Fraga, Sánchez & Asociados

Despacho de Abogados
Avenida Francisco de Miranda, Multicentro
Empresarial del Este, Edificio Miranda,
Núcleo B, Piso 14, Oficina B-142, Chacao.
Caracas, Venezuela

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58 212 263.83.96

MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

FRENTE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA1
Luis Fraga Pittaluga2

INTRODUCCIÓN

Como es sabido, el SENIAT ha asumido una posición más activa en el ejercicio de sus
potestades y competencias dentro de un proyecto que a modo de slogan publicitario ha
denominado "Evasión 0". Más allá de las connotaciones políticas y de otra índole que
dicho plan pueda tener, sobre lo cual no estamos en capacidad de opinar y en todo
caso escapa totalmente el objeto de nuestra intervención, conviene señalar que la
Constitución venezolana en su artículo 133, impone a todos los ciudadanos el deber de
coadyuvar en el sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de impuestos,
tasas y contribuciones especiales, y en cuanto concierne a los tributos nacionales, las
potestades y competencias legales destinadas a asegurar que las obligaciones y
deberes formales tributarios que derivan de ese deber constitucional de contribuir, sean
cabalmente cumplidos, corresponden al SENIAT.

1
Texto de la conferencia dictada por el Dr. Luis Fraga Pittaluga, el día 26 de mayo de 2004, en el Foro “EVASIÓN CERO,
SANCIONES, PROCESOS Y LEGÍTIMA DEFENSA, ¿QUÉ HACER?”, organizado por FEDECÁMARAS.
2
Abogado egresado de la UCAB en 1987, con especialización en Derecho Procesal (UCV) y Derecho Administrativo (UCAB). Es
profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Monteavila y en los cursos de postgrado en Derecho Tributario y
Derecho Administrativo de la Universidad Católica del Táchira. Es Profesor Invitado del Instituto Nacional de Administración Pública
de España y fue profesor en el postgrado de Gerencia Tributaria de la UNIMET. Fue Conjuez de la Corte Primera de lo
Contencioso Administrativo y Relator de la misma Corte, y ha sido Juez Asociado en causas tributarias. Es Árbitro del Centreo de
Arbitraje de la Cámara de Comercio de Caracas y del Centro Empresarial de Conciliación y Arbitraje de VENAMCHAM. Fue
Director del Contencioso Administrativo en la Procuraduría General de la República y Jefe de la División de Recursos
Administrativos y Judiciales del SENIAT. Fue socio de la firma internacional de abogados ROMERO-MUCI & ASOCIADOS, miembros
de ANDERSEN LEGAL. Ha escrito 7 libros y más de 30 trabajos de investigación en materia de Derecho Tributario y Derecho
Administrativo publicados en obras colectivas y revistas jurídicas nacionales y extranjeras. En el mes de septiembre será uno de los
dos ponentes venezolanos que intervendrán en las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por el
ILADT, en Quito-Ecuador, en el tema del Arbitraje Tributario y en noviembre será uno de los dos Relatores Generales de las VII
Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, en el tema de Las Potestades de la Administración Tributaria y las Garantías y
Derechos de los Contribuyentes. Actualmente es socio de la firma de abogados FRAGA, SÁNCHEZ & ASOCIADOS.
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De modo que la actuación más enérgica que ha asumido del SENIAT no es criticable
sino digna de elogio, pero, eso sí, siempre que la misma se produzca dentro del marco
de la Constitución y las leyes.
Partiendo de las anteriores premisas, nos interesa aclarar que nuestra exposición no
tiene por objeto ofrecer consejos legales para evadir o postergar el cumplimiento de las
obligaciones y deberes formales tributarios, pues ello configuraría un delito.

El propósito de nuestras reflexiones es brindar una orientación en torno a cuáles son

los mecanismos que la Constitución, el COT y otras leyes, ponen a disposición de los
ciudadanos para que defiendan sus derechos subjetivos e intereses legítimos frente a
cualquier acto, omisión o vía de hecho de la Administración Tributaria Nacional que
pueda suponer lesión o quebranto de tales derechos e intereses.

I
DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE
DURANTE LA FISCALIZACIÓN

Sin la menor duda la fiscalización tributaria es el evento de mayor tensión entre la

Administración y el administrado y ello por la sencilla razón de que, en la mayoría de
los casos, esta actuación tan importante se degrada a una especie de contienda entre
el fiscal y el administrado, quien se tiene por evasor mientras no demuestre lo contrario.
Esta relación poco productiva y que normalmente desemboca en conflictos totalmente
inútiles para ambas partes puede originarse:

(i) Como consecuencia de una mala aplicación de las leyes, bien por el funcionario
actuante o bien por el ciudadano fiscalizado; o,
(ii) Como resultado de un desconocimiento de las garantías y derechos del ciudadano
fiscalizado por parte del ente fiscalizador o de la ignorancia del ciudadano fiscalizado
en cuanto a cuáles son las competencias del funcionario que fiscaliza;

1.- La fiscalización es un procedimiento administrativo y como tal sólo puede iniciarse y

conducirse por un funcionario debidamente autorizado para ello. La primera defensa
del fiscalizado frente a la fiscalización consiste entonces en cerciorarse de que el
funcionario actuante es quien dice ser y cuenta con un oficio suscrito por el Gerente
Regional de la Región del SENIAT de que se trate, mediante el cual se la autoriza para
realizar la fiscalización al contribuyente respectivo. Ese oficio, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 178 del COT, debe identificar al funcionario actuante, al
contribuyente o responsable, el tributo que será objeto de fiscalización, los períodos
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fiscales a ser revisados, así como cualquier otra información que permita individualizar
las actuaciones fiscales. Si ese oficio falta, la fiscalización no puede llevarse a cabo y si
a pesar de ello el funcionario intenta ejecutarla, el sujeto fiscalizado debe dejar
constancia de lo que ocurre, preferiblemente a través de un juez. En adición a esto, se
puede interponer contra el funcionario un reclamo con fundamento en los artículos 3 de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 6, numeral 2do., de la
Ley Orgánica de la Administración Pública además acudir ante cualquier juez para que
reciba una información de nudo hecho contra el funcionario, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 939 del Código de Procedimiento Civil, con miras a exigir a posteriori la
responsabilidad administrativa, civil y penal del mismo.

2.- Siendo la fiscalización un procedimiento administrativo, todo lo que ocurra dentro

del mismo debe constar por escrito. Por esa razón la segunda defensa del ciudadano
en una fiscalización tributaria consiste en velar porque tanto las actuaciones del
SENIAT como las propias consten por escrito y sean agregadas al expediente
administrativo que ordena abrir el artículo 179 del COT, al cual tendrá acceso el sujeto
fiscalizado en todo momento de acuerdo con los artículos 49 de la Constitución y 151
del COT.

3.- La fiscalización tributaria es una potestad administrativa y las potestades

administrativas se desarrollan mediante el ejercicio de competencias. Por su parte, la
competencia es la atribución de una facultad que sólo puede provenir de la ley y
ejercerse dentro del marco de la misma. Esto significa que los funcionarios
fiscalizadores sólo pueden hacer aquello que la ley les autoriza de manera expresa y
no lo que según su criterio pueden hacer, todo ello de conformidad con los artículos
137 y 138 de la Constitución y 4 de la Ley Orgánica de la Administración Pública.

La lectura conjunta de los artículos 121, 127 y 145 del COT es un poco desalentadora
porque revela que la Administración Tributaria Nacional tiene una exagerada cantidad
de competencias para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios. Pero a la vez, estas normas fijan lo único que puede hacer la Administración
Tributaria en el curso de una fiscalización. La tercera defensa de un contribuyente o
responsable en el curso de una fiscalización consiste en precisar si el funcionario
actuante está facultado legalmente para hacer lo que pretende hacer y en caso
contrario, debe dejarse constancia escrita de ello. Esta constancia puede realizarse: (i)
Mediante una comunicación dirigida al Gerente Regional que autorizó la fiscalización;
(ii) A través del escrito de descargos que en su oportunidad se presente contra el acta
fiscal o (iii) Con el auxilio de un juez que esté presente durante el curso de la
fiscalización. En los tres supuestos, la constancia respectiva quedará en el expediente
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administrativo del caso y servirá para fundamentar más adelante el vicio de

incompetencia manifiesta previsto en el artículo 240, numeral 4, del COT.

4.- La fiscalización tributaria es un procedimiento administrativo orientado a verificar el

cumplimiento de las obligaciones y deberes formales tributarios, que eventualmente
puede desembocar en un procedimiento de determinación de oficio sobre base cierta
en la cual se determine el alcance y cuantía de la obligación que ha sido incumplida, se
liquiden los intereses moratorios que resultaren procedentes y se impongan las
sanciones correspondientes. Para ejecutar la fiscalización, la Administración Tributaria
tiene competencia para requerir, examinar, copiar e incluso retener: libros de
contabilidad, facturas y demás comprobantes, libros legales, contratos, soportes
informáticos, etc. Si la Administración Tributaria ejerce alguna de estas atribuciones, la
defensa del contribuyente frente al proceso de fiscalización estará centrada en los
siguientes aspectos:

• Sólo existe la obligación de entregar la información que es relevante a los

fines tributarios, es decir, aquella de la cual es posible determinar el
cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones y deberes formales
tributarios, según lo dispuesto en los artículos 130 y 131 del COT.
• La información no pertinente a los fines tributarios no puede exigirse y está
protegida por la garantía prevista en el artículo 48 de la Constitución sobre el
secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas,
las cuales no pueden ser interferidas sino por orden de un tribunal
competente, con el cumplimiento de las disposiciones legales y
preservándose el secreto de lo privado que no guarde relación con el
correspondiente proceso.
• Tanto los requerimientos de información que hace el fiscal, como la
información que entrega el fiscalizado, tienen que constar por escrito.

Si el funcionario fiscalizador no cumple con estos extremos, el fiscalizado, a través de

su abogado, debe dejar constancia de estos hechos, preferiblemente a través de una
inspección judicial, en la cual el juez actuante describa la información que se ha
requerido y revisado y que el sujeto fiscalizado considera que no es relevante para
fines tributarios y que está protegida por la garantía del secreto y la inviolabilidad de las
comunicaciones privadas. Estos hechos pueden igualmente hacerse constar: (i)
Mediante un escrito dirigido al Gerente Regional que autorizó la fiscalización o (ii) A
través del escrito de descargos.

5.- Durante el curso de la fiscalización, la Administración Tributaria puede adoptar

medidas administrativas para retener archivos, documentos o equipos electrónicos y
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otros elementos propiedad del contribuyente que supuestamente es necesario asegurar

para que no se extravíe o altere cierta información relevante para los fines tributarios.

En este caso, la defensa del sujeto fiscalizado contempla los siguientes aspectos: (i)
Exigir por escrito que sólo sean retirados aquellos elementos que son indispensables
para la determinación de las obligaciones y deberes formales, en virtud del principio de
proporcionalidad previsto en el artículo 128 del COT; (ii) Dejar constancia en un acta de
todo aquello que sea objeto de la medida administrativa, según lo previsto en el artículo
128, parágrafo único del COT o, de lo contrario, dejar constancia de la omisión del acta
a través de una inspección judicial o mediante una comunicación dirigida al Gerente
Regional competente; (iii) Solicitar por escrito la devolución inmediata de los archivos,
documentos y equipos incautados si los mismos son imprescindibles para la realización
de la actividad del sujeto fiscalizado; (iv) En el caso que lo incautado sea la
contabilidad, la medida no procede sino en los supuestos taxativamente previstos en el
artículo 128, parágrafo único del COT, y no puede prolongarse por más de 30 días, (v)
Exigir por escrito la reserva y confidencialidad de la información entregada; (vi) No
permitir que las medidas se apliquen fuera del horario normal de oficina del sujeto
fiscalizado, a menos que exista una orden de allanamiento de un Tribunal.

Si la Administración Tributaria no respeta estos extremos, el sujeto fiscalizado puede:

1. Intentar una acción de amparo constitucional para impedir la aplicación de la

medida u obtener la devolución de los archivos, documentos y equipos
incautados.
2. Intentar una acción de daños y perjuicios, para que se le indemnice por el daño
emergente, el lucro cesante, así como el daño moral que la aplicación de las
medidas le haya causado.
3. Intentar una acción de daños y perjuicios para que se le indemnice por el daño
emergente y el daño moral que le haya causado el uso indebido de la
información reservada y confidencial que haya obtenido la Administración
Tributaria.
4. Intentar una acción penal contra los funcionarios que han usado indebidamente
información confidencial y reservada, por la comisión del delito sancionado con
pena privativa de la libertad previsto en el artículo 115, numeral 3ro., del COT.

Cada vez que sea pertinente la presencia de un juez durante el procedimiento, tal como
ya lo hemos señalado, ello deberá solicitarse con fundamento en lo dispuesto en el
artículo 936 del Código de Procedimiento Civil, si lo que se quiere es dejar constancia
de ciertos hechos y con base en el artículo 939 del mismo Código, si lo que se quiere
es dejar constancia del estado de ciertas cosas antes de que desaparezcan señales o
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marcas que pudieren interesar a las partes, en cuyo caso el juez se va a hacer asistir
de un perito o práctico.

También puede ser oportuna la evacuación anticipada de una prueba mediante el

llamado procedimiento de retardo perjudicial, previsto en los artículos 813 y siguientes
del Código de Procedimiento Civil, si existe el temor fundado de que durante la
fiscalización desaparezcan ciertos medios de prueba que el sujeto fiscalizado quiere
utilizar más adelante en su defensa.

II
DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE CONCLUIDA
UNA VEZ CONCLUIDA LA FISCALIZACIÓN

La fiscalización tributaria va a culminar con el levantamiento de un acta que debe ser

notificada al sujeto fiscalizado. Esa acta puede ser de dos clases: (i) Según el artículo
187 del COT, un Acta de Conformidad si la fiscalización estimase correcta la situación
tributaria del contribuyente o responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos
de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación. Esa acta es
vinculante para la Administración quien no puede revisar de nuevo lo que ya revisó, a
menos que se trate de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos
en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que de
haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto. (ii) En segundo
lugar y de acuerdo con el artículo 183 del COT un Acta de Reparo.

Frente a esta acta de reparo, en la cual se determina el alcance y cuantía de las

obligaciones tributarias supuestamente insatisfechas por el sujeto fiscalizado, así como
los hechos que pueden dar lugar a la imposición de sanciones, el sujeto fiscalizado
puede adoptar tres alternativas:

• Aceptar el reparo, lo cual puede hacer de acuerdo con el artículo 185 del COT,
dentro de los 15 días siguientes a la notificación del Acta, presentando las
declaraciones omitidas o rectificando las presentadas y pagando la diferencia de
impuesto resultante y los intereses moratorios. En este supuesto y de acuerdo
con lo que indica el artículo 111, parágrafo segundo del COT, el sujeto
fiscalizado tiene derecho a que se le imponga una sanción reducida, equivalente
al 10% del tributo omitido, en vez de la del 112,5% del tributo omitido que es la
normalmente aplicable.
• El sujeto fiscalizado puede también no aceptar el reparo y presentar un escrito
de descargos en un plazo de 25 días hábiles contados a partir del vencimiento
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de los 15 días a que ya hice referencia, todo de acuerdo con el artículo 188 del
COT. El escrito de descargos contendrá los argumentos de hecho y de derecho
que expondrá el sujeto fiscalizado para desvirtuar el contenido del acta de
reparo. Junto con los descargos el sujeto fiscalizado puede presentar las
pruebas que sustenten los argumentos expuestos, pero también puede
solicitarse en el escrito que el procedimiento se abra a pruebas, para consignar
las pruebas en una oportunidad posterior o evacuar una prueba de experticia o
cualquier otra prueba que fuere legal y pertinente.
• Finalmente el sujeto fiscalizado puede no allanarse al acta de reparo ni
presentar descargos. Aunque los descargos son el mecanismo fundamental de
defensa frente a la fiscalización tributaria, su presentación no es obligatoria y no
hacerlo no supone en modo alguno que se acepta el contenido de la misma.

III
LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE EN EL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO RECURSIVO O DE SEGUNDO GRADO

Una vez presentados los descargos o si el contribuyente no se allanó ni tampoco

presentó descargos, se va a abrir el llamado procedimiento sumario, el cual debe
culminar con una resolución, en la cual puede decidirse lo siguiente:

• O se confirma total o parcialmente el contenido del acta fiscal, liquidándose el

impuesto, los intereses moratorios y las multas que fueren aplicables.
• O se revoca totalmente el contenido del acta fiscal y se cierra el procedimiento.

En el primer caso, el contribuyente puede escoger, indistintamente, tres alternativas:

• Acepta el contenido de la resolución y paga el reparo, los intereses y las multas

liquidadas, sin obtener por ello ningún beneficio de reducción de las sanciones.
• Intenta un recurso jerárquico, de lo cual hablaremos seguidamente.
• Intenta un recurso contencioso tributario de lo cual hablaremos más adelante.

A.- Recurso ordinario: Jerárquico

1.- Si la resolución del sumario afecta en cualquier forma los derechos e intereses del
ciudadano, éste puede intentar un recurso contra la misma ante la máxima autoridad de
la Administración Tributaria Nacional, dentro del plazo de 25 días hábiles siguientes a
la notificación del acto.
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2.- Para intentar este recurso no es preciso pagar la diferencia de impuesto, ni los
intereses, ni las multas liquidados por la Administración Tributaria.

3.- La interposición del recurso jerárquico suspende de manera automática la ejecución

del acto de modo que mientras esté pendiente la decisión del mismo, la Administración
Tributaria no puede iniciar ninguna gestión de cobro ni extrajudicial ni judicial por la
deuda liquidada en el reparo ni por sus accesorios.

4.- El recurso jerárquico debe fundamentarse en las razones de hecho y derecho que
desvirtúan los fundamentos del acto que se recurre, pero dicho recurso no está
condicionado por lo que se haya alegado en el escrito de descargos, ni tampoco resulta
afectado por el hecho de no haber presentado descargos o pruebas.

5.- La interposición del recurso jerárquico puede ser paralela al amparo constitucional,
las acciones por daños y perjuicios o las acciones penales a las que nos referimos
anteriormente, porque éstas acciones se fundamentan en hechos relacionados pero
independientes de los que se van a discutir en el procedimiento administrativo
recursivo.

6.- Durante el procedimiento del recurso el recurrente puede aportar todas las pruebas
que crea necesarias y que sean legales y pertinentes para la demostración de sus
alegatos.

7.- El superior jerárquico tiene 60 días continuos para decidir el recurso en los términos
del artículo 254 del COT y si no lo hace se entiende que éste fue denegado, en cuyo
caso el recurrente tienen dos opciones:

• Intenta la acción contencioso-tributaria ante el juez superior en lo contencioso

tributario competente por el territorio dentro de los 25 días hábiles siguientes al
vencimiento del plazo de 60 días que tiene el SENIAT para decidir el recurso
jerárquico, supuesto en el cual la Administración Tributaria pierde la facultad de
decidir dicho recurso.
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• Espera la decisión expresa del recurso jerárquico y cuando ésta se produzca, si

no está de acuerdo con los términos de la misma, la impugna a través del
recurso contencioso tributario.

B.- Recursos Extraordinarios: Reconocimiento de Nulidad y Recurso de Revisión

Además del recurso jerárquico, el contribuyente tiene dos opciones de defensa en vía
administrativa cuando la resolución de sumario ha quedado firme, es decir, cuando
feneció el plazo para intentar contra la misma el recurso jerárquico o el contencioso
tributario:

1.- La primera opción es la solicitud de reconocimiento de nulidad absoluta, basada en

el artículo 239 del COT. Esta es una petición que se dirige al autor del acto para que
reconozca su nulidad, cuando el mismo está afectado por alguno de los vicios previstos
en el artículo 240 del COT, que son:

• Que la resolución viole una norma constitucional expresa.

• Que se pronuncie sobre un asunto ya decidido previamente que creó derechos
subjetivos.
• Cuando el contenido de la resolución sea de imposible o ilegal ejecución.
• Cuando el funcionario que la dictó es manifiestamente incompetente.
• Cuando al resolución se dictó con prescindencia total y absoluta del
procedimiento legalmente establecido.

El Código no dice qué plazo tiene la autoridad para decidir esta petición, por lo que
debe aplicarse el plazo genérico previsto en el artículo 153 del COT que es de 30 días
hábiles.

2.- La segunda opción es un recurso de revisión, pero éste sólo procede en los
supuestos previstos en el artículo 256 del COT.

• Cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto, no

disponibles para la época de la tramitación del expediente.
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• Cuando en la resolución hubieren influido en forma decisiva, documentos o

testimonios declarados falsos, por sentencia judicial definitivamente firme.

• Cuando la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u

otra manifestación fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia
judicial definitivamente firme.

Este recurso debe ser decidido en un plazo de 30 días continuos.

IV
LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE EN
LA VIA JUDICIAL

A.- Recurso contencioso tributario

1.- Dijimos que la otra opción que tenía el destinatario de la resolución de sumario que
le impone un reparo, con intereses moratorios y multas, además de ir a la vía
administrativa mediante la interposición de un recurso jerárquico, era intentar un
recurso contencioso tributario de conformidad con lo previsto en los artículos 259 y
siguientes del COT. Este es el medio idóneo cuando el contribuyente o responsable
puede anticipar que la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria no
va a cambiar el criterio contenido en la resolución del sumario y en consecuencia no
vale la pena recurrir en vía administrativa.

Este recurso también procede cuando el interesado no quiere defenderse de un

reparo, sino de la negativa de la Administración Tributaria de concederle un reintegro
derivado del pago indebido o en exceso de un tributo, o de la negativa de otorgarle la
devolución de impuesto soportado, a cuya devolución tiene derecho de acuerdo con la
ley.

2.- Si el recurso es contra una resolución de reparo, debe interponerse dentro de los
25 días hábiles contados a partir de la notificación de la misma o a partir del
vencimiento de los 60 días continuos que tiene el SENIAT para pronunciarse de
manera expresa con respecto al recurso jerárquico si éste hubiese sido intentado,
todo de acuerdo con el artículo 261 del COT. Si el recurso se intenta contra la negativa
o denegación tácita de otorgar un reintegro o una devolución de impuestos soportados,
puede interponerse en cualquier tiempo, mientras el crédito derivado del derecho al
reintegro o a la devolución, no haya prescrito.
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3.- Al igual que ocurre con el jerárquico, en el caso del recurso contencioso tributario
contra un reparo no es necesario pagar el impuesto, los intereses y las multas para
poder intentarlo, pero a diferencia del recurso jerárquico, la interposición del
contencioso no suspende de manera automática la ejecución del acto, por lo que la
Administración Tributaria puede iniciar el juicio ejecutivo fiscal del cual hablaremos
más adelante, pero el recurrente puede pedirle al juez que suspenda la ejecución
forzosa de la resolución del sumario, si demuestra de manera sumaria ante éste que
dicha ejecución puede causarle un daño irreparable o de difícil reparación por la
sentencia definitiva en caso de ganar el juicio, o si demuestra sumariamente que es
posible presumir que la resolución está viciada de nulidad. Si se da cualesquiera de
éstas dos circunstancias, el juez va a dictar una medida cautelar para que mientras
dure el juicio en primera y segunda instancia, la Administración Tributaria no pueda
ejecutar forzosamente la resolución.

5.- Al recurso contencioso tributario de nulidad pueden acumularse dos pretensiones

muy importantes (i) Una que veremos más adelante para que se condene a la
Administración Tributaria al resarcimiento de los daños y perjuicios causados por el
acto recurrido y (ii) Otra destinada a que el juez contencioso tributario, en uso de la
facultad que le confieren los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de
Procedimiento Civil, desaplique para el caso concreto la o las normas legales que sean
el fundamento total o parcial del acto recurrido.

B.- Amparo Tributario

El ciudadano no sólo puede defenderse de los actos de la Administración Tributaria

que lesionen sus derechos e intereses legítimos, sino también de las ausencias de
actuación por parte de ésta, o sea, de las omisiones.

Comoquiera que el derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta es un

derecho protegido por la Constitución en su artículo 51 y desarrollado en el artículo
153 del COT, los artículos 302 y siguientes del COT regulan una acción que puede
interponer el interesado cuando la Administración Tributaria ha dejado de responder a
una petición que éste ha hecho, incurriendo en una demora excesiva que le causa un
daño.

Cuando el juez contencioso tributario ante quien se interpone la acción encuentra que
la misma es razonablemente fundada, va a declarar con lugar el amparo tributario y va
ordenar a la Administración Tributaria que explique las razones de la demora en un
plazo no menor de 3 días ni mayor de 5. Se haya o no producido esta respuesta el
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Tribunal va a dictar su sentencia en un plazo de 5 días y ordenará a la Administración

Tributaria a que realice el trámite omitido o si fuere procedente sustituirá la decisión
administrativa previo afianzamiento del interés fiscal comprometido.

C.- Amparo constitucional

El ciudadano también puede defenderse judicialmente de las acciones, omisiones o

vías de hecho de la Administración Tributaria, mediante la interposición de un amparo
constitucional, que es totalmente distinto del amparo tributario, cuando se violen o se
amenace con violar derechos y garantías constitucionales. Esta acción es la que debe
utilizarse cuando la protección judicial requerida es urgente y no puede lograrse por
otro mecanismo procesal ordinario. Puede ser muy útil en supuestos tales como:

• Cierre o amenaza de cierre de establecimientos

• Aplicación o amenaza de aplicación de medidas de embargo o prohibición de
enajenar y gravar que fueren infundadas.
• Incautación o amenaza de incautación de archivos, documentos y equipos que
son indispensables para el contribuyente o el responsable
• Aplicación o amenaza de aplicación de medidas de comiso ilegales
• Aplicación o amenaza de aplicación de medidas ilegales de allanamiento
• Intervención o amenaza de intervención de comunicaciones privadas
• Ordenes de comparencia a declarar que sean ilegales
• Aplicación o amenaza de aplicación de penas infamantes, violatorias de la
garantía constitucional prevista en el artículo 60 de la Constitución.

La acción de amparo debe ser intentada ante el juez contencioso tributario y debe ser
tramitada por el procedimiento previsto en la Sentencia de la Sala Constitucional del
TSJ de fecha 1 de febrero de 2000, en el caso José Amando Mejía y en las normas de
la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

D.- Acción de daños y perjuicios

También puede el ciudadano defenderse de los actos, omisiones o vías de hecho de la

Administración Tributaria que le causan un daño patrimonial, con fundamento en los
artículos 140, 141 y 259 de la Constitución, 12 y 14 de la Ley Orgánica de la
Administración Pública y 327 del Código Orgánico Tributario.
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La acción de daños puede ser: (i) Autónoma lo que supone demandar formalmente a
la República Bolivariana de Venezuela ante el juez contencioso administrativo
ordinario competente según la cuantía, previo agotamiento del procedimiento previsto
en los artículos 54 y siguientes de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la
República, en concordancia con el artículo 21, párrafo 18, de la Ley Orgánica del
Tribunal Supremo de Justicia. Esta es la acción idónea cuando el daño no proviene de
un acto sino de una omisión o de una vía de hecho de la Administración Tributaria, o
puede ser una acción de daños (ii) Acumulada al recurso contencioso tributario de
nulidad que se ha intentado contra determinado acto de la Administración Tributaria.
En este caso no será necesario agotar el procedimiento previsto en la LOPGR y la
pretensión se interpone ante el juez contencioso tributario quien podrá, además de
anular total o parcialmente el acto administrativo recurrido, condenar a la
Administración Tributarias al resarcimiento de daños y perjuicios ocasionados al
particular de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 259 de la Constitución y 21,
párrafo 18, de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.

F.- Acción de nulidad contra leyes, reglamentos y otros actos administrativos de

efectos generales

Finalmente el ciudadano puede defenderse judicialmente frente a la Administración

Tributaria, demandando la nulidad de las leyes, los reglamentos, o los actos
administrativos de efectos generales que hayan servido de fundamento a sus
actuaciones. El régimen procesal aplicable a estas acciones es exactamente el mismo
que se aplica para el resto de las acciones de nulidad que se intentan contra las leyes,
reglamentos y actos administrativos de efectos generales que sirven de fundamento a
las actuaciones de cualquier ente de la Administración Pública y su fundamento está
en los artículos 259 y 266 de la Constitución y 21, párrafo 9, de la Ley Orgánica del
Tribunal Supremo de Justicia.

VI
LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE
EN LA VIA EJECUTIVA

El último escenario en que puede plantearse la defensa del contribuyente frente a la

Administración Tributaria se vincula al momento en que la resolución de sumario es
definitivamente firme y la Administración Tributaria inicia el juicio ejecutivo fiscal. En
este caso la Administración Tributaria va a demandar la ejecución forzosa de la deuda
determinada en la resolución, así como los intereses y las multas, solicitando el
embargo de bienes del contribuyente o el responsable hasta por el doble de la suma
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demandada más una cantidad prudencialmente fijada para las costas procesales, a
menos que los bienes a embargar sean sumas de dinero, en cuyo caso el embargo se
limitará al monto de la suma demandada.

El juez admite la demanda y decreta el embargo, intimando al demandado a que pague

o demuestre haber pagado en un plazo de 5 días, apercibido de ejecución.

El demandado podrá oponerse a esta solicitud, demostrando:

• Que pagó
• Que la obligación está prescrita
• Que la obligación se extinguió por remisión, compensación, confusión o
declaratoria de incobrabilidad.

También puede el demandado demostrar que la resolución del sumario cuya ejecución
se demanda fue anulada por la propia Administración Tributaria o por el juez
contencioso tributario, o que sus efectos están suspendidos, bien automáticamente por
la interposición de un recurso jerárquico, bien por una medida cautelar de suspensión
otorgada por el juez contencioso tributario, en cuyo caso el juicio ejecutivo debe
suspenderse de inmediato y levantarse el embargo decretado.

También un tercero puede oponerse al embargo demostrando ante el juez que los
bienes demandados son de su propiedad, de acuerdo con lo previsto en los artículos
293 COT y 370, numeral 2, y 546 del CPC.

Si existe un proceso contencioso tributario contra la resolución cuya ejecución forzosa

demanda el Fisco, pero no se ha decretado la suspensión de efectos de la misma o
ésta fue denegada, el juicio ejecutivo fiscal prosigue pero los bienes embargados no se
van a rematar hasta tanto culmine el juicio contencioso tributario.

Como puede advertirse el ordenamiento jurídico venezolano ofrece numerosos medios

de defensa a los contribuyentes y a los responsables frente a las actuaciones
arbitrarias de la Administración Tributaria. Sin embargo, la efectividad de todos estos
mecanismos está total y absolutamente sustentada en la existencia de jueces
independientes, imparciales e idóneos, capaces de administrar justicia de acuerdo con
la Constitución y las leyes, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado.