la informacin bancaria ante la solicitud de
la justicia civil.
Es necesario hacer aqu una breve mencin a la trascendencia que tiene esta norma para el contribuyente,
quien ante un pedido de embargo por parte de la Administracin Tributaria se ver gravemente afectado.
El embargo de sus cuentas lo obliga a trabajar por fuera del circuito bancario, lo que en muchos casos implica
la imposibilidad de continuar con su actividad comercial, no solo no podr depositar su capital de giro sino
que adems no podr descontar cheques y por ende, su cadena de pagos puede verse seriamente afectada.
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Es por lo expuesto, que entendemos que el control jurisdiccional debe ser exhaustivo, atendiendo a los inte-
reses del contribuyente, y procurando optar por la medida cautelar que, amparando al Fisco, le cause menores
perjuicios al contribuyente. Es decir, que a nuestro juicio los Jueces deben analizar pormenorizadamente si la
medida cautelar de embargo de cuentas bancarias no debe ser una ultima ratio y dejar la medida para casos
extremadamente graves. En definitiva, las herramientas que se le conceden a la Administracin Tributaria
deberan beneficiar a todos, y en su adecuada utilizacin y ponderacin se extraer la eficacia del sistema.
d. El art. 54 de la Ley N 18.083, en su nuevo texto dado por el Artculo 15 de la Ley No. 18.718, del
24 de diciembre de 2010:
ARTCULO 54. (Levantamiento del secreto bancario).- Cuando la administracin tributaria presente una denuncia
fundada al amparo del Artculo 110 del Cdigo Tributario, y solicite en forma expresa y fundada ante la sede penal el
levantamiento del secreto bancario a que refiere el Artculo 25 del Decreto-Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982,
las empresas comprendidas en los Artculos 1 y 2 de dicha norma quedarn relevadas de la obligacin de reserva sobre
las operaciones e informaciones que estn en su poder, vinculadas a las personas fsicas y jurdicas objeto de la solicitud,
siempre que no medie en un plazo de treinta das hbiles, pronunciamiento en contrario del Fiscal competente o del Juez
de la causa.
Transcurrido el plazo a que refiere el inciso anterior, o mediando resolucin judicial expresa favorable en las condicio-
nes generales del Artculo 25 del Decreto-Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, la Sede dar curso a la solicitud
comunicando dicha determinacin al Banco Central del Uruguay, el que a su vez recabar de los sujetos regulados la
informacin que pueda existir en poder de stos.
Tambin se podr levantar el secreto bancario por resolucin judicial cuando el Director General de Rentas, en el
ejercicio de las facultades fiscalizadoras de la Direccin General Impositiva y respecto de obligaciones tributarias no
prescriptas, solicite en forma expresa y fundada ante los Juzgados Letrados de Primera Instancia con competencia en
materia civil, toda la informacin relativa a las operaciones bancarias de personas fsicas o jurdicas determinadas.
Para dichas actuaciones ser competente el Juez del lugar del domicilio de la persona fsica o jurdica titular de la in-
formacin, entendindose a tales efectos, el domicilio constituido ante la administracin tributaria o, en su defecto, el
domicilio real. El Juez solo har lugar a la solicitud cuando la administracin tributaria haya acreditado la existencia
de indicios objetivos que hagan presumir razonablemente la existencia de evasin por parte del sujeto pasivo, y siempre
que la informacin solicitada resulte necesaria para la correcta determinacin de adeudos tributarios o la tipificacin de
infracciones. La misma informacin, podr ser solicitada por la administracin tributaria, en cumplimiento de solicitu-
des expresas y fundadas por parte de la autoridad competente de un Estado extranjero, exclusivamente en el marco de
convenios internacionales ratificados por la Repblica en materia de intercambio de informacin o para evitar la doble
imposicin, que se encuentren vigentes, debiendo indicarse en dicho caso la entidad requirente y todos los antecedentes
y fundamentos que justifiquen la relevancia de la informacin solicitada. Lo dispuesto en este inciso ser de aplicacin
para informaciones relativas a operaciones posteriores al 1 de enero de 2011.
En el caso del inciso precedente, el proceso judicial de levantamiento del secreto bancario se seguir con la persona
fsica o jurdica titular de la informacin. La demanda se presentar por escrito segn lo dispuesto por los Artculos 117
y 118 del Cdigo General del Proceso, y se tramitar por el procedimiento incidental regulado en el Artculo 321 de dicho
Cdigo, con las siguientes modificaciones: a) la providencia que confiere el traslado de la demanda deber notificarse
en un plazo de tres das a contar de su dictado, y b) en el caso en que sea necesaria la realizacin de una audiencia, la
misma deber realizarse en un plazo mximo de treinta das a contar de la contestacin de la demanda o del vencimiento
del plazo previsto.
El Juez dictar sentencia haciendo lugar o denegando la solicitud de levantamiento del secreto bancario, a cuyos
efectos tendr en consideracin la prueba diligenciada y todas las circunstancias del caso. La sentencia ser apelable por
cualquiera de las partes. El recurso de apelacin tendr efecto suspensivo de la providencia impugnada y se regir por
lo dispuesto en el Artculo 254 numerales 1) y 2) del Cdigo General del Proceso. Evacuado el traslado de la apelacin
o vencido el plazo correspondiente, el Juzgado deber remitir el expediente al Superior en un plazo de cinco das hbiles.
El Tribunal de Apelaciones deber resolver en acuerdo, dentro de los treinta das siguientes a la recepcin de los autos.
Contra la sentencia de segunda instancia no se admitir recurso alguno.
Las costas y costos se regularn por lo dispuesto en el Artculo 56.1 del Cdigo General del Proceso.
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En el caso previsto en el inciso tercero del presente artculo, el Banco Central del Uruguay dar cumplimiento a lo
ordenado dentro del plazo de cinco das hbiles contados desde la recepcin de la comunicacin de la orden del juzgado
competente. Las empresas referidas en los Artculos 1 y 2 del Decreto-Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982,
debern proporcionar la informacin requerida en un plazo de quince das hbiles contados desde la comunicacin del
Banco Central.
Vencido este ltimo plazo el Banco Central del Uruguay deber proporcionar a la Direccin General Impositiva la
informacin recabada en un plazo de cinco das hbiles. El incumplimiento de esta obligacin dar lugar a las sanciones
previstas en el Captulo V del Decreto-Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982.
A los efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, las empresas comprendidas en los Artculos 1 y 2 del Decreto-Ley
No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, quedarn relevadas de la obligacin de reserva sobre las operaciones e infor-
maciones que estn en su poder, vinculadas a las personas fsicas y jurdicas cuando exista una orden expresa del Juez
competente segn lo establecido en este artculo.
Cuando se tramiten solicitudes de levantamiento de secreto bancario el proceso judicial deber mantenerse reservado
para terceros distintos del solicitante y del titular de la informacin.
1. Materia Penal:
Faculta a los bancos para que sean relevados de su obligacin de reserva toda vez que la Administracin
Tributaria presente una denuncia fundada ante el Juzgado Penal.
La Administracin Tributaria al presentar una denuncia al amparo del artculo 110 del Cdigo Tributario
(CT) puede solicitar en forma expresa y fundada a la Justicia Penal el levantamiento del secreto bancario a
que refiere el artculo 25 del Decreto N 15.322, de 17 de setiembre de 1982.
La primera apreciacin es que el pedido de informacin bancaria debe realizarse conjuntamente con una
denuncia penal por el delito de defraudacin tributaria. Es decir que la Administracin no podr solicitar
dicha informacin a la Justicia Penal, para a partir de los datos obtenidos analizar si pueden existir elementos
probatorios a los efectos de presentar una denuncia penal.
El pedido de levantamiento del secreto bancario no puede convertirse en una instancia de bsqueda de
informacin del presunto infractor, sino que debe servir al Juez Penal como un mecanismo probatorio, mxime
cuando dicha informacin solo podr ser analizada por el Magistrado, no teniendo la Administracin Fiscal
acceso a los datos obtenidos con dicha medida.
Cuando se habla de Administracin Tributaria se incluye a la DGI y al Banco de Previsin Social al no
existir una distincin al respecto, como s existe en el caso de la solicitud de levantamiento de secreto bancario
ante la Justicia Civil donde se dice a texto expreso que nicamente puede solicitarlo el Director General del
Rentas como veremos ms adelante. Por otra parte, el artculo 110 del Cdigo Tributario (CT) resulta aplicable
a todos los tributos amparados por el CT (El artculo 1 del CT seala que las disposiciones de este Cdigo son
aplicables a todos los tributos, con excepcin de los aduaneros y los departamentales. Tambin se aplicarn, salvo dispo-
sicin expresa en contrario, a las prestaciones legales de carcter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho
pblico no estatales), es decir tanto los administrados por la DGI como por el Banco de Previsin Social.
Entendemos que la reforma contenida en los dos primeros prrafos del artculo 54 de la Ley de Reforma
Tributaria que se comenta con la modificacin introducida por el Parlamento, no implica un cambio sustancial
en relacin con el rgimen existente en el artculo 25 del Decreto Ley 15322. En efecto, en el rgimen anterior la
Justicia Penal siempre poda levantar el secreto bancario si entenda que a los efectos de obtener la semiplena
prueba del delito era necesaria la informacin bancaria. La principal diferencia con el rgimen anterior es
que el silencio del Juez Penal o del Fiscal transcurrido el plazo de 30 das hbiles, tiene un efecto jurdico que
es considerarse levantado el secreto bancario. No cabe ms que criticar esta solucin pues entendemos que
el derecho a la intimidad protegido constitucionalmente, no puede decaer por el mero no hacer de un Juez
Penal, por lo que consideramos que en este aspecto la norma resulta inconstitucional.
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Esta norma en sustancia no importa un cambio trascendental con el rgimen existente hasta el 2007, fecha
en que se introduce esta norma en la Reforma Tributaria aprobada por la ley N 18.083.
Naturalmente que en la resolucin fundada dando noticia criminal al amparo del artculo 110 del CT, debe
analizarse por parte de la Administracin Tributaria si existen elementos indiciarios que hagan presumir la
existencia de un delito. No se podr solicitar por la va oblicua de la denuncia penal informacin bancaria
como un medio de obtener la prueba que la Administracin Tributaria no fue capaz de diligenciar durante
la etapa investigativa en el mbito administrativo.
Como se recordar el artculo 110 del CT seala El que, directamente o por interpuesta persona, procediera con
engao con el fin de obtener, para s o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la
percepcin de sus tributos, ser castigado con seis meses de prisin a seis aos de penitenciara. Este delito se perseguir
a denuncia de la Administracin Tributaria, mediando resolucin fundada.
La Administracin Tributaria deber, para hacer la denuncia ante la Justicia Penal, fundar su peticin y
establecer los indicios por los que entiende que puede existir la comisin de la conducta tpica en cuestin.
Si solicita adicionalmente al amparo del artculo 110 del CT el levantamiento del secreto bancario,
deber previamente haber fundado su acto, haber dado vista previa al contribuyente al amparo del artculo
46 del CT, y haber analizado elementos probatorios y fcticos por los que entiende que existe una posible
conducta criminal del contribuyente y que en la informacin bancaria pueden existir elementos probatorios
adicionales a los que no ha accedido, que resultarn de trascendencia para que la Justicia Penal pueda deter-
minar la existencia o no de un delito.
Como se desprende del artculo 110 del CT, el delito de defraudacin tributaria, contiene una suerte de
condicin previa de procedibilidad, ya que hace que el Juez Penal no puede iniciar la actuacin a menos que
exista denuncia de la Administracin Tributaria mediando resolucin fundada.
Artculo 110. (Defraudacin tributaria).- El que, directamente o por interpuesta persona, procediera con engao
con el fin de obtener, para s o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepcin
de sus tributos, ser castigado con seis meses de prisin a seis aos de penitenciara.
Este delito se perseguir a denuncia de la Administracin Tributaria, mediando resolucin fundada. (TEXTO
DADO por el Artculo 23 del Decreto Ley No. 15.294, de 23.6.1982).
Si bien se discute en doctrina si estamos ante una instancia del ofendido o ante una condicin de proce-
dibilidad, lo cierto es que se requiere de un acto administrativo debidamente fundado para que la justicia
penal pueda comenzar a investigar la posible comisin de un delito. La denuncia resulta esencial para co-
menzar a instruir la actuacin judicial, pero no para obtener pruebas en el marco del proceso penal por lo
que entendemos reiteramos que la norma contenida en los prrafos primero y segundo de la norma que
se analiza, no contiene un cambio sustancial en las reglas de juego preexistentes en relacin con el secreto
bancario en el mbito penal.
Por otra parte, se le impone al Juez Penal o al Fiscal competente un plazo perentorio de 30 das hbiles
para expedirse, y de no mediar pronunciamiento en contrario, se entender que el deber de reserva se en-
cuentra fictamente levantado.
Es importante destacar que el Juez Penal o el Fiscal pueden, previo a otorgar el levantamiento de la infor-
macin diligenciar nuevas probanzas o directamente negar la peticin si entiende que la misma no procede.
Entendemos y esperamos que los Jueces Penales y los Fiscales nacionales en lo penal sean exigentes al
momento de analizar la peticin de la Administracin Tributaria imponiendo a la misma, el deber de probar
que la informacin bancaria solicitada es de esencia a los efectos de examinar la comisin de un presunto
delito, evitando que la solicitud de la informacin sea simplemente para completar la prueba que la Admi-
nistracin no pudo obtener o no quiso diligenciar en otra etapa.
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En caso que transcurra el plazo de 30 das perentorios o mediando resolucin judicial expresa favorable
en las condiciones generales del artculo 25 del Decreto-Ley N 15.322, de 17 de setiembre de 1982, el Juez
de la causa debe dar curso a la solicitud comunicando al Banco Central del Uruguay para que recabe de los
sujetos regulados la informacin que pueda existir en poder de stos.
En definitiva, de mediar una actitud proactiva y garantista por parte de los jueces somos de la opinin que
la norma consagrada en esta materia no difiere en nada respecto del artculo 25 del Decreto Ley N 15.322.
2. En Materia Civil:
A partir del 1 de enero de 2011, tambin se podr levantar el secreto bancario por resolucin judicial cuan-
do el Director General de Rentas, en el ejercicio de las facultades fiscalizadoras, y respecto de obligaciones
tributarias no prescriptas, solicite en forma expresa y fundada ante los Juzgados Letrados de Primera Instancia
con competencia en materia civil, toda la informacin relativa a las operaciones bancarias de personas fsicas
o jurdicas determinadas.
En estos casos ser competente el Juez Letrado de Primera Instancia en lo Civil del lugar del domicilio de
la persona fsica o jurdica titular de la informacin a tales efectos, se tomar en cuenta el domicilio constituido
ante la Administracin Tributaria o, en su defecto, el domicilio real.
El texto establece que el Juez slo har lugar a la solicitud cuando la Administracin Tributaria haya
acreditado la existencia de indicios objetivos que hagan presumir razonablemente la existencia de evasin
por parte del sujeto pasivo, y siempre que la informacin solicitada resulte necesaria para la correcta deter-
minacin de adeudos tributarios o la tipificacin de infracciones.
En primer lugar, es necesario preguntarnos quin puede presentar esta solicitud y respecto a qu infor-
macin, esto es cul es el objeto y sujetos de la pretensin. Segn el texto aprobado por el Parlamento ser el
Director General de Rentas quien podr solicitar a la Justicia Civil el levantamiento del secreto bancario. Esto
importa un cambio respecto de la norma originalmente remitida por el Poder Ejecutivo al Parlamento segn
pudimos ver, y ello por cuanto los legisladores entendieron que esta medida era una medida ciertamente
limitante de los derechos individuales y por tanto se quera que la solicitud fuera acompaada de la firma
del jerarca mximo de la DGI. As lo solicit el Colegio de Abogados del Uruguay en sesin de la Cmara
de Senadores del 2 de setiembre de 2010 quien remarcaba este punto requiriendo que la solicitud contenga
algunos presupuestos esenciales y no sea formulada, por ejemplo, por un mero equipo inspectivo, sino por un jerarca que
dicte un acto administrativo por el cual solicite, con fundamentos, el levantamiento del secreto bancario de ese titular de
la informacin: ese acto administrativo deber ser concreto (Intervencin del Dr. Csar Prez Novaro).
La solicitud debe realizarse por el Director General de Rentas en el ejercicio de las facultades fiscalizadoras
de la DGI. Ello implica que deber existir una instruccin administrativa previa, debe existir una orden de
inspeccin dando comienzo al procedimiento respecto de un sujeto pasivo determinado, la produccin de
pruebas a los efectos de poder determinar sobre bases cierta el presunto tributo adeudado por el contribuyente.
Compartimos con LORENTE FERNANDEZ quien sostiene: que la DGI no puede hacer un uso indiscri-
minado de esta facultad, sino slo cuando se encuentre en una actividad de fiscalizacin. (El secreto bancario ante
la administracin tributaria. Rgimen actual y proyectado. Lorente Fernndez, Gerardo Cita Online de la
Leyonline: D3248/2010).
Lo podr hacer respecto de obligaciones tributarias no prescriptas seala la ley. Ello implica que el Di-
rector de Rentas deber fundamentar que las obligaciones tributarias se encuentran no prescritas y el Juez
de la causa deber analizar como requisitos previo este punto. El Magistrado deber analizar el fondo del
asunto y no quedarse con una sumaria cognitio como veremos ms adelante. Cuando habla de obligaciones
no prescriptas debemos referirnos a aqullas obligaciones tributarias que no se hayan extinguido conforme
a lo establecido por los artculos 38, 39 y 40 del CT, es decir, que no hayan transcurridos 5 o 10 aos segn
corresponda al caso.
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La solicitud del Director General del Rentas ante los Juzgados Civiles debe ser expresa y fundada. Deber
fundamentar la peticin narrando los hechos e invocando el derecho aplicable (ej. comprobaciones ya realizadas,
obligaciones que se pretenden fiscalizar, relacin causa efecto entre la informacin bancaria que se pretende y lo que
se fiscalizar, declaraciones juradas presentadas, tributos que se consideran que el contribuyente debi pagar, etc.)
(Lorente Fernndez, Gerardo en obra ya citada).
Las nicas instituciones respecto de las cuales se flexibiliza el Secreto, son las comprendidas en los art-
culos 1 y 2 del Decreto Ley N 15.322, esto es, nicamente las instituciones de intermediacin financiera
ya que son las nicas que pueden realizar operaciones bancarias.
La Comisin de Hacienda del Senado expresamente analiza el punto arribando a la conclusin antes
mencionada cuando establece: La Comisin ha entendido oportuno aprobar el proyecto tal como se redactara por el
Senado y recomendar a la Cmara su aprobacin, pese a que entiende que este artculo 15 merecera alguna modificacin
para precisar su alcance, en relacin a la nmina de entidades obligadas por el artculo 54 de la Ley N 18.083, en la
redaccin dada por este proyecto de ley (empresas comprendidas en los artculos 1 y 2 de la Ley N 15.322), se deberan
incluir lgicamente tambin a las otras entidades financieras que por mandato legal tienen la misma obligacin de secreto
(por ejemplo empresas y agentes en la intermediacin del mercado de valores).
En el texto aprobado se limita la hiptesis de levantamiento del secreto bancario nicamente a operaciones
bancarias de cuenta corriente, cajas de ahorro y operaciones de crdito.
A favor de esta interpretacin mencionamos como fundamento, adems de la interpretacin literal, lo
establecido en el Decreto 220/998 del 12 de agosto de 1998 que en su artculo 54 seala: No son operaciones
bancarias, aunque sean realizadas por instituciones bancarias, las administraciones de negocios rurales y de inmuebles
y, en general el ejercicio por cuenta de terceros de encargos o negocios no financieros ni vinculados a la intervencin
bancaria en operaciones de comercio exterior.
Por tanto, el levantamiento abarcar nicamente las operaciones bancarias del sujeto pasivo. Sin embargo
no incluir otros datos como el asesoramiento que los bancos puedan realizar a sus clientes para inversiones
en el exterior o adquisicin de valores u otros instrumentos financieros.
Las solicitudes de pedido de levantamiento de secreto bancario se tramitarn ante los Juzgados Letrados
de Primera Instancia con competencia en materia civil del domicilio de la persona fsica o jurdica determi-
nada, titular de la informacin. Cuando habla del titular de la informacin se refiere al sujeto pasivo objeto
de fiscalizacin conforme veremos adelante.
El domicilio que se tomar en cuenta en primer trmino ser el que se haya constituido en la DGI, y slo
en su defecto el domicilio real.
La informacin que podr requerir el Director General de Rentas es del sujeto pasivo de la obligacin
tributaria.
El Sujeto Pasivo conforme al artculo 16 del CT es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin
pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable. Se define al Contribuyente
por el artculo 17 del CT como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligacin
tributaria.
Se define al Responsable por su parte en el art. 19 del CT como la persona que sin asumir la calidad de
contribuyentes debe, por disposicin expresa de la ley, cumplir con las obligaciones de pago y los deberes formales que
correspondan a aqul
Como se desprende en forma clara del texto aprobado por el Parlamento no se podr pedir informacin
bancaria de personas fsicas o jurdicas que no sean la persona del contribuyente o del responsable. Por lo
tanto, queda en forma por dems clara, vedada la posibilidad de pedir informacin bancaria de proveedores
del contribuyente o del responsable o de familiares de stos. Creemos que la claridad del texto nos exime de
ulteriores comentarios.
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Sin embargo, se puede argumentar que dado que estamos ante casos de evasin podra pedirse la in-
formacin de terceros que haya colaborado personalmente (Art. 102 y 104 del CT) con el sujeto pasivo para
la comisin de una infraccin tributaria. Descartamos de plano esta tesis, ya que el texto legal no habilita a
realizar interpretaciones extensivas, y por otra parte estando ante normas de carcter punitivo no resulta
aplicable ninguna interpretacin analgica.
El pedido del Director General de Rentas debe ser preciso y atender a la necesidad de una resolucin
que revista el doble carcter de ser expresa y fundada. A su vez, el afn fiscalizador de la Administracin no
alcanza como fundamentacin para el levantamiento del secreto bancario, sino que sta se debe motivar en
indicios objetivos que hagan presumir la existencia de evasin por parte de un sujeto, as como la Adminis-
tracin debe invocar que esta prueba, que surgir de los datos protegidos, es necesaria para la determinacin
de los adeudos o la tipificacin de las infracciones.
Cuando se habla de indicios objetivos, se asume que la Administracin Tributaria deber de haber
realizado una investigacin exhaustiva en la etapa investigativa previa. La Administracin deber instruir
toda la prueba necesaria y nicamente solicitar a la Justicia el levantamiento del secreto bancario cuando los
indicios estudiados en la instruccin sean de tal magnitud que a juicio de cualquiera y de cualquier situacin,
sea inopinable e inobjetable que existen elementos serios que puedan configurar una hiptesis de evasin.
Cabe destacar, que claramente no se podr solicitar el levantamiento del secreto bancario en los casos en
que el contribuyente est discutiendo con la Administracin el derecho aplicable o la existencia misma de la
obligacin tributaria, ya que en estos casos no existirn indicios objetivos sino una mera apreciacin subjetiva
de una parte de la relacin jurdica tributaria.
Resulta relevante hacer hincapi en los requisitos de la solicitud de levantamiento del secreto bancario,
que deben ser cumplidos por la Administracin para que el Juez acceda a dicha pretensin. En este punto,
las discusiones parlamentarias y las razones que llevaron a cambiar el proyecto inicial son de trascendencia
para interpretar el texto. Nuestra doctrina (Por ejemplo ver: CARNELUTTI, Francesco. Teora General del
Derecho, Madrid, 1991, p. 311; CASSINELLI MUOZ, Horacio. Las apelacin para ante la Asamblea General
segn el art. 303 de la Constitucin, en: Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administracin t. 55, p. 125) y
jurisprudencia han sido constantes en admitir el valor de los antecedentes parlamentarios para aplicar la
norma vigente (as, por ejemplo: La Justicia Uruguaya Casos Nos. 6751, 15775, y 1803, Sentencias del TAC
3T No. 121/08, TAC 5T No. 75/95, y TAC 7T No. 118/00).
En este punto es til recordar las palabras de ORTEGA y GASSET: Limitarse literalmente a lo expreso en un
texto sera no entender ese texto y no absorber el pensamiento que ese texto encierra (Citado por la Suprema Corte
de Justicia en el caso nmero 174 de 2002).
Por tanto, ser el Juez Civil quin tendr que examinar y controlar si el pedido de la Administracin con-
tiene lo que la norma exige, y lo debe hacer de una forma exhaustiva y no meramente sumaria, ya que, como
est habilitando la limitacin de un derecho humano, la interpretacin restrictiva se impone. As entonces,
en los casos de duda, es deber del juez negar el levantamiento, o, en su caso, solicitar a la Administracin
mayores elementos que permitan cumplir con la legislacin.
En este sentido, en dichos que admiten ser aplicados a este supuesto, ha expresado la Suprema Corte de
Justicia: se puede pedir el embargo del depsito efectuado en una cuenta bancaria, siempre que el mismo se encuentre
debidamente individualizado, pero la referida peticin no puede mudar de naturaleza y convertirse en un procedimiento
de averiguacin, porque ello implicara la violacin del secreto bancario, siendo nuestra legislacin como ya se expu-
siera en anteriores Considerandos una de las ms estrictas respecto a su proteccin. (Sentencia Suprema Corte
de Justicia Nmero 430 de 1995).
Por su parte, el titular de la informacin deber controlar para poder oponerse, la existencia de una reso-
lucin fundada; que la informacin requerida sea vital para la fiscalizacin de sus obligaciones tributarias;
que stas existan y adems que no estn prescriptas; que la Administracin Tributaria haya agotado todos los
medios probatorios antes de solicitar la informacin bancaria; que no se trate de una expedicin de pesca para
obtener la informacin necesaria para armar el caso; que se le haya concedido la vista previa del artculo 46
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del CT; es decir, que la Administracin haya realmente realizado un procedimiento acabado probatorio en la
etapa de la fiscalizacin haciendo usos de sus amplias facultades que le consagran los artculo 68 y 70 del CT.
Una vez dispuesto judicialmente el levantamiento del secreto bancario por el Juez Civil o por el Tribunal
de Apelaciones, el Banco Central del Uruguay deber dar cumplimiento a lo solicitado judicialmente, dentro
del plazo de 5 das hbiles desde que recibi la comunicacin.
A su vez, las empresas de intermediacin financiera reguladas por el artculo 1 y 2 del Decreto Ley 15.322
debern, en un plazo de 15 das a contar desde la comunicacin del Banco Central, remitir la informacin a
dicha entidad.
Vencido dicho plazo el Banco Central deber proporcionar directamente a la DGI la informacin remitida
por las instituciones de intermediacin financiera sobre la persona fsica o jurdica determinada.
No se prev en la ley aprobada, ningn tipo de norma con respecto al tratamiento que debe aplicar la
DGI a la informacin recibida. Entendemos que la informacin suministrada a la DGI debe ser utilizada ex-
clusivamente para los fines de la fiscalizacin y se encontrar protegida por el Secreto Tributario del artculo
47 del CT que seala que la Administracin Tributaria y los funcionarios que de ella dependen, estn obligados a
guardar secreto de las informaciones que resulten de sus actuaciones administrativas o judiciales. Dichas informacio-
nes slo podrn ser proporcionadas a la Administracin Tributaria y a los Tribunales de Justicia en materia penal, de
menores, o aduanera cuando esos rganos entendieran que fuera imprescindible para el cumplimiento de sus funciones
y lo solicitaren por resolucin fundada. La violacin de esta norma apareja responsabilidad y ser causa de destitucin
para el funcionario infidente.
3. Materia Internacional:
Se incluye la posibilidad de intercambiar informacin tributaria con otros Estados, en el marco de la
suscripcin de Acuerdos para evitar la doble imposicin, modificando en forma sustancial la tradicin im-
perante en el Uruguay
Podr la Administracin Tributaria solicitar informacin, en cumplimiento de solicitudes expresas y fun-
dadas por parte de la autoridad competente de un Estado extranjero, exclusivamente en el marco de convenios
internacionales ratificados por la Repblica en materia de intercambio de informacin o para evitar la doble
imposicin, que se encuentren vigentes, debiendo indicarse en dicho caso la entidad requirente y todos los
antecedentes y fundamentos que justifiquen la relevancia de la informacin solicitada.
**************************************
La Ley 18.718 continu profundizando en la debilidad del secreto bancario uruguayo frente a la Adminis-
tracin Tributaria. En ese marco, ahora la DGI podr acceder a la informacin tutelada por ese secreto con fines
de liquidacin y determinacin del tributo. Es elogiable que se haya respetado el principio de la exclusividad
jurisdiccional como valla de garanta en lugar de permitir el acceso directo del Fisco a la informacin bancaria.
Sin embargo, ello no elimina dos grandes cuestionamientos: uno de poltica legislativa; el otro, de graves
carencias en la construccin de normas que en definitiva violentan la esfera de la intimidad.
En el primer caso, se ha dado el paso que ya anunciaba en el ao 2007 la sancin de la Ley 18.083. Se
continan otorgando facultades extraordinarias al Fisco sin que se le impongan contrapesos con la finalidad
de tutelar el derecho de los contribuyentes. Es cierto que el acceso del Fisco al secreto bancario existe en la
mayora de los pases. No obstante, ello se legisla en un pas como Uruguay en el cual el contribuyente se ve
enfrentado a una ausencia total de derechos frente a la Administracin Tributaria. A sola va de ejemplo, no
existe un plazo para que el Fisco determine el tributo y la mayora de las veces suele demorar aos en hacerlo.
Tiene facultades de asfixiar empresas suspendiendo la vigencia del certificado de estar al da, los recursos
administrativos son de una lentitud exasperante y cuando a la postre se logra obtener un pronunciamiento
de la Justicia Administrativa, los daos para el contribuyente han sido irreparables.
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Tampoco se respetan institutos como el del non bis in idem y se contina con la independencia de las ac-
ciones administrativas y penales mantenindose la doble sancin por un mismo hecho. En ese marco, continuar
generando una agencia estatal con mayores poderes desemboca en un claro riesgo a la libertad individual.
Con respecto a la norma en s, la imprecisin del trmino evasin solo genera incertidumbre a la hora
de aplicarla. El principio de taxatividad o mandato de certeza se sustituye por la discrecionalidad judicial. Y
esto es tanto ms peligroso en un sistema judicial como el uruguayo en el que el concepto de independencia
tcnica muchas veces degenera en una especie de anarqua tcnica, donde un mismo caso es resuelto de
manera diversa segn el juez llamado a entender en el mismo.
En ese marco, la nica forma de salvar el mandato constitucional de certeza hubiera sido aceptar que la
norma solo es aplicable en caso de que existan indicios de ocultacin de ingresos, acotando el concepto de
evasin a esa modalidad de disminuir el monto imponible. No obstante, ninguna garanta hay de que se
siga una interpretacin uniforme y la norma es un caldo de cultivo frtil para la citada anarqua tcnica. A
ello hay que sumarle que la decisin del Tribunal de Apelaciones en lo Civil no admite recurso alguno, por
lo que la supuesta funcin unificadora de una Corte de Casacin no existe en casos en los que el derecho a
la intimidad puede verse gravemente comprometido.
Es una mala ley y que adems se dicta en un contexto normativo donde el contribuyente se enfrenta
al gigantismo de la Administracin Fiscal. Si la misma aplica en el marco de una anarqua tcnica como
creemos que puede suceder, la accin de inconstitucionalidad por violacin al mandato de certeza debera
ser el camino a recorrer.
e. Reforma Tributaria Ley N 18.083, art.55:
Por ltimo, el artculo mencionado, de alguna manera interpreta el artculo 25 del Dec-Ley N 15.322,
y establece expresamente que la informacin que la administracin tributaria solicite a las Instituciones de
Intermediacin financiera, no queda comprendida en el secreto bancario, aunque dicha informacin no puede
ser proporcionada a terceros ajenos a la relacin tributaria.
Sin duda alguna que se trata en este caso de una forma de vulnerar determinados valores que hacan en
la relacin Banco-Cliente en pos del afn recaudador del Estado y cuya flexibilizacin, adems de otorgar
excesivas potestades tributarias, pone al fisco en un plano de superioridad respecto de otros acreedores, lo
cual entendemos puede configurar situaciones injustas y de dudosa legalidad en cuanto a los procedimientos
que puedan iniciarse.
Artculo 55.- Alcance del secreto bancario.- Interprtase que no est incluida en el secreto profesional a que refiere
el Artculo 25 del Decreto Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, la informacin que la administracin tributaria
solicite a las instituciones de intermediacin financiera comprendidas en dicha norma, en relacin a las obligaciones
tributarias originadas en su condicin de contribuyentes. Dicha informacin no podr ser utilizada por la Administra-
cin en relacin a terceros.
b. Reforma Tributaria Ley N 18.083, art.56:
Promulgada el 27 de diciembre del 2006, en su artculo 56, establece que tanto la Direccin General Im-
positiva (DGI) como el Banco de Previsin social (BPS), podrn solicitar los embargos de la cuentas de los
contribuyentes en forma genrica. Tambin respecto de la solicitud de una medida cautelar como un embargo
preventivo, medida que se dicta sin conocimiento previo del demandado.
Facultase a la Direccin General Impositiva (DGI) y al Banco de Previsin Social (BPS), bajo resolucin fundada,
para el cobro de los tributos que recauda y/o administra, incluidas las multas, recargos y dems sanciones, a solicitar
en los juicios ejecutivos que inicie y en las medidas cautelares que solicite, el embargo de las cuentas bancarias de los
sujetos pasivos y de los responsables solidarios, sin necesidad de otra identificacin que el nombre completo o la razn o
denominacin social del demandado o cautelado, conjuntamente con cualquier nmero identificatorio como ser el de los
siguientes documentos o registros: cdula de identidad, pasaporte, documento de identidad extranjero, inscripcin en
el Registro nico de Contribuyentes de la DGI, o inscripcin en el BPS. Dicho embargo se notificar al Banco Central
del Uruguay (BCU), quien lo comunicar por un medio fehaciente a todas las empresas comprendidas en los Artculos
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1 y 2 del Decreto Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, en un plazo de dos das hbiles contados a partir del da
siguiente al de la notificacin.
El embargo de las cuentas bancarias a que refiere este artculo quedar trabado con la providencia judicial que lo
decrete y se har efectivo con la notificacin del mismo a las empresas comprendidas en los Artculos 1 y 2 del Decreto
Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, por parte del BCU, segn lo dispuesto en el inciso anterior.
Las empresas comprendidas en los Artculos 1 y 2 del Decreto Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, que
tengan cuentas bancarias abiertas a nombre del demandado o cautelado embargadas conforme a lo dispuesto en este
artculo, debern informar a la Sede judicial, en un plazo de tres das hbiles contados a partir de la notificacin que les
realice el BCU, segn lo dispuesto en el inciso primero, la existencia y cuanta de los fondos y valores, en cuenta corriente,
depsito o cualquier otro concepto, de los cuales el titular es el embargado. Dichos datos slo podrn ser tenidos en cuenta
a los efectos de adoptarse los embargos especficos que sobre los citados bienes disponga la Sede judicial interviniente, no
constituyendo medio de prueba hbil para la determinacin de tributos del embargado o de terceros, salvo en el caso del
contribuyente por sus impuestos propios, cuando el mismo lo hubiera autorizado expresamente.
c. Ley N 17.948:
Como ya hemos hecho referencia esta ley intent dar solucin a la eterna discusin doctrinaria acerca del
alcance objetivo del secreto bancario.
No obstante ello, referimos a la Ley N 17.948 como una flexibilizacin al secreto bancario ya que en su
artculo 2 permite divulgar informacin sobre las operaciones activas del cliente, con las limitaciones esta-
blecidas en el artculo primero, esto es, la no difamacin de informacin considerada confidencial.
Asimismo, tambin excluye del secreto bancario a la calificacin del riesgo que consta en la Central de
Riesgos Crediticios del Banco Central del Uruguay, as como faculta a su publicidad, aclarando que: En
ningn caso esa divulgacin implicar dar noticia sobre fondos y valores que se encuentren depositados en el sistema
financiero nacional, as como sobre las declaraciones juradas presentadas por el personal superior de las instituciones
financieras para su evaluacin con fines de supervisin.
Aparece aqu entonces, la publicidad y transparencia contrapuesta con aquella intimidad y dems dere-
chos del cliente salvaguardados inicialmente.
En esta ley, se concede al Banco Central del Uruguay la potestad de divulgar cierta informacin, aunque
siempre protegiendo los datos confidenciales y, si se quiere, ms ntimos del cliente.
Esta nueva posibilidad, si es utilizada con cautela, puede ser til al sistema bancario, ya que permite
contar con mayor informacin para todos los agentes que operan en el mismo, aunque sin permitir la libre
divulgacin. Es de observar que es el Banco Central del Uruguay el sujeto permitido por la ley para dar la
informacin concerniente a operaciones activas. Siendo este rgano quien debera hacer un uso razonable
de esta facultad, procurando la proteccin de datos confidenciales y otorgando los permitidos, nicamente
para determinados fines.
Por lo tanto, el art. 1 de la Ley N 17.948, promulgada el 8 de enero de 2006, deja de lado la controversia
respecto de las operaciones activas dejando solo la salvaguarda del secreto las operaciones pasivas e in-
formaciones confidenciales. En efecto, a partir de esta ley, cualquier persona fsica o jurdica que opere con
Instituciones de Intermediacin Financiera, podr solicitar al Banco Central del Uruguay (BCU) informacin
sobre inversiones, prstamos, descuentos, hipotecas, avales, garantas u otras obligaciones crediticias. El BCU
estudiar la solicitud y podr establecer una contraprestacin de un mximo de 270 U.I. por solicitud de in-
formacin y de 90 U.I. por actualizacin, determinando asimismo el mximo de informacin a proporcionar
para cada solicitante y si existe mrito para ello.
Artculo 1.- (Operaciones amparadas por el artculo 25 del Decreto Ley No. 15.322).- El secreto profesional insti-
tuido por el artculo 25 del Decreto Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, ampara exclusivamente las operaciones
bancarias pasivas que realizan las instituciones de intermediacin financiera y toda otra operacin en la que stas
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asumen la condicin de deudores, depositarios, mandatarios o custodios de dinero o de especie respecto de sus clientes,
sin perjuicio del amparo de toda la informacin confidencial recibida del cliente - tanto en relacin a operaciones pasivas
como activas- comprendida tambin en la citada norma.
d. Rgimen de las SAFIs:
1. Introduccin.-
Las Sociedades Financieras de Inversin (SAFIs) fueron reguladas por la Ley 11.073 del 26 de junio de
1948 y su objeto principal consista en la realizacin, por cuenta propia o de terceros, de inversiones en el
exterior, as como el desarrollo de operaciones comerciales en el exterior.
Estas sociedades contaban con determinadas prohibiciones y limitaciones a su objeto, entre las cuales se
destacan la imposibilidad de emitir acciones por medio de suscripcin pblica o cotizarlas en la Bolsa dentro
del pas, recurrir al ahorro pblico, realizar operaciones de ndole bancaria, de crdito recproco o capita-
lizacin, integrar su activo con acciones, debentures, partes sociales u otros papeles de comercio emitidos
por empresas nacionales que no sean SAFIs, tener inmuebles o crditos hipotecarios en el pas e invertir en
Deuda Pblica nacional por importes superiores a los permitidos.
Aquellas SAFIs cuyo nico activo en el Uruguay estaba formado por acciones de otras SAFIs, por saldo
en cuentas bancarias en suma inferior al 10% de su activo o por Deuda Pblica Nacional, Ttulos Hipoteca-
rios y Municipales, pagaban como nico impuesto el Impuesto a las Sociedades Annimas Financieras de
Inversin (Isafi), el cual gravaba a la tasa del 0,3% la suma del patrimonio neto ms el exceso del pasivo por
sobre el doble del patrimonio.
De acuerdo con lo anterior, era posible que una sociedad constituida como SAFI no se encuentre dentro
del rgimen tributario especfico de las SAFIs -por no cumplir con las limitaciones de tenencia de activos- y
deba abonar impuestos bajo el rgimen general.
La Ley 18.083 de Reforma Tributaria realiz modificaciones al rgimen de las SAFIs, algunas de las cua-
les comenzaron a regir a partir del 1 de enero de 2010. La forma de implementar estas modificaciones fue
abordada por el Poder Ejecutivo mediante el Decreto 94/10, el cual analizaremos ms adelante.
2. La Reforma Tributaria.-
Como ya fue dicho, la Reforma Tributaria introdujo importantes cambios en la situacin de las SAFIs. En
primer lugar, el artculo 5 de la ley estableci que el rgimen de tributacin especial que las mismas poseen
slo podr utilizarse hasta los ejercicios cuyo cierre econmico no sea posterior al 31 de diciembre de 2010.
Por otra parte, el artculo 4 de la misma ley prohibi, a partir de su entrada en vigencia, verificada el 1
de julio de 2007, la constitucin de nuevas SAFIs. Asimismo, el artculo 7 dispuso que aquellas sociedades
que se encontraran en proceso de constitucin a la fecha de entrada en vigencia de la Reforma contaran con
plazo de 180 das para finalizarlo, momento a partir del cual no podran culminar el proceso como tales,
debiendo ajustarse a las disposiciones establecidas para las sociedades annimas en general.
Cabe mencionar que el segundo inciso del artculo 5 otorga al Poder Ejecutivo facultades para establecer
las condiciones bajo las cuales se procesarn estos cambios, incluyendo la posibilidad de disponer la aplicacin
del rgimen general de documentacin y contabilidad previsto para las sociedades en general.
Como se puede apreciar, la Reforma Tributaria no elimina el rgimen de las SAFIs -al menos para las ya
existentes- sino que elimina su estatus tributario especial, por lo que una SAFI existente podra continuar
operando bajo el estatuto previsto para este tipo de compaas, pero sujeta al rgimen general de tributacin.
3. El Decreto 94/010.-
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Ejerciendo las facultades mencionadas precedentemente, el Poder Ejecutivo emiti el decreto 94/010 con
fecha 19 de febrero de 2010, el cual reglamenta alguna de las modificaciones introducidas por la Reforma.
El artculo 1 del decreto estableci que las SAFIs deban realizar al 31 de diciembre de 2010, un cierre de
ejercicio preceptivo y calcular por ltima vez el ISAFI, proporcionando el impuesto a los meses transcurridos
desde el ltimo cierre.
Por su parte, el artculo 2 del decreto dispuso que a partir de esa fecha, y con cargo al mes de enero de
2011, estas sociedades debieran comenzar a tributar los anticipos del Impuesto de Control de las Sociedades
Annimas (Icosa). No se dijo, pero resulta obvio que, en caso que comiencen a obtener ingresos gravados
por IRAE e IVA, estas deban comenzar a realizar los pagos correspondientes de acuerdo al rgimen general.
Sin perjuicio de lo anterior, pueden considerarse casos de SAFIs que continen amparadas al antiguo
rgimen de tributacin ms all del 1 de enero de 2011. En particular nos referimos al caso de aquellas so-
ciedades que antes del 1 de abril de 2005 hubieran consolidado el impuesto segn lo previsto en el artculo
7 de la Ley N 11.073. Como se recordar, el plazo mximo por el que se puede efectuar dicha consolidacin
es de 15 aos, perodo por el cual la sociedad y los titulares de los valores que aquella hubiere emitido, quedarn
exceptuados de las modificaciones al rgimen fiscal que pudieran sancionarse durante el plazo que hubieren consolidado.
Finalmente, el artculo 3 del decreto estableca que las SAFIs deban adecuar su documentacin y con-
tabilidad al rgimen general aplicable a todas las sociedades comerciales. Como consecuencia de esto, a
partir del 1 de enero de 2011 no podrn continuar llevando su contabilidad en dlares y debern aplicar
los mismos principios contables que el resto de los contribuyentes, tal como se dispone en la Seccin X del
Captulo I de la Ley N 16.060.
Cabe mencionar que el artculo 279 de la Ley 16.060 en la redaccin dada por el artculo 100 de la Ley
18.083 establece que las sociedades annimas debern tener su capital representado en moneda nacional.
Sin embargo, cuando el objeto principal sea invertir en activos radicados en el exterior, la reglamentacin
podr autorizar que el capital se exprese en moneda extranjera. A la fecha, dicha facultad no ha sido ejercida
por el Poder Ejecutivo.
e. El Decreto 282/2011:
Emitido por el Ministerio de Economa y Finanzas (M.E.F) el 10 de agosto de 2011, reglament el pro-
cedimiento a travs del cual los contribuyentes titulares de la informacin amparada al secreto bancario
podrn relevar del mismo, en favor de la D.G.I., a las empresas comprendidas en los arts. 1 y 2 del Decreto
Ley N 15.322.
Las disposiciones del presente decreto son de aplicacin en el ejercicio de las facultades fiscalizadoras
de la Direccin General Impositiva, y ante solicitudes de intercambio de informacin recibidas de autorida-
des competentes de Estados requirentes, en el marco de los convenios internacionales para evitar la doble
imposicin y prevenir la evasin fiscal y de los acuerdos relativos al intercambio de informacin en materia
tributaria, celebrados por la Repblica.
En forma previa a dar curso a la solicitud de relevamiento del secreto bancario ante la Sede Judicial, que
refiera a contribuyentes titulares de informacin amparada en el artculo 25 del Decreto-Ley N 15.322, de 17
de setiembre de 1982, la Direccin General Impositiva deber requerirles su autorizacin expresa y por escrito
para que releven del deber de guardar secreto a las empresas comprendidas en los artculos 1 y 2 de la refe-
rida norma legal, confirindoles vista de los motivos del requerimiento por el trmino de cinco das hbiles.
Para la aplicacin de intercambio de informacin en el marco de convenios o acuerdos internacionales,
relativa a personas o entidades, que no sean contribuyentes de los tributos administrados por la Direccin
General Impositiva, no deber requerirse la referida autorizacin voluntaria.
La autorizacin de relevamiento del secreto bancario a favor de la Direccin General Impositiva, deber
otorgarse expresamente y en un documento exclusivamente destinado al efecto. El documento deber contener
201
un acuerdo celebrado con el contribuyente titular de la informacin, en el cual este autorice, en forma expresa
y para un perodo determinado, a todas las empresas comprendidas en los artculos 1 y 2 del Decreto-Ley N
15.322 a suministrar a la Direccin General Impositiva, la revelacin de todas las operaciones e informaciones
que se encuentren en su poder amparadas en el secreto bancario (artculo 25 del Decreto-Ley N 15.322).
La Direccin General Impositiva remitir al Banco Central del Uruguay copia de la autorizacin, con-
juntamente con el requerimiento de informacin, el cual deber contener como mnimo: a) identificacin del
contribuyente titular de la informacin; b) especificacin de la clase de informacin, y de las operaciones,
productos o valores, respecto de los cuales se solicita informacin; c) los perodos comprendidos en la solicitud.
En un plazo de cinco das hbiles contados desde el da siguiente al de la recepcin de la autorizacin, el
Banco Central del Uruguay notificar, por un medio fehaciente y de acuerdo a la naturaleza de la informa-
cin requerida, la solicitud de la Direccin General Impositiva a las entidades comprendidas en el artculo
segundo del presente decreto.
Las entidades notificadas, debern proporcionar la informacin requerida al Banco Central del Uruguay en
un plazo de quince das hbiles contados desde la notificacin referida en el artculo 7 del presente Decreto.
El incumplimiento de esta obligacin dar lugar a las sanciones previstas en el Captulo V del Decreto-Ley
N 15.322.
Al vencimiento del referido plazo, el Banco Central del Uruguay dispondr de cinco das hbiles para
proporcionar a la Direccin General Impositiva la informacin recabada.
Vencido el plazo previsto sin que el contribuyente haya otorgado la autorizacin expresa, la Direccin
General Impositiva podr formular la solicitud de relevamiento de secreto bancario ante la Sede Judicial,
en los trminos establecidos por los incisos tercero y siguientes del artculo 54 de la Ley N 18.083, de 27 de
diciembre de 2006, con la redaccin dada por el artculo 15 de la Ley N 18.718, de 24 de diciembre de 2010.
La informacin obtenida por la Direccin General Impositiva por aplicacin del presente decreto, estar
sometida a las obligaciones dispuestas por el artculo 47 del Cdigo Tributario (Secreto de las actuaciones).- La
Administracin Tributaria y los funcionarios que de ella dependen, estn obligados a guardar secreto de las informaciones
que resulten de sus actuaciones administrativas o judiciales.
Dichas informaciones slo podrn ser proporcionadas a la Administracin Tributaria y a los Tribunales de Justicia en
materia penal, de menores, o aduanera cuando esos rganos entendieran que fuera imprescindible para el cumplimiento
de sus funciones y lo solicitaren por resolucin fundada.
La violacin de esta norma apareja responsabilidad y ser causa de destitucin para el funcionario infidente.
f. mbito Internacional:
Tambin es importante detenerse a indagar, como lo realizaremos en el prximo captulo, el mbito inter-
nacional en el cual nos relacionamos y sus entidades, el cual ejerce presin para la sancin de determinadas
regulaciones no del todo legales dentro de nuestro marco jurdico o lucrativas, a cambio de otros beneficios.
5) MBITO INTERNACIONAL - LA OCDE-
a. Caractersticas
La OCDE es un organismo intergubernamental, que rene a 32 pases desarrollados. Sus objetivos funda-
cionales son procurar expandir las economas de sus Estados miembros y cooperar con otros pases de menor
desarrollo econmico, combatiendo el lavado de dinero y la evasin fiscal internacional.
Su actividad prctica tiende a debilitar la competencia que a sus miembros, todos ellos pases de alta
tributacin, puedan hacerle otros centros financieros al elegir sus residentes desviar capitales e inversiones
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202
hacia pases que les garantizan confidencialidad y baja tributacin, como Uruguay. Estos pases, utilizan esas
ventajas estratgicas para competir con las naciones desarrolladas en la captacin de capitales.
Esta entidad exige a los pases grises o negros informacin; los presiona para que firmen acuerdos
para evitar la doble imposicin internacional o de intercambio de informacin financiera, que habiliten el
levantamiento del secreto bancario.
Uruguay, que, por ahora, grava la renta en base al principio de territorialidad, no necesita dar o recibir esa
informacin. Los pases de la OCDE s la necesitan, pues en su mayora gravan la renta en base al principio
de renta mundial.
En nuestra opinin no existen ventajas concretas de ceder a dicha presin pues la OCDE no ha demostrado
la conveniencia de cumplir con sus directrices. La contrapartida por ceder ante sus presiones no es ms que
salir de su lista de centros financieros no cooperantes y evitar la estigmatizacin y amenaza de eventuales
sanciones.
Los pases no cooperantes ven debilitada su credibilidad y se los amenaza con sanciones: aumento de
exigencias de informacin a los contribuyentes que se relacionen con las jurisdicciones castigadas; aplicacin
de retenciones sobre una amplia variedad de pagos que se hagan hacia pases no cooperantes; eliminacin
de exoneraciones, crditos fiscales o deducciones para las operaciones realizadas con los pases castigados
(creando la doble imposicin); pedido a instituciones internacionales y a bancos regionales de desarrollo que
revisen sus polticas de inversiones respecto a las naciones castigadas y, finalmente, tributacin de las rentas
de filiales extranjeras en el pas de residencia del accionista.
Hasta ahora, no se aplicaron sanciones, pero se amenaz con ellas, incluso en casos concretos. En agosto de
2009, el Banco Europeo de Inversiones notific al Gobierno austraco que, si no modificaba su legislacin, sus
bancos podan dejar de recibir financiamiento. Tambin recientemente, la International Finance Corporation,
agencia del grupo del Banco Mundial, comunic a Costa Rica que peligraban los desembolsos de dinero que
el pas recibe por parte de esa agencia. Como consecuencia, stos y otros pases salieron a firmar acuerdos
que permiten acceder a la lista blanca de la OCDE.
Las medidas que aplica la OCDE son ilegtimas y violan las normas del comercio internacional as como
derechos constitucionales nacionales que analizaremos a continuacin. Es que, jurdicamente, las decisiones
adoptadas por la OCDE obligan solamente a los pases miembros que las hayan votado, por lo que carece de
potestad para tomar medidas sobre pases no miembros. Pero, en los hechos, utiliza con xito la estrategia
de elaborar y divulgar listas negras y grises y amenaza con sanciones que aplicaran sus pases miembros.
A mediados de 2002, el Centro de Asistencia Jurdica de la Organizacin Mundial de Comercio, opin
respecto a la ilegalidad de las prcticas adoptadas por algunas naciones contra Panam, a raz de una consulta
del Gobierno de ese pas. Esa opinin, que tiene carcter reservado, pues el Gobierno de Panam ha solicitado
no divulgarla, califica las medidas discriminatorias de ciertos pases que afectan la competitividad de los ser-
vicios financieros panameos, como una violacin a las normas del comercio internacional. Violan el principio
comercial de nacin ms favorecida del artculo II del Acuerdo General de Comercio de Servicios (GATS).
Segn este principio, un pas miembro de la Organizacin Mundial del Comercio (OMC) no podr discri-
minar a otro, otorgando un trato menos favorable respecto a terceros socios comerciales y, en consecuencia,
la discriminacin a los servicios panameos se convierte en una barrera comercial. La opinin legal referida
incluye, tambin, posibles estrategias para hacer frente a esas medidas.
La OCDE pretende de Uruguay al igual que a otros pases, la celebracin de 12 acuerdos para evitar la
doble imposicin internacional o de intercambio de informacin, conforme a su modelo. El principal punto
de controversia con nuestro sistema, sigue siendo el levantamiento del secreto bancario.
En abril de 2009, Uruguay fue incluido en la lista negra de parasos fiscales. Ante esa medida, el Go-
bierno uruguayo envi una carta a las autoridades de la OCDE, manifestando oficialmente su compromiso
de adoptar los estndares de transparencia e intercambio de informacin fiscal. Esto le permiti pasar de la
203
lista negra a la lista gris de pases que an no cumplen con el intercambio, pero que estn comprometidos
a implementarlo.
1- Caso Suizo
Los otros pases grisceos como Suiza, por ejemplo, se encontraba en una situacin similar a la de
Uruguay y recientemente ha ingresado a la lista blanca de la OCDE, tras haber cumplido con los mismos
requisitos que se le exigen a nuestro pas.
En su caso, la normativa interna no fue modificada y el secreto bancario sigue existiendo plenamente
para los residentes suizos. Slo colaborarn con los pases con los que firmaron los 12 acuerdos, cuando
existan sospechas fundadas de fraude o evasin fiscal, mediante solicitud fundada, que deber contener: a)
Informacin suficiente que permita identificar a la persona que est siendo investigada (nombre, domicilio,
nmero de cuenta, etc.); b) declaracin de la informacin solicitada incluyendo su naturaleza; c) propsito
fiscal para el cual la informacin es requerida; d) nombre y domicilio de la institucin bancaria que se crea
est en posesin de dicha informacin.
Adems, descarta el intercambio de informacin automtica o espontnea. Es decir, Suiza solamente
levanta el secreto bancario ante una denuncia fundada de fraude o evasin fiscal de un Estado con el cual
haya firmado un acuerdo, y exige que se le provea de todos esos datos tendientes a limitar la informacin a
brindar, excluyendo la posibilidad de que se realicen expediciones de pesca.
2- Situacin Actual de Uruguay
Somos y fuimos un pas oferente de servicios financieros internacionales. Ceder ante la OCDE, sumado a la
nominalizacin de las acciones de Sociedades Annimas, traera y ya se esta apreciando- como consecuencia
repeler la recepcin de ahorros de no residentes; provocara salidas de capitales de nuestra plaza financiera,
creando una mayor incertidumbre para los inversores. Si bien nuestra situacin es diferente a la de Suiza o
Panam, deberamos considerar una estrategia que permita adaptarnos a los cambios, procurando el menor
perjuicio posible para nuestra economa.
En el ltimo tiempo, las exigencias de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE),
as como la adecuacin de la normativa internacional hacia una mayor transparencia e intercambio de la in-
formacin, ha hecho que nuestro pas cuestione su legislacin vigente, consagrando esta gran flexibilizacin.
En efecto, dentro de la OCDE como es sabido, la mayora de los pases protegen el secreto bancario en sus
legislaciones, pero asimismo permiten el intercambio de informacin con la Administracin Tributaria, as
como con los organismos recaudadores de otros pases, cuando hay acuerdos de cooperacin internacional.
As por ejemplo, Francia, Canad o Dinamarca son los ms propicios a intercambiar informacin con otros
Estados. Por otra parte, en una posicin ms restrictiva, otros pases reservan esta posibilidad a determinados
motivos, como una denuncia penal (Australia o Blgica) o mediante procedimientos preestablecidos que,
bsicamente, consisten en notificar al contribuyente (por ejemplo, Alemania). (Informacin Proporcionada
por la OCDE, en: Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, 2000).
Uruguay, dentro de estos pases, ha sido considerado como un Estado que no adhiere a los estndares
internacionales durante el ao 2009, debido a que el secreto bancario consagrado en nuestra legislacin cons-
tituye un lmite para la investigacin de las rentas obtenidas por residentes de otros pases.
Se hace necesario, para nuestro pas, suscribir tratados de intercambio de informacin, incorporando en los
tratados firmados el artculo 26.5 del Modelo de la OCDE para Convenios sobre Intercambio de Informacin
que establece: En ningn caso las disposiciones del apartado 3 se interpretarn en el sentido de permitir a un Estado
contratante negarse a proporcionar informacin nicamente porque esta obre en poder de bancos, otras instituciones
financieras o de cualquier persona que acte en calidad representativa o fiduciaria o porque esa informacin haga refe-
rencia a la participacin en la titularidad de una persona.
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204
El problema es, entonces, cmo armonizar el secreto bancario con otros intereses en pugna. Hasta el ao
2009 Uruguay haba suscrito nicamente dos tratados para evitar la doble imposicin: con Alemania y con
Hungra. Al momento de la firma del tratado con Alemania, Uruguay no incluy la norma del artculo 26
pues entenda que el secreto bancario era una norma de orden pblico y por ende un lmite para el inter-
cambio de informacin.
b. Transparencia e intercambio de informacin fiscal
Mucho se ha dicho acerca de la OCDE, su presin y sus exigencias sobre el Uruguay en esta materia.
Pudimos ver cmo los lineamientos de la OCDE se vieron reflejados en modificaciones a nuestro rgimen
de secreto bancario (provocando la flexibilizacin del mismo), y adems cmo el Uruguay se comprometi
a suscribir tratados de intercambio de informacin fiscal y de evitacin de doble imposicin con al menos
12 Estados.
Todo esto no es casualidad sino causalidad, fruto de la enorme presin y efectividad que est logrando
la OCDE sobre los distintos pases del planeta, tanto miembros como no miembros.
A los efectos de promover eficazmente la transparencia y el intercambio de informacin con propsitos
fiscales entre Estados, la OCDE elabor un sistema de evaluacin.
En este sentido, en el ao 2000 cre lo que se conoce como el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio
de Informacin Fiscal (en adelante, el Foro Global). Fue inicialmente integrado por pases que forman parte
de la OCDE y algunos Estados cercanos colaboradores, y es el Foro Global como parte de la OCDE quien real-
mente efecta las evaluaciones a los Estados relativas a la transparencia e intercambio de informacin fiscal.
La OCDE y el Foro Global manifiestan que el objetivo de promover la transparencia y el intercambio
de informacin fiscal es combatir ciertos males como el lavado de dinero, la evasin de impuestos, la doble
imposicin, e indirectamente el narcotrfico y el terrorismo.
No fue hasta abril de 2009 en que se intensific la actividad del Foro Global en busca de este objetivo,
cuando en Londres el G20, en el seno de una profunda crisis mundial, exhort a combatir fuertemente a las
jurisdicciones no colaboradoras en materia de transparencia fiscal.
As fue que en setiembre del mismo ao en Mxico se reuni el Foro Global y decidi reestructurarse
profundamente, no en cuanto a sus objetivos, sino principalmente en cuanto a su metodologa, con el prop-
sito de poder promover la transparencia fiscal y el intercambio de informacin entre Estados. La respuesta
al porqu de la fuerte vinculacin entre el G20 y el Foro Mundial es muy sencilla: los integrantes del G20
tambin forman parte del Foro Global, y al ser economas muy poderosas desempean un rol fundamental
dentro del mismo. Por esto es que en la prctica se ve cmo el Foro Global nutre constantemente al G20 con
informacin sobre sus actuaciones.
El Foro Global hoy en da est integrado por un total de 101 estados dentro de los cuales est Uruguay. Los
integrantes son aquellos del G20, de la OCDE y los pases que adhirieron al Tax Co-operation 2009: Towards
a level playing field, documento del Foro Global donde se establecen los puntos a desarrollar en materia de
transparencia e intercambio de informacin fiscal.
Es importante entender que si bien el Foro Global es parte de la OCDE, ello no significa que los integrantes
del Foro Global sean integrantes de la OCDE. Este es el caso de Uruguay, que integra el Foro Global pero no
la OCDE. Es prctica comn de la OCDE establecer este tipo de foros donde promueve la participacin de
pases que no integran su organismo.
c. Funcionamiento del sistema de evaluacin del Foro Global
El Foro Global desarroll un proceso de evaluacin utilizado principalmente para los Estados miembros,
pero que tambin se ha utilizado en ocasiones sobre Estados no miembros cuando se consider pertinente.
205
Este proceso es conocido globalmente como el Peer Review Process (en adelante, el PRP), que significa
Proceso de Revisin entre Pares. Es un mtodo muy innovador que como lo alude su nombre, est basado en
el control que se realizan los estados unos entre otros. Al ser la evaluacin realizada por otros miembros del
Foro Global, es que se dice que la revisin es entre pares.
El PRP tiene dos fases:
1- la fase 1 se concentra en el estudio del marco legal de la jurisdiccin en relacin a la transparencia e
intercambio de informacin fiscal;
2- la fase 2 est enfocada en la evaluacin de la efectividad en la prctica de dicho rgimen legal.
A cada Estado le son asignados dos Estados asesores, que son los encargados de recabar toda la infor-
macin necesaria de ese pas que est siendo objeto de la evaluacin, tanto en la fase 1 como en la fase 2. Los
representantes de cada uno de esos Estados debern ser funcionarios con gran experiencia en la materia de
transparencia e intercambio de informacin fiscal.
La fase 1 tiene una duracin de unas 20 semanas. Comienza con un cuestionario que se le enva al Estado
evaluado y es realizado por los dos asesores con asistencia del secretariado del Foro Global. Dicho cuestionario
contiene las preguntas necesarias para poder conocer en profundidad el sistema jurdico del pas evaluado
en relacin a la transparencia y el intercambio de informacin fiscal.
Una vez concluido el cuestionario (unas 4 semanas desde que se lo envan), los Estados asesores comien-
zan a realizar un informe sobre el pas. Este informe debe ser elevado al Peer Review Group, que significa
Grupo de Revisin entre Pares (en adelante, el PRG). Este es un grupo del Foro Global que cumple la
funcin de evaluador, est integrado por un total de 30 pases del Foro Global y es presidido por Francia.
El PRG en su sesin deber adoptar un informe del pas en cuestin. Una vez que el PRG adopta tal infor-
me, este lo elevar al Foro Global para su aprobacin final. Con esa aprobacin es que concluye realmente la
fase 1 del PRP. El informe contendr uno de las siguientes categorizaciones de la jurisdiccin: rgimen legal
acorde; rgimen legal acorde pero ciertos aspectos deben ser mejorados; rgimen legal no acorde.
Unos 18-24 meses despus de concluida la fase 1 del PRP, se da comienzo a la fase 2, donde se estudia la
aplicacin prctica del sistema normativo evaluado en la fase 1. Su estructura es muy similar: siguen partici-
pando los Estados asesores, se enva un cuestionario, se realiza un informe, se eleva al PRG y despus al Foro
Global para su aprobacin. Una diferencia notoria son los On-Site Visits que es la visita de los asesores al
pas evaluado para realizar una evaluacin ms prctica. El informe final contendr uno de las siguientes
categorizaciones de la jurisdiccin: ampliamente cumplidora; cumplidora; parcialmente cumplidora; no
cumplidora.
En la fase 1 el objeto principal es determinar si el pas est preparado para proceder a la fase 2, y el in-
forme de la fase 2 es una conclusin final respecto de la posicin del pas en relacin a la transparencia en
intercambio de informacin fiscal.
En algunos casos existen PRP con fase 1 y 2 combinadas, aunque no es lo ms comn.
Con la finalizacin de la fase 2 concluye la evaluacin de cada pas y el Foro Global cuenta con toda la
informacin que necesita para saber si ese pas est de acuerdo con los estndares fijados para la transparencia
e intercambio de informacin fiscal. Se basan en esta informacin para poder realizar recomendaciones al
Estado para que se ajuste ms a los requisitos internacionales, y adems para categorizar a esa jurisdiccin.
d. Criterios de evaluacin del PRP
El Foro Global elabor un documento conocido como Terms of Reference (Trminos de Referencia) en el
cual define los 10 elementos esenciales para la transparencia e intercambio de informacin fiscal. Estos fueron
establecidos tomando en cuenta principalmente el artculo 26 de la Model Tax Convention (Convencin Modelo
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206
de Impuestos) de la OCDE referido a intercambio de informacin fiscal, y adems el 2002 Model Agreement
on Exchange of Information on Tax Matters (Acuerdo Modelo sobre intercambio de informacin fiscal del 2002).
Descriptos en forma esquemtica, los 10 elementos detallados en el Terms of Reference son:
1- Disponibilidad para las autoridades competentes de la informacin relativa a la propiedad e identidad
de las entidades relevantes.
2- Existencia de contabilizacin fiable en las entidades relevantes.
3- Que la informacin bancaria est disponible para los titulares de las cuentas.
4- Las autoridades competentes deben poder obtener y proveer informacin que sea objeto de una soli-
citud bajo un tratado de intercambio de informacin fiscal sobre cualquier persona que est en posesin de
tal informacin y que est bajo su jurisdiccin.
5- Los derechos y salvaguardas aplicables a las personas en la jurisdiccin solicitada deben ser compatibles
con un efectivo intercambio de informacin.
6- Los mecanismos de intercambio de informacin fiscal deben ser efectivos.
7- Se debe tener acuerdos de intercambio de informacin fiscal con los integrantes ms relevantes del Foro
Global, considerados tanto en cuanto a su podero econmico como en su relacin con ese Estado.
8- Se debe asegurar la confidencialidad de la informacin recibida.
9- Se deben respetar los derechos y salvaguardas de los pagadores de impuestos y de terceros.
10- Cumplir con el suministro de informacin en un tiempo adecuado.
Es con estos elementos con los que el Estado ser evaluado. El grado de identificacin con los elementos
determinar el resultado de la evaluacin. Claro que los elementos no son taxativos, tienen grandes ramificacio-
nes y se ajustan a la realidad de cada pas en particular, pero son una verdadera referencia para la evaluacin.
e. Consecuencias de la evaluacin
En el 2009, el Secretario General de la OCDE comunic un reporte conteniendo una lista de jurisdicciones
calificadas en relacin al cumplimiento de los estndares internacionales fiscales de la OCDE (como el Tax
Co-operation 2009: Towards a level playing field ya mencionado).
Esta lista de jurisdicciones est dividida en tres:
1- pases que han implementado eficazmente los estndares (que han suscripto doce o ms tratados de
intercambio de informacin fiscal y de evitacin de doble imposicin);
2- pases que se han comprometido a implementar los estndares pero que no lo han alcanzado an
(menos de doce tratados);
3- pases que no se han comprometido a los estndares.
El tem 2 es la conocida popularmente como lista gris. Es donde se encuentra Uruguay, al haber suscripto
menos de 12 tratados de los exigidos.
El lograr salir del tem 2 e ingresar al nmero 1 de la lista es considerado importante ya que esta catego-
rizacin de la OCDE puede tener mucha influencia en cuanto a las inversiones internacionales vinculadas
a nuestro pas. Esto es consecuencia del podero que tiene la OCDE como organismo internacional y de la
injerencia que tiene sobre la economa mundial.
207
En la actualidad la referencia para ser considerado un pas cumplidor en trminos de transparencia e
intercambio de informacin fiscal no se reduce solamente a contar tratados, ya que la idea del PRP es justa-
mente realizar un estudio mucho ms amplio y detallado de cada jurisdiccin. Pero de todas formas es un
requisito que es muy tomado en cuenta por la OCDE, y es por ello que Uruguay se ha emprendido en lograr
alcanzar los 12 tratados de intercambio de informacin fiscal y/o de evitacin de doble imposicin.
El PRP del Foro Global es la va por excelencia mediante la cual se puede mejorar la categorizacin del
Uruguay en la OCDE.
f. Situacin del Uruguay en el marco del PRP
El Foro Global realiz un cronograma de evaluaciones en el cual est establecido cuando ser evaluado
cada uno de sus miembros, y si ser en dos fases o con las dos fases combinadas.
En abril de 2011 comenz la fase 1 del PRP sobre Uruguay. Los Estados asesores son Estados Unidos
y Suiza, que ya casi concluyeron con toda la recabacin de informacin necesaria de la fase 1 para conocer
el sistema normativo uruguayo en relacin a la transparencia e intercambio de informacin fiscal. Ya se
respondi el cuestionario y actualmente se est en la etapa final de la fase 1, redondeando el informe de los
Estados asesores sobre nuestro pas para poder enviarlo al PRG.
El 19 de setiembre de este ao, se rene el PRG en Pars, donde se adoptar el informe de la fase 1 sobre
Uruguay (en conjunto con Brunei, Gibraltar, la anterior Repblica Yugoslava de Macedonia, Hong Kong
(China), Indonesia, Macao (China), Malasia, y Vanuatu).
Ese informe se elevar al Foro Global que se reunir el 24 de octubre tambin en Pars, instancia donde
decidirn si adoptan el informe remitido por el PRG. Tal informe decidir nada ms ni nada menos si Uruguay
est pronto para pasar a la fase 2 del PRP. De estar prontos, la fase 2 del PRP de Uruguay est prevista en
el cronograma de evaluaciones para la primera mitad del ao 2014. En dicha fase como dijimos, se realizar
un estudio de la normativa uruguaya en la prctica, siendo esta una evaluacin ms exigente, que incluye
los llamados On-Site Visits.
Como vemos, en el presente nos encontramos en un momento bisagra de la evaluacin realizada por el
Foro Global a nuestro pas, ya que se avecinan las sesiones del PRG y del Foro Global. Los informes que se
aprueben sobre Uruguay determinarn la categorizacin de nuestro pas en la OCDE, y la consecuencia de
esto puede ser muy relevante en materia de inversiones internacionales.
Actualmente Uruguay accedi a la Fase II del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Informa-
cin en Materia Fiscal de la OCDE, luego de presentar en Pars las modificaciones al marco normativo sobre el
rgimen de sociedades annimas con acciones al portador y los acuerdos de informacin tributaria suscritos.
El cambio de categora permite avanzar a la siguiente etapa en la consideracin de la OCDE sobre trans-
parencia tributaria y el combate al lavado de activos, luego de que Uruguay fuera incluido en la lista gris de
pases poco colaboradores en la materia.
El Ministerio de Economa comunic que el Grupo de Revisin entre Pares que integra el Foro Global
aprob en Pars el informe tcnico del marco normativo de Uruguay en referencia a la transparencia fiscal.
La aprobacin del informe permitir al pas transitar hacia la Fase II del Foro, que consiste en la revisin de las capa-
cidades previstas por el marco normativo presentado en el informe. Esta etapa comenzar en el primer semestre de 2014.
El paso dado significa dejar atrs la Fase I que corresponde al anlisis del marco jurdico vigente, al que
se someten voluntariamente las 110 jurisdicciones que integran el Foro. El paso a la segunda etapa implica
revisar la implementacin de donde se evala el cabal cumplimiento de las capacidades incluidas en el
marco normativo.
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6) LA OCDE, EL SECRETO BANCARIO Y LA CONSTITUCIN
(SERGIO ABREU)
El artculo 26 de la versin 2005 del Modelo de Convenio de Impuestos de la OCDE que el Poder Ejecu-
tivo se comprometi a incluir en los Tratados que suscriba para evitar la doble tributacin entre los Estados
establece como aspecto adicional que los pases debern intercambiar la informacin que se considere relevante a
los efectos de cumplir con las leyes en materia tributaria.
Podra interpretarse en consecuencia que cualquier pas se considere relevante para s determinada
informacin tributaria que concierne a la otra parte con la cual suscribi un Tratado, podra solicitrsela sin
tomar en cuenta lo que disponga la legislacin interna del otro Estado.
Esta interpretacin en caso que corresponda a la intencin de alguna de las partes es susceptible
de afectar normas de orden pblico del Estado Uruguayo, y en consecuencia, pasibles de ser declaradas
inconstitucionales.
En nuestro pas, segn ya lo mencionamos, el secreto bancario se encuentra tcitamente consagrado en
nuestra Constitucin en su arts. 7, 28 y 72; el decreto-ley N 15.322 con la modificacin establecida por la Ley
N 17.948, y slo puede ser relevado por un requerimiento judicial de juez competente en un procedimiento
penal, o en jurisdiccin civil en un proceso por pensin alimenticia.
La naturaleza jurdica de la obligacin de confidencialidad de la informacin bancaria constituye una
modalidad del secreto profesional. Es decir, la proteccin en el caso particular de la informacin sobre hechos
de una persona conocidos en el mbito de una relacin profesional.
La doctrina jurdica suele vincular este deber al principio de la libertad de la persona.
En consecuencia, como normas de orden pblico uruguayo, se encuentra consagrado el derecho de la
persona humana a la propia intimidad y confidencialidad de su informacin personal, estableciendo expre-
samente que dichos derechos slo podrn ser limitados por leyes dictadas por razones de inters general.
Tal es el caso de la legislacin vigente que autoriza como se dijo el levantamiento del secreto bancario,
a solicitud de juez competente en un procedimiento jurisdiccional penal en curso; y las distintas leyes vigentes
en el pas vinculan el tema con la investigacin, represin y sancin de las conductas tipificadas en los delitos
de narcotrfico, lavado de activos provenientes de actividades ilcitas, terrorismo, etc.
El derecho a la libertad de la persona y la proteccin a la intimidad de su propia informacin se encuentra,
adems, consagrada en Tratados Internacionales que nuestro pas ha ratificado e incorporado a su legislacin
interna, como la Convencin Americana sobre los Derechos Humanos, el Pacto de San Jos de Costa Rica
cuyo artculo 1 establece que: Nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida privada, en la
de su familia, en su domicilio o en su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra o reputacin.
En el 2012, ha sido debatido el tema en el Parlamento Uruguayo, en ocasin de tratar entre otros, el Pro-
tocolo al Convenio entre Uruguay y Portugal para evitar la doble imposicin sobre Impuesto a la Renta y al
Patrimonio; y prevenir la evasin fiscal. Se establece, en el texto, las normas sobre intercambio de informacin,
que no obstante las restricciones que las leyes de cada Estado establezcan para el acceso a la informacin, una vez que el
Convenio haya sido ratificado por ambas partes y entre en vigor, proveer la base legal para responder a los requerimientos
de informacin, incluyendo aquella disponible en las instituciones financieras en el mbito de aplicacin del Convenio.
Ms all de ella, el referido Convenio prev una aplicacin diferencial de sus beneficios a las personas
residentes en el Estado de una de las Partes contratantes segn sean o no beneficiarios efectivos de los ren-
dimientos obtenidos en el otro Estado parte.
209
Esta norma vulnera claramente el derecho constitucional a la igualdad de tratamiento de las personas ante
la ley. Tambin, sera el caso de que dentro del territorio de la Repblica se pretendiera aplicar para algunas
personas un rgimen diferente que el aplicable a todos sus ciudadanos y residentes por igual.
Es decir, un rgimen jurdico que permita a un estado extranjero acceder a la informacin de las personas
disponibles en nuestras instituciones, y otro que limita a nuestro Estado acceder a la misma informacin.
En consecuencia, el problema en anlisis no reside ya en el alcance del artculo 26 del Modelo de la
OCDE, ni en las listas negras o grises que son una forma de presin indebida de los Estados todopoderosos
sobre los Estados ms dbiles, sino que el problema reside sobre la constitucionalidad de las normas que se
pretenden aprobar.
Es sabido que los Tratados que contengan normas contrarias a las de nuestro ordenamiento constitucio-
nal, no son vlidas para el derecho interno por cuanto vulneraran una norma de rango superior y de orden
pblico del pas, as como los principios del derecho internacional.
En efecto, las reglas sobre competencia para celebrar Tratados se delegan a la Constitucin de cada Estado,
que establece tanto la limitacin formal quien deber contratar por el Estado-, as como la sustancia cules
son las normas de orden pblico nacional que deben respetarse en caso de celebrarse un Tratado internacional.
No son vlidas entonces las normas de los Tratados que en esta materia celebra nuestro pas, en la me-
dida que las mismas puedan vulnerar normas constitucionales de carcter superior como las sealadas, y
la inconstitucionalidad de las mismas puede ser declarada a requerimiento de parte, de constatarse tales
violaciones a los derechos sustanciales de los individuos.
7) ACUERDO SUSCRIPTO POR ARGENTINA Y URUGUAY PARA EL
INTERCAMBIO DE INFORMACIN TRIBUTARIA Y MTODO PARA
EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
1. Gnesis del acuerdo firmado
El 24 de abril pasado nuestro pas suscribi un Acuerdo para el Intercambio de Informacin Tributaria y
Mtodo para Evitar la Doble Tributacin (en adelante Acuerdo) con Argentina.
En trminos simplificados se trata de un Acuerdo entre los Fiscos argentino y uruguayo para el intercambio
de informacin previsiblemente relevante tanto para la determinacin como el cobro de impuestos en cada
pas como para la investigacin de delitos de naturaleza tributaria.
El Acuerdo tambin incluye un Ttulo tendiente a evitar la doble tributacin mediante un sistema de
acreditacin de impuesto pagado en el otro pas, conforme a lo que se analizar ms adelante.
Dado el saldo positivo de Uruguay en materia de inversiones recibidas de parte de residentes de Argen-
tina, sumado a la aplicacin en ese pas de un criterio de imposicin a la renta y activos sobre base mundial
y fenmenos de fuga habituales de capitales, histricamente dicho pas le ha reclamado a Uruguay brindarle
cooperacin en materia tributaria a la cual nuestro pas se neg sistemticamente.
Recin a partir de la ofensiva internacional en materia de control del lavado de dinero proveniente del
terrorismo y, ms recientemente, contra la denominada competencia fiscal nociva encabezada por el Foro
Global sobre Transparencia Fiscal creado por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos
(OCDE) que Uruguay comienza a ser presionado, entre otros aspectos, a suscribir convenios de esta naturaleza
con los principales socios comerciales dentro de los cuales, obviamente, figura Argentina.
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210
Siendo ello as, para un pas claramente importador de capitales como el nuestro tanto desde fuera
como dentro de la regin que aplica, salvo excepciones, el principio de la fuente en materia tributaria,
fcil resulta advertir los pocos beneficios que este Acuerdo le acarrean, fuera de evitar las sanciones que
podra sufrir de no hacerlo y de que el mismo podra estar inserto en una agenda bilateral ms amplia.
Todo ello no es menor porque la experiencia internacional muestra que estos convenios, en los hechos,
slo funcionan adecuadamente cuando ambos pases realmente perciben y obtienen ventajas recprocas de su
suscripcin, sin olvidar adems, los costos de cumplimiento que los mismos le suelen implicar a cada parte.
En s el Acuerdo tiene claramente diferenciadas dos partes que procederemos a analizar seguidamente,
a saber: intercambio de informacin y mtodo para evitar la doble tributacin.
2. Alcance del intercambio de informacin
a- Contenido de la informacin a intercambiar
El artculo 1 del Acuerdo, define el trmino informacin como ...todo dato, declaracin, documento o registro
cualquiera sea la forma que revista.
El artculo 2, indica que la informacin a intercambiar debe tener el atributo de ser previsiblemente relevante
para la administracin y aplicacin de la legislacin interna de las Partes con relacin a los impuestos y asuntos penales
tributarios comprendidos en el presente acuerdo.
Resulta importante destacar el concepto de informacin previsiblemente relevante ya que el mismo deter-
mina -sin perjuicio de la atencin de otras circunstancias que se indicarn ms adelante- si la informacin
requerida es intercambiable o no.
El objeto del intercambio refiere a informacin previsiblemente relevante sobre los siguientes aspectos:
a) determinar, b) liquidar, c) implementar, d) para controlar y recaudar, e) para cobrar o ejecutar crditos
tributarios o d) para investigar y enjuiciar asuntos tributarios. La amplitud de las acciones tipificadas hace
presumir que la gran mayora de las requisitorias de informacin se encontrarn comprendidas en el Acuerdo
en anlisis.
Sin perjuicio de ello, existen excepciones al deber de intercambiar informacin. En el mes de setiembre
de 2011 se public el decreto N 313/2011, estableciendo con carcter general el procedimiento interno a
seguir en materia de intercambio de informacin tributaria con terceras naciones en el marco de convenios
suscriptos a tales efectos. Considerado en su conjunto con el Acuerdo que se analiza, dicho decreto adiciona
requerimientos a los dispuestos por el Acuerdo.
Tal circunstancia, en virtud de una remisin expresa del Acuerdo a la norma interna (art. 2, numeral 2, y
art. 5, numeral 3), considerada sta en sentido amplio, permite sostener que los mismos tambin deben ser
incorporados a la requisitoria cursada, ameritando su rechazo en caso de inexistencia. A modo de ejemplo
el Acuerdo dispone que la requisitoria debe especificar -en la medida que se conozca- el nombre y direccin
de toda persona que se crea que posee la informacin.
Por su parte el decreto, en una clara contradiccin, dispone que la requisitoria debe contener elementos
que permitan la identificacin inequvoca de las personas o entidades que posean la informacin.
As, el Acuerdo determina ciertas circunstancias que permiten (facultativamente) no brindar la informa-
cin solicitada a la parte requerida y otros casos donde el requerido directamente est obligado a no brindar
la informacin. Al respecto resulta interesante enunciar los supuestos indicados:
211
- no se admite brindar informacin que previsiblemente no sea relevante;
- no se admite brindar informacin en el marco de operativo de excursin de pesca -definido por el Acuer-
do- como ...medidas dirigidas nicamente a la simple recoleccin de evidencias con carcter meramente
especulativo (art. 2, numeral 3);
- no existe obligacin de la autoridad requerida, de brindar la informacin, en el caso de que la informacin
requerida no obre en poder de la autoridad requerida o, no est en posesin o bajo el control de personas
que se hallen en su jurisdiccin;
- debe referirse a informacin vinculada a impuestos vigentes o a impuestos futuros (art. 4. numeral 1);
- imposibilidad de brindar informacin en virtud de la legislacin interna (art. 5, numeral 3);
- cuando la solicitud no cumpla con las formas requeridas por el propio Acuerdo (art. 6, numeral 1 (a)
De los requisitos estipulados surge asimismo que no resulta viable el denominado intercambio espontneo
de informacin, es decir aquella informacin ...que sea previsiblemente relevante para otra parte contratante, y
que no haya sido previamente solicitada (Manual para la aplicacin de las disposiciones relativas al intercambio de
informacin con fines tributario Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE);
- cuando la requirente no haya utilizado todos los medios disponibles en su propio territorio para obtener
la informacin (art. 6, numeral 1 (b));
- cuando la informacin requerida sea contraria al orden pblico (art. 6, numeral 1 (c));
- cuando se trate de informacin sujeta a secreto profesional, comercial, empresarial, mercantil o a un
proceso industrial (art. 6, numeral 2);
- cuando se trate de informacin que revele comunicaciones confidenciales entre un cliente y su abogado
o representante legal conocido en ciertas condiciones (art. 6, numeral 3);
- cuando la informacin requerida no pueda ser obtenida por la requirente en su jurisdiccin en virtud
de su legislacin propia o en el curso normal de las prcticas administrativas (art. 6, numeral 5);
- cuando la informacin requerida resulta discriminatoria contra un nacional o ciudadano del requerido
en comparacin con un igual del requirente en las mismas circunstancias (art. 6, numeral 6).
Como se podr observar, existe un gran nmero de circunstancias (las que se potenciarn necesariamente
con la casustica) que determinan la imposibilidad de cumplir con el envo de la informacin requerida.
Por su parte, el artculo 3 del Acuerdo bajo el ttulo de Jurisdiccin define en los siguientes trminos un
aspecto muy importante como lo es el mbito de informacin que las partes se comprometen a facilitar a
la otra:
La Parte Requerida no estar obligada a facilitar la Informacin que no obre en poder de sus autoridades o que no
est en posesin o bajo el control de Personas que se hallen en su jurisdiccin territorial. El propio Acuerdo define lo
siguiente: por Persona se entender toda Persona fsica, Sociedad o cualquier entidad, ente o asociacin de Personas
o patrimonio que sea considerada sujeto pasivo a los fines impositivos o bien que se encuentre sujeta a responsabilidad
tributaria de acuerdo con la legislacin de cada Parte.
Como se aprecia, el mbito definido es sumamente amplio al incluir no solo la informacin que obre en
poder de la propia Administracin sino en posesin o bajo control de cualquier persona en la jurisdiccin
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212
territorial lo que razonablemente incluye pues no solo a contribuyentes - menos an bajo condicin de estar
tributando - bajo control del Fisco.
Sin perjuicio de ello, dentro del conjunto del total de informacin factible a ser solicitada y facilitada, el
Acuerdo destaca especialmente a dos afirmando a su respecto que cada parte garantizar que se encuentra
facultada para obtener y proporcionar, a saber:
- Informacin que obre en poder de bancos, otras instituciones financieras y cualquier persona que acten
en calidad de mandatario o fiduciario;
- Informacin vinculada a la propiedad de Sociedades, Sociedades Personales, fideicomisos, fundaciones
y otras Personas, incluida, con las limitaciones establecidas en el propio Acuerdo, la Informacin sobre pro-
piedad respecto de todas las Personas que componen una cadena de propiedad, incluyendo accionistas y/o
socios vinculacin y constitucin de Sociedades
b- Autoridades competentes
El Acuerdo define quines son las autoridades nacionales competentes para tramitar los requerimientos
de informacin.
En el caso de la Repblica Argentina, se dispone que lo sea el Administrador Federal de Ingresos Pblicos
(AFIP) o su representante autorizado.
En el caso de Uruguay, lo ser el Ministro de Economa y Finanzas (MEF) o su representante autorizado
(en virtud de las disposiciones del Decreto No. 313/2011 ser la Direccin General Impositiva - DGI - en la
mayora de las oportunidades, con algunas excepciones segn se ver).
c- Formalidades de la requisitoria
La requisitoria de informacin por parte de la autoridad requirente debe contener un conjunto de ele-
mentos enumerados en el Acuerdo.
La ausencia de los mismos implicar que la parte requerida pueda negar la entrega de la informacin
solicitada pudiendo en tal hiptesis directamente rechazar la solicitud o solicitar la rectificacin del pedido
originario para adecuarlo a los requisitos exigidos.
La requisitoria debe ser escrita, detallada y debe especificar las circunstancias que se enuncian a conti-
nuacin:
- identidad de la Persona sometida a inspeccin o investigacin;
- perodo respecto del cual se solicita la Informacin;
- naturaleza de la Informacin solicitada y la forma en la que la Parte Requirente deseara recibirla;
- fin tributario por el cual se solicita la Informacin;
- motivos para creer que la Informacin solicitada es previsiblemente relevante para la administracin y
aplicacin de los Impuestos de la Parte Requirente, con relacin a la Persona identificada los motivos para
creer que la Informacin solicitada es conservada por la Parte Requerida u obra en poder o bajo el control de
una Persona que se encuentre en la jurisdiccin de la Parte Requerida.
Este ltimo requisito nos parece fundamental y su estricta aplicacin es precisamente lo que descarta que
el pedido opere como una excursin de pesca especficamente prohibidas por el Acuerdo. As por ejemplo,
213
si una parte sospecha que una persona bajo su jurisdiccin oculta un bien de su propiedad directa o travs
de una entidad en el otro pas, ello no ser suficiente para pedir informacin.
La parte requirente deber obtener y aportar a la contraparte elementos claros e inequvocos de que ello
ocurre (documentacin, testimonios etc.) y solo as se habilitara el procedimiento, sin perjuicio del cumpli-
miento de los dems requisitos;
- en la medida en que se conozcan, el nombre y la direccin de toda Persona que se crea que posee la
Informacin solicitada o pueda obtenerla;
- una declaracin que estipule que la solicitud es de conformidad con las leyes y prcticas administrativas
de la Parte Requirente, que si la solicitud de Informacin se realizara dentro de la jurisdiccin de la Parte
Requirente, entonces, la Autoridad Competente de la Parte Requirente estara en condiciones de obtener la
Informacin conforme a su legislacin o en el curso normal de la prctica administrativa y que dicha solicitud
es de conformidad con lo estipulado en el presente Acuerdo;
- una declaracin que estipule que la Parte Requirente ha utilizado todos los medios disponibles en su
propio territorio para obtener la Informacin, salvo aquellos que dieran lugar a dificultades desproporcionadas.
Como se indicara anteriormente, el decreto N 313/2011 tambin regula el tema y establece otros requisitos
no exigidos por el Acuerdo que tambin tiene incidencia en las formalidades de la requisitoria.
d- Procedimiento interno
A continuacin procederemos a analizar el trmite interno que debe seguir una requisitoria cursada por
la autoridad Argentina.
Como se ver existen distintos niveles de control de la regularidad de la requisitoria y de la informacin
recabada, empezando por el propio anlisis de admisibilidad y pertinencia realizado por las autoridades
uruguayas y siguiendo por el control del propio titular de la informacin, ya sea en va administrativa o en
va judicial.
1- Control de regularidad por la propia autoridad nacional
Un primer control de regularidad de la requisitoria realizada deber ser efectuado por la autoridad re-
querida. De acuerdo al decreto ya mencionado, quin realizar este anlisis en el caso uruguayo ser la DGI.
A estos efectos el Acuerdo dispone un claro procedimiento a saber:
- una vez recibida la requisitoria la autoridad requerida deber confirmar la recepcin por escrito;
- dentro de los 60 das de recibida la requisitoria la requerida deber notificar a la requirente los eventuales
defectos de la solicitud;
- dentro de los 90 das de recibida la requisitoria la requerida deber informar a la requirente, en caso de
corresponder, dando las explicaciones que correspondan sobre las siguientes circunstancias: a) que no ha
podido obtener y brindar la informacin requerida o, b) que se niega a proporcionarla;
- la requirente decidir si anular o no el pedido. En caso de que decidiera continuar adelante, las partes
debern acordar amistosamente las posibilidades de alcanzar el objeto de la solicitud y el modo de lograrlo.
Si la requisitoria es verificada satisfactoriamente por la DGI la misma impulsar su tramitacin ejerciendo
las facultades que el ordenamiento jurdico le otorga al respecto.
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Sin perjuicio, existen aspectos de las solicitudes que debern ser autorizadas por el propio MEF y que no
pueden ser decididas por la DGI, a saber:
- cuando el suministro de informacin puede relevar secretos comerciales, gerenciales, industriales o
profesionales, procedimientos comerciales, o contuvieran informaciones cuya comunicacin pudiera resultar
contraria al orden pblico;
- solicitudes de ingreso al territorio nacional de funcionarios de la autoridad competente requirente para
entrevistar a personas fsicas o examinar documentos, casos en que se exige el consentimiento escrito de los
titulares de la informacin o de las personas involucradas.
En el caso que nos ocupa, dado que la facultad de tal ingreso no est prevista directamente en el Acuer-
do a diferencia de lo que ocurre por ejemplo en el Acuerdo de intercambio de informacin tributaria
suscripto con Francia aprobado por la ley N 18.722 del 12/1/2011 resultar aplicable solo lo mencionado
en primer trmino.
2- Informacin vinculada al Secreto Bancario
En caso que la informacin requerida se encuentre amparada por el Secreto Bancario, la DGI deber
transitar por el procedimiento establecido por el art. 54 de la ley N 18.083, en la redaccin dada por el art.
15 de la Ley N 18.718.
De acuerdo a la norma indicada, en su prrafo tercero el trmite ser el siguiente:
- resolucin del Director General de Rentas;
- demanda ante el Juzgado Civil del domicilio del titular de la informacin (el fiscal o, en subsidio, el real):
1. se deber justificar que las obligaciones perseguidas no estn prescriptas
2. se deber justificar la existencia de indicios objetivos que hagan presumir razonablemente la existencia
de evasin o la tipificacin de infracciones
3. se deber acreditar solicitudes expresas y fundadas de la autoridad requirente, as como todos los
elementos que justifiquen la relevancia de la informacin solicitada
- el trmite seguir el procedimiento de los incidentes fuera de audiencia (art 321 Cdigo General del
Proceso) con algunas variaciones que pretenden acelerar los tiempos del mismo y ciertas particularidades
de los aspectos recursivos.
Establece la norma: .... el proceso judicial de levantamiento del secreto bancario se seguir con la persona fsica
o jurdica titular de la informacin. La demanda se presentar por escrito segn lo dispuesto por los artculos 117 y
118 del Cdigo General del Proceso, y se tramitar por el procedimiento incidental regulado en el artculo 321 de dicho
Cdigo, con las siguientes modificaciones: a) la providencia que confiere el traslado de la demanda deber notificarse
en un plazo de tres das a contar de su dictado, y b) en el caso en que sea necesaria la realizacin de una audiencia, la
misma deber realizarse en un plazo mximo de treinta das a contar de la contestacin de la demanda o del vencimiento
del plazo previsto.
En cuanto a las particularidades recursivas seala: El Juez dictar sentencia haciendo lugar o denegando la
solicitud de levantamiento del secreto bancario, a cuyos efectos tendr en consideracin la prueba diligenciada y todas
las circunstancias del caso. La sentencia ser apelable por cualquiera de las partes. El recurso de apelacin tendr efecto
suspensivo de la providencia impugnada y se regir por lo dispuesto en el artculo 254, numerales 1) y 2) del Cdigo
General del Proceso. Evacuado el traslado de la apelacin o vencido el plazo correspondiente, el Juzgado deber remitir el
expediente al Superior en un plazo de cinco das hbiles. El Tribunal de Apelaciones deber resolver en acuerdo, dentro
de los treinta das siguientes a la recepcin de los autos.
215
Contra la sentencia de segunda instancia no se admitir recurso alguno;
- si hubiere sentencia autorizando el levantamiento, el Banco Central del Uruguay (BCU) deber proceder
a informar al juzgado competente.
3- Obtencin de informacin y vista previa a la decisin de envo
Una vez obtenida la informacin requerida por la requirente, el decreto N 311/2011 establece que antes
de dictar el acto administrativo que disponga la remisin de la informacin recabada se deber dar vista
previa al titular de la informacin por el trmino de 5 das hbiles.
El otorgamiento de vista previa establecido en la norma analizada implica el cumplimiento del apego a
la garanta constitucional del debido proceso, esto es, a la oportunidad de ser escuchado y ofrecer prueba en
forma previa a que se adopte la decisin respectiva.
De esta forma el titular de la informacin tendr la oportunidad de analizar la regularidad del procedi-
miento (en sus aspecto formales y sustanciales) y de sus consecuencias (la pertinencia o la correccin de la
informacin recabada).
Obviamente tambin resultan de aplicacin la garanta del procedimiento recursivo administrativo, la
accin de nulidad ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) y dems procedimientos judiciales.
Si bien el procedimiento recursivo no tiene efecto suspensivo respecto de la ejecucin del acto adminis-
trativo, si el mismo fuera solicitado por el recurrente (art. 150 del Decreto 500 /991) sera muy razonable
que la administracin lo otorgara en virtud de los graves daos que podra ocasionarle en caso de ejecucin
del mismo. Asimismo cabe recordar al respecto que en caso de negativa a suspender el acto por parte de la
administracin, existe jurisprudencia que admite -existiendo otra que no lo hace- la accin de amparo para
intentar suspender la ejecucin de un acto administrativo (ej. TAC 1, Sent. 75/05).
e- Confidencialidad
El Acuerdo dispone la confidencialidad de la informacin intercambiada por parte de las autoridades
competentes.
El alcance de la confidencialidad se determina en base al ms benigno de los siguientes dos elementos: a)
el alcance otorgado por la legislacin interna de cada pas o b) el alcance de la normativa del pas remitente
si fuera ms restrictiva.
i) Mtodo para evitar la doble imposicin
Como se seal, si bien en principio el tema parece ocupar un segundo plano, el Acuerdo tambin incluye
un Ttulo (a saber, Ttulo III: Mtodo para evitar la doble imposicin) tendiente a evitar la doble tributacin
mediante un sistema de acreditacin de impuestos pero que, a diferencia de otros convenios en su tipo y de
los modelos de convenios que generalmente aplican los pases a tales efectos, salvo para el caso particular de
los servicios tcnicos y de asistencia tcnica, cientfica, administrativa o similares (en adelante, servicios tcnicos),
se abstiene de ingresar en una casustica por tipo de renta.
Tal como es de estilo, este Acuerdo para evitar doble tributacin se aplica a las Personas residentes de
uno o de ambos pases conforme a la definicin que el propio Acuerdo aporta - comprende los impuestos
a la renta y activos/patrimonio nacionales vigentes en cada pas a fecha de suscripcin del Acuerdo sin per-
juicio de preverse su extensin ... igualmente a los Impuestos de naturaleza idntica o anloga que se establezcan
con posterioridad a la fecha de la firma del presente Acuerdo, y que se aadan a los actuales o les sustituyan.
En efecto, salvo para este ltimo tipo de rentas, en lo principal, el Ttulo se limita a establecer el habitual
principio de que, partiendo de un criterio mundial de gravabilidad de rentas y patrimonio, el pas de resi-
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dencia debe reconocer un crdito por el impuesto pagado por la persona o empresa en cuestin en el pas de
la fuente con el lmite de la incidencia implcita propia de tal renta o patrimonio.
Tcnicamente este mtodo para evitar la doble tributacin califica bajo la categora de mtodo de imputacin
ordinaria. Como se sabe, el mtodo de la imputacin presenta el inconveniente de que, cuando la tasa del
impuesto es mayor en el pas perceptor que en el de la fuente, se puede neutralizar, total o parcialmente, los
beneficios sobre la inversin concedidos en este ltimo pas.
Conforme al mismo, el Estado de la residencia mantiene el principio de gravamen sobre la renta (patri-
monio) mundial, computando tambin las rentas (patrimonio) en el exterior en la determinacin de la base
imponible de sus residentes y procediendo a permitir deducir en el propio impuesto el gravamen que se
hubiera satisfecho en el extranjero por idnticas rentas (patrimonio) con el lmite de la porcin del propio
impuesto que corresponda a tales rentas (patrimonio) procedentes del exterior.
No obstante, el mtodo de acreditacin acordado no reconoce el denominado tax sparing credit (ni tam-
poco un credit for national tax) por lo cual, los beneficios o exoneraciones que un pas otorgue, pueden ser
neutralizados si el otro pas aplica criterio mundial, tal como sucede con Argentina. Dicha neutralizacin puede
verificarse tanto en forma directa en el caso que el pas de residencia tenga adoptado algn mecanismo
anti tax deferral como la transparencia fiscal gravando los beneficios de las inversiones realizadas en el
exterior en el momento de generacin o indirectamente a travs del pago de dividendos.
El tax sparing credit consiste en permitir que el impuesto extranjero deducible sea el impuesto que
exactamente hubiera correspondido satisfacer en ausencia de un beneficio fiscal en aquel pas; por su parte,
en el caso del credit for national tax (tambin denominado matching credit), el pas de residencia concede
un crdito fiscal por una cantidad alzada o por un porcentaje ms alto que el tipo tributario efectivo que
hubiera gravado la renta en el pas de su origen (o del tipo que el Convenio de Doble Imposicin establezca
como lmite de gravamen).
Ingresando al anlisis ms especfico de las caractersticas del mtodo consagrado, como se seal, adems
de prescindir de realizar una categorizacin de renta y reparto de jurisdicciones, tal como resulta habitual en
este tipo de convenios, el Acuerdo muestra una diferencia fundamental tambin con ellos al no prever nin-
gn tipo de lmite a la gravabilidad en la fuente a travs, por ejemplo, de un tope de las alcuotas aplicables.
Entre otras disposiciones inexistentes pues, el Acuerdo no incluye la tpica previsin contenida en el
artculo 7 del Modelo para Evitar la Doble Imposicin de la OCDE referente a Beneficios Empresariales
consagrando el principio de gravabilidad en el pas de residencia, aunque permitiendo una limitada potes-
tad tributaria del pas de la fuente a travs de la introduccin del concepto de Establecimiento Permanente.
A nuestro juicio, cuando ello sucede, el concepto y ms que nada el alcance bastante particular por
cierto porque slo define el tipo de impuesto a la renta que se debe pagar por las rentas de fuente uruguaya
obtenidas - de esta figura a nivel de la normativa domstica cede a favor del criterio plasmado en el Convenio.
Pero precisamente no es eso lo que est sucediendo en este Acuerdo por lo cual entendemos que en el
caso argentino, el concepto y alcance de la figura del EP consagrada a nivel domstico se mantiene plena-
mente en pie, sin perjuicio de las acreditaciones de impuestos en uno y otro sentido que conforme a dicho
Acuerdo correspondan.
Asimismo, y dada la naturaleza y objeto limitado del Acuerdo, y a diferencia de lo que sucede en esos
otros convenios, entendemos que la doble residencia fiscal resulta perfectamente admisible a los efectos
de que cada pas resuelva la tributacin local en juego sin perjuicio de tener que desempatar la misma a la
hora de definir acreditaciones de impuestos.
Econmicamente ello implica una inexistencia de hecho de una prioridad de jurisdiccin tributaria
es decir, pas que en definitiva se queda con la recaudacin cuando en aras de evitar la doble tributacin se
elimina la parte duplicada al contribuyente en cuestin - para el pas de residencia tal como suele suceder,
y una indirecta consagracin, por ende, de prioridad para el pas de la fuente, salvo el caso de los servicios
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tcnicos que la prioridad se define en el pas en el cual se ubica la fuente pagadora, obviamente, no nece-
sariamente coincidente con el pas de la fuente en s misma.
En efecto, el Acuerdo prev que cuando un residente de un pas obtenga rentas sometidas a imposicin
o posea un patrimonio sujeto a Impuesto en el otro pas, el primer pas permitir deducir el impuesto sobre
la renta o patrimonio que el contribuyente hubiera pagado en el otro.
El concepto y efectos de la residencia previstos en el Acuerdo resultan alineados a los utilizados habi-
tualmente en este tipo de convenios, efectuando un primer reenvo a las normas domsticas que definen el
concepto tanto para las personas fsicas como otro tipo de personas, estableciendo reglas de desempate en
caso de verificarse la residencia paralelamente en ambos pases el concepto.
El protocolo del Acuerdo aclara el alcance de lo que debe considerarse como rentas sometidas a imposicin
y patrimonio sujeto a impuesto en cada pas como rentas de fuentes situadas y elementos del patrimonio
situados, en el pas, respectivamente.
Caso particular ocupan las rentas por la prestacin de servicios tcnicos y de asistencia tcnica, cientfica, admi-
nistrativa o similares respecto a las cuales se consagra una excepcin sustituyendo el principio de la fuente
por el de fuente pagadora.
Corresponde sealar que a nuestro juicio el texto del Acuerdo contiene en este aspecto una defectuosa
redaccin al establecer: Cuando un residente de Uruguay (Argentina) obtenga rentas por la prestacin de servicios
tcnicos y de asistencia tcnica, cientfica, administrativa o similares, pagadas por un residente de Argentina (Uruguay),
Uruguay (Argentina) deducir del Impuesto que perciba sobre tales rentas un importe igual al Impuesto sobre la renta
pagado en Argentina (Uruguay).
En efecto, en rigor, y tal como lo prev el propio Acuerdo, al menos a los efectos de la acreditacin de
impuestos, en cada caso en cuestin podr existir solo un residente por lo cual la referencia a la prestacin
de un servicio de residente a residente resulta imposible por s misma. En todo caso debi decirse y
as entendemos que corresponde interpretarlo - que a la segunda referencia a residente debi, por ejemplo,
agregarse la condicin acorde a legislacin domstica.
Tampoco existe en el caso lmites de gravabilidad de la parte no priorizada de la relacin en este caso, el
pas de la residencia debiendo el pas de la fuente pagadora reconocer el crdito del impuesto pagado en el
otro pas, lo que, en definitiva, econmicamente terminar volcando la recaudacin en el pas de la residencia.
En resumen pues, desde el punto de vista sustancial econmico, salvo el caso de los servicios tcnicos en
donde el pas que se alzar con la recaudacin es el de la residencia, para el resto de las rentas y los activos
y patrimonio, ese rol lo ocupa el pas de la fuente.
Ahora bien. Si bien no forma parte del objetivo del presente el anlisis de la normativa domstica de
los impuestos argentinos comprendidos en el presente Ttulo conforme al artculo 11 del Acuerdo (a saber,
Impuesto a las Ganancias, Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta e Impuesto sobre los Bienes Personales),
debe sealarse que en todos ellos existen ya en la normativa domstica argentina medidas unilaterales de
acreditacin (por igual mtodo de imputacin ordinaria) de impuestos extranjeros ...abonadas por gravme-
nes anlogos, sobre sus actividades en el extranjero, para el primero de ellos, y por bienes gravados situados con
carcter permanente en el exterior en los dos restantes.
Por tanto, si bien es cierto que oportunamente se plantearon dudas acerca de la posibilidad de que el
Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) uruguayo fuera acreditable en Argentina como impuesto
anlogo al Impuesto a las Ganancias.
Al respecto puede consultarse las publicaciones en Revista Tributaria referente al Tema Las situaciones
de doble tributacin entre Argentina y Uruguay y las formas de evitarlas sin mediar un tratado tratado en las VIII
Jornadas Rioplatenses de Tributacin llevadas a cabo en Montevideo los das 18 y 19/8/2011.
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No obstante y tal como se dijo, an as, dada las caractersticas sealadas, a diferencia de otros convenios
que Uruguay viene firmando, al menos en el caso no se estara produciendo perforacin en la tributacin de
otras categoras de rentas de fuente uruguaya como dividendos o regalas, por ejemplo.
Por lo dems, el sistema de evitacin de la doble tributacin consagrado nos merece, entre otros, una
serie de comentarios que por limitaciones de espacio nos limitaremos a dejar enunciados sin ingresar a un
anlisis ms profundo:
- Si bien es evidente que en trminos generales el mtodo elegido privilegia, en lo sustancial, al pas de la fuente
apartndose en este sentido, de los convenios suscriptos siguiendo ms estrictamente al Modelo OCDE, la cortedad
de sus disposiciones podra ser susceptible de generar ciertas controversias entre los pases que pudieran socavar el
objetivo de evitar la doble tributacin.
Cabe sealar que segn lo prev el propio Acuerdo, las ...autoridades competentes de cada Parte instrumentarn en
el marco de un acuerdo mutuo, y dentro de los noventa das desde la entrada en vigencia del presente, los requisitos necesarios
para efectivizar la implementacin operativa... de lo relativo al mtodo para evitar la doble tributacin.
En efecto, la falta de categorizacin de rentas, discrepancias en el concepto de los servicios tcnicos ya de por
s de alcance controvertido en nuestro pas - e inclusive el criterio que cada pas pueda aplicar a la hora de definir
la fuente de rentas y activos ms all de la pauta aportada al respecto por el Protocolo como por ejemplo, en
materia de bienes incorporales como crditos e intangibles - podran generar asimetras a la hora de la aplicacin
del Acuerdo.
El Acuerdo no contiene ninguna previsin acerca de Precios de Transferencia lo que a su vez dificulta acudir
a las propias Directrices dictadas por OCDE al respecto en caso de tener que dirimir diferencias - lo que obviamente
podr entonces ser motivo de asimetras en su aplicacin.
Dichas asimetras podran derivar en fenmenos de doble tributacin (o doble no tributacin) dada la dificultad
que presenta la ausencia de pautas comunes a los efectos de la aplicacin de ajustes correlativos e inclusive de llegar
en esta materia a acordar una solucin por el Procedimiento de Acuerdo Mutuo previsto en el artculo 12 del Acuerdo.
Por su parte, si bien es cierto que los problemas de doble residencia preliminar terminaran resolvindose por
las reglas de desempate previstas en el propio Acuerdo, la absoluta ausencia de normativa regulando el concepto de
Establecimiento Permanente (EP) tambin podra ser susceptible de generar desencuentros entre las partes tanto en
lo que refiere a su incidencia sobre el concepto de residencia como los efectos de posibles fueros de atraccin que
la normativa de un determinado pas reconozca, tal como sucede por ejemplo en el nuestro.
Por otro parte, dada la particular forma de regular el mtodo para evitar la doble tributacin adoptada
por el Acuerdo, a diferencia de lo que sucede en otros convenios en base al modelo OCDE, a nuestro juicio,
el concepto domstico de EP sobrevive al mismo an cuando a efectos de la acreditacin de impuestos el
contribuyente en cuestin deba ser considerado eventualmente como residente del otro pas
ii) Entrada en vigor y vigencia
El Acuerdo establece dos criterios diversos de vigencia dependiendo de si la informacin refiere:
a) a la materia penal tributaria (en que el Acuerdo entra en vigor 30 das despus de recibida la ultima
notificacin de cumplimiento de procedimientos internos) o
b) en todos los dems asuntos (en que solamente rige para perodos fiscales que inicien durante o despus
de la fecha indicada para a), o, en caso de no existir perodo fiscal, para los cobros de tributos que surjan en
o despus de la fecha indicada).
La vigencia de la norma es uno de los aspectos que ms preocupacin viene generando, especialmente
en Argentina.
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Si bien como pauta general excepto en materia penal se establece que el Acuerdo solo habilitara
a brindar informacin y apoyo para el cobro de tributos correspondientes a perodos fiscales que se inicien
a partir de esa vigencia, ello puede verse neutralizado por va de los hechos en la medida que los Fiscos en
juego pretendan retrotraer las investigaciones hacia atrs a partir de informacin intercambiada.
A nuestro juicio, ms all de la literalidad del Acuerdo, resulta claro que el espritu del mismo no es revisar
el pasado ni econmica ni penalmente. Entendemos que si un Fisco amparado por su normativa domstica
as pretende hacerlo debera abstenerse de solicitar el apoyo del otro Fisco, a riesgo de que su incumplimiento
de este compromiso derive en la renuencia del otro Fisco a mantener su colaboracin a futuro.
Asimismo, en caso de controversias respecto de este elemento, nada impide que de acuerdo a las propias
previsiones del Acuerdo las partes puedan acordar por escrito la no utilizacin retroactiva de la informacin
relevada, caso a caso.
8) NOMINALIZACIN DE ACCIONES AL PORTADOR DE LAS
SOCIEDADES ANNIMAS (LEY N 18930)
La Ley N 18.930 publicada en el Diario Oficial el pasado 27 de julio (en adelante la Ley) consagra la
obligacin para los titulares de ttulos al portador de informar sobre la propiedad de los mismos.
De esta forma el Poder Ejecutivo busca cumplir con las exigencias de la Organizacin para la Cooperacin
y Desarrollo Econmico (OCDE), alinendose a la regulacin de la mayora de los pases, en los cuales no
existen acciones al portador.
La Ley es un paso importante hacia la eliminacin definitiva de las acciones al portador, cuyo rgimen
siempre represent una caracterstica esencial de las sociedades annimas en nuestro derecho. Estos cambios
introducidos por la Ley marcan grandes cambios para los operadores nacionales, que utilizan permanente-
mente este instrumento y se debern ajustar a lo previsto por la nueva normativa.
1. Acciones al portador y acciones nominativas.
La Ley no elimina las acciones al portador consagradas por la Ley de Sociedades Comerciales 16.060
(en adelante LSC), sino que hace obligatorio que los titulares de ttulos al portador, dentro de los cuales se
encuentran las acciones de las sociedades annimas, tengan que declarar su titularidad.
Una opcin diferente pudiera haber sido consagrar la nominatividad obligatoria, como existe por ejemplo
en Argentina desde hace aos, eliminando las acciones al portador. En el derecho Argentino, la Ley 24.587
reglamentada por el Decreto 259/96 consagra la nominatividad obligatoria de todas las acciones, suprimiendo
la posibilidad de la utilizacin de las acciones al portador.
En la doctrina Argentina, Vitolo menciona los siguientes argumentos a favor y en contra de la nomina-
tividad obligatoria, que en definitiva implican el mantenimiento o no de las acciones al portador. ( Vitolo,
Sociedades Comerciales, T. III, pg. 598).
La nominatividad obligatoria: facilita la proteccin de la legtima hereditaria y el rgimen patrimonial de la
sociedad conyugal; es un instrumento de defensa de la soberana, al obligar a individualizar a los inversores extranjeros;
y alienta la recaudacin fiscal, al identificar a los ltimos beneficiarios.
Critica la nominatividad obligatoria, en posicin que apoyamos, porque: obstaculiza la adquisicin y
transmisin de las acciones; desnaturaliza a las sociedades annimas; los fines fiscales pueden encontrar instrumentos
ms adecuados de proteccin; y desalienta las inversiones.
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Nuestro legislador opt por una solucin diferente, mantenindose la existencia de las acciones al por-
tador, pero con la obligacin de informar quines son sus titulares.
Destacamos esto porque si bien con el nuevo rgimen se podr identificar al titular de las acciones al
portador, existen diferencias entre las acciones al portador y las nominativas.
En funcin de su forma de transferencia, las acciones pueden ser clasificadas en acciones al portador,
nominativas y escriturales. A continuacin analizaremos las acciones al portador y las nominativas. (Lapique,
Las acciones de las sociedades annimas, Captulo III, FCU, 2da Edicin).
1.1 Acciones al portador.
El artculo 304 de la LSC, prev la posibilidad de que la sociedad annima emita acciones al portador,
stas no identifican en el ttulo a su titular y no se expiden a favor de determinada persona, el accionista ser
el tenedor de las acciones.
Esto permita el anonimato de los accionistas, dado que no exista un registro llevado por la sociedad del
cual surgiran quienes eran los accionistas.
La legitimacin del accionista se produca por la tenencia del ttulo, debiendo haberla adquirida su tenedor
en forma legtima y a ttulo de dueo.
Son ttulos valores al portador los que no se expidan a favor de persona determinada aunque no contengan
la clusula al portador y que su trasmisin se producir por la simple tradicin. (ADCO T. 9 pg. 209, T. 7mo
Rodrguez Caorsi (r), Troise, Harriague. S. 34/00).
Las acciones al portador se transmiten por la simple entrega, no es necesario el cumplimiento de ninguna
otra formalidad. En este sentido, el artculo 52 del Decreto-Ley 14.701 (aplicable por la remisin que hace el
artculo 316 de la LSC), establece que su transmisin se realiza por la simple tradicin.
1.2. Acciones nominativas.
Las acciones nominativas son aquellas en las cuales se identifica al titular de la accin en el ttulo y adems
en el Libro de Registro de Acciones Nominativas previsto por el artculo 333. De acuerdo a lo previsto por
el artculo 32 del Decreto-Ley 14.701, slo ser reconocido como legtimo tenedor quin figure a la vez en el
registro y en el documento.
Gagliardo define a la accin nominativa como la representada por ttulos que expresan el nombre de una
persona cierta y determinada, que coincide con el que figura como poseedor del mismo ttulo en los libros
de la sociedad que los ha emitido. (Gagliardo, Sociedades Annimas, Abeledo Perrot, pg. 47).
Sasot Betes Sasot hacen mencin a la nominatividad completa cuando no slo la accin es nominativa,
sino tambin el cupn adherido a ella para el ejercicio de derechos patrimoniales y polticos. La nominatividad
sera mixta cuando el ttulo accin es nominativo y el cupn al portador. (Sasot Betes Sasot, Acciones, Bonos,
Debentures y Obligaciones Negociables, Ed. Abaco, pg. 62). El artculo 302 de la LSC permite la nominatividad
mixta dado que expresamente prev que el cupn podr ser al portador, incluso en las acciones nominativas.
La nominatividad puede ser convencional u obligatoria. El primer caso refiere a cuando mediante la
constitucin de la sociedad, se establece que las acciones sern nominativas, o cuando se reforma el estatuto
y se acuerda modificar las acciones existentes a nominativas.
La nominatividad es obligatoria cuando es impuesta por la ley. En este caso, para la realizacin de de-
terminadas actividades por sociedades annimas, se exige que las mismas tengan acciones nominativas.
Se entiende por el legislador que es conveniente conocer a los accionistas de las sociedades, por lo tanto
se establece la nominatividad obligatoria de las acciones. Al aprobarse la LSC, en funcin de lo dispuesto
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por el artculo 519, que prev que las prohibiciones, limitaciones y exigencias que la ley establece para que
determinadas sociedades realicen cierto tipo de actividades, continuarn en vigencia luego de la sancin de
la ley, se mantuvieron vigentes las normas relativas a nominatividad obligatoria.
Olivera Garca realiza la siguiente enumeracin de actividades para las cuales se consagra la nominati-
vidad obligatoria:
a) Servicios de transporte areo internacional (Decreto Ley N 14.305 del 29 de noviembre de 1974,
Cdigo Aeronutico (artculos 114 y 115) y Decreto 39/977 de 25 de enero de 1977.
b) Radiodifusin (Decreto-Ley N 14.670 de 23 de junio de 1977 y Decreto N 734/978 de 20 de diciembre
de 1978).
c) Sociedades Annimas que desarrollan actividad de intermediacin financiera (Decreto- Ley N 15.322
de 17 de setiembre de 1982).
d) Farmacias (Artculo 14 del Decreto-Ley 15.703 de 11 de enero de 1985).
e) Transporte de cargas por carretera (Decreto N 283/989 de 14 de junio de 1989).
f) Televisin por cable (Decreto N 349/990 de 7 de agosto de 1990).
g) Transporte terrestre (Artculo 319 de la Ley N 16.170 de 18 de diciembre de 1990).
h) Empresas de seguridad (Decreto N 145/91 de 12 de marzo de 1991).
i) Servicios Regulares de Transporte de personas por carretera y mnibus afectados a otros servicios.
(Decreto N 228/991 de 24 de abril de 1991).
j) Casas de cambio (Decreto N 680/991 de 12 de diciembre de 1991, artculo 6).
k) Empresas prestadoras de servicios portuarios (Decreto N 413/992 de 1 de setiembre de 1992).
l) Seguros (Decreto N 354/994 de 17 de agosto de 1994, artculo 2).
m) Administradoras de Fondos de Ahorro Previsional (Ley N 16.713 del 3 de setiembre de 1995, artculo
92).
n) Bolsas de Valores (Ley N 16.749 de 30 de mayo de 1996, artculo 13).
) Sociedades administradoras de Fondos de Inversin (Ley N 16.774 del 27 de setiembre de 1996, artculo
5) (Oliver Garca, Cdigo de Comercio de la ROU y leyes complementarias, 5 Ed., Montevideo, 2002, pg. 252).
Adems de los casos mencionados anteriormente por Olivera Garca, podemos tambin mencionar:
a) Las Administradoras de Fondos de Ahorro Previsional (AFAPs) (Ley 16.713 del 11 de setiembre de
1995, artculo 92).
b) El artculo 73 de la LSC prev la nominatividad obligatoria de las acciones, si existen prestaciones
accesorias conexas a acciones.
c) En materia de propiedad rural y explotaciones rurales, el artculo 520 de la LSC prevea que se con-
tinuaran rigiendo por las disposiciones vigentes. Actualmente este tema se encuentra regulado por la Ley
18.092, publicada en el Diario Oficial el 16 de enero de 2007, que establece que las sociedades annimas y
sociedades en comandita por acciones pueden ser titulares de inmuebles rurales y de explotaciones agrope-
cuarias siempre que sus acciones sean nominativas y pertenezcan a personas fsicas.
d) La Ley 17.703 de fideicomisos, publicada en el Diario Oficial el 4 de noviembre de 2003, en su artculo
12 regula a los fiduciarios profesionales, estableciendo que si son sociedades annimas, debern emitir ac-
ciones nominativas o escriturales.
e) Con relacin a otros ttulos, el artculo 298 de la LSC prev la posibilidad de emitir certificados provi-
sorios, que necesariamente deben ser nominativos.
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1.3 Emisin de acciones nominativas.
La emisin refiere al acto mediante el cual la sociedad expide las acciones como consecuencia de: a) los apor-
tes originales que se realizan para constituir el capital fundacional de la sociedad; b) por aumentos de capital
nominales o reales; c) en el caso de reintegro de capital, y; d) cuando se modifica el valor nominal de las acciones.
Bacchi sintetiza en forma excelente las formalidades que deben cumplirse para expedir un ttulo repre-
sentativos de acciones nominativas: i) Que en el titulo conste el nombre del accionista (art. 300 num. 5 LSC);
ii) Que el nombre de ese titular se haya inscrito en el registro que llevar el emisor de los ttulo, que el mismo
debe inscribirse en el registro del creador (al menos cuando la nominatividad no sea de origen legal), requisito
que no lo impone la LSC, pero creemos debe cumplirse en virtud de lo dispuesto en el inc. Final del art. 32 de
la LTV, y de dada la remisin del art. 316 de la LSC21; y iv) Que se anote en el Libro de Registro de Ttulos
Nominativos que lleva la sociedad emisora, la creacin del ttulo identificado a travs de el nmero de orden
de cada ttulo, su valor y la individualizacin del titular.
1.4 Acciones nominativas endosables.
De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 304 de la LSC, las acciones nominativas podrn ser endosables o no.
En caso de que las acciones nominativas sean endosables, de acuerdo al artculo 305 de la LSC, se trasmi-
tirn por una cadena ininterrumpida de endosos y para el ejercicio de sus derechos el endosatario solicitar
el registro. Por lo tanto, es necesaria la entrega del ttulo, el endoso y el registro de la transferencia en el Libro
de Registro de Acciones Nominativas (conjunto de actos que se reconocen con el nombre de transfert).
La entrega y el endoso, otorgan el derecho al tenedor del ttulo a solicitar a la sociedad la inscripcin de
la transferencia en el libro. El artculo 305 prev que la transferencia de las acciones nominativas deber no-
tificarse a la sociedad por escrito e inscribirse en sus respectivos registros de acciones. En la medida que no
se prev ninguna forma especfica de notificacin a la sociedad, cualquier forma que pueda comprobarse en
forma fehaciente puede ser utilizada. Si se debe tener en cuenta que ambos requisitos deben ser cumplidos
dado que el artculo los requiere en forma acumulativa.
1.5 Acciones nominativas no endosables.
La transferencia de las acciones nominativas no endosables, requiere los mismos requisitos que la transmisin
de las acciones endosables, pero en lugar de realizarse el endoso de la accin, el endoso se sustituye por una cesin,
considerada en sentido amplio: compraventa, permuta, dacin en pago, etc. La transferencia se debe anotar en el ttulo,
debindose anotar el nombre del adquirente, y es recomendable anotar la fecha y lugar, seguida de la firma del cedente.
1.6 Diferencias entre las acciones nominativas y las acciones al portador.
Podemos resumir las principales diferencias entre las acciones nominativas y las acciones al portador
en que:
a) en la accin nominativa figura el nombre del titular de la accin, mientras que en la accin al portador
no, pero con la nueva normativa se deber informar a la sociedad quin es el titular de las acciones al porta-
dor, para que la sociedad informe al Banco Central del Uruguay.
b) la accin al portador se transmite mediante la sola entrega, mientras que la accin nominativa requiere
la entrega, endoso o cesin e inscripcin en el libro de Registro de Ttulos Nominativos.
c) en el caso de la accin al portador, la legitimacin surge de la posesin de buena fe del ttulo, mientras
que en el caso de la accin nominativa, surge de la inscripcin en el libro.
d) se pueden establecer en el estatuto limitaciones a la transferencia de las acciones nominativas, pero no
para las acciones al portador.
223
e) En el caso de la venta de acciones por sujetos pasivos del Impuesto a la Renta a las Personas Fsicas, en
la medida que sean acciones al portador, la venta no est gravada por el IRPF. La venta de acciones nomina-
tivas, si est gravada por el IRPF (artculo 27 literal E del Ttulo 7 del Texto Ordenado).
De acuerdo a lo mencionado, la diferencia entre las acciones nominativas o al portador no radica en la
existencia de derechos econmicos o polticos diferentes, sino en la forma diferente en cmo se transmiten
las mismas, los tributos a abonar y eventualmente en la posibilidad de limitar su transferencia mediante
clusulas previstas en el estatuto.
El hecho de que la Ley no haya consagrado la nominatividad obligatoria, deja vigentes todas estas diferen-
cias, pero se debern tener en cuenta todos los aspectos previstos por la Ley que analizaremos a continuacin.
2. Sociedades que quedan sujetas a la obligacin de informar.
El artculo 1 de la Ley establece que, todo titular de acciones al portador (u otros ttulos al portador) de una
entidad residente en el pas (sociedades annimas constituidas en Uruguay) deber proporcionar a la sociedad los
datos para su identificacin y la sociedad deber proporcionar esta informacin al Banco Central del Uruguay. A los
efectos de definir a las entidades residentes, el inciso final del artculo 1ero remite a lo previsto por el artculo 13 del
Ttulo 4 del Texto Ordenado 1996, que establece que se consideran entidades residentes a las sociedades que se hayan
constituida de acuerdo a la legislacin Uruguaya y a las sociedades del exterior que establezcan su domicilio en el pas.
Segn dispone el artculo 2, tambin tienen la misma obligacin, los titulares de acciones de entidades no residen-
tes, siempre que stas tengan un establecimiento permanente en el pas (segn se define en el artculo 10 del Ttulo
4 del Texto Ordenado 1996) o radiquen en Uruguay su sede de direccin efectiva para el desarrollo de actividades
empresariales (segn se define en el artculo 3 literal B numeral I del Ttulo 4 del Texto Ordenado) en el pas o en el
exterior. Se entiende que tiene su sede de direccin efectiva en territorio nacional cuando en l radique la direccin
y control del conjunto de sus actividades.
El artculo 1 aclara que en caso de que exista un tenedor, custodio, mandatario o quin ejerza poderes de re-
presentacin, con facultades de administracin y disposicin de las acciones, con iguales facultades que su titular,
la identificacin deber de ser del propietario y de quin ejerza estas facultades. Tambin se establece que en caso
de desmembramiento de dominio, como en el caso de usufructo, la informacin debe corresponder tanto al nudo
propietario como al usufructuario.
2.1. Entidades exceptuadas de informar.
En el artculo 15 de la Ley, se excepta de la obligacin de informar a las entidades que hayan emitido
ttulos al portador se coticen en Bolsa o que hayan sido objetos de oferta pblica, siempre que los ttulos estn
a disposicin para su venta, o sea que efectivamente exista un mercado para su compra y venta.
Las entidades que hayan emitido acciones al portador y modifiquen sus ttulos a nominativos, podrn
solicitar su exclusin del Registro, en las condiciones que establezca el Poder Ejecutivo (artculo 18).
A los efectos de transformar las acciones al portador en nominativa la Ley prev un trmite abreviado. La
modificacin en realidad implica una reforma de estatuto, y el trmite especial previsto permite inscribir la
reforma directamente en el Registro Nacional de Comercio y realizar las publicaciones, no siendo necesaria
ni aprobacin o comunicacin a la Auditora Interna de la Nacin, pero si su comunicando a sta oficina en
forma concomitante. De esta forma, se logra que el trmite sea ms rpido y ms econmico. Para poder
realizar este trmite especial, la reforma de estatuto debe tener exclusivamente esta modificacin.
Al pasarse a acciones nominativas, la sociedad deber comenzar a llevar el libro de Registro de acciones
nominativas, inscribiendo en el mismo a los titulares de las acciones nominativas.
La LSC establece que la transformacin de acciones al portador en nominativas genera derecho de receso
para los accionistas que no voten a favor de la resolucin, lo que les permite retirarse de la sociedad y exigir
el pago del valor de sus acciones. Se discute si el valor a abonar el valor contable o valor de mercado.
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Se prev una solucin especial respecto del derecho de receso, modificando el rgimen previsto por la
LSC. Se establece que si la resolucin de modificacin de las acciones de al portador a nominativas se adopta
por el 75% o ms de los votos, no se genera el derecho de receso.
Se debe tener en cuenta que si no se cuenta con el 75% de los votos y se adopta la resolucin, accionistas
minoritarios podrn ejercer el derecho de receso y se les deber reembolsar el valor de sus acciones, lo que
implica una erogacin para la sociedad y prdida de recursos.
3. Procedimiento para informar.
Los titulares de las acciones al portador debern presentar una declaracin jurada a la sociedad emisora
de las acciones informando los datos que permitan su identificacin y el valor nominal de las acciones (ar-
tculo 6). El texto del literal A) del artculo 1 no es claro cuando refiere al valor nominal de las acciones, cabe
preguntarse si corresponde informar el valor nominal de cada ttulo, o el valor nominal de la totalidad de
los ttulos de una entidad. Informar el valor nominal de la totalidad de los ttulos puede ser relevante a los
efectos de determinar el porcentaje de participacin del titular, siempre que se cuente con el capital integrado
de la sociedad (obligacin prevista para la sociedad en el artculo 6 literal B de la Ley). El capital integrado es
igual a la suma del valor nominal de las acciones emitidas. Segn la finalidad que se busque por la norma,
se debera aclarar este punto, porque el valor nominal solamente es til para determinar el porcentaje de
participacin, pero no el valor de las acciones, que depende el valor libros o valor de mercado.
La entidad emisora deber informar al Banco Central del Uruguay, tambin mediante declaracin jurada
la informacin recibida del titular de las acciones, el monto total de capital integrado y el monto total del
patrimonio de la entidad a valores nominales y la participacin que corresponda a cada accionista (artculo
6). Entendemos que no es clara la norma cuando refiere al patrimonio de la sociedad a valores nominales, es-
peremos que la reglamentacin aclare dicha expresin.
Se dispone en el artculo 6 que las entidades debern conservar las declaraciones juradas en las mismas
condiciones que las establecidas para los libros sociales. Habr que ver si esto refiere exclusivamente a la
obligacin de conservacin de veinte aos prevista en el Cdigo de Comercio o tambin a la obligacin de
foliado cronolgico, sin tachaduras, enmiendas, etc. en un libro especial o a ambos aspectos.
Realizada la inscripcin en el BCU, la sociedad deber emitir un certificado al titular de las acciones, en
el que constar el registro. El incumplimiento de la entrega del certificado, habilita al titular de las acciones
a realizar la inscripcin directamente.
De acuerdo al artculo 7, las sociedades tambin debern comunicar al BCU toda modificacin en el
porcentaje de la participacin de los accionistas, lo que implica que los titulares de las acciones, tambin
debern informar.
Los plazos y forma para cumplir con las obligaciones previstas en la norma sern fijados por el Poder
Ejecutivo (artculo 16). Un aspecto importante ser la formalidad que deba contar la declaracin jurada cuando
es realizada por accionistas que residen en el exterior. Se deber estar a la reglamentacin para ver si se exige
que la declaracin jurada sea formulada con certificacin de firmas, deba ser legalizada, etc.
3.1. Cometidos del BCU.
El artculo 3 de la Ley crea un registro a cargo del BCU con la finalidad de la custodia y la administracin
de la informacin.
Los cometidos del BCU sern: recibir y archivar la informacin, asegurando su integridad y reserva;
emitir los certificados que acrediten la situacin registral de las entidades y de los titulares de las acciones;
la emisin de informacin a organismos que tengan acceso a la misma, dentro de los lmites establecidos por
la Ley y la confeccin de estadsticas sobre las entidades.
Se otorga al BCU las potestades para custodiar y administrar la informacin, pero tambin se le otorga
la posibilidad de entregar la informacin a los organismos que tengan posibilidad de acceder a la misma.
225
La informacin proporcionada al BCU ser secreta (artculo 5), pero podrn acceder a la misma los si-
guientes organismos:
a) DGI
El acceso a la informacin por la DGI proceder cuando se haya iniciado formalmente una actuacin ins-
pectiva vinculada a sujetos pasivos determinados o para el cumplimiento de solicitudes expresas y fundadas
por parte de la autoridad competente de un Estado extranjero, exclusivamente en el marco de convenios
internacionales ratificados por la Repblica en materia de intercambio de informacin o para evitar la doble
imposicin.
La norma prev dos casos especficos, eliminando la posibilidad de solicitudes genricas sin destinatarios
especficos, lo que normalmente se conoce como expediciones de pesca. La solicitud de informacin debe ser
sobre sujetos pasivos determinados y se debe haber iniciado una inspeccin.
El segundo caso refiere a solicitudes de informacin por autoridades competentes de Estados extranjeros,
siempre que se den los supuestos mencionados anteriormente.
La Ley expresamente prev que no regir para el secreto profesional previsto por diferentes normas para
solicitar la informacin que prev respecto de ttulos nominativos y escriturales.
b) Lavado de activos y terrorismo.
Podr acceder a la informacin la Unidad de Informacin y Anlisis Financiero del BCU y la Secretara
Nacional Antilavado de Activos para tareas relacionado con la lucha contra el lavado de activos, la financia-
cin del terrorismo y la proliferacin de armas de destruccin masiva.
c) Justicia penal o de familia.
Por resolucin fundada de la justicia penal o por los juzgados de familia a los efectos de determinar
pensiones alimenticias, adoptndose las mismas excepciones que rigen para el secreto bancario, segn lo
dispuesto por el artculo 25 del Decreto-Ley 15.322.
Con las acciones al portador, en muchos casos era complicado comprobar que determinada persona era
accionista de una sociedad annima y esto se utilizaba en los casos de divorcio para abonar una pensin
alimenticia menor. Con la posibilidad prevista por la norma, los Juzgados de Familia podrn acceder a la infor-
macin del registro del BCU y esto ser tenido en cuenta al momento de determinar una pensin alimenticia.
d) Junta de tica y transparencia pblica.
Siempre que se haya iniciado una actuacin vinculada al mbito de su competencia.
Fuera de los casos anteriores, la reserva slo podr ser levantada con la autorizacin expresa y escrita
del titular de las acciones.
La violacin de la obligacin de reserva por los funcionarios, es considerada delito.
El inciso final del artculo 5 establece que la obligacin de secreto alcanza nicamente al BCU y a la AIN.
Cabe preguntares entonces si la sociedad deber proporcionar la informacin en su poder en caso de un
conflicto entre accionistas, solicitud de embargo por acreedores, diligencias preparatorias, etc. debido a que
no se consagra por la norma la obligacin de secreto para la sociedad.
3.2. Cometidos de la AIN (artculo 4).
Si bien se establece que el BCU ser quin reciba y administre la informacin, la Auditora Interna de la
Nacin (AIN) tendr a su cargo el control del cumplimiento de la obligacin de informar, la comunicacin
de incumplimientos a los organismos competentes, la imposicin y recaudacin de sanciones pecuniarias y
recibir las denuncias que se realice relativas al incumplimiento de las obligaciones.
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226
4. Sanciones.
La Ley establece varias sanciones para el caso de incumplimiento de la obligacin de informar, por lo que
entendemos importante analizar la situacin actual de cada sociedad y sus accionistas para poder cumplir
en tiempo y forma una vez que se apruebe la reglamentacin y as evitar sanciones.
4.1. Sanciones a accionistas.
Se sanciona al accionista con la prdida de sus derechos respecto a la sociedad que le corresponda por su
condicin de accionista. Esto significa que la sociedad no le podr pagar dividendos, rescates, reembolsos o
el resultado de la liquidacin de la sociedad.
Esto ser relevante a los efectos de los qurums para asistir a las asambleas y el ejercicio del derecho de
voto. De acuerdo al texto de la norma, si los accionistas son directores o empleados, nada les impide continuar
actuando como tales ni percibir una remuneracin por el desempeo de dichos cargos.
Tampoco se establece nada respecto al cobro de deudas por el accionista si detenta el carcter de acreedor
de la sociedad.
La sancin se produce automticamente por el slo incumplimiento y se mantienen vigentes hasta la
regularizacin del cumplimiento de la obligacin.
4.2. Multa (artculo 8 literal B).
Una multa de hasta cien veces el valor mximo de la multa por contravencin prevista por el artculo 95
del Cdigo Tributario. Esto significa que la multa puede ser de hasta $ 475.000.
La Ley no establece en base a qu criterios se aplicar un mnimo o mximo de multa, no estableciendo
un criterio objetivo para su determinacin.
4.3. Sanciones a las sociedades.
El incumplimiento de la obligacin de presentar y mantener la informacin se sanciona con una multa
de hasta cien veces el valor mximo de la multa por contravencin prevista por el artculo 95 del Cdigo
Tributario. Esto significa que la multa puede ser de hasta $ 475.000.
No es clara la redaccin a si la multa se genera por cada incumplimiento o si es una nica multa por
todos los incumplimientos.
La falta de presentacin en plazo de las declaraciones juradas por la sociedad, hace presumir la falta de
actividad, suspendindose la emisin del certificado nico. El artculo 13 prev que la AIN informe a la DGI
de los incumplimientos.
La Ley establece sanciones a las sociedades por no presentar las declaraciones juradas en plazo. La so-
ciedad tendr la posibilidad de presentar la informacin relativa al capital integrado de la sociedad y de los
accionistas que le presenten las declaraciones juradas. Puede suceder entonces, que informe que el capital
integrado es 100.000 y que presente declaraciones de accionistas por acciones que representan 90.000 de ese
capital integrado. Tanto la AIN como el BCU podrn apreciar que falta la declaracin jurada por acciones
equivalentes a 10.000.
Cabe analizar que sucede si la sociedad no recibe de sus accionistas las declaraciones juradas para
cumplir con la obligacin de informar. La Ley no prev nada al respecto, habr que esperar a ver si la
reglamentacin regula este punto.
Puede suceder que existan accionistas desconocidos y que la sociedad no pueda presentar las declara-
ciones juradas respecto del total de su capital integrado. Conocemos casos en que se desconoce la propiedad
de ciertos porcentajes del capital integrado de la sociedad.
Se podra dar otra situacin an ms compleja, que es que un accionista minoritario, deliberadamente no
presente la declaracin jurada a la sociedad, para que la sociedad no pueda cumplir y sea pasible de sancio-
227
nes. Esto podra generar un perjuicio importante a la sociedad, especialmente en lo referente a la suspensin
del certificado nico.
Si se realizan pagos por dividendos, rescates, reembolsos o producido de la liquidacin a los accionistas
que no han cumplido con su obligacin de informar, se sanciona con una multa cuyo mximo ser equivalente
al monto distribuido indebidamente.
4.4. Sanciones a los representantes (artculo 9 inciso final).
La Ley establece que los representantes legales y voluntarios de las sociedades, sern responsables por
su actuacin personal en el incumplimiento de la sociedad.
Se debe tener en cuenta que la responsabilidad es de los representantes, no de los directores, por lo que
podra haber directores que no son representantes y no seran responsables.
Se establece una responsabilidad personal, por lo que habr que considerar la conducta individual de
cada representante a los efectos de proceder a aplicar la sancin. En este aspecto, la norma se aparta de lo
dispuesto por la LSC en materia de responsabilidad de directores que los hace a todos solidariamente res-
ponsables por el incumplimiento de la ley (artculo 391 de la LSC). En este caso, sera aplicable el rgimen
de responsabilidad ms benvolo establecido en la Ley por referirse a un aspecto especfico generador de
responsabilidad y por ser posterior en el tiempo.
4.5. Sanciones a adquirentes de ttulos (artculo 10).
Se establece que el adquirente de ttulos al portador, deber requerir al vendedor prueba fehaciente que
ha cumplido con la obligacin de registro de sus datos en el BCU.
El incumplimiento de lo anterior determinar la responsabilidad solidaria del adquirente respecto a las
sanciones que le sean aplicables al enajenante.
9) CONCLUSIONES
Tal como dijramos al principio, se trata de un tema sensible y controvertido, en donde juegan por un lado los valo-
res individuales como la libertad y la confianza y por otra parte la poltica de Estado en materia econmico financiera.
La rigidez del secreto bancario en Uruguay fue variando de forma tal que existe hoy una flexibilizacin
importante del mismo, que pensamos admitir variaciones y cambios toda vez que el perfil de la poltica
financiera en nuestro pas intente tomar un rumbo determinado con objetivos especficos de acuerdo a los
intereses que se intenten proteger.
Las potestades tributarias se han visto incrementadas, y como dijramos, pensamos que puede haber
traspasado una delgada lnea haca situaciones que vulneran derechos.
Hoy en da, contrario a lo que aconteca en el pasado donde el secreto bancario buscaba la proteccin
del derecho a la intimidad, otorgando estabilidad y confianza en el sistema financiero, parecera que las
necesidades han variado y adems de estos principios se busca tambin la transparencia y el intercambio
de informacin.
Opinamos que la controversia como est planteada en la sociedad, de si derogar o no el secreto bancario
no es el fondo del asunto, sino que lo que hay que analizar en profundidad, reglamentar e intentar proteger
son los inters fiscales s, pero sin vulnerar derechos personales.
Nuestro sistema financiero histricamente ha tenido como pilar bsico y fundamental el secreto bancario, pero dadas
las presiones que recibe del exterior, ya sea tanto de pases como de organizaciones internacionales, debe analizar cmo
conciliar la historia y la salvaguarda de la intimidad con la posicin financiera que est adquiriendo la regin y que de
alguna manera habr que acompaar, porque no olvidemos los interese econmicos que estos acuerdos tambin conllevan.
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Es por eso que actualmente se consagra una tercera flexibilizacin al secreto bancario de acuerdo a la
OCDE, destinada a un sujeto calificado: la Administracin Fiscal.
Los organismos tributarios acrecientan sus potestades, por lo que es necesario no renunciar a los intereses
de los particulares.
Los grandes problemas de las Leyes y convenios entre pases no son los textos en s sino cmo los ope-
radores judiciales hagan uso de ellos mismos.
A su vez, estas reformas cada vez ms brindan un papel ms participativo al Poder Judicial que deber
no ya solamente dar trmite al asunto, sino realizar un exhaustivo estudio del caso en particular y, en defi-
nitiva, de la tutela jurisdiccional que realice sobre el punto, y de los lmites que el Poder Judicial imponga a
la Administracin depender la funcionalidad o no de la reglamentacin.
10) BIBLIOGRAFA
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2010.- ao 2 N 21.-
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Tributario 2011 (noviembre).-
e. Nuevas normas sobre secreto bancario en Uruguay Dr, Costa Franco, Leonardo, abogado, Master en
Tributacin Internacional en la Universidad de Harvard, MA en 1998. Profesor Titular de Derecho Financiero
de la Facultad de Derecho de la Universidad Catlica del Uruguay. Profesor de Fiscalidad Internacional
del Posgrado de Tributacin de la Facultad de Ciencias Empresariales de la mencionada Universidad. In-
tegra el Consejo Consultivo de la Revista Consultor Tributario editada por la Ley en Uruguay Cita Online:
D4159/2010 -Consultor Tributario 2011 (enero)
f. Acuerdo suscripto por Argentina y Uruguay para el intercambio de informacin tributaria y mtodo
para evitar la doble imposicin - Abadi Pilosof, FlixGarca, Rafael Socios de RUEDA ABADI PEREIRA.
Flix Abadi es Catedrtico de Impuestos en la Universidad ORT Uruguay.-
g. Fisco y relevamiento del secreto bancario. La dudosa constitucionalidad de la ley N 18.718 Dr- Adriasola,
Gabriel, Profesor de postgrado en la Universidad Catlica del Uruguay. Profesor de Postgrado en Derecho
Penal Econmico en la Universidad de Montevideo. Profesor de Postgrado en Derecho Penal Empresario en
la Universidad Austral de Buenos Aires. Profesor de Derecho Penal de la Facultad de Derecho del CLAEH.
h. La inviolabilidad del domicilio y el proceso penal - Cabezudo Bajo, Mara Jos, Madrid, Iustel, 2004, p. 80.
i. La evasin fiscal en la Argentina - Villegas, Hctor B. y otros DF t. XXIII, citado por Diez, Humberto.
Cfr DIEZ, Humberto y Coto, Alberto P.: Propuestas tcnicas para enfrentar la evasin, ao 2000, Doctrina
Tributaria N 249.
j. Los ilcitos tributarios y sus sanciones - Berro, Federico, FCU, cit. por MAZZ, Addy, La elusin y la evasin
de impuestos..., cit., p. 68.
k. Criminalizacin de las infracciones tributarias - BERRO, Federico, revista Tributaria, t. XXV, 144, mayo-
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l. La evasin impositiva y los Derechos Humanos - MARFARITTI, Antonio, Argentina.
m. Modificaciones en las SAFI, Economa y Mercado - ENRIQUE ERMOGLIO - Diario EL Pas - 19 de abril
de 2010.
n. Acciones al portador: rgimen informativo de la Ley 18.930 Dr. Lapique, Luis - Doctor en Derecho,
UCUDAL. Socio de Lapique & Santeugini Abogados. Master en Derecho (LLM), en la Universidad de
Iowa, EEUU. Integrante del Executive Comittee de la International Alliance of Law Firms. Docente en la
UDELAR y cursos de posgrado de la ORT - La Ley Uruguay 2012-9-Consultor Tributario 2012 (septiembre).