Auditoria Triutaria

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AUDITORIA TRIBUTARIA
LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA: UN PUNTO DE VISTA
JURISPRUDENCIAL Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne* La determinación sobre
base presunta puede significar, si es interpretada de manera incorrecta, un abuso de poder
por parte de la Administración Tributaria. Por tal motivo, corresponde a la jurisprudencia la
tarea de limitar y establecer los lineamientos bajo los cuales deberá ser ejercida esta facultad.
En el presente artículo, los autores nos introducen en un análisis de los más importantes
pronunciamientos del Tribunal Fiscal en materia de determinación sobre base presunta. En
dichos pronunciamientos se puede apreciar el esfuerzo del Tribunal por evitar cualquier
exceso de la Administración en la mencionada materia, llegando a desarrollar aspectos que la
legislación vigente no ha solucionado. INTRODUCCIÓN Dentro del Derecho Tributario, la
determinación resulta ser una de las instituciones de especial importancia, pues es a través
de ella que se logra establecer en forma concreta la deuda tributaria; ya que, si bien la
obligación tributaria se considera nacida en el momento en que la hipótesis de incidencia
prevista por el legislador acaece en la realidad, la determinación -sin perder su carácter
declarativo- permite precisar tal suceso, cuantificándolo. No obstante que esta determinación,
en principio, debe efectuarse sobre la base de elementos que de manera directa permitan
conocer la dimensión del crédito tributario, es posible que se den situaciones en las que por
falta de colaboración de los contribuyentes ello no sea posible; de allí que se permita que la
misma sea efectuada considerando circunstancias que, se supone, conducen a tener una
aproximación razonable del hecho no probado. Desde nuestro primer Código Tributario
dictado en el año 1966 se contempla la posibilidad de efectuar una determinación presunta,
habiéndose desarrollado esta institución con mayor o menor precisión a lo largo de los años,
ya sea a través del mismo Código o a través de las distintas normas que regulan los tributos
en forma especial, tales como: las leyes del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la
Renta. Dadas las circunstancias en que puede hallarse la autoridad tributaria para hacer una
determinación en forma directa, resulta innegable que ésta debe contar con la posibilidad de
llevarla a cabo en forma presun- * Abogada. Profesora de la Facultad de Derecho de la
Pontificia Universidad Católica del Perú. THEMIS41 29 lourdes Chau Quispe y Oswaldo
lozano Byrne ta. Sin embargo, la importancia de ella radica en que dicha labor sea llevada a
cabo con estricta razonabi1 idad, siempre que las circunstancias así lo justifiquen, y que el
marco normativo otorgue certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes. En los últimos
tiempos, dado que la Administración ha acentuado su labor fiscalizadora -a veces
superponiendo criterios de simplicidad- no son pocas las determinaciones que sobre base
presunta se vienen realizando, las que pasan a ser discutidas por los contribuyentes en los
correspondientes procedimientos contenciosos tributarios, haciéndose fundamental la labor
del órgano resolutor, el mismo que -sin perder de vista los principios base- debe hacer una
evaluación crítica de los hechos y una interpretación de la norma que no necesariamente
resulta ser clara. En atención a lo expuesto, en las líneas siguientes más que un análisis
doctrinario pretendemos comentar los procedimientos de determinación sobre base presunta
en función de los distintos fallos expedidos por el Tribunal Fiscal sobre la materia. LA
DETERMINACIÓN TRIBUTARIA Corno lo define Héctor Vi llegas en su libro Curso de
Finanzas, Derecho Tributario y Financiero1 la determinación tributaria es "el acto o conjunto
de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria; en su
caso, quién es el obligado a pagar el tributo y cuál es el importe de la deuda". En esa misma
línea Carlos Giuliani Fonrouge2 en su obra Derecho Financiero señala que la determinación
tributaria es "el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o
de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso en particular, la
configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de
la obligación". Nuestra legislación no se ha apartado de las definiciones antes citadas, tal es
así que el Código Tributario en su artículo 1 reafirma su carácter de acto destinado a
determinar la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señalar la base
imponible y la cuantía del tributo. La determinación tributaria puede ser efectuada por los
administrados, tratándose de tributos autoliquidables, o por la Administración, en caso que se
trate de tributos liquidables por ella, o cuando siendo de los del primer grupo, no ha sido
efectuada por el obligado. Tratándose de los tributos autoliquidados por el deudor tributario, a
través de la respectiva declaración jurada, la Administración puede -haciendo uso de sus
facultades de fiscalización expresamente contempladas en la ley- revisar la liquidación
realizada por aquél, y en caso de discrepar, emitir los respectivos valores (resoluciones de
determinación, órdenes de pago y resoluciones de multa), conteniendo la deuda tributaria. En
el segundo caso, la Administración debe obtenerhaciendo uso también de sus facultades de
fiscalización- la información necesaria para establecer en la forma más cercana a la verdad
posible, la existencia de la obligación tributaria a cargo de un sujeto y su respectivo monto.
FORMAS DE DETERMINACIÓN La labor determinativa puede ser llevada a cabo por la
Administración sobre base cierta o sobre base presunta. a) Base cierta, cuando el
contribuyente cuenta con la documentación necesaria para ello, esto es, con documentos que
permitan a la Administración conocer en forma directa y cierta el hecho generador de la
obligación tributaria. Para estos efectos resulta ilustrativo lo dispuesto por el Tribunal en su
Resolución 880-5-97 del 14 de mayo de 1997, sobre Impuesto a la Renta de 1994, cuyos
considerandos relevantes transcribimos: "Que durante el proceso de fiscalización la recurrente
alegó carecer de diversos documentos contables, entre ellos: el libro de inventarios y
balances, los registros de compras y ventas, las facturas de adquisiciones y facturas de venta,
etc; por haber extraviado una parte de ellos y haberle sido robados otros, lo que acreditó con
las respectivas denuncias policiales; Que según el informe sustentatorio de la apelada, la
Administración optó por determinar el Impuesto a la Renta dejado de pagar por el ejercicio
1994 utilizando el siguiente procedimiento: sumó los ingresos netos afectos declarados por la
recurrente para efectos de sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a ese
ejercicio, determinando un ingreso neto anual de S/.240,625,00 y restó como costo de ventas
anual la suma de S/. 211,889,00 al considerar que el mismo estaba conformado por la
totalidad de las VI LLEGAS. Hector. "Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Financiero". p.
329 CIULIANI FONROUGE, Carlos. "Derecho Financiero". p. 529 THEMIS41 30 La
Determinación sobre Base Presunta: Un Punto de Vista Jurisprudencia! compras efectuadas a
lo largo de dicho período y que fueron declaradas para efectos del Impuesto General a las
Ventas, estableciendo así una renta neta imponible de S/.28,736,00 a la que le aplicó la tasa
de 30%, determinando un impuesto de S/.8,621 ,00 y una omisión de S/.7,680,00; Que el
artículo 63 del Código Tributario vigente, aprobado por Decreto Legislativo 816 -que recoge el
texto del artículo 63 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo 773 que estuvo
vigente del 1 de enero de 1 994 hasta el 21 de abri 1 de 1996-, dispone que la Administración
Tributaria puede determinar la obligación tributaria sobre base cierta o sobre base presunta;
Que la determinación sobre base cierta se hace tomando en cuenta los elementos existentes
que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la
cuantía de la misma, lo que en el caso de autos supone contar con información no sólo sobre
el total de ingresos gravados, sino también sobre los gastos considerados por la ley como
necesarios para obtener dichos ingresos a fin de determinar la renta neta, y -de ser el caso-
las pérdidas compensables a fin de llegar a la renta neta imponible; Que de lo expuesto se
desprende que para efectuar una determinación sobre base cierta la Administración debe
tomar en cuenta todos los elementos necesarios para llegar a obtener la renta neta imponible
del contribuyente, lo que no se dio en el caso de autos pues aquélla tomó en cuenta
únicamente algunos de est6s elementos al considerar la utilidad bruta como renta neta
imponible; Que de lo dicho fluye que el procedimiento legal previsto para la determinación del
Impuesto a la Renta sobre base cierta no ha sido cumplido por la Administración, por lo que
ésta deberá efectuar una nueva determinación de la renta neta imponible considerando la
información relativa a los gastos de ventas, los de administración, las deducciones aplicables
y la existencia o no de pérdidas arrastrables y sólo en caso de no poder obtener los
elementos necesarios para una determinación sobre base cierta, proceder a efectuar una
determinación sobre base presunta, teniendo en cuenta las presunciones establecidas en el
Código Tributario". Por su parte, la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) 282-5-98, del 24 de
abri 1 de 1998, ha considerado que cuando existen elementos suficientes para efectuar la
determinación sobre base cierta, es ésta la forma que debe ser observada, declarando, en su
caso, nulas las respectivas resoluciones de determinación: "Que de lo expuesto se puede
concluir que la Administración contaba con elementos para establecer con certeza la relación
insumo-producto (informes conteniendo estados de costo de producción, cuadros de
producción anual y mensual en unidades por producto, cuadro de consumos, entre otros) y,
por consiguiente determinar la obligación a través de base cierta; Que no obstante ello la
Administración procedió a determinar el coeficiente insumo-producto, solicitando información
a terceros, el que fue utilizado para una determinación sobre base presunta que concluyó en
la existencia de ingresos y ventas omitidas, con consecuencias tributarias tanto para el
Impuesto a la Renta como para el Impuesto General a las Ventas de 1995". b) Base presunta
cuando no se ha podido obtener la información necesaria por acción u omisión del deudor,
autorizándose a la Administración a que recurra a hechos y circunstancias que por su
vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria permitan
establecer la existencia y cuantía de la obligación. Tratándose de esta última modalidad, la
actuación de la Administración gira en torno a presunciones, que según la definición esbozada
por Ernesto Eseverri 3 , no son otra cosa que "el proceso lógico conforme al cual, acreditada
la existencia de un hecho -el llamado hecho base-, se concluye en la confirmación de otro que
normalmente lo acompaña -el hecho presumidosobre el que se proyectan determinados
efectos jurídicos". Cabe anotar que normativamente, en nuestro sistema jurídico, el concepto
de presunción está recogido en el artículo 277 del Código Procesal Civil, señalando que es "el
razonamiento lógico crítico que a partir de uno o más hechos indicadores lleva a la certeza del
hecho investigado"; debiendo aclararse, sin embargo, que si bien este proceso de deducción
en general puede ser el resultado de la especulación de quien aplica el derecho (presunción
denominada simple u hominis) o de la normalización (presunción denominada legal), en el
derecho tributario, es esta última la aceptada. Como bien señala Giuliani Fonrouge, al aplicar
una presunción, los hechos o circunstancias empleados ' ESEVERRI, Ernesto. "Presunciones
Legales y Derecho Tributario" Marcial Pons Editores. p. 7 THEMIS41 31 ~ou~~_es Chau
Quispe y Oswaldo Lozano Byrne deben guardar una relación normal con la situación a
considerar, estando impedida la autoridad de proceder discrecionalmente en la apreciación de
los indicios y a limitarse a su mención sin explicaciones, debiendo justificar razonablemente el
método aplicado para llegar a la determinación. Respecto de la relación normal que debe
existir entre el hecho que sirve de base y el hecho presumido, el Tribunal Fiscal ha
interpretado -en un caso sobre Impuesto a la Renta- aplicando la legislación vigente en 1993,
que en la determinación sobre base presunta se debe considerar el costo computable y los
gastos para obtener la renta neta, toda vez que dicho tributo grava la utilidad y no los ingresos
brutos (Resolución 309-4-97 del 6 de marzo de 1997). Ahondando sobre la materia, la
Resolución del Tribunal Fiscal 993-4-97, del 27 de octubre de 1997, ha dispuesto que " ... si
bien ante los reiterados requerimientos de la Administración, el recurrente no ha exhibido
registros contables, ni facturas, la Administración no puede pretender considerar como renta
neta imponible el valor de venta bruta de las ventas de azúcar reconocidas y detectadas
realizadas por la recurrente, sin considerar deducción alguna como costo computable .... ". El
mismo criterio ha sido recogido por la Resolución 236-2-98 del 6 de marzo de 1998. Cabe
indicar, sin embargo, que de conformidad con el último párrafo del artículo 65 del Código
Tributario, la omisión de ingresos o ventas determinada de acuerdo con las presunciones para
efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo no da derecho a
cómputo de crédito fiscal alguno. Asimismo, según el artículo 66 del mismo cuerpo legal, al
aplicar la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el Registro de Ventas o Ingresos,
no procede la deducción del costo computable para efectos del Impuesto a la Renta.
Finalmente, el artículo43 del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, aprobado por Decreto Supremo 057 -99-EF, dispone que tratándose de ventas,
servicios o contratos de construcción omitidos, detect
¿CONOCE USTED CUÁLES SON LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION

SOBRE BASE PRESUNTA?
1. INTRODUCCIÓN
De acuerdo a lo señalado por el texto del artículo 63º del Código Tributario se considera la
determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y presunta. Allí se precisa que
durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación
tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma
directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.
2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el
hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la
obligación.
El motivo del presente informe es revisar los supuestos en los cuales el fisco puede aplicar la
base presunta, ello con la finalidad de informar a los contribuyentes para que no tengan
contingencias posteriores.
2. LOS SUPUESTOS DE APLICACIÓN EN EL CODIGO TRIBUTARIO
El texto del artículo 64º del Código Tributario contiene quince supuestos en los cuales se
autoriza a la Administración Tributaria la posibilidad de utilizar la base presunta al no existir
elementos, hechos o circunstancias que no permitan aplicar la base cierta. A continuación se
describirán cada uno de los supuestos indicados en dicho artículo, procurando considerar
ejemplos en cada uno de los mismos, además de una explicación.
Tengamos presente que la Administración Tributaria podrá1 utilizar directamente los

procedimientos de determinación sobre base presunta, en los supuestos que se mencionan a
continuación:
2.1 CUANDO EL DEUDOR TRIBUTARIO NO HAYA PRESENTADO LAS DECLARACIONES
El numeral 1) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria
podrá utilizar los procedimiento de la base presunta cuando el contribuyente no hubiera
presentado las declaraciones juradas, dentro del plazo en que ésta se lo hubiera requerido.
Ello implica que se deben producir dos situaciones claramente determinadas para que se
pueda aplicar este supuesto.
El primer requisito es que se requiere que el contribuyente tenga un requerimiento de parte

del fisco, el cual esté orientado a lograr la presentación de una Declaración Jurada
relacionada con un tributo, otorgándole para ello un plazo en el cual debe cumplir con este
mandato.
El segundo requisito que se debe presentar en este caso es que el contribuyente, pese a que
recibe un requerimiento en el cual se le solicita la presentación de una declaración jurada, no
cumpla con este mandato, es decir que no cumpla con la presentación de la declaración
jurada.
Veamos un ejemplo:
La empresa “Dulces del Sur SAC” ha estado realizando ventas de productos elaborados en su
fábrica a terceras personas, durante los meses de junio a agosto de 2012 omitiendo la
presentación de la declaración jurada del PDT Nº 621 por dichos períodos.
La Administración Tributaria a través de un cruce de datos con los adquirentes de los bienes a
través de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros – DAOT y las transferencias de
dinero realizadas en sus cuentas bancarias, ha verificado que la mencionada empresa ha
realizado ventas las cuales no han sido declaradas, motivo por el cual le requiere a través de
un documento que cumpla con la presentación de las declaraciones del PDT Nº 621
correspondiente a los meses en los cuales ocurrió la omisión.
El fisco le otorgó a la empresa en mención un lapso de cuatro (4) días hábiles siguientes de la
fecha en la que recepcionó la notificación, para poder presentar las declaraciones juradas
omitidas, obligación que la empresa incumplió, motivo por el cual se ha habilitado el supuesto
de aplicación de la base presunta, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo
64º del Código Tributario.
2.2 CUANDO LA DECLARACIÓN PRESENTADA O LA DOCUMENTACIÓN

SUSTENTATORIA O COMPLEMENTARIA OFRECIERA DUDAS RESPECTO A SU
VERACIDAD O EXACTITUD, O NO INCLUYA LOS REQUISITOS Y DATOS EXIGIDOS; O
CUANDO EXISTIERE DUDAS SOBRE LA DETERMINACIÓN O CUMPLIMIENTO QUE
HAYA EFECTUADO EL DEUDOR TRIBUTARIO
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando la declaración presentada o la
documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o
exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
Como se observa a simple vista, existen distintos supuestos en donde se aplicaría este
numeral.
El primero de ellos es cuando la declaración jurada presentada por el contribuyente dentro de

los plazos establecidos, al ser revisada por la Administración Tributaria ofrece dudas en
cuanto a su contenido. Puede ser el caso que el contribuyente haya señalado que ha vendido
50 piezas de una determinada herramienta que en su inventario no figura como existencia ni
tampoco están consideradas como activos fijos, por lo que existen dudas fundadas que la
operación que fue declarada como venta realmente no se presentó.
El segundo supuesto hace alusión al hecho que la documentación sustentatoria o

complementaria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud. Sobre el tema se puede
mencionar el hecho que un contribuyente al momento de presentar documentación ante el
fisco, en respuesta a un requerimiento para que esclarezca la adquisición de repuestas,
hubiera anexado como documentos sustentatorios de la compra una factura que menciona
una determinada cantidad de unidades y la Guía de remisión correspondiente (como
documento complementario) que sustenta el traslado pero indica una cantidad menor. En este
conjunto de documentos no existiría una coherencia, ya que se trataría de una diferencia que
otorga dudas al fisco acerca de la veracidad de la operación, lo cual le obligaría a realizar
otras investigaciones, como es el caso del Kardex o la revisión física del inventario.
Recordemos que la Guía de Remisión solo sustenta el traslado de los bienes y no

necesariamente éstos se han realizado como consecuencia de una operación de
transferencia. En el caso de la factura allí se sustentaría la operación de venta, por lo que si
éstas están relacionadas deberían coincidir, por lo que en el presente ejemplo no ocurre, lo
cual da pie al fisco a la aplicación de la base presunta.
El tercer supuesto sería cuando la documentación presentada no incluya los requisitos y

datos exigidos. Frente a este hecho consideramos a manera de ejemplo, el caso en el cual el
contribuyente presente facturas que no cuenten con el pie de imprenta, o que teniendo esta
información se verifica que la autorización para la impresión de comprobantes de pago es
hasta determinado número de serie y existe un número superior al permitido legalmente, lo
cual da ha entender que los comprobantes de pago emitidos sin contar con dicho requisito no
resultan válidos.
Adicionalmente a lo señalado anteriormente, debemos indicar que conforme lo señala el
primer párrafo del literal j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles
para la determinación de la renta neta de tercera categoría los gastos cuya documentación
sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el
Reglamento de Comprobantes de Pago.
El cuarto supuesto alude al hecho que existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario. Lo que se trata de ver en este caso es que la
Administración Tributaria ha recepcionado la declaración jurada presentada por el
contribuyente pero el contenido de la misma genera muchas dudas, sobre todo en la
determinación del tributo.
Por ejemplo, puede presentarse el caso en el cual el contribuyente al momento de realizar la

presentación de una declaración jurada ha consignado información que no guarda coherencia
con los datos del registro o que resulta incoherente con el arrastre de unos saldos que ya se
utilizaron en períodos posteriores.
2.3 EL DEUDOR TRIBUTARIO REQUERIDO EN FORMA EXPRESA POR LA

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A PRESENTAR Y/O EXHIBIR SUS LIBROS, REGISTROS
Y/O DOCUMENTOS QUE SUSTENTEN LA CONTABILIDAD, Y/O QUE SE ENCUENTREN
RELACIONADOS CON HECHOS GENERADORES DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, EN
LAS OFICINAS FISCALES O ANTE LOS FUNCIONARIOS AUTORIZADOS, NO LO HAGA
DENTRO DEL PLAZO SEÑALADO POR LA ADMINISTRACIÓN EN EL REQUERIMIENTO
EN EL CUAL SE HUBIERAN SOLICITADO POR PRIMERA VEZ
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario requerido en
forma expresa por ésta para presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, no los presente en las oficinas del propio fisco o que no los exhiba
al funcionario fiscalizador que se apersonó al domicilio fiscal del contribuyente.
En este supuesto se indica que el fisco le hubiera efectuado una notificación, ya sea a través
del buzón electrónico o por correo con acuse de recibo o cualquiera de las formas de
notificación señaladas en el texto del artículo 104º del Código Tributario. Es a través de esta
notificación que se le requiere de manera expresa, es decir que allí se indique claramente (no
que se pueda inferir), la obligación de presentar (entregar copias de los libros y/registros en la
mesa de partes) y/o exhibir (mostrar los libros y/o registros ante el auditor en el local de la
propia empresa) los libros o registros relacionados con asuntos tributarios2. Frente a la
negativa de presentar y/ o exhibir es que la Administración Tributaria optaría por la aplicación
de la base presunta.
A igual que el caso de los libros y/o registros contables, también se incluyen en este supuesto
a los documentos que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones
tributarias, los cuales no fueran presentados en las oficinas fiscales o que no fueran exhibidos
ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez3.
Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en

forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga
dentro del referido plazo. Este supuesto calza perfectamente con el caso de los
contribuyentes que se encuentran en el RUS, toda vez que ellos no se encuentran obligados a
llevar contabilidad.
Lo indicado en el párrafo anterior podría presentarse en el supuesto que el contribuyente que

se encuentra en el RUS no cumple con sustentar las adquisiciones de bienes que hubiera
realizado. Sucede en este caso que las ventas declaradas de acuerdo con las categorías que
se encuentra el mencionado contribuyente no guardan coherencia con el nivel de compras, el
cual puede resultar mayor inclusive que los topes señalados en las escalas.
2.4 EL DEUDOR TRIBUTARIO OCULTE ACTIVOS, RENTAS, INGRESOS, BIENES,
PASIVOS, GASTOS O EGRESOS FALSOS
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario oculte
activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.
Este supuesto está pensado cuando el contribuyente no informe correctamente los ingresos,
ya sea porque de manera voluntaria no presente información valedera o fehaciente o porque
teniendo la información evite consignar la totalidad de los ingresos. Ello determina que puede
omitirse los ingresos de manera parcial o total para que opere la presunción.
La Administración Tributaria podría percatarse de este tema cuando realice una fiscalización
directa al propio contribuyente o a través del cruce de información con terceros que podrían
ser proveedores del mismo o clientes, a los cuales se les hubiera trabado un embargo en
forma de intervención de información de terceros.
En el caso de los activos éstos podrían estar en poder de la empresa y destinados a las
actividades por las cuales fue constituido pero no lo incorpora en su contabilidad, ello
determinaría inclusive una intención de no contar con activos mayores que determinen una
base imponible del ITAN más elevada, con lo cual se estaría cancelando un menor pago de
dicho tributo, en perjuicio del fisco.
Otro de los supuestos sería el caso de la incorporación de gastos falsos, a través de la

sustentación de operaciones contenidas en comprobantes de pago que no se encuentran
autorizados por la SUNAT o que también han sido emitidos consignando toda la información
pertinente exigida por el fisco, pero han sido copiados en su numeración de otros
comprobantes que si cuentan con la autorización respectiva, lo que en los procesos de
fiscalización se conocen como “comprobantes clonados”, lo cual es una conducta sancionada
inclusive de manera penal al considerarse como delito.
2.5 SE VERIFIQUEN DISCREPANCIAS U OMISIONES ENTRE EL CONTENIDO DE LOS
COMPROBANTES DE PAGO Y LOS LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD, DEL
DEUDOR TRIBUTARIO O DE TERCEROS
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se verifiquen discrepancias u
omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de
contabilidad, del deudor tributario o de terceros.
Este tipo de verificaciones puede presentarse cuando el fisco efectúe una compulsa tributaria,
la cual consiste en una revisión de los comprobantes de pago y los confronta con la
información registrada en los libros y/o registros contables o que tengan vinculación con el
tema tributario.
2.6 SE DETECTE EL NO OTORGAMIENTO DE LOS COMPROBANTES DE PAGO QUE

CORRESPONDAN POR LAS VENTAS O INGRESOS REALIZADOS O CUANDO ÉSTOS
SEAN OTORGADOS SIN LOS REQUISITOS DE LEY
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte el no otorgamiento de
los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando
éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.
Este supuesto se puede verificar cuando el fedatario fiscalizador haya realizado una
intervención en el local del contribuyente y se percate que no se ha entregado el respectivo
comprobante de pago que sustente la operación. Para ello se levanta un acta probatoria que
servirá como prueba de la comisión de la infracción.
Recordemos que si no se emite y/o no se otorga el respectivo comprobante de pago o

documentos complementarios a éste se considera una infracción tipificada en el numeral 1)
del artículo 174º del Código Tributario y se sanciona de acuerdo con la Tabla de Infracciones
y Sanciones con el cierre del establecimiento o una multa cuando sea imposible ejecutar el
cierre. Esta sanción se aplicaría a la persona o entidad que efectúe la venta de un bien,
entregue en uso el mismo o preste un servicio.
El otro supuesto que puede presentarse en este punto es que los documentos que se emitan
no reúnen los requisitos señalados para la emisión de los comprobantes de pago. A manera
de ejemplo se puede mencionar la emisión de un documento que no es considerado como
comprobante de pago como es el caso de las “notas de venta”, “orden de pedido”, “boleta de
servicio”, “nota de pedido”, entre otros.
También puede darse el caso de comprobantes de pago emitidos a los cuales les falta un
requisito, como puede ser el caso en el cual no se consigna el pie de imprenta, no se señala
las series autorizadas, el local de una sucursal no contiene el domicilio fiscal pre impreso,
entre otras situaciones.
2.7 SE VERIFIQUE LA FALTA DE INSCRIPCIÓN DEL DEUDOR TRIBUTARIO ANTE LA

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se verifique la falta de
inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.
El numeral 1 del artículo 87º del Código Tributario, determina como una obligación a cumplir
por parte de los administrados el hecho de inscribirse en los registros de la Administración
Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y
dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo deberán cambiar el
domicilio fiscal en los casos previstos en el Artículo 11º del Código Tributario4.
Recordemos que el Decreto Legislativo Nº 943, aprobó la Ley del Registro Único de
Contribuyentes 5, la cual en su artículo 2º regula la inscripción en el RUC, precisando que
deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas,
sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros,
domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos6:
a. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a

las leyes vigentes.
b. Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por
la SUNAT, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de
lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligación debe ser cumplida para
proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva.
c. Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de

Excepción previstos en la Ley General de Aduanas.
d. Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su
incorporación al registro.
De presentarse los supuestos antes indicados, el fisco es casi seguro que realizará la
inscripción de oficio en el Registro Único de Contribuyentes, aparte por supuesto de aplicar la
base presunta al tener el camino habilitado legalmente por este numeral.
2.8 EL DEUDOR TRIBUTARIO OMITA LLEVAR LOS LIBROS DE CONTABILIDAD, OTROS
LIBROS O REGISTROS EXIGIDOS POR LAS LEYES, REGLAMENTOS O POR
RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA DE LA SUNAT, O LLEVANDO LOS MISMOS, NO
SE ENCUENTREN LEGALIZADOS O SE LLEVEN CON UN ATRASO MAYOR AL
PERMITIDO POR LAS NORMAS LEGALES. DICHA OMISIÓN O ATRASO INCLUYE A LOS
SISTEMAS, PROGRAMAS, SOPORTES PORTADORES DE MICROFORMAS GRABADAS,
SOPORTES MAGNÉTICOS Y DEMÁS ANTECEDENTES COMPUTARIZADOS DE
CONTABILIDAD QUE SUSTITUYAN A LOS REFERIDOS LIBROS O REGISTROS
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario omita llevar
los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por
Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren
legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha
omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas
grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que
sustituyan a los referidos libros o registros.
El numeral 4) del artículo 87º del Código Tributario determina como exigencia el llevar los
libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes
computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u operaciones
que se vinculen con la tributación conforme a lo establecido en las normas pertinentes.
En este tema es pertinente citar la exigencia de llevar los libros y registros tributarios tal como
lo establece el texto del artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que
los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las
150 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro
Diario de Formato Simplificado de acuerdo con las normas sobre la materia. Los demás
perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar contabilidad completa.
Para poder entender que libros están comprendidos dentro de la contabilidad completa
debemos revisar el artículo 12º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.
También se considera que se puede utilizar la base presunta en la determinación de la deuda

tributaria, cuando el contribuyente aun teniendo los libros legalizados en su momento, no los
tiene al día, por lo cual están atrasados7, lo que dificulta la determinación de los tributos sobre
base cierta.
2.9 NO SE EXHIBA LIBROS Y/O REGISTROS CONTABLES U OTROS LIBROS O

REGISTROS EXIGIDOS POR LAS LEYES, REGLAMENTOS O POR RESOLUCIÓN DE
SUPERINTENDENCIA DE LA SUNAT ADUCIENDO LA PÉRDIDA, DESTRUCCIÓN POR
SINIESTRO, ASALTOS Y OTROS
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando no se exhiba libros y/o registros
contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y
otros.
Sobre el tema es pertinente mencionar que para la Administración resulta sospechoso que
justo en el momento en el cual se exige al contribuyente la exhibición y/o presentación de los
libros y/o registros vinculados a asuntos tributarios, el deudor tributario alude la pérdida de los
mismos. También se alude la destrucción o robo de los mencionados registros, para lo cual
adjuntan una denuncia policial que respalda de algún modo esa conducta.
Veamos un caso. La empresa “Inmobiliaria y Corretaje S.A.” ha recepcionado de parte de la

SUNAT un requerimiento de información en el cual le otorgan tres (3) días hábiles para la
presentación en las oficinas del fisco de su Registro de Compras y el Registro de Ventas de
todos los períodos del año 2011. El contador en respuesta a ese requerimiento adjuntó como
descargo para no presentar la información solicitada una denuncia policial presentada en la
comisaría del sector donde se ubica la oficina, indicando en ella que los Registros de
Compras y de Ventas habían sido sustraídos por terceras personas de sus oficinas.
El detalle es que la fecha de la denuncia de pérdida de los registros es el mismo día que se
ha recepcionado el requerimiento de información por parte del fisco, con lo cual se restaría
fehaciencia a la información proporcionada a la SUNAT y en aplicación del numeral 9 del
artículo 64º del Código Tributario se habilitaría la aplicación de la base presunta en la
determinación de la deuda tributaria del contribuyente.
2.10 SE DETECTE LA REMISIÓN O TRANSPORTE DE BIENES SIN EL COMPROBANTE

DE PAGO, GUÍA DE REMISIÓN Y/U OTRO DOCUMENTO PREVISTO EN LAS NORMAS
PARA SUSTENTAR LA REMISIÓN O TRANSPORTE, O CON DOCUMENTOS QUE NO
REÚNEN LOS REQUISITOS Y CARACTERÍSTICAS PARA SER CONSIDERADOS
COMPROBANTES DE PAGO O GUÍAS DE REMISIÓN, U OTRO DOCUMENTO QUE
CAREZCA DE VALIDEZ
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte la remisión o
transporte de bienes sin el comprobante de pago, lo cual implica el envío de bienes respecto
de los cuales no se ha emitido el comprobante de pago o habiéndose emitido no se adjuntó a
la documentación que sustenta el traslado del bien dicho comprobante.
Igual situación se puede dar cuando el traslado de los bienes se realiza sin la emisión de la
Guía de Remisión (que puede ser la del remitente y/o la del transportista) y es detectado por
el control móvil en la carretera o en las vías públicas.
De igual modo se presentaría este supuesto cuando el transportista realiza el transporte de

los bienes sin contar con el manifiesto de carga, el cual es útil para describir la carga entre
otros detalles. Recordemos que el manifiesto de carga es un “Documento en el cual se detalla
la relación de la mercancía que constituyen carga de un medio o de una unidad de transporte,
y expresa los datos comerciales de las mercancías”8.
El legislador considera también que se ha incurrido en esta causal para la utilización de la

base presunta cuando se procura sustentar el transporte con documentos que no reúnen los
requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión.
Aquí puede presentarse el caso en el cual el transportista tenga un documento interno
denominado “Detalle de bienes transportados”, el cual no tiene ninguna validez para efectos
tributarios aunque si para efectos internos de control del contribuyente.
Es pertinente indicar que aquí se ha cometido la infracción tipificada en el numeral 4) del

artículo 174º del Código Tributario, por transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente
comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto
por las normas para sustentar el traslado.
Podemos observar lo antes mencionado en la RTF Nº 1608‐9‐2011 de fecha 28/01/2011, que

señala como criterio el hecho que el “acta probatoria levantada por el fedatario debe indicar el
documento cuya omisión genera la infracción”.
Parte de la argumentación de esta RTF se aprecia a continuación: “Se revoca la apelada que
declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de multa, girada en
sustitución de la sanción de internamiento temporal de vehículos, por la infracción tipificada
por el numeral 4) del artículo 174º del Código Tributario, y se deja sin efecto dicho valor, dado
que en el acta probatoria al transportista, que sustenta la comisión de la referida infracción
que se atribuye a la recurrente, se aprecia que solamente se consignó que ésta transportó
bienes “sin documentación exigida por las normas tributarias”, sin dejarse expresa constancia
de cuál o cuáles eran los documentos que omitió presentar. De conformidad con el acuerdo
contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2011‐02, se declara como precedente de
observancia obligatoria el siguiente criterio “Para efecto de las infracciones consistentes en
transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de
remisión, manifiesto de pasajeros u otro documento previsto por las normas para sustentar el
traslado, y en remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión u otro documento
previsto por las normas para sustentar la remisión, el acta probatoria debe indicar el
documento cuya omisión genera la infracción”.
2.11 EL DEUDOR TRIBUTARIO HAYA TENIDO LA CONDICIÓN DE NO HABIDO, EN LOS

PERÍODOS QUE SE ESTABLEZCAN MEDIANTE DECRETO SUPREMO
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte que el deudor
tributario haya tenido la condición de “no habido”, en los períodos que se establezcan
mediante decreto supremo.
Cabe indicar que la norma reglamentaria que alude este numeral es el Decreto Supremo Nº
041-2006-EF. Allí se precisa cuando un contribuyente es “no habido”. Para ello transcribimos
los artículos 6º, 7º, 8º y 9º para el caso de los “no habidos”.
“CONDICIÓN DE NO HABIDO
Artículo 6°.- PROCEDIMIENTO PARA EL CAMBIO DE LA CONDICIÓN DE NO HALLADO A

NO HABIDO
6.1 La SUNAT procederá a requerir al deudor tributario que adquirió la condición de no

hallado para que cumpla con declarar o confirmar su domicilio fiscal hasta el último día hábil
del mes en el que se le efectúa el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condición
de no habido.
6.2 Dicho requerimiento sólo podrá notificarse hasta el décimo quinto día calendario de cada
mes, mediante cualesquiera de los medios previstos en los incisos b), c), e) y f) del Artículo
104° o en el Artículo 105° del Código Tributario.
6.3 Los deudores tributarios que no cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal
dentro del plazo señalado en el numeral 6.1, adquirirán la condición de no habido en la fecha
en que se efectúe la publicación a que se refiere el numeral 8.1 del Artículo 8°, sin que para
ello sea necesario la emisión y notificación de acto administrativo adicional alguno.
Artículo 7°.- LEVANTAMIENTO DE LA CONDICIÓN DE NO HABIDO
7.1 Requisitos
1. La condición de no habido será levantada si el deudor tributario cumple con los siguientes
requisitos:
a. Declarar o confirmar su domicilio fiscal y siempre que la SUNAT lo verifique; y,

b. Haber presentado las declaraciones pago correspondientes a las obligaciones tributarias
cuyo vencimiento se hubiera producido durante los doce (12) meses anteriores al mes
precedente en que se declara o confirma el domicilio fiscal, de estar obligado.
2. La SUNAT realizará la verificación a que se refiere el literal a), en un plazo de diez (10)
días hábiles contados a partir del día siguiente del cumplimiento de los requisitos antes
señalados.
7.2. Momento en que se levanta la condición de no habido
El levantamiento de la condición de no habido surtirá efecto a partir del día calendario

siguiente al:
a) De la verificación a que se refiere el numeral 7.1; o,
b) Vencimiento del plazo con el que cuenta la SUNAT para efectuar la mencionada
verificación, sin que ésta se haya realizado.
Artículo 8°.- PUBLICACIÓN
8.1 La SUNAT publicará en su página web, dentro de los dos (2) primeros días hábiles de
cada mes, la relación de deudores tributarios que no cumplieron con declarar o confirmar su
domicilio fiscal en el plazo establecido en el Artículo 6° del presente dispositivo, incluyendo a
aquellos que, teniendo la condición de no habido, no levantaron dicha condición conforme lo
señalado en el Artículo 7°. La referida publicación deberá indicar la fecha en que los deudores
tributarios adquirieron la condición de no habido.
8.2 Los interesados podrán consultar a través de la página web de la SUNAT la fecha en que
los deudores tributarios, que cumplan con lo establecido en el Artículo 7°, levantaron su
condición de no habidos, así como la fecha en que adquirieron dicha condición.
Artículo 9°.- EFECTOS VINCULADOS A LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA
9.1 De conformidad con el numeral 11) del Artículo 64° del Código Tributario, la SUNAT podrá
utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el
deudor tributario tenga la condición de no habido al iniciar el proceso de verificación o
fiscalización, o la adquiera durante el proceso de verificación o fiscalización.
9.2 El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el
deudor tributario subsane posteriormente tal condición y será aplicable únicamente a los
tributos y por los períodos comprendidos en el proceso de verificación o fiscalización.
9.3 Cuando se realice un requerimiento ampliando la verificación o fiscalización a otros

tributos o períodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condición de no habido con
anterioridad a la notificación de dicha ampliación, no se utilizará como supuesto para aplicar la
determinación sobre base presunta que el deudor tributario haya tenido la condición de no
habido, respecto de la referida ampliación”.
Tenga presente que de acuerdo a lo dispuesto por el segundo párrafo del inciso j) del artículo
44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles los gastos sustentados en
comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante,
tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración
Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con
levantar tal condición.
2.12 SE DETECTE EL TRANSPORTE TERRESTRE PÚBLICO NACIONAL DE PASAJEROS

SIN EL CORRESPONDIENTE MANIFIESTO DE PASAJEROS SEÑALADO EN LAS
NORMAS SOBRE LA MATERIA
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte que el transporte
terrestre público nacional (dentro del territorio peruano) de pasajeros sin el correspondiente
manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia.
Tengamos presente que el manifiesto de pasajeros es el documento de control de los boletos

de viaje de transporte público nacional de pasajeros, en el cual se detalla la información
correspondiente al viaje efectuado, ello conforme lo señala el numeral 10 del artículo 1º de la
Resolución de Superintendencia Nº 156-2003/SUNAT, la cual regula las normas sobre el
boleto de viaje que emiten las empresas de transporte terrestre público nacional de pasajeros.
De acuerdo con el primer párrafo del artículo 10º de la Resolución señalada anteriormente el
transportista emitirá un manifiesto de pasajeros por cada viaje y por cada vehículo antes del
inicio del servicio de transporte.
En este orden de ideas, si la Administración Tributaria en un proceso de fiscalización observa

que no se ha emitido el manifiesto de pasajeros, ello dará pie a que se utilice la base
presunta, toda vez que no existirá información fidedigna para realizar el cálculo y
determinación de la deuda tributaria a cargo del contribuyente.
2.13 SE VERIFIQUE QUE EL DEUDOR TRIBUTARIO QUE EXPLOTA JUEGOS DE

MÁQUINAS TRAGAMONEDAS UTILIZA UN NÚMERO DIFERENTE DE MÁQUINAS
TRAGAMONEDAS AL AUTORIZADO; USA MODALIDADES DE JUEGO, MODELOS DE
MÁQUINAS TRAGAMONEDAS O PROGRAMAS DE JUEGO NO AUTORIZADOS O NO
REGISTRADOS; EXPLOTA MÁQUINAS TRAGAMONEDAS CON CARACTERÍSTICAS
TÉCNICAS NO AUTORIZADAS; UTILICE FICHAS O MEDIOS DE JUEGO NO
AUTORIZADOS; ASÍ COMO CUANDO SE VERIFIQUE QUE LA INFORMACIÓN
DECLARADA ANTE LA AUTORIDAD COMPETENTE DIFIERE DE LA PROPORCIONADA A
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA O QUE NO CUMPLE CON LA IMPLEMENTACIÓN DEL
SISTEMA COMPUTARIZADO DE INTERCONEXIÓN EN TIEMPO REAL DISPUESTO POR
LAS NORMAS QUE REGULAN LA ACTIVIDAD DE JUEGOS DE CASINOS Y MÁQUINAS
TRAGAMONEDAS
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se presenten una serie de
supuestos relacionados con la explotación de las máquinas tragamonedas.
Los supuestos son los siguientes:
a. El deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número

diferente de máquinas tragamonedas al autorizado. Ello determina que un empresario del
rubro de tragamonedas tenga un número de máquinas tragamonedas declarado ante el fisco
pero en la práctica realiza la explotación del juego con un número distinto, que puede ser
mayor o menor, pero no coincide con el que se encuentra autorizado.
b. Usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no

autorizados o no registrados. Este tipo de situaciones se presentaba hace algún tiempo
cuando los empresarios que explotaban el rubro de tragamonedas no tenían un control
exhaustivo y estaban protegidos por diversas acciones de amparo presentadas en el Poder
Judicial.
c Explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas. Aquí podría

presentarse el caso en el cual las máquinas tuvieran programas alterados que procuran no
entregar premios o si los otorgan los beneficios serían dentro de una probabilidad mínimos.
d. Utilice fichas o medios de juego no autorizados. Este supuesto resulta perjudicial al fisco ya
que se están realizando operaciones de juego sin posibilidad de control.
e. Cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la

proporcionada a la administración tributaria. Esto significa que los datos que el explotador de
la actividad de máquinas tragamonedas declara una información a la Dirección General de
Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas 9 y otros distinta ante la SUNAT.
f. No cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo

real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas
tragamonedas. Este es un mecanismo de un mayor control de la actividad descrita
anteriormente.
De conformidad con lo dispuesto por el Informe N° 092-2012-SUNAT/4B0000, de fecha 27 de

setiembre de 2012, se indica que “La entrada en vigencia de la Ley N.° 29829, que dispone la
instalación, implementación y puesta en funcionamiento del SUCTR en las salas de juego de
máquinas tragamonedas, no enerva la obligación de los sujetos que realizan la explotación de
los Juegos de Casinos y/o Máquinas Tragamonedas, de declarar y pagar el Impuesto que
grava estos juegos mediante el PDT – Formulario Virtual N.° 693; así como de efectuar la
liquidación diaria por la explotación de dichos juegos registrando la información respectiva en
los formatos contenidos en los Anexos 1 y 2 de la Resolución de Superintendencia N.° 014-
2003/SUNAT”10.
2.14 EL DEUDOR TRIBUTARIO OMITIÓ DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS

TRABAJADORES POR LOS TRIBUTOS VINCULADOS A LAS CONTRIBUCIONES
SOCIALES O POR RENTA DE QUINTA CATEGORÍA
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte que el deudor
tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a
las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría.
Observamos que en este caso para habilitar el supuesto de aplicación de la base presunta
solo basta con haber omitido declarar y/o registrar a un trabajador, respecto a las
contribuciones sociales, donde se encuentra la ONP y las retenciones que correspondan a la
quinta categoría.
Lo que llama la atención es que no se ha hecho mención a las rentas obtenidas por personas
que son prestadores de servicios bajo la cuarta categoría, motivo por el cual no procedería la
utilización de la presunción por base presunta.
2.15 CUANDO LAS NORMAS TRIBUTARIAS LO ESTABLEZCAN DE MANERA EXPRESA
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando las normas tributarias lo
establezcan de manera expresa.
Lo antes indicado implica que si existe una norma especial que contenga la regla de
aplicación, bastará únicamente su invocación para que se pueda aplicar la base presunta.
EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

Arturo Fernández Ventosilla[1]
RESUMEN EJECUTIVO
El Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) tiene la condición de renta a los efectos de la

Ley del Impuesto a la Renta (LIR) y por tanto constituye hecho imponible del mismo.
Su verdadera naturaleza es la de una técnica presuntiva “iuris tantum”. Por tanto, no se

permite que los contribuyentes declaren ganancias o pérdidas injustificadas, correspondiendo
al contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en derecho (artículo 125 del Código
Tributario) acreditar su titularidad desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
INTRODUCCIÓN
El IPNJ es uno de los mecanismos para detectar ingresos no declarados y consiste en

identificar los desembolsos efectuados, por las personas naturales, cuando compran bienes o
adquieren servicios. Estos desembolsos deben guardar relación con los ingresos obtenidos,
de lo contrario se incurre en un desbalance patrimonial, que deberá ser explicado por el
contribuyente.
Para determinar el IPNJ se toma en cuenta, entre otros aspectos: i) los signos exteriores de
riqueza; ii) las variaciones patrimoniales; iii) las adquisición y transferencia de bienes; iv) las
inversiones; v) los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del
extranjero; vi) los consumos; y vii) los gastos realizados durante el ejercicio fiscalizado.
Complementado la idea del párrafo precedente, las fuentes de información más recurrentes
utilizadas por la Administración Tributaria para determinar el IPNJ son: i) los Registros
Públicos (propiedades); ii) los Servicios de Administración Tributaria (SAT) de las
municipalidades; iii) las Direcciones de Rentas de las Municipalidades Provinciales (compra
de vehículos); iv) Aduanas (importaciones de personas naturales sin negocio); v) (SBS) e
INFOCORP (saldos de préstamos bancarios); vi) la Declaración Anual de Operaciones con
Terceros (DAOT); vii) Programa de Declaración Telemática (PDT) Notarios (compra de
inmuebles, naves y aeronaves); viii) clubes de playa (relación de arrendatarios de casas y/o
departamentos); y ix) clubes privados (relación de socios y pago de cuotas).
Entonces, si un contribuyente no puede justificar un incremento patrimonial que Sunat le acota

en base a sus fuentes de información, dicho incremento constituirá renta neta no declarada.
1) ¿Cómo se determina el IPNJ y cuáles son sus métodos?

De acuerdo con el artículo 52° de la LIR, se presume que los incrementos patrimoniales cuyo
origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada
por éste. Agrega que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: a)
donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro
documento fehaciente (VER GRÁFICO 1); b) utilidades derivadas de actividades ilícitas; c) el
ingreso al país de moneda extranjera[2] cuyo origen no esté debidamente sustentado; d) los
ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera
dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema
financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados; y e) otros ingresos, entre
ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento.
GRÁFICO 1
BIEN FORMA CIVIL FORMA TRIBUTARIA

Bien mueble que no exceda 25% UIT Verbal art. 1623° CC Documento fehaciente
Bien mueble mayor a 25% UIT Escrita Art. 1624° CC (Documento de fecha cierta)
Documento fehaciente
Bien inmueble Escritura (ad solemnitate) 1625° CC Escritura Pública
Bien mueble: bodas o acontecimientos similares Sin formalidad Documento
fehaciente (Informe 041-2003-SUNAT/2B0000)
Por otra parte, la LIR[3] establece que el incremento patrimonial se determinará tomando en
cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza (VER GRÁFICO 2), las variaciones
patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los depósitos en
cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los
gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su
patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento.
Dichos métodos deberán considerar también la deducción de las rentas totales declaradas y
otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la Sunat.
GRÁFICO 2
SIGNO EXTERIOR DE RIQUEZA FUENTE DE INFORMACIÓN (FISCALIZACIÓN)

Adquisición y/o ventas de inmuebles PDT notarios y Registros Públicos
Adquisición y/o ventas de vehículos PDT notarios y Registros Públicos
Salidas y entradas del país a través del movimiento migratorio Dirección General de
Migraciones
Importación de bienes Aduanas
Capacidad de gasto al consumir DAOT, requerimientos a terceros
Movimientos de flujos dinerarios ITF, Bancos y Financieras
Posgrados, maestrías, MBA Requerimientos a universidades, y terceros
Ostenta joyas, cuadros, colecciones de arte, etc. DAOT, requerimientos a joyerías y otros
Visita permanente a cirujanos plásticos Clínicas, empresas de seguros, terceros
Posesión de caballos de pura sangre Criadores
De otro lado, el inciso d) del artículo 60° del Reglamento de la LIR se encarga de regular los
métodos[4] para determinar el incremento patrimonial. De acuerdo con este inciso, la Sunat
utilizará, a su elección, cualquiera de los métodos que se señalan a continuación (VER
GRÁFICO 3), siendo de aplicación, en cada uno de ellos, lo dispuesto en el artículo 92° de la
LIR:
GRÁFICO 3
blog1
Asimismo, se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que

cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 60°-A del Reglamento. Añade este inciso
que el incremento patrimonial se determinará, en ambos métodos, deduciendo el patrimonio
que no implique una variación patrimonial y/o consumo, tales como las transferencias entre
cuentas del propio deudor tributario, las diferencias de cambio, los préstamos, los intereses, la
adquisición de bienes y/o consumos realizados en el ejercicio con rentas e ingresos
percibidos en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o retirados con tal fin.
2) ¿El IPNJ se aplica a las Personas Naturales y/o a las Personas Jurídicas?
Según los artículos 91, 92, 93 de la LIR y 60 del Reglamento, la Sunat podrá practicar la
determinación tributaria, en base a presunciones tributarias diferentes a las reguladas en el
Código Tributario salvo excepciones (como cuando establece que en el caso de IPNJ será de
aplicación la presunción regulada en el código tributario por diferencia entre los incrementos
patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos), con lo cual el IPNJ solo
es aplicable a las Personas Naturales. A mayor abundamiento VER GRÁFICO 4.
GRÁFICO 4
blog2
3) Si el IPNJ proviene de actividades ilícitas ¿se tendría que pagar impuesto por dicho
incremento?
Ante cualquier indicio de riqueza no informado a la Sunat, quien debe probar es el

administrado acreditando el origen de su riqueza (VER GRÁFICO 5).
GRÁFICO 5
blog3
Siguiendo este orden de ideas, el Tribunal Constitucional reafirma la postura tomada por el
artículo 52 de la LIR que indica que no cabe justificar el incremento del patrimonial detectado
a un contribuyente con el resultado de actividades ilícitas, con lo cual carece de relevancia
discutir si el IR grava las rentas provenientes de actividades ilegales o si existiría una
distorsión de la legalidad por parte de la Administración Tributaria. Ello quiere decir que lo
relevante es que la Administración Tributaria determine si el administrado ha tenido un IPNJ y,
de ser así, que aquél no pretenda justificar dicho incremento sobre la base de actividades
económicas ilícitas. Por ejemplo, una persona no podría justificar su incremento patrimonial
con utilidades provenientes del tráfico ilícito de drogas, con lo cual tendría que pagar IR por
todo.
Ahora, esta posición tomada por el Tribunal Constitucional (hace 10 atrás aproximadamente)
y aceptada por la mayoría de la comunidad cientítica tributaria, actualmente viene siendo
dejada de lado por algunos jueces[5] al resolver procesos de IPNJ como se muestra a
continuación (VER GRÁFICO 6):
GRÁFICO 6
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL CORTE SUPREMA

STC N.° 04382-2007-PA/TC.- A juicio del Tribunal Constitucional, para el artículo 52º antes
mencionado no es relevante el origen –lícito o ilícito– del incremento patrimonial por tres
razones fundamentalmente. Primero, porque de acuerdo con el artículo 74º de la Constitución
no es función de la administración tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la
procedencia lícita o ilícita de una renta específica. Segundo, que la administración tributaria
tenga que verificar previamente si el incremento patrimonial no justificado proviene de rentas
lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus
facultades tributarias. En tercer lugar, porque el impuesto a la renta grava hechos o
actividades económicas, no las conductas de las personas en función de si estas son lícitas o
ilícitas. Expediente N° APE 1753-2010-Lima.- la Sala Civil Permanente de la Corte
Suprema sostuvo que para la producción de los efectos tributarios propios de la generación
de renta es necesario que los actos que la hayan generado tengan carácter licito, pues no
cabe exigir y atribuir un efecto natural y propio de un acto determinado por la ley a actos que
son de orden ilícito y, en consecuencia, en caso de actos ilícitos que generan incremento
patrimonial no cabe disposición de un efecto natural, como lo es la determinación del
impuesto, sino un efecto legal de sanción, como la persecución de índole penal.
4) ¿Qué sucede si se le determina IPNJ a un funcionario público?
Según la Cuadragésimo Octava Disposición Final del Código Tributario, los Funcionarios o
servidores públicos de las Entidades a las que hace referencia el Artículo 1 de la Ley Nº
27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, inclusive aquellas bajo el ámbito del
Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado, que como
producto de una fiscalización o verificación tributaria, se le hubiera determinado un IPNJ,
serán sancionados con despido, extinguiéndose el vínculo laboral con la entidad, sin perjuicio
de las acciones administrativas, civiles y penales que correspondan.
Los funcionarios o servidores públicos sancionados por las causas señaladas en el párrafo
anterior, no podrán ingresar a laborar en ninguna de las entidades, ni ejercer cargos derivados
de elección pública, por el lapso de cinco años de impuesta la sanción.
5) CASOS PRÁCTICOS
Consulta:
Nancy Fernández de Molina nos indica que tiene un inmueble inscrito a su nombre ante
Registros Públicos; y que dicho inmueble es producto de: i) los ingresos que percibieron sus
padres como pensionistas del Ministerio de Agronomía y el Ministerio de Defensa; ii) de su
trabajo como corredora de bolsa informal durante más de 10 años; y c) de la donación que
recibió.
En ese sentido, nos brinda los siguientes datos:
PERSONAS QUE APORTARON A LA COMPRA DEL INMUEBLE MONTOS APORTADOS

EN DÓLARES AMÉRICANOS (SUSTENTADOS CON LOS REPORTES DE MOVIMIENTO
BANCARIO)
Padre (de sus ahorros) US$ 10,000.00
Padre (de la venta de un vehículo) US$ 10,000.00
Madre (de sus ahorros) US$ 10,000.00
Nancy Fernández de Molina (por su labor como corredora de bolsa informal) US$
10,000.00
Ante ello, nos consulta si la Administración Tributaria, puede desconocer tales aportes
ascendientes a US$ 40,000.00 y aplicar IPNJ en base al flujo monetario.
Solución:
La Administración, al amparo del artículo 62 y numeral 10 del artículo 64 del Código
Tributario, los artículos 52, 91 y 92 de la LIR, y los artículo 59 y 60 de su Reglamento, entre
otros, puede establecer un IPNJ por el equivalente en soles de los US$ 40,000 que fue el
precio del inmueble.
Ante ello, el artículo 63 del Código Tributario establece que durante el período de
prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria
considerando las bases siguientes: a) base cierta: tomando en cuenta los elementos
existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación
tributaria y la cuantía de la misma; b) base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias
que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan
establecer la existencia y cuantía de la obligación.
Por su parte, el numeral 15 del artículo 64 del mencionado Código, señala que la
Administración puede utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base
presunta, cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Ahora, de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones N° 06599-2-2012 y 05385-

1-2012, entre otras, al encontrarse la presunción de IPNJ prevista expresamente en la LIR, se
configura la causal contemplada en el numeral 15 del artículo 64 del Código Tributario.
Entonces, se entenderá configurada la causal siempre que se demuestre la existencia del
IPNJ, por lo que para tal fin corresponde verificar si el procedimiento aplicado por la
Administración se encuentra determinado por Ley.
Siguiendo este orden de ideas, el artículo 52 de la LIR establece que se presume que los
incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario,
constituyen renta neta no declarada por éste, precisándose que dichos incrementos
patrimoniales no podrían ser justificados con donaciones recibidas u otras liberalidades que
no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente, ni con utilidades derivadas de
actividades ilícitas, entre otros.
Al respecto, el artículo 1623 del Código Civil, aplicable supletoriamente de acuerdo con la
Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, señala que la donación de bienes
muebles puede hacerse verbalmente, cuando su valor no exceda del 25% de la Unidad
Impositiva Tributaria, vigente al momento en que se celebre el contrato.
Asimismo, el artículo 1624 del referido código, establece que si el valor de los bienes muebles
excede el límite fijado en el artículo 1623, la donación se deberá hacer por escrito de fecha
cierta, bajo sanción de nulidad. En el instrumento deben especificarse y valorizarse los bienes
que se donen.
Ante ello, el artículo 245 del Código Procesal Civil, señala que un documento privado adquiere
fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal en el proceso desde la presentación del
documento ante notario público, para que certifique la fecha o legalice las firmas.
En ese sentido, a efectos del IPNJ, la Administración puede verificar la inconsistencia, sobre
la base de establecer el flujo monetario de la señora Nancy Fernández de Molina en el
ejercicio fiscalizado, considerando los ingresos percibidos y toda disposición de bienes y/o
dinero (gastos) por parte de aquél, llegando a establecer el incremento patrimonial y a partir
de ese importe que resulte no justificado.
De acuerdo, con el criterio señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06308-2-2006,

entre otras, para incluir un concepto como egreso o gasto en la determinación del incremento
patrimonial no justificado aplicando el método del flujo monetario, resulta imprescindible la
confluencia de los siguientes requisitos: i) que se encuentre acreditado que dicho concepto
implica o constituye una aplicación de fondos a una disposición patrimonial por parte del
contribuyente; ii) que el egreso haya sido efectuado en el ejercicio acotado, y iii) que no se
encuentre debidamente sustentado el origen de los fondos empleados para efectuar dicho
egreso.
Según se ha establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003, 01949-2-

2004 y 01424-7-2010, los fondos disponible que permitan justificar el incremento patrimonial
determinado por la Administración, están conformados tanto por las rentas declaradas como
por aquellas de procedencia conocida detectadas mediante fiscalización, así como por los
ingresos que no califican como rentas, siempre que no se trate de fondos provenientes de
actividades ilícitas y donaciones que no consten en documento de fecha cierta o escritura
pública, de conformidad con el artículo 52 de la LIR.
Asimismo, en las Resoluciones N° 05240-2-2005 y 04761-4-2003, entre otras, se estableció

que estos fondos deben comprender ingresos reales y no ficticios, ya que sólo los ingresos
reales incrementan el patrimonio del contribuyente y pueden sustentar una adquisición o
gasto que éste hubiese realizado, y que es calificado por la Administración como incremento
patrimonial. Adicionalmente, en la Resolución N° 04409-5-2006 se ha señalado que en el
caso de personas naturales debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas
brutas, declaradas o no, menos las retenciones efectuadas respecto de éstas, así como otros
ingresos no contenidos en la restricción del citado artículo 52.
Por último, conforme a los criterios antes expuestos, se permite justificar el incremento
patrimonial detectado por la Administración con las rentas no declaradas por el deudor cuyo
origen ha sido verificado por aquella, a fin de evitar una doble afectación o gravamen den la
determinación de la obligación tributaria, ya que la renta omitida detectada en el
procedimiento de fiscalización debe formar parte de la renta imponible y estar sujeto a tributo;
así, los fondos disponibles son los que permiten justificar el incremento patrimonial
determinado por la Administración, y que está conformado tanto por las rentas declaradas
como por las rentas de procedencia conocida detectadas mediante fiscalización, y también
por ingresos que no califican como rentas, siempre que no se traten de fondos provenientes
de actividades ilícitas y donaciones que no constan en documento de fecha cierta o escritura
pública, conforme lo establece el artículo 52 de la LIR.
Consulta:
La sociedad conyugal “HUILCA-APAZA” nos consulta si tiene la obligación de llevar un

registro contable de los gastos familiares; y siendo así nos preguntan si existe la posibilidad
que la Administración Tributaria le impute IPNJ en base a ese registro.
Respuesta:
Según los artículos 14 y 16 de la LIR y 6 del Reglamento, la sociedad conyugal es un

contribuyente del IR.
En ese sentido, la sociedad conyugal constituye el régimen patrimonial del matrimonio por el
cual los cónyuges participan en la administración de sus bienes y rentas presentes y futuros,
lo cual incluye el patrimonio que cada uno tenía antes de casarse como aquel que adquieran
durante la unión y que constituye el régimen de sociedad de gananciales, salvo que ambos
opten por el régimen de separación de patrimonios, caso en el cual cada cónyuge conserva la
propiedad, administración y disposición de sus bienes presentes y futuros y le corresponden
en consecuencia las rentas que generen dichos bienes.
Considerando lo anterior, a efectos de poder determinar el IR de la sociedad conyugal

debemos tener en cuenta lo siguiente:
i) Las rentas propias que obtenga cada cónyuge serán declaradas independientemente por
cada uno de ellos.
ii) Las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes se pueden someter a
uno de los siguientes tratamientos: a) serán atribuidas por partes iguales a cada uno de ellos,
quienes las agregarán a sus rentas propias y las declararán como personas naturales; b) uno
de los cónyuges domiciliado en el país podrá declarar la totalidad de estas rentas como
sociedad conyugal si ejerce la respectiva opción, sumándolas a sus rentas propias.
Si el matrimonio hubiera optado tributar como sociedad conyugal y se produjera con
posterioridad la separación de patrimonios por sentencia judicial, por escritura pública o por
sentencia de separación de cuerpos; la declaración y pago se efectuarán de forma
independiente por las rentas que se generen a partir del mes siguiente. En este caso, los
pagos a cuenta efectuados durante la vigencia de la opción como sociedad conyugal, se
atribuyen a cada cónyuge de acuerdo a la proporción de sus bienes y rentas resultante de la
separación de patrimonios.
Las rentas de los hijos menores de edad deben ser acumuladas a las del cónyuge que
obtenga la mayor renta o, de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la
opción, o a las del cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas
rentas.
En ese sentido, en cuanto a la consulta del contribuyente, según la Resolución de la Sunat N°

234-2006-SUNAT, un contribuyente no está obligadas a llevar un Registro Contable de los
Fastos Familiares en los que incurren.
Sin embargo, en muchas oportunidades la Administración Tributaria ha considerado a efectos

de la determinación del incremento patrimonial del ejercicio los gastos familiares informados
por el contribuyente.
Sobre el particular, es importante destacar que los contribuyentes no están obligadas por ley a
acreditar detalladamente los gastos incurridos en el sostenimiento del hogar conyugal, dado
que la economía familiar es una economía doméstica y que, por tanto, no se está en la
obligación de tener un registro contable de todos los gastos. En ese sentido, no resulta
razonable aplicar presunciones respecto a los gastos familiares que no cuenten con
comprobantes de pago o un registro contable.
Consulta:
La contribuyente Mirina Barcena, nos informa de lo siguiente:
La Administración Tributaria le ha realizado un cálculo de incremento patrimonial no justificado

que carece de sustento fáctico y legal, dado que la transmisión de bienes efectuada por
anticipo de legítima se realizó dentro del mismo acto de compraventa, de modo que nunca
formaron parte de su patrimonio.
La Administración Tributaria se limita a considerar las adquisiciones e ingresos, sin deducir
gasto alguno, lo cual afecta el principio de partida doble, lo que configura causal de nulidad
regulada en el Código Tributario.
Los requerimientos en el proceso de fiscalización fueron debidamente absueltos, motivo por el
cual cumplió con presentar la documentación que le solicitó la Administración Tributaria.
En ese sentido, nos consulta si la imputación por incremento patrimonial no justificado es
correcta.
Respuesta:
Como se puede apreciar de lo indicado por el contribuyente, la Administración tomará como

supuestos las causales reguladas en el numeral 4 y 15 del artículo 64 del Código Tributario,
por lo que luego procederá a aplicar un procedimiento regulado en la LIR para determinar la
renta sobre base presunta.
El método más común dentro de un proceso de fiscalización es el método de adquisiciones y
desembolsos, que consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito,
los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y en general
todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. En dicho método se deduce el
patrimonio que no implique una variación patrimonial y/o consumo, tales como las
transferencias entre cuentas del propio deudor tributario, las diferencias de cambio, los
préstamos, los intereses, la adquisición de bienes y/o consumos realizados en el ejercicio con
rentas e ingresos percibidos en el ejercicio, entre otros.
Por lo cual, la Administración Tributaria está en facultades de presumir de pleno derecho que
los incrementos patrimoniales del recurrente no fueron justificados por este, configurándose
renta neta no declarada por el recurrente; siendo esto último congruente con el artículo 52 de
la LIR.
Ahora sobre el método de adquisiciones y desembolsos, debe tenerse en cuenta que los
supuestos contradictorios que pueda presentar el contribuyente tienen que ir respaldados con
documentos fehacientes, ya que de lo contrario estaríamos ante un incremento patrimonial no
justificado[6].
Por otra parte, cuando la Administración Tributaria utilice este método debe tomarse en
cuenta, a efectos de determinar el incremento patrimonial del recurrente, la información
financiera y esta debe ser corroborada por la entidad bancaria, ya que de lo contrario se
contraviene los criterios establecidos para la aplicación de este método.
Entonces, cuando la Administración Tributaria no refleja con documentación o reporte alguno

emitido por la entidad bancaria, los desembolsos en que habría incurrido el contribuyente no
estarían acorde a norma tributaria a efectos de aplicar el incremento patrimonial no justificado.
A manera de reflexión diremos:
Los procesos de incremento patrimonial no justificados son reiterativos a través de

fiscalizaciones por parte de la Sunat; siendo el más emblemático el caso De Bari Hermosa
Ríos, el cual llegó a instancias constitucionales. En buena cuenta, el incremento patrimonial
no justificado es una sospecha por parte de la Sunat acerca de los signos exteriores de
riqueza que demuestra una persona natural en su cotidiano existir, de modo que ante la falta
de justificación de dichos signos, la Administración tiene la facultad de presumir que las rentas
generadas constituyen renta gravable. Conclusión recogida por el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones Nºs 07300-2-2003, 07335- 4-2003, 01692-4-2006, entre otras.
Dentro del procedimiento de fiscalización no pueden existir deficiencias probatorias en la

determinación de la base presunta del Impuesto a la Renta; en ese sentido siempre se le
exige al contribuyente, a través de requerimientos, que otorgue a favor de la Sunat toda la
información necesaria para determinar la procedencia de los ingresos, es más el
contribuyente tiene la opción de adicionar los medios probatorios que considere necesarios
para esclarecer su situación tributaria.
Normalmente los documentos solicitados buscan sustentar un nexo causal de los importes de
rentas e ingresos informados a la Sunat; ante ello siempre es recomendable presentar toda la
información que solicite la Administración y si el contribuyente no contara con esta, en el peor
de los casos, presentar una declaración jurada indicando el motivo[7].
En cuanto al método de adquisiciones y desembolsos, este es el más recurrente en los casos

de fiscalización a personas naturales sin negocio, ya que su dinámica consiste en sumar las
adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos en cuentas de entidades
financieras, los gastos y, en general, todo desembolso efectuado en el ejercicio, deduciendo
las adquisiciones y depósitos provenientes del préstamo que cumplan con los requisitos a que
se refiere el artículo 60-A del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debido a que ya
estarían sustentados. Un ejemplo del método aplicado por la Sunat sería:
A) Adquisiciones de bienes.
B) Depósitos en cuentas.
C) Desembolsos de dinero. Cabe indicar, que no se deberán computar los desembolsos
realizados para la adquisición de bienes considerados en (A).
Entonces: Incremento Patrimonial = A +B + C
En consecuencia, el método utilizado por la Administración Tributaria es el idóneo, teniendo

en cuenta que también podría aplicar el método de balance más consumo.
[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de
Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario
en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de
Contadores y Empresas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la
Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de Huacho. Ex Abogado Tributario II en
el Ministerio de Economía y Finanzas. Socio del Estudio Fernández
(www.estudiofernandez.pe). Correo electrónico: arturo.fernandez@estudiofernandez.pe
[2] Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el
deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste. En ese sentido, indica que los
incrementos patrimoniales NO PODRÁN ser justificados con el ingreso al país de moneda
extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.
Al respecto la Ley N° 27390 – Ley que Regula el Tratamiento Tributario del Ingreso al País de
Moneda Extranjera-, establece que el ingreso al país de moneda extranjera es libre y está
garantizado por el Estado. La Administración Tributaria no podrá presumir que se trata de
renta de fuente peruana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podrán sustentar
incrementos patrimoniales no justificados. Por lo tanto, la carga de la prueba recae
exclusivamente en el contribuyente.
[3] Ver los artículos 91 y 92 de la LIR.
[4] De otro lado, según el Informe N.° 080-2011-SUNAT/2B0000, se ha mencionado que

conforme se desprende de las normas citadas, el incremento patrimonial no justificado es
considerado renta neta no declarada por el contribuyente. Para tal efecto, se regulan dos
métodos que, previamente, permiten hallar el incremento patrimonial: el método del balance
más consumo y el método de adquisiciones y desembolsos; los cuales la Administración
Tributaria puede utilizar a su elección. En cualquiera de los métodos, expresamente se señala
que, para el cálculo del incremento patrimonial, entre otros conceptos, se debe deducir la
adquisición de bienes y los consumos realizados en el ejercicio mediante rentas e ingresos
percibidos tanto en ese ejercicio como en ejercicios anteriores que hubieran sido dispuestos o
retirados para dichas adquisiciones y consumos.
[5] Así se podrá ver en: http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2015/05/08/incremento-

patrimonial-no-justificado-2/ (última visita 27 de Abril de 2016).
[6] Cuando la diferencia patrimonial subsiste, aún con la sustentación y regularización del
contribuyente, la diferencia resultante se establece como incremento patrimonial no
justificado, la cual no podrá ser regularizada por el contribuyente.
[7] Un documento fehaciente es todo aquel escrito público o privado que produzca certeza
respecto del acto que originó el incremento patrimonial; o cualquier objeto que recoja,
contenga o represente fidedignamente dicho acto. Dentro de estos se pueden considerar
declaraciones juradas de terceros, cheques y estados de cuenta bancarios.
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO: ¿CUÁNDO SE CONFIGURA?
En las últimos meses, se ha hecho frecuente escuchar sobre las acciones que viene
aplicando la SUNAT sobre incremento patrimonial no justificado a diversas personas. Al
respecto, hemos podido observar casos en los que instituciones como el Congreso o el Poder
Judicial están fiscalizando los ingresos percibidos por diferentes personajes públicos y otros
que se vienen siendo investigando por su evidente cambio de estilo de vida que denota una
incremento sustancial en su flujo de ingresos, situación que no se refleja en sus declaraciones
de impuestos.
La SUNAT, con las amplias facultades con que cuenta, ha venido observando el grado de
consumo de algunos contribuyentes en comparación con los ingresos declarados, todo con la
finalidad de determinar si existe o no un incremento injustificado en el patrimonio. Todos
aquellos ciudadanos de pie podemos estar inmersos en esta situación siempre que no
podamos sustentar fehacientemente de la correlación entre nuestros ingresos y gastos en
caso la Administración Tributarios nos solicite hacerlo.
¿Qué puede entenderse como incremento patrimonial no justificado?
El incremento patrimonial no justificado no consiste en una definición legal sino que parte del
hecho de ser una figura denominada presunción legal relativa, lo que en términos del Derecho
sería una presunción de tipo juris tantum, la cual admite necesariamente una prueba en
contrario.
Se puede definir al incremento patrimonial no justificado como el aumento del patrimonio de

un contribuyente (ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos) sin que
pueda acreditarse fehacientemente la fuente que lo originó.
El artículo 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para determinar las
rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración
Tributaria podrá solicitar al contribuyente que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.
Acciones de fiscalización de la Administración Tributaria frente al incremento patrimonio no

justificado.
El Fisco cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual almacena información, tanto la
presentada por los propios contribuyentes o terceros, a los cuales de algún modo les requirió
información.
Entre los principales aspectos que verifica la Sunat tenemos: signos exteriores de riqueza,
adquisiciones y transferencias de bienes, depósitos en cuentas bancarias, variaciones
patrimoniales, consumos, inversiones, entre otros y lo podemos graficar de la siguiente forma:
PREGUNTA SIGNOS EXTERIORES DE RIQUEZA INFORMACIÓN FUENTE

¿Cómo compró y/o vendió diversos bienes? Adquisición y/o venta de muebles e inmuebles
PDT de Notarios y los Registros Públicos
¿Viajó fuera del país? Salidas y entradas del país a través del movimiento migratorio
Dirección General de Migraciones
¿Realizó algún trámite aduanero de importación? Importación de bienes Aduanas
¿Efectuó compra de bienes consumo en lugares como restaurantes, centros comerciales y
similares ? Capacidad económica para asumir el gasto DAOT, requerimiento a los
restaurantes, información de terceros.
¿Adquirió joyas y/o bienes suntuarios? Compra de joyas, muebles antiguos y otros bienes
suntuarios DAOT, requerimiento a las joyerías, información de terceros.
¿Realizó movimientos con sus tarjetas de créditos? Movimientos de dinero Bancos y
Financieras. ITF.
Podemos citar la RTF Nº 03453-3-2005, la cual precisa que resulta válida la determinación del
incremento patrimonial no justificado cuando se hallan diferencias entre los ingresos
declarados, financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados.
¿Cuáles son los métodos que el Fisco utiliza en la determinación del Incremento Patrimonial
No Justificado?
El inciso d) del artículo 60° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se encarga de
regular los métodos para determinar el incremento patrimonial. De acuerdo con este inciso, la
SUNAT utilizará, a su elección, cualquiera de los métodos que se señalan a continuación,
siendo de aplicación, en cada uno de ellos, lo dispuesto en el artículo 92° de la Ley:
Método del Balance más Consumo:Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del
ejercicio, los
consumos.
Método de Adquisiciones y Desembolsos: Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a
título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los
gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se
deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan los
requisitos a que se refiere el artículo 60°-A del Reglamento.
¿Qué operaciones no pueden justificar el incremento patrimonial?
Algunas determinadas operaciones no pueden justificar el incremento patrimonial. Por

ejemplo, las donaciones recibidas que no consten en escritura pública o en un documento
fehaciente, utilidades derivadas de actividades ilícitas, ingreso al país de moneda extranjera
cuyo origen no está debidamente sustentado, y préstamos que no reúnan los requisitos
exigidos por las normas tributarias, tales como el documento de fecha cierta y la
contabilización.
Algunas Resoluciones del Tribunal Fiscal sobre el incremento patrimonial injustificado
RTF N° 04761-4-2003.– Se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales,

cuyo origen no pudiera ser justificado por el contribuyente o responsable, constituirán renta
neta no declarada por estos, precisando que dichos incrementos patrimoniales no podrán ser
justificados con donaciones que no constaran en escritura pública u otro documento
fehaciente, ni con utilidades derivadas de actividades ilícitas.
RTF N° 6929-4-2006.- la justificación del incremento patrimonial es de cargo del contribuyente
y no de la Administración Tributaria.
RTF Nº 02713-2-2007 .- Se consigna el modo en el que se debe aplicar el procedimiento de

flujo monetario privado. Así, el criterio recogido es el siguiente: “Para determinar sobre base
presunta el Impuesto a la Renta al determinarse incremento patrimonial no justificado,
corresponde a la Administración aplicar el procedimiento de determinación sobre base
presunta conforme con los numerales 2 y 10 del artículo 64° del Código Tributario, así como
los criterios jurisprudenciales sobre el procedimiento de flujo monetario privado, excluyéndose
los ingresos inafectos, así como el beneficio por repatriación de moneda extranjera, siempre
que cumpla con dos requisitos: (i) acreditar su posesión en el exterior y (ii) su ingreso al país”.
RTF Nº 1479-10-2013.- (precedente de observancia obligatoria).-En aplicación del artículo

65°-A del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo N° 981, en el caso de
contribuyentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta neta
presunta por incremento patrimonial no justificado, y respecto de los cuales, la Administración
no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría
y/o rentas de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categoría, la renta neta
imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el
procedimiento legal establecido.

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¿CONOCE USTED CUÁLES SON LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION

2. LOS SUPUESTOS DE APLICACIÓN EN EL CODIGO TRIBUTARIO

Tengamos presente que la Administración Tributaria podrá1 utilizar directamente los

El primer requisito es que se requiere que el contribuyente tenga un requerimiento de parte

2.2 CUANDO LA DECLARACIÓN PRESENTADA O LA DOCUMENTACIÓN

El primero de ellos es cuando la declaración jurada presentada por el contribuyente dentro de

El segundo supuesto hace alusión al hecho que la documentación sustentatoria o

Recordemos que la Guía de Remisión solo sustenta el traslado de los bienes y no

El tercer supuesto sería cuando la documentación presentada no incluya los requisitos y

Por ejemplo, puede presentarse el caso en el cual el contribuyente al momento de realizar la

2.3 EL DEUDOR TRIBUTARIO REQUERIDO EN FORMA EXPRESA POR LA

Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en

Lo indicado en el párrafo anterior podría presentarse en el supuesto que el contribuyente que

Otro de los supuestos sería el caso de la incorporación de gastos falsos, a través de la

2.6 SE DETECTE EL NO OTORGAMIENTO DE LOS COMPROBANTES DE PAGO QUE

Recordemos que si no se emite y/o no se otorga el respectivo comprobante de pago o

2.7 SE VERIFIQUE LA FALTA DE INSCRIPCIÓN DEL DEUDOR TRIBUTARIO ANTE LA

a. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a

c. Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de

También se considera que se puede utilizar la base presunta en la determinación de la deuda

2.9 NO SE EXHIBA LIBROS Y/O REGISTROS CONTABLES U OTROS LIBROS O

Veamos un caso. La empresa “Inmobiliaria y Corretaje S.A.” ha recepcionado de parte de la

2.10 SE DETECTE LA REMISIÓN O TRANSPORTE DE BIENES SIN EL COMPROBANTE

De igual modo se presentaría este supuesto cuando el transportista realiza el transporte de

El legislador considera también que se ha incurrido en esta causal para la utilización de la

Es pertinente indicar que aquí se ha cometido la infracción tipificada en el numeral 4) del

Podemos observar lo antes mencionado en la RTF Nº 1608‐9‐2011 de fecha 28/01/2011, que

2.11 EL DEUDOR TRIBUTARIO HAYA TENIDO LA CONDICIÓN DE NO HABIDO, EN LOS

Artículo 6°.- PROCEDIMIENTO PARA EL CAMBIO DE LA CONDICIÓN DE NO HALLADO A

6.1 La SUNAT procederá a requerir al deudor tributario que adquirió la condición de no

Artículo 7°.- LEVANTAMIENTO DE LA CONDICIÓN DE NO HABIDO

a. Declarar o confirmar su domicilio fiscal y siempre que la SUNAT lo verifique; y,

7.2. Momento en que se levanta la condición de no habido

El levantamiento de la condición de no habido surtirá efecto a partir del día calendario

a) De la verificación a que se refiere el numeral 7.1; o,

Artículo 8°.- PUBLICACIÓN

Artículo 9°.- EFECTOS VINCULADOS A LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN

9.3 Cuando se realice un requerimiento ampliando la verificación o fiscalización a otros

2.12 SE DETECTE EL TRANSPORTE TERRESTRE PÚBLICO NACIONAL DE PASAJEROS

Tengamos presente que el manifiesto de pasajeros es el documento de control de los boletos

En este orden de ideas, si la Administración Tributaria en un proceso de fiscalización observa

2.13 SE VERIFIQUE QUE EL DEUDOR TRIBUTARIO QUE EXPLOTA JUEGOS DE

Los supuestos son los siguientes:

a. El deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número

b. Usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no

c Explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas. Aquí podría

e. Cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la

f. No cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo

De conformidad con lo dispuesto por el Informe N° 092-2012-SUNAT/4B0000, de fecha 27 de

2.14 EL DEUDOR TRIBUTARIO OMITIÓ DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS

2.15 CUANDO LAS NORMAS TRIBUTARIAS LO ESTABLEZCAN DE MANERA EXPRESA

EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

El Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) tiene la condición de renta a los efectos de la

Su verdadera naturaleza es la de una técnica presuntiva “iuris tantum”. Por tanto, no se

El IPNJ es uno de los mecanismos para detectar ingresos no declarados y consiste en

Entonces, si un contribuyente no puede justificar un incremento patrimonial que Sunat le acota

1) ¿Cómo se determina el IPNJ y cuáles son sus métodos?