EL DICTAMEN DE LA AUDITORIA

El dictamen estándar de Auditoría tiene su origen en los Estados Unidos en la década de

la Gran Depresión, cuando la Bolsa de Nueva York y el Instituto Americano de
Contadores Públicos, unieron sus propósitos para lograr uniformar todos los dictámenes
de los Contadores Públicos que eran presentados acompañando a los Estados
Financieros de la Compañías inscritas en la Bolsa. Los términos en los cuales se
estableció en ese entonces el informe de Auditoría permanecieron estáticos hasta 1948
cuando se le introdujeron unos ligeros cambios. El dictamen del Contador Público es el
documento formal que suscribe el Contador Público conforme a las normas de su
profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultados del examen realizado sobre los
estados financieros del ente. La importancia del dictamen en la práctica profesional es
fundamental, ya que usualmente es lo único que el público conoce de su trabajo.
Es el documento en el cual el Contador Público expone su opinión acerca de las cifras
que presentan los estados financieros de una entidad, después de haber concluido la
auditoría, dicha opinión puede ser: Limpia, con salvedades, abstención y opinión negativa.
CONTENIDO BÁSICO DEL ANTIGUO DICTAMEN ESTÁNDAR

- Un primer párrafo en el cual el auditor especifica claramente el alcance del trabajo

realizado e identifica los estados financieros sujetos a examen. Este párrafo se conoce
con el nombre de Párrafo del Alcance. 
- Un segundo párrafo donde el auditor expresa la opinión que le merecen los estados
financieros sujetos a examen, opinión obtenida con base en el examen practicado. Se le
denomina a este segundo párrafo de la Opinión.

El auditor puede presentar lo anterior en más de dos párrafos de acuerdo a las

circunstancias, pero en el denominado dictamen no calificado o dictamen limpio, lo usual
es usar como mínimo los dos párrafos anteriormente descritos.

- Una expresión de opinión o negación de la misma sobre los estados financieros.

NUEVO MODELO DE DICTAMEN

La Declaración Profesional 6 del Comité Técnico de la Contaduría Pública, acogió

prácticamente casi en su totalidad, el nuevo dictamen propuesto por el SAS-58 de los
Estados Unidos, reemplazando el antiguo modelo de dictamen estándar presentado
anteriormente.

ANTECEDENTES DEL NUEVO MODELO DE DICTAMEN

En el mes de abril de 1988 el Instituto Norteamericano de Contadores Públicos , aprobó la

Declaración sobre Normas de Auditoría No. 58 , en la cual se establecieron cambios
significativos al modelo estándar discutido anteriormente. Esta nueva forma de dictamen
de Auditoría se empezó a aplicar en los Estados Unidos a partir del

Nacional de Valores, plasmadas en un pronunciamiento conjunto rechazando el nuevo

modelo de dictamen en la revisoría fiscal colombiana.
El reconocimiento explícito que hace el auditor en el sentido de que una Auditoría provee
una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de exposiciones
erróneas o falsas, dentro del contexto de la materialidad o importancia relativa.

Explicación del significado de la Auditoría

El nuevo dictamen debe incluir de una breve explicación de lo que representa una
Auditoría.

Eliminación de la referencia a la consistencia

La eliminación de la referencia al principio de la consistencia en el párrafo de la
opinión. Solamente se incluirá un párrafo explicativo a continuación del párrafo de la
opinión, cuando los principios de contabilidad no han sido aplicados en forma
consistente. .

Eliminación de la salvedad «sujeto a »

Se modifica la forma de informar sobre las incertidumbres de importancia para eliminar la
opinión con salvedad del tipo «sujeto a» mientras se mantiene el requisito de explicar el
asunto en un párrafo que sigue al párrafo de la opinión cuando esta situación existe.

PRELIMINARES
- Un título que incluye la palabra independiente.
Se requiere usar un título apropiado que permita al usuario identificar el dictamen del
auditor y distinguirlo en forma precisa y diferencial de otros informes producidos por la
Administración.
«Dictamen del Contador Público Independiente».
Los destinatarios del dictamen usualmente son los Socios, el Consejo de
Administración, Junta Directiva u organismo similar de la entidad cuyos estados
financieros han sido examinados. En las empresas de un sólo propietario, el dictamen
debe ser dirigido a este último. Cuando el auditor es nominado por terceros interesados
en la empresa auditada, el dictamen se dirigirá a la entidad que hizo la contratación

IDENTIFICACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EXAMINADOS

El dictamen debe identificar en forma clara los estados financieros que han sido
examinados. . La identificación debe incluir en forma precisa el nombre de la entidad y la
fecha y período cubierto por los estados financieros. Es aconsejable declarar como
examinadas las notas a los estados financieros, pues estas últimas son de importancia
clave en el diagnóstico. La identificación de los estados financieros determina: los
nombres de los estados examinados, su fecha de emisión y el período al cual se refieren.

La responsabilidad del cliente en cuanto a la elaboración de los estados y la del auditor en

lo referente a su evaluación debe dejarse explícita.
Una declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la Gerencia
Compañía y que la responsabilidad del auditor se circunscribe a expresar una opinión
sobre esos estados financieros como resultado de su Auditoría.
Una declaración de que la auditoría fue realizada de acuerdo con Normas de Auditoría de
Aceptación General.
El auditor debe declarar en el dictamen que su trabajo ha sido realizado con un alto grado
de calidad, siguiendo los parámetros establecidos por la profesión, por lo cual los usuarios
pueden confiar en los resultados del mismo. Colombia. El auditor por supuesto, conoce
las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas vigentes en el país y las debe aplicar
en forma rigurosa, pero lo mismo no puede decirse del usuario, pues éste en la
generalidad de los casos no pertenece a la disciplina contable. Esta limitación del lector
permite cuestionar el conocimiento del mismo acerca de la calidad que le ofrece el auditor
al efectuar su trabajo siguiendo estas Normas profesionales. El antiguo dictamen estándar
presumía que las Normas de Auditoría de General Aceptación eran conocidas por los
usuarios de la información financiera y del dictamen. No sobra que el auditor explique en
forma muy breve a que se refieren dichas normas y el sello de calidad que estas le
imprimen al trabajo ejecutado, es decir, debe informar a los usuarios de su informe en que
consiste cada una de las normas que no están explícitas en este párrafo. El SAS-58 no lo
exige así, pero debemos entender que este estándar regula un informe mínimo y todo lo
que supere este mínimo es bienvenido. Si esto se hace así por todos los
auditores, podríamos llegar a poseer un informe típicamente colombiano o
latinoamericano y no el actual anglosajón que no consulta nuestra propia cultura.
Planificación de la auditoría y seguridad de inexistencia de errores importantes.
Una declaración de que las Normas de Auditoría de Aceptación General requiere que el
auditor planifique y desarrolle la Auditoría para obtener una seguridad razonable acerca
de si los estados financieros están libres de errores o falsedades de importancia relativa.
Una declaración de que una auditoría incluye un examen basado en pruebas.
El auditor debe manifestar que su examen está basado en pruebas de las evidencias que
respaldan las cifras y revelaciones en los estados financieros; una evaluación de las
Normas y Principios de Contabilidad usados y de las estimaciones realizadas por la
Administración y una evaluación de los estados financieros presentados como una
totalidad.
TERCER PÁRRAFO

Una opinión acerca de si los estados financieros presentan razonablemente la situación

financiera de la Entidad. Esta opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros se
refiere a todos sus aspectos de importancia relativa, la situación financiera de la Entidad a
la fecha de Balance General, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo
por el período entonces terminado, de conformidad con Normas y Principios de
Contabilidad de Aceptación General. El auditor al emitir su opinión no certifica como
comúnmente se cree, solamente manifiesta su parecer desde su punto de vista personal
de cómo halló lo examinado. La opinión limpia o no calificada denominada comúnmente
"sin salvedades" no implica para el auditor la responsabilidad de aprobar los estados
financieros para efectos de que estos sean tomados como un buen riesgo de crédito o
inversión.

No es esta la función del auditor, este solamente expresa su opinión sobre la

razonabilidad o no de los estados financieros. La opinión del auditor se refiere
comúnmente a la presentación de los estados de posición financiera de la entidad y los
resultados de sus operaciones, pero es conveniente también examinar y hacer referencia
al estado de origen y aplicación de recursos, cambios en el patrimonio y a las notas a los
estados financieros.

La referencia a las normas y principios de contabilidad es una obligación nacida de las

Normas de Auditoría relativas a la información y tiene su razón de ser porque de esta
manera se proporciona al usuario el marco dentro del cual el auditor ha alcanzado su
opinión profesional. El auditor de todas maneras tiene la obligación de satisfacerse de que
la imagen presentada por los estados financieros es consistente en un todo con su
conocimiento de las operaciones de la entidad.
La manifestación de «presentación razonable» no implica de ningún modo exactitud, pues
el auditor es consciente de que los estados financieros son inexactos. Presentación
razonable tiene la connotación de que los estados financieros si bien poseen sesgos de
medición, estos sesgos se encuentran en unos límites tales que permiten confiar en los
mismos.
SAS-58 obliga a efectuarla solo si no se ha seguido, sin embargo la ley 43 exige su
inclusión.

Los estados financieros pueden presentar «razonablemente» la situación financiera de la

empresa, estar elaborados de «acuerdo a Principios y Normas de Contabilidad
Generalmente Aceptados en Colombia», pero no estar elaborados en forma consistente
con los períodos anteriores .

FINALES

La firma autógrafa del auditor o la de la Firma de Contadores según el caso.

La fecha del dictamen permite delimitar la responsabilidad del auditor en cuanto a los
efectos que sobre los estados financieros y su dictamen tuvieron los eventos o
transacciones de que tuvo conocimiento, ocurridos hasta el día en que este último
abandonó las instalaciones de la empresa examinada. Por lo anterior la fecha del
dictamen no es la de su elaboración, sino la del día en que el auditor terminó su trabajo en
la empresa objeto de la auditoría y se retiró de sus instalaciones.

Los hechos acontecidos después de la fecha de finalización del trabajo en las oficinas del
cliente, y que tengan influencia importante en los estados financieros examinados, no son
de responsabilidad del auditor, a menos que este se percate de ellos antes de entregar su
dictamen.

Independiente establecido por el SAS-58, adicionado con informes que le exige el Código

El término dictamen suele diferenciarse del de informe, pues aunque en ambos el Revisor
Fiscal da fe pública, el primero implica diagnóstico profesional y el segundo puede ser
considerado como suministro de información, no necesariamente producto de un proceso
de examen crítico y riguroso.

El dictamen del Revisor Fiscal forma parte de un voluminoso paquete de informes que se
presentan a la Asamblea General o Junta de Socios, por lo cual es importante titularlo en
debida forma para distinguirlo del resto de informes.

Identificación de los estados financieros

Externo. Todo lo discutido acerca de la identificación de los estados financieros en el

dictamen del auditor Independiente se aplica al dictamen del Revisor Fiscal.
Una declaración de que los estados financieros han sido examinados.
Al igual que en el dictamen del auditor independiente, en el dictamen del revisor fiscal
también la identificación debe estar precedida de la palabra He examinado .
Esta manifestación está en consonancia con la primera norma relativa a la rendición de
informes, ya que en ella se deja claramente establecida la relación del auditor con los
estados financieros auditados.

El dictamen del Revisor Fiscal debe hacer referencia en el párrafo del alcance los
siguientes: «Mi examen fue practicado de acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas en Colombia...». El Código de Comercio no menciona que el
examen del Revisor Fiscal debe ser realizado conforme a Normas de Auditoría de
General Aceptación, sino de acuerdo a técnicas de Aceptación, por analogía de la función
a desempeñar comparada con la del auditor Independiente. Además, el Revisor Fiscal
debe cumplir con los lineamientos prescritos por la Ley 43, que establece en su artículo
7o., las Normas de Auditoría de General Aceptación, omitiendo referencia alguna a las
técnicas de Interventoría de Cuentas.

El revisor fiscal debe manifestar que su examen está basado en pruebas de las
evidencias que respaldan las cifras y revelaciones en los estados financieros; una
evaluación de las Normas y Principios de Contabilidad usados y de las estimaciones
realizadas por la Administración y una evaluación de los estados financieros presentados
como una totalidad. « Una auditoría también incluye la evaluación de las normas o
principios contables utilizados y de las principales estimaciones efectuadas por la
Administración, así como la evaluación de la presentación global de los estados
financieros». Una declaración de que su examen le ha provisto de una evidencia
suficiente para su opinión. El revisor fiscal debe declarar que la realización de su examen
le suministró una evidencia suficiente y competente para emitir su dictamen.

TERCER PÁRRAFO

Expresión de opinión o negación de la misma sobre los estados financieros tomados en

conjunto. El Revisor Fiscal tiene también la obligación de expresar una opinión sobre los
estados financieros examinados tomados en conjunto o según el caso hacer salvedades o
negarla. 

Informe relativo a la administración

Este informe puede presentarse separadamente del informe sobre los estados
financieros, pero el uso común es de presentarlo en conjunto con este último.

TIPOS DE OPINIONES

El dictamen de Auditoría analizado hasta el momento en los modelos presentados, se

conoce como «limpio», «no calificado» o «sin salvedades», relacionado con el tipo de
opinión que presenta el auditor, que es la más usual.
OPINIÓN SIN SALVEDADES

Se emite una opinión sin salvedades o normal en el caso de que el auditor al obtener la
evidencia suficiente y competente se satisfaga plenamente sobre la razonabilidad de los
estados financieros, su elaboración conforme a Principios y Normas de Contabilidad
Generalmente aceptadas aplicados sobre una base consistente con los años anteriores.

OPINIÓN CON SALVEDADES

Las salvedades son las excepciones particulares que el auditor realiza sobre una o más
de las afirmaciones genéricas del dictamen estándar, normal o no calificado. Se emite una
opinión con salvedades cuando el auditor concluye que no puede emitir una opinión limpia
o no calificada, pero que el efecto de cualquier desacuerdo, incertidumbre o limitación al
alcance, no es tan importante que requiera una opinión negativa o una abstención de
opinión. Una opinión con salvedades debe expresarse como un «excepto por» los efectos
del asunto a que se refiere la salvedad.
Se dará una opinión con salvedad, cuando se expresa que «excepto por» el efecto del
asunto al que, se refiere la salvedad, los estados financieros se presentan
razonablemente de conformidad con los Principios de Contabilidad de General
Aceptación.
La frase «excepto por» generalmente se usa en caso de salvedades relativas a
desacuerdos con la administración respecto de los estados financieros, cuando el alcance
del examen ha sido restringido, las revelaciones son inadecuadas o incompletas, no hay
presentación de los estados financieros conforme a Principios de Contabilidad de General
Aceptación o estos han sido aplicados sobre bases no uniformes con años anteriores sin
que esto tenga una importancia tal que amerite una opinión negativa.

Aceptados.
Puede suceder que durante el transcurso de la auditoría se presente una limitación al
alcance de las pruebas que pretende realizar el auditor, esto origina necesariamente una
salvedad en el párrafo del alcance que puede o no tener repercusiones en el párrafo de la
opinión pues éste tiene la obligación de subsanar la limitación de la prueba con otras de
distinto tenor.

CONDICIONES PARA EL DICTAMEN CON SALVEDADES

Existe una limitación en el alcance de su trabajo.

Existe desacuerdo con la administración con respecto a los estados financieros; o

Existe una incertidumbre significativa que afecta a los estados financieros cuya resolución
depende de eventos futuros.
Las primeras dos circunstancias descritas en la generalidad de los casos podrían conducir
una opinión con salvedades o a la abstención de opinión.

LIMITACIONES AL ALCANCE

Una limitación en el alcance del trabajo del auditor puede en ocasiones ser impuesta por
el cliente, por ejemplo, cuando las condiciones del trabajo especifican que el auditor no
deberá efectuar un procedimiento de auditoría que éste considera necesario.
Sin embargo, cuando la limitación en las condiciones de un trabajo propuesto son de tal
envergadura que el auditor deba emitir una abstención de opinión, no debe aceptar el
trabajo así limitado como trabajo de auditoría.

El cumplimiento de los estados financieros en relación a reglamentos relevantes o

requerimientos estatutarios.
Si el desacuerdo es importante, llevará al auditor a expresar una opinión con salvedades
o, según la magnitud de estas, expresar una opinión negativa.

No estar de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados

No existen manifestaciones o exposiciones adecuadas sobre asuntos que se consideren

esenciales para una presentación razonable.

Cuando el auditor no obtiene de la gerencia la «Carta de Representación» o «Carta

General de Manifestaciones». Esta Carta General de Manifestaciones suscrita por la
Gerencia contiene básicamente, los aspectos que se serán materia de la opinión del
auditor, tales como «los estados financieros que se someterán a examen presentan
razonablemente la situación de la empresa, y han sido formulados conforme a Principios y
Normas de Contabilidad de General Aceptación aplicados en forma consistente», «no
existen contingencias futuras de importancia que afecten dichos estados», «las
actuaciones se han ajustado a lo prescrito por las normas legales, los
estatutos, decisiones de Asamblea General, etc».

INCERTIDUMBRE SOBRE HECHOS FUTUROS

Esta circunstancia puede conllevar a la emisión de un dictamen con salvedades o una

abstención de opinión, pero se debe describir la incertidumbre y hacer referencia, en su
caso, a la nota de los estados financieros que trata la incertidumbre con mas amplitud. En
este tipo de salvedades, el párrafo de la opinión se inicia con la frase «En mi opinión
sujeta a».

SAS-8 Otra Información en Documentos que Contienen a los Estados Financieros

Se requiere que el auditor lea dicha información para que establezca la concordancia con
los estados financieros o detecte inexactitudes de importancia relativa.

SAS-29 Informe sobre la Información que Acompaña a los Estados Financieros

Básicos en

El auditor debe ampliar su informe para que incluya revelaciones informativas omitidas en
los estados financieros, cuando se considera que tales revelaciones son esenciales para
lograr una presentación razonable de los estados financieros. Cuando del examen
realizado el auditor llega a la conclusión que existen dudas serias en cuanto a la
continuidad del ente económico, debe agregar al informe un párrafo al respecto a
continuación del párrafo de la opinión. La inclusión de el párrafo anterior no significa un
informe con salvedades. SAS-77 Enmiendas a la Declaración de Normas de Auditoría No.

«Supervisión», No 59, « Consideración hecha por el Auditor de la Capacidad de la

Empresa para continuar como Negocio En Marcha».
SAS-79 Enmiendas a la Declaración de Normas de Auditoría No. Para una visión amplia
de lo que constituye el dictamen de Auditoría, no solo en Colombia sino a nivel mundial se
presenta lo estipulado a nivel internacional.

El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría

que se obtuvo, como base para expresar su opinión respecto a la información
financiera. El panorama que presenta la información financiera como un todo es
congruente con el cimiento que tiene el auditor con respecto a la entidad, y d. Existe
revelación suficiente de todos los asuntos importantes relativos a la adecuada
presentación de la información financiera. El dictamen del auditor debe contener una clara
expresión por escrito de la opinión sobre la información financiera.

Los propósitos de las guías proporcionadas pueden adaptarse a dictámenes de auditoria

de información financiera distinta a los estados financieros.