María Belén Linares. Tesis

EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.
ANÁLISIS DOGMÁTICO DE LOS

ARTS. 305 Y 305 BIS DEL CP
Tesis Doctoral que presenta la Doctoranda
MARÍA BELÉN LINARES

para la obtención del Grado de Doctor en Derecho
por la Universidad de Sevilla
bajo la dirección del
Prof. Dr. Dr. h. c. mult. MIGUEL POLAINO NAVARRETE
Universidad de Sevilla
Curso 2016/2017
2
A mis tan excepcionales Maestros
Prof. Dr. Dr. h. c. mult. Miguel Polaino Navarrete
y Prof. Dr. Miguel Polaino-Orts,
con inextinguible gratitud y admiración
3
4
A mis amados padres
Jorge y Liliana,
con inquebrantable lealtad
5
6
ÍNDICE
INTRODUCIÓN 21
CAPÍTULO I.- CONTEXTUALIZACIÓN DE LA PROBLEMÁTICA

I.- Perspectiva histórica del delito de defraudación tributaria 25
A) Consideraciones previas 25
B) Antecedentes legislativos previos a la codificación 27
C) Secuencias de la codificación 29
1. Siglo XIX 29
2. Siglo XX 33
3. Siglo XXI 44
II.- Ordenamiento sancionador y Derecho penal 49
A) Rasgos diferenciadores 49
B) Principios rectores del Derecho penal 57
C) Síntesis 61
III.- Política criminal en materia tributaria 63
A) Planteamiento 63
B) Factores propiciatorios de la comisión del delito fiscal 65
C) Problemática de la incriminación del delito fiscal 67
1. Razones en contra de su criminalización 67
2. Razones a favor de su criminalización 70
D) Técnicas de combate de la defraudación tributaria 72
CAPÍTULO II.- BIEN JURÍDICO

I.- Precisión conceptual de la categoría normativa 77
II.- Desarrollo dogmático del objeto de tutela en la defraudación tributaria 83
A) Punto de partida 83
B) Singulares formulaciones del bien jurídico en el delito fiscal 87
1. Inexistencia de bien jurídico 87
7
2. El delito fiscal como prototipo de delito pluriofensivo 90
3. La fe pública 92
4. El orden socioeconómico 94
5. El poder tributario del Estado 98
6. La lealtad del contribuyente 100
7. Las funciones del tributo 104
8. El patrimonio privado colectivo 110
9. El erario público como valor patrimonial protegido 112
III.- Jurisprudencia criminal 115
IV.- Toma de postura 122
CAPÍTULO III.- ACCIÓN TÍPICA

I.- Comportamiento típico 125
A) Delimitación 125
B) Verbo rector de la acción típica: defraudar 126
1. Conducta activa 126
2. Conducta omisiva 133
C) Modalidades típicas del comportamiento de defraudación 140
1. Preliminar 140
2. Eludir el pago de tributos 141
3. Eludir el pago de cantidades sujetas a retención 142
4. Eludir el pago de ingresos a cuenta 145
5. Obtener indebidamente devoluciones fiscales 146
6. Disfrutar indebidamente de beneficios fiscales 147
II.- Resultado material 150
A) Planteamiento de la problemática 150
B) Especial consideración de la cuantía defraudada 152
1. Naturaleza jurídica: ¿resultado o condición? 152
2. Elementos conformadores de la cuantía defraudada:
¿cuota o deuda tributaria? 157
3. Reglas legales para su determinación 162
8
III.- Sujetos 172
A) Sujeto activo 172
B) Sujeto pasivo 177
IV.- Técnica legislativa de tipificación de la defraudación tributaria 180
A) Precisiones terminológicas 180
B) Norma incriminadora de remisión 183
C) ¿Constitucionalidad de la ley penal en blanco? 185
D) Toma de posición personal 191
V.- Elementos típicos normativos 192
A) Delimitación 192
B) Tributos 193
C) Retenciones 196
D) Ingresos a cuenta 197
E) ‘Indebidamente’ obtener devoluciones fiscales 198
F) ‘Indebidamente’ disfrutar de beneficios fiscales 201
VI.- Imputación objetiva 203
A) Fundamento de la doctrina 203
B) Instituciones de la imputación objetiva en la
defraudación tributaria 205
1. Principio de confianza 205
2. Principio de imputación a la víctima 210
3. Principio de prohibición de regreso 215
4. Principio de conocimientos especiales 223
CAPÍTULO IV.- TÍTULOS DE IMPUTACIÓN SUBJETIVA

I.- Consideraciones previas 227
II.- Planteamiento dogmático: determinación normativa del dolo 229
III.- Dolo en la defraudación tributaria 237
A) Caracterización conceptual 237
B) Contenido objetivo 239
C) Tipos de dolo: especial referencia al dolo eventual 242
9
IV.- Elementos típicos subjetivos distintos al dolo 248
A) Preliminar 248
B) Naturaleza dogmática: su distinción del dolo 249
C) ¿Exigencia de tales elementos típicos subjetivos en el tipo legal? 253
V.- Recapitulación 265
CAPÍTULO V.- ANTIJURICIDAD Y JUSTIFICACIÓN

I.- La antijuricidad en la defraudación tributaria 267
A) Estructura formal del tipo de injusto 267
B) Contenido material del injusto 269
II.- Causas de justificación 270
A) Estado de necesidad 270
B) Legítima defensa 284
C) Ejercicio legítimo de un derecho y cumplimiento de un deber 287
D) Obediencia debida 291
E) Consentimiento 295
CAPÍTULO VI. - CULPABILIDAD Y EXCULPACIÓN

I.- Precisiones conceptuales 299
II.- Imputabilidad y culpabilidad en la dinámica conductual
de la defraudación 302
III.- Causas de inimputabilidad 304
A) Anomalía o alteración psíquica y trastorno mental transitorio 304
B) Intoxicación plena o síndrome de abstinencia 313
C) Alteraciones en la percepción 316
IV.- Causas de exculpación o de inculpabilidad 318
A) Supuestos de error 318
1. Consideraciones generales 318
2. Error en la defraudación tributaria 322
a) Error de tipo 322
b) Error de prohibición 326
10
B) No exigibilidad de otra conducta en base a la interpretación
razonable de la norma tributaria 330
C) Miedo insuperable 335
D) Recapitulación 337
CAPÍTULO VII.- PUNIBILIDAD, PENALIDAD Y PROCEDIBILIDAD

I.- Planteamiento sistemático 341
II.- Punibilidad y su exclusión 343
A) Punibilidad de la defraudación típica 343
B) Regularización tributaria (art. 305.4 CP) 345
1. Previsión legislativa y configuración típica 345
2. Naturaleza jurídica de la regularización tributaria 355
a) Cuestiones preliminares 355
b) Causa de atipicidad 363
c) Causa de justificación 368
d) Causa excluyente de punibilidad:
excusa absolutoria 371
C) Toma de postura 374
III.- Penalidad 377
A) Reflexiones previas 377
B) Penas principales 380
1. Pena privativa de libertad 380
2. Pena pecuniaria 383
C) Consecuencia accesoria: decomiso ampliado 387
D) Otras sanciones penales: pérdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios
o incentivos fiscales o de la Seguridad Social 393
IV.- Procedibilidad: liquidación tributaria ante indicios de delito fiscal 401
11
CAPÍTULO VIII.- ITER CRIMINIS
I.- Delimitación metodológica y conceptual 415
II.- Consumación delictiva 417
A) Ejecución consumativa en la defraudación tributaria 417
B) Determinación del momento consumativo 421
1. Teorías sobre su determinación 421
a) Liquidación de la cuantía defraudada 421
b) Perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública 425
2. Modalidades ejecutivas 426
a) Elusión del pago de tributos, de retenciones o
de ingresos a cuenta 426
b) Obtención indebida de devoluciones 430
c) Disfrute indebido de beneficios fiscales 431
III.- Tentativa del delito 432
A) Tentativa en la defraudación tributaria 432
B) Modalidades típicas 434
1. Elusión del pago de tributos, de retenciones o
de ingresos a cuenta 434
2. Obtención indebida de devoluciones 438
3. Disfrute indebido de beneficios fiscales 441
C) Desistimiento 443
CAPÍTULO IX.- INTERVENCIÓN DELICTIVA. ESPECIAL REFERENCIA A LA PERSONA

JURÍDICA DEFRAUDADORA FISCAL
I.- Planteamiento 449

II.- Intervención delictiva en la defraudación tributaria 449
A) Perspectiva formal y material del delito 451
B) Sistema vicarial o sustitutivo de imputación de autoría 458
III.- Responsabilidad penal del asesor fiscal 465
A) Rol social del asesor 465
B) Actuación peculiar del asesor 468
12
IV.- Responsabilidad penal de la persona jurídica defraudadora fiscal 478
A) Cuestiones preliminares y previsión legislativa 478
B) Exégesis del art. 31 bis CP 489
1. Rasgos definitorios del régimen 489
2. Sistema de exención de la responsabilidad penal 495
3. Condiciones mínimas de los planes de prevención 501
4. Oficial de cumplimiento 511
a) Órgano supervisor de la persona jurídica 511
b) Caracterización legal del órgano supervisor 514
c) Funciones y responsabilidad penal 518
CAPÍTULO X.- TIPOS DE ATENUACIÓN PUNITIVA Y TIPOS CUALIFICADOS DEL DELITO

I.- Delimitación general 523
II.- Tipos de atenuación punitiva en la defraudación tributaria
(art. 305.6 CP) 525
A) Previsión legislativa y configuración típica 525
B) Pago y reconocimiento: requisitos e idoneidad atenuatoria 529
C) Colaboración en la constatación del delito:
modalidades y requisitos 536
III.- Tipos cualificados de defraudación tributaria (art. 305 bis CP) 539
A) Previsión legislativa y configuración típica 539
B) Agravación por el importe de lo defraudado 546
C) Agravación por cometerse la defraudación en el seno de una
organización o grupo criminal 550
D) Agravación por utilización de sujetos interpuestos, de negocios o
instrumentos fiduciarios, de paraísos fiscales o territorios de nula
tributación 554
CAPÍTULO XI.- PRESCRIPCIÓN PENAL

I.- Singularidad del instituto de la prescripción en la
defraudación tributaria 563
13
II.- Prescripción penal y tributaria 565
A) Dualidad de prescripciones y plazos 565
B) ¿Autonomía normativa o incongruencia legislativa? 567
III.- Cómputo del plazo de prescripción penal 575
A) Comienzo del cómputo 575
B) Plazo legal de la prescripción 577
1. Tipo básico 577
2. Tipos cualificados 577
C) Repercusiones de la reforma de la LO 7/2012 578
IV.- Interrupción del plazo de prescripción penal 580
A) Antecedentes legislativos y jurisprudenciales 580
B) Primera STS (de 24-X-2013) que interpreta la regulación vigente
en el delito fiscal 585
C) Reflexiones finales 591
CAPÍTULO XII.- CONCURSOS DE NORMAS Y DE DELITOS

I.- Advertencia previa 593
II.- Supuestos singulares de concurrencia de normas o de delitos 594
A) Alzamiento de bienes 594
B) Falsedades 595
C) Cohecho 599
III.- Especial vinculación entre defraudación tributaria y
blanqueo de capitales 604
A) Cuestiones problemáticas 604
1. Delito fiscal como delito previo 604
2. Incidencia del autoblanqueo 614
B) Solución adoptada 622
CONCLUSIONES 627
Bibliografía 647
14
ABREVIATURAS
AA.VV. Autores Varios

ADPCP Anuario de Derecho Penal
y Ciencias Penales
AP Audiencia Provincial
AAPP Audiencias Provinciales
AO Abgabenordnung
(Ordenanza Tributaria Alemana)
Apdo. (s.) Apartado(s)
ARP Aranzadi penal
Art. (s.) Artículo(s)
AT Agencia Tributaria
AEAT Agencia Estatal de Administración
Tributaria
AEDAF Asociación Española de
Asesores Fiscales
CC.AA. Comunidades Autónomas
Cc. Código Civil
CDJ Cuadernos de Derecho Judicial
CDJP Cuadernos de Doctrina y
Jurisprudencia Penal
CE Constitución Española
CEE Comunidad Económica Europea
Cfr. Confróntese
CGPJ Consejo General del Poder Judicial
CJT Cuadernos de Jurisprudencia
Tributaria
CNMV Comisión Nacional de
Mercado de Valores
Cód. Código
Coord. (s.) Coordinador(es)
CP Código Penal
15
CPC Cuadernos de Política Criminal
CT Crónica Tributaria
DF Disposición Final
DRZ Deutsche Rechts-Zeitschrift
(Revista Alemana de Derecho)
EAD. Eadem (lat.) La misma
Edic. Edición
EEMM Estados Miembros
EID. Eidem (lat.) Los mismos
EPC Estudios Penales y
Criminológicos
Esp. Especialmente
Etc. Etcétera
Fasc. Fascículo
FGE Fiscalía General del Estado
GF Gaceta Fiscal
IAE Impuesto de actividades
económicas
IBI Impuesto sobre bienes inmuebles
ICIO Impuesto sobre construcciones,
instalaciones y obras
ID. Idem (lat.). El mismo, lo mismo
IDMT Impuesto sobre determinados
medios de transporte
IGTE Impuesto general de tráfico
de empresas
IIEE Impuestos especiales
IIVTNU Impuesto sobre el incremento de
valor de los terrenos de naturaleza
urbana
Inc. (s.) Inciso(s)
IP Impuesto sobre el patrimonio
IRPF Impuesto sobre la renta de las
personas físicas
16
IRNR Impuesto sobre la renta de no
residentes
IS Impuesto sobre sociedades
ISD Impuesto sobre sucesiones y
donaciones
ITE Impuesto sobre el tráfico de
empresas
ITP y AJD Impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos
documentados
IVA Impuesto sobre el valor añadido
JUR Resoluciones no publicadas en los
productos CD/DVD de Aranzadi
LCSP Ley de contratos del sector público
LEC Ley de Enjuiciamiento Civil
LECr. Ley de Enjuiciamiento Criminal
LGT Ley General Tributaria
LMV Ley de Mercado de Valores
LO Ley Orgánica
l.u.c. Lugar últimamente citado
LPSPV Ley de la potestad sancionadora de
las administraciones públicas de la
Comunidad del País Vasco
LSC Ley de Sociedades de Capital
Núm. Número
Op. cit. Opus citatum (lat.): obra citada
Pág. (s.) Página(s)
PE Parte Especial
PG Parte General
Prof. Profesor
PJ Poder Judicial
PNB Producto Nacional Bruto
RCT Revista de Contabilidad y
Tributación
17
RDFHP Revista de Derecho Financiero
y de la Hacienda Pública
RDJ Revista de Derecho Judicial
RDP Revista de Derecho Público
RDLJ Revista de Doctrina, Legislación y
Jurisprudencia
RDPC Revista de Derecho Penal y
Criminología
RDPP Revista de Derecho y Proceso
Penal
REDA Revista Española de Derecho
Administrativo
REDC Revista Española de Derecho
Constitucional
REDF Revista Española de Derecho
Financiero
REDUR Revista electrónica del
Departamento de Derecho de la
Universidad de La Rioja
RECPC Revista Electrónico de Ciencia
Penal y Criminología
RED Revista de Estudios Jurídicos
REDC Revista Española de Derecho
Constitucional
REHJ Revista de Estudios
Histórico-Jurídicos
REJ Revista de Estudios Jurídicos
RFDUCM Revista de la Facultad de Derecho
de la Universidad Complutense de
Madrid
RGD Revista General de Derecho
RGDP Revista General de Derecho Penal
RGIT Reglamento General de Inspección
de los Tributos
18
RGR Reglamento General de
Recaudación
RIDP Revue Internationale de
Droit Pénal
RIDT Revista Iberoamericana de Derecho
Tributario
RJ Repertorio de Jurisprudencia
RJC Revista Jurídica de Catalunya
RJEDJB Revista jurídica española
de doctrina, jurisprudencia
y bibliografía
RPJ Revista del Poder Judicial
RTC Repertorio del Tribunal
Constitucional
RTF Revista Tributaria y Financiera
RTL Revista Técnico Laboral
RTT Revista Técnica Tributaria
SAP Sentencia de la Audiencia
Provincial
SEJ Secretaría de Estado de Justicia
Sig. (s.) Siguiente(s)
SSAP Sentencias de las
Audiencias Provinciales
SSTS Sentencias del Tribunal Supremo
STC Sentencia del Tribunal
Constitucional
STS Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia
Trad. Traducción
TC Tribunal Constitucional
TEDH Tribunal Europeo de Derechos
Humanos
19
TSJ Tribunal Superior de Justicia
UE Unión Europea
UJI Universitat Jaume I
Vid. Videtur (lat.): véase
Vol. Volumen
20
INTRODUCCIÓN
La problemática abordada en la presente Tesis Doctoral, que se ocupa de

analizar dogmáticamente el delito de defraudación tributaria, constituye una pieza
clave en el Derecho penal económico, ámbito en el que existe un enorme interés
desde los orígenes de la conformación dogmática del mismo, que se ha evidenciado
en tempranas publicaciones sobre la materia, como la ya pionera aportación del
Profesor Miguel POLAINO NAVARRETE sobre “El delito fiscal. Secuencias fallidas de
una reforma penal” (en Estudios Penales y Criminológicos IX, Universidad de
Santiago de Compostela, 1985).
La importancia de la normativa reguladora de la defraudación tributaria

encuentra su reflejo en el art. 31 de la Ley Fundamental, precepto que establece que
“todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios
de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. La
destacada disposición prescribe un deber general que se concreta en la obligación de
tributar que recae sobre todos los ciudadanos, singularmente ajustada a la normativa
reguladora del sistema tributario español. La necesidad de preservar el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos plasmado en la Carta Magna
condujo al nacimiento de un Derecho sancionador tributario y, rebasando este
ámbito, en última instancia a la configuración político-criminal de un moderno
Derecho penal fiscal.
En el campo de los injustos típicos, el art. 305 CP configura el tipo penal

tradicionalmente denominado delito fiscal, que fue incorporado en la legislación
penal española en el año 1977 precisamente con ese nomen iuris. Pero la
introducción de un nuevo delito contra la Hacienda pública en el ordenamiento
21
punitivo, llevada a cabo por la LO 2/1985, al que se denominó “delito contable”,
provocó que la doctrina comenzase a hablar de delito de defraudación tributaria
para referirse a la figura que hoy se tipifica en el art. 305 CP con una redacción que,
si bien coincide en sus aspectos fundamentales con la pergeñada en su texto original,
ha experimentado sensibles modificaciones.
El delito de defraudación tributaria -o, si se prefiere, delito fiscales la

infracción central del Título XIV, condición que no obedece únicamente a razones
históricas o derivadas de su mayor relevancia práctica, sino también a indiscutibles
exigencias dogmáticas. En este último sentido, hay que observar que en el ámbito
del delito fiscal han tenido lugar debates científicos sobre determinados aspectos
técnicos del tipo penal que han servido para el estudio de las restantes figuras
delictivas del Título XIV e incluso para una mejor comprensión de problemas
generales del Derecho penal económico, tales como la delimitación del bien
jurídico, la cuestión de la defraudación por omisión, la naturaleza jurídica del límite
cuantitativo, la relevancia del error, el instituto político-criminal de la regularización
tributaria o los títulos de imputación en materia de autoría y participación, entre
otros.
Debemos tener presente la enorme complejidad que reviste este delito de

naturaleza económica y de corta tradición legislativa en el ordenamiento jurídico-
penal español. Particularmente complejo se muestra por lo pronto por emplear la
técnica legislativa de remisión, siendo configurado por ello como una ley penal en
blanco, que requiere, para su correcta interpretación y aplicación, la integración del
tipo legal con la vastísima y casuística maraña de disposiciones tributarias que
desarrollan el deber contributivo fundamental del ciudadano recogido en el art. 31
CE. El empleo de tal técnica de configuración legal no es baladí -afirmación que
verificaremos a lo largo de la investigación- por cuanto abre un amplísimo abanico
22
de cuestiones a dilucidar en esta materia y en cada nivel de la estructura del
concepto dogmático de delito.
Otro apunte a considerar en este introito es el signo de la evolución normativa

-y, consiguientemente, jurisprudencial- que ha experimentado la interpretación de la
configuración del delito de defraudación tributaria en el ordenamiento punitivo
español desde su no muy remota aparición, pero de manera muy especial durante el
presente siglo, circunstancia que refleja el esfuerzo desplegado para abordar el
tratamiento legislativo de los singulares problemas que rodean a esta figura legal.
Pero también es innegable otro aspecto que en no menor medida se muestra
característico de la conminación penal de la conducta defraudadora, cual es la
escasa existencia de un auténtico reproche social frente a comportamientos que
lesionan gravemente el patrimonio del Erario público, factor sustancialmente
legitimador de la incriminación. Esta circunstancia -déficit de conciencia fiscal- e,
igualmente, la juventud de la configuración de un nuevo tipo de delito pueden ser
condiciones determinantes de que un numeroso grupo de agentes jurídicos pongan
aún en tela de juicio la trascendencia de estos comportamientos y la conveniencia
de tu tratamiento por medio del Derecho penal.
Enrolarse en la doctrina que propugna explícitamente limitar el castigo de

los comportamientos defraudatorios a la esfera sancionadora administrativa
supone, a nuestro entender, un recorte valorativo en la dimensión que debe
concederse al sentido y alcance de una obligación tributaria que afecta a la propia
esencia de los deberes fundamentales de los ciudadanos, por lo que no
compartimos sus premisas. La represión de estas conductas en la órbita penal
constituye palmariamente uno de los mecanismos utilizables para la salvaguarda de
una expectativa ciudadana básica, y la perseguibilidad de la delincuencia tributaria
resulta fundamental para el desarrollo de las funciones rectoras de la gestión del
23
patrimonio público que se erige en uno de los pilares fundamentales sobre los que se
cimienta un Estado de Derecho.
Ahora, y habiendo avanzado estas reflexiones preliminares, podemos

adentrarnos en el estudio que propone esta Tesis Doctoral: analizar dogmáticamente,
en sus actuales confines típicos, el delito de defraudación tributaria.
24
CAPÍTULO I
CONTEXTUALIZACIÓN DE LA PROBLEMÁTICA
I.- Perspectiva histórica del delito de defraudación tributaria
A) Consideraciones previas
Desde la incorporación en el Código penal español del moderno delito

fiscal1 ha sido creciente el interés y la atención puestos por la doctrina en el
estudio de configuración, aunque poco se ha investigado acerca de sus
antecedentes históricos.
Es posible pensar que un análisis de la evolución histórica de la figura legal

poco o nada aporta, pero no creemos que sea así. Esto es realmente necesario para
comprender el presente, y asomarse al pasado es una tarea que debe medirse en
términos de pragmatismo y no de curiosidad 2.
1
Se podría argüir que no puede denominarse como delito fiscal específicamente a la
descripción típica contenida en el vigente art. 305 CP, pues el delito contable del art. 310 CP
también es un delito fiscal. Por este motivo, una parte de la doctrina comenzó a denominar a este
tipo penal -tras la reforma del Código penal por la LO 6/1995, de 29 de junio, que introdujo lo
que hoy se conoce como delito contable- como delito de defraudación tributaria. Mantenemos en
este trabajo la denominación de delito fiscal -expresión empleada por la generalidad-
indistintamente con la de defraudación tributaria. En el mismo sentido se ha pronunciado
LOMBARDERO EXPÓSITO, L. M. en su obra: Delitos contra la Hacienda Pública, Editorial Bosch,
Barcelona, 2011, pág. 19.
2
AYALA GÓMEZ, I., “Capítulo Primero: Antecedentes legislativos de los ‘delitos contra la
Hacienda Pública’”, en E. OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO (Director y Coordinador), Delitos e
infracciones contra la Hacienda pública, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2009, pág. 29.
25
Por lo dicho, un análisis dogmático del delito fiscal exige una referencia
histórica, pues “el instrumento histórico tiene poderoso valor en la interpretación
de la norma porque el fenómeno jurídico es de naturaleza histórica, en el sentido
de que por referirse a la conducta humana está íntimamente ligado a lo que ha
sucedido en épocas anteriores”3.
La mayor parte de la doctrina señala la Ley de Medidas Urgentes de

Reforma Fiscal de 14 de noviembre de 1977 como el más lejano antecedente
legislativo del moderno delito fiscal. Este cuerpo normativo vino a reestructurar,
por medio de sus arts. 35 a 37, los aspectos sustantivos y procesales del delito que,
bajo la rúbrica Del delito fiscal, adquiere por primera vez ese nomen iuris y es
objeto de novedosa redacción4.
No obstante, y aunque sea cierto que en la aludida fecha se toma conciencia

de la dimensión e importancia del fraude fiscal, éste no es un fenómeno
exclusivamente del siglo XX. En verdad, la resistencia del súbdito a la voracidad
del poderoso es una constante en la historia 5, lo que explica la existencia de
numerosos precedentes legislativos que en materia de contrabando -sobre todo- se
pierden en el recuerdo histórico6.
Por lo dicho, nos preguntamos: ¿qué sucedió hasta 1977?
Para responder a la pregunta formulada, y teniendo presente las

consideraciones efectuadas, estudiaremos los antecedentes legislativos del delito
3
SÁINZ CANTERO, J. A., La Ciencia del Derecho penal y su evolución, Editorial Bosch,
4
RIBES RIBES, A., Aspectos procedimentales del delito de defraudación tributaria,
Editorial Iustel, Madrid, 2007, pág. 39.
5
AYALA GÓMEZ, I., “Capítulo Primero: Antecedentes legislativos de los ‘delitos contra la
Hacienda Pública’”, op. cit., pág. 23.
6
APARICIO PÉREZ, A., Delitos contra la Hacienda Pública, Servicio de Publicaciones de
la Universidad de Oviedo, Oviedo, 1990, pág. 6.
26
fiscal previos a la codificación y los codificados. Entremos, pues, en materia sin
mayor demora.
B) Antecedentes legislativos previos a la codificación
El más remoto antecedente del tipo penal bajo estudio se remonta a las Siete
Partidas7 y, en concreto, a la Partida V, Título VII (“De los mercadores, et las
ferias et de los mercados en que compran et venden las mercadorías, et del diezmo
et del portadgo que han a dar por razon dellas”), Ley V, bajo la rúbrica “De los
portadgos et de los otros derechos que han á dar los homes por razón de las cosas
que llevan de unos logares á otros”, en donde luego de establecerse quiénes eran
los obligados al pago del portadgo al rey se disponía: “E si algunos contra esto
hicieren, mandamos que cuanto de esta guisa encubrieren, que lo pierdan (...)”. Es
decir, se regulaba un castigo (pena de comiso) para quienes no pagaban estos
tributos.
El precedente señalado no puede ser considerado como una definición del

delito fiscal. No existía, a la sazón, un sistema tributario ni un Derecho penal como
hoy son conocidos, lo que hizo imposible la aplicación de la figura delictiva por
los Tribunales, cuya sanción estaba sometida a las autoridades administrativas con
potestad recaudatoria8.
7
Si hay algún texto que pueda encarnar por encima de cualquier otro la historia del
Derecho en España es, sin duda, el Libro del Fuero de las Leyes, más conocido como las Siete
Partidas, dictada durante el reinado de Alfonso X, llamado “el Sabio” (1252-1284). Vid., sobre el
contenido de la Partida aludida, SÁNCHEZ-ARCILLA, J., Las siete partidas, Editorial Reus,
Madrid, 2004, págs. 689 y 720-722, esp. pág. 722.
8
DE FUENTES BARDAJÍ, J., “Introducción. Desarrollo histórico de la regulación de los
delitos contra la Hacienda pública”, en ID. / P. CANCER MINCHOT / R. FRÍAS RIVERA / J. J.
ZABALA GUADALUPE (Directores) / E. BAL FRANCÉS / J. J. ZABALA GUADALUPE (Coords.),
Manual de delitos contra la Hacienda pública, Editorial Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008,
págs. 37-62, esp. pág. 37.
27
Otros autores9 señalan que el origen del delito se remonta a la Ley III,
Título XVII, Libro VI, de la novísima recopilación de las Leyes de España 10, en
donde se disponía:
“Los Alcaydes de castillos y fortalezas no exiján de los pasageros, ganados

y mercaderías otras imposiciones que los derechos antiguamente acostumbrados.
Los alcaydes de los nuestros castillos y fortalezas no sean osados de tomar ni
tomen derechos y castillerías, ni desafueros de los que pasan cerca de los castillos
y fortalezas, y de los ganados y bestias, y otras mercaderías y cosas, salvo que
lleguen aquellos derechos que antiguamente de tiempo inmemorial acostumbraron
a llevar, y no mas; y si lo contrario hicieren, incurrirán en la pena que los
Derechos ponen contra los que roban y toman por fuerza lo ageno: y damos poder
y facultad á los Alcaydes y Justicia de cualesquier ciudades y villas lugares donde
esto acaeciere, que puedan dello conocer y juzgar, y hacer cumplimiento de
justicia contra dichos alcaldes” 11.
9
Cfr. COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código penal español
(Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), J. M. Bosch Editor, Barcelona, 2010, pág. 28.
10
La recopilación, dividida en XII libros, que reformó la Recopilación publicada por Don
Felipe II en el año de 1567, fue reimpresa en el año 1775. En esta obra se incorporan las
pragmáticas, cédulas, decretos, órdenes y resoluciones reales, y otras providencias no recopiladas
y expedidas hasta el año 1804 (impresa en Madrid, en la Imprenta de Sancha en el año
MDCCCV, y accesible en http://fama2.us.es/fde/ocr/2006/novisimaRecopilacionT1.pdf).
11
Vid., sobre la mencionada Ley, PASCUAL SARRÍA, F. L., “Las obligaciones militares
establecidas en los ordenamientos de las Cortes Castellano”, en REHJ, núm. XXV, Valparaíso,
Chile, 2003, págs. 147-185, esp. apartado III. 2: “Con la castellería, castillería o castillaje,
sucede algo similar que con la anubda, constituyendo en un principio una prestación personal
para la reparación de los castillos y fortificaciones, pasó con el tiempo a ser un tributo para
contribuir a las reparaciones (…) estaríamos ante de una contribución para reparar castillos y
puntos fuertes, tomando para ello la regulación que se da en las Reales Ordenanzas de Castilla,
Libro IV, título VII, al establecer que ‘...no sean osados de tomar ni tomen derechos ni
castillerias, ni desafueros de los que pasaren cerca de sus castillos o fortalezas con sus
ganados...’; en el Diccionario Enciclopédico de la Guerra, se le considera igualmente un tributo a
pagar por quienes pasaban por el territorio de un castillo. Y el mismo criterio se mantiene por
Palomeque y Muñoz y Romero, con base en las disposiciones contenidas en el Fuero de Oviedo,
dado por Alfonso II ‘el Casto’ para los vecinos de Valpuesta el 24 de diciembre del 804. No
obstante, la mayor parte de las disposiciones sobre la castellería regulan exenciones a su pago
tanto en Fuero, como en Cortes, como mediante privilegios, cartas o indulgencias; así como
meros ejemplos, cabe reseñar el Privilegio del rey Don Alfonso VI, de 28 de julio de 1075,
concedido a Rodrigo Díaz; o la Carta expedida en Pinilla por el rey D. Fernando II, el Santo, a 6
28
Al respecto, y con relación a esta última referencia histórica, hay quienes
afirmaron que podría encuadrar en el art. 305 CP, específicamente en la modalidad
de los obligados a retener ingresos a cuenta12.
C) Secuencias de la codificación
1. Siglo XIX
El primer intento de regular el delito fiscal en España se remonta al art. 574

CP de 182213. El citado precepto establecía:
“El que cometiere algún fraude para no pagar la cuota que legítimamente le
corresponda, ocultando o disminuyendo maliciosamente sus bienes, rentas o
utilidades, pagará además de dicha cuota una multa equivalente al importe de lo
que hubiere rebajado u ocultado para disminuir aquella”.
En 1823 los Cien Mil Hijos de San Luis entran en España, restaurándose el
absolutismo. Fernando VII declara abolida la Constitución de 1812 y el Código
penal de 1822, y en este contexto, el 3 de mayo de 1830, se promulga la Ley Penal
de mayo de 1218, para los vecinos de Zorita de los Canes eximiendo a quienes mantuvieran casa
habitada o caballo que valiera más de veinte maravedís”.
12
Cfr. COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código penal español,
op. cit., pág. 28, nota 3.
13
AYALA GÓMEZ, I., “Capítulo Primero: Antecedentes legislativos de los ‘delitos contra
la Hacienda Pública’”, op. cit., págs. 29-31.
29
de los delitos contra la Real Hacienda 14 que, sin duda, responde a un espíritu
eminentemente proteccionista y de gravísima severidad 15.
Esta regulación de los delitos contra la Hacienda Pública, con carácter

omnicomprensivo16, no sólo tipifica el delito de defraudación en el pago de las
contribuciones reales, sino también el delito de contrabando referido tanto a los
órganos prohibidos y estancados como a la mera defraudación de la renta de
aduana e, incluso, otras figuras (connivencia de empleados de la Real Hacienda en
la comisión de los delito, resistencia a la Autoridad, una específica falsedad en
documento público y, además, alguna otra cuestión de menor importancia) 17.
La primera de las guerras tras la sucesión de Fernando VII en 1833 o la

supresión de los tribunales especiales de Hacienda en 1835 llevada a cabo por el
14
MARÍA DE NIEVA, J., Decretos del Rey nuestro Señor Don Fernando VII, y Reales
Resoluciones y Reglamentos generales expedidos por las Secretarías del Despacho Universal y
Consejos de S. M. desde 1 de enero hasta fin de diciembre de 1830, vol. XV, Editorial Imprenta
Real de Madrid, Madrid, 1831. El texto de la Ley Penal de los delitos contra la Real Hacienda
puede consultarse en http://babel.hathitrust.org/cgi/pt?id=ucm.4900911105;view=1up;seq=21.
15
SILVELA, L. / SILVELA, E., El Derecho penal estudiado en principios y en la legislación
vigente en España. Parte segunda, Editorial Establecimiento Tipográfico de Ricardo Fé, Madrid,
1903, pág. 41.
16
Ello no sólo por afectar a todo lo tributario y figuras conexas, sino también por lo
amplio del concepto de defraudación, manifestado sobre todo por la última cláusula relativa a
toda otra especie de violación a las reglas administrativas (DE FUENTES BARDAJÍ, J.,
“Introducción. Desarrollo histórico de la regulación de los delitos contra la Hacienda pública”,
op. cit., esp. pág. 39).
17
Vid., sobre el contenido de la Ley, entre otros, VALLEJO POUSADA, R., “Reforma
tributaria y regulación del delito fiscal en la España contemporánea”, en Hacienda Pública
Española, núm. Extraordinario, 1996, págs. 135-150, esp. pág. 135; APARICIO PÉREZ, A., La
regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social en el nuevo Código
penal (artículos 305 a 310 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre), Editorial Lex Nova,
Velladolid, 1997, págs. 20-23; DE FUENTES BARDAJÍ, J., “Introducción. Desarrollo histórico de la
regulación de los delitos contra la Hacienda pública”, op. cit., esp. págs. 38 y sig.; BAZA DE LA
FUENTE, M. L., El delito fiscal: particular referencia al artículo 305 del Código penal, Tesis
Doctoral, Director de la Tesis: Prof. Dr. A. GARCÍA-PABLOS DE MOLINA, Departamento de
Derecho Penal, Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1997, págs. 7-11
(accesible en http://biblioteca.ucm.es/tesis/19972000/S/0/S0027101.pdf).
30
gobierno de turno, pueden haber sido los motivos por los cuales la aplicación
práctica de las referidas disposiciones fue casi inexistente18.
El caótico panorama tributario que por entonces existía en España

contribuyó al escasísimo éxito del antecedente reseñado. Algunas circunstancias
tales como la existencia de tributos que se aplicaban con carácter general en todo
el Estado mientras que en Castilla existían otros pero no así en los reinos de la
Corona de Aragón y viceversa, o que las clases más privilegiadas no pagaban
impuestos19, fueron las razones que condujeron a la afirmación de que no había a
la sazón un sistema tributario.
El Código penal de 1848 no reguló los delitos de defraudación a la Real

Hacienda, omisión que intentó ser corregida por un Proyecto de Ley de Bravo
Murillo de 1849 sobre la jurisdicción de Hacienda y represión de los delitos de
contrabando y defraudación, que no se llegó a ser aprobada por el Congreso20. Esto
motivó que tal descuido se solventara por medio de la promulgación de una nueva
norma: el Real Decreto de 20 de junio de 1852 21, que, en lo que concierne
exclusivamente a la regulación del delito fiscal, ofreció un concepto amplio del
término defraudación pero cuya aplicación fue escasa -como sucedió en intentos
anteriores- y sólo en casos de contrabando y defraudación de renta de aduanas 22.
18
delitos contra la Hacienda pública”, op. cit., esp. pág. 39.
19
Vid., ampliamente, COMÍN, F., “Raíces históricas del fraude fiscal en España”, en
Hacienda Pública Española, núm. 1, 1991, págs. 191-203.
20
VELASCO CANO, F., “Capítulo 3. El tipo delictivo del delito del art. 305 del Código
penal”, en F. M. MELLADO BENAVENTE (Coordinador), El delito fiscal, Edición Fiscal CISS,
Valencia, 2009, págs. 75 y sig.
21
Cfr., al respecto, “Observaciones acerca del Real Decreto de 20 de junio de 1852, sobre
jurisdicción de Hacienda y represión de los delitos de contrabando y defraudación”, impresa en
Madrid en el año 1853. El texto de la referida obra homónima se puede consultar en:
http://books.google.es/books?id=5I2WOAWbAQsC&printsec=frontcover&hl=es&source=gbs_ge
_summary_r&cad=0#v=onepage&q&f=false.
22
Esta circunstancia condujo a sostener que el delito fiscal no pasaba de ser en esta ley un
desideratum debido a que el procedimiento de persecución regulado sólo era aplicable para el
31
El siguiente hito viene determinado por el art. 331 CP de 1870, precepto que
recepta el delito conocido como “ocultación fraudulenta de bienes o industria”23,
que durante más de cien años constituyó la regulación del delito fiscal. En
concreto, aquella disposición -incardinada dentro del título De las falsedades-
establecía:
“El que, requerido por el competente funcionario administrativo ocultare el

todo o parte de sus bienes, el oficio o la industria que ejerciere con el propósito de
eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por ésta debiera satisfacer,
incurrirá en una multa del tanto al quíntuplo de los impuestos que debiera haber
satisfecho, sin que, en ningún caso, pueda bajar de 125 pesetas”.
La estructura del mencionado precepto se caracterizaba por la existencia de

tres elementos24:
1. Que se ocultaran todo o parte de bienes o industria;
2. Que dicha ocultación se hiciera con el fin de eludir el pago de impuestos

que por razón de aquéllos se debieran satisfacer; y
3. Que tuviera lugar tras el requerimiento del funcionario competente.
Tal caracterización dificultaba seriamente la aplicación, y su ubicación

generó acaloradas controversias, pues la mayoría coincidía en que no era la fe
delito de contrabando, de defraudación de aduanas, y todo lo más a los tributos indirectos que
gravaban la circulación de mercancías (cfr. VALLEJO POUSADA, R., “Reforma tributaria y
regulación del delito fiscal en la España contemporánea”, op. cit., esp. pág. 143).
23
Cfr. PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Editorial
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, págs. 30-36.
24
Cfr. VIADA Y VILASECA, S., Código penal reformado de 1870, tomo II, Editorial
Tipografía Manuel Ginés Hernández, Madrid, 1890, pág. 448.
32
pública lo que esta figura tutelaba, sino que se trataría de un delito de
desobediencia, contra la economía nacional o, directamente, un delito tributario25.
Sea como fuere, esta disposición no corrió mejor suerte que las anteriores:
pese a las manifestaciones de quien ostentaba el cargo de Ministro de Hacienda,
Laureano Figuerola, que en 1869 afirmó que en España existían “once millones de
hectáreas y medio millón de casas, catorce millones de cabezas de ganado, que la
Administración de Hacienda no encuentra aunque las busca” 26, su aplicación fue
prácticamente nula27.
2. Siglo XX
Las constantes modificaciones experimentadas por el Real Decreto de 1852

reclamaron una evolución en la materia, que fue llevada a cabo por la Ley de
reforma de la legislación penal y procesal en materia de contrabando y
defraudación, de 3 de septiembre de 1904. Esta normativa suprimió la doble
penalidad derivada del procedimiento administrativo-judicial de 1852, y reservó el
25
Cfr., en sentido discrepante, SERRANO GÓMEZ, A., Fraude tributario (delito fiscal),
Ediciones de Derecho Financiero, Madrid, 1977, págs. 59-61.
26
Trascripción plasmada en FONTANA I LÁZARO, J. / CANGA ARGÜELLES, J., La
Hacienda en la Historia de España, 1700-1931, Editorial Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1980, pág. 35.
27
En sus 107 años de vigencia son conocidas, solamente, tres sentencias del TS y,
además, de finales del siglo XIX. Dos de ellas (una de 16.XI.1899 y otra de 17.VII.1899), son
absolutorias por considerar que no estaba acreditado el ánimo defraudatorio. La tercera, es la más
controvertida: Sentencia de 5 de febrero de 1898, por la que se condena a un vecino de un pueblo
cercano de Zaragoza como consecuencia de “haberle sido ocupado a L.M.R tres corderos (que
pesaron dieciocho kilos y medio) que le fueron decomisados en su casa, destinados a la venta, y
por lo tanto a la especulación, sin haber sido sacrificados en el Matadero, eludiendo de este el
pago de consumos y defraudando los intereses del municipio en la cantidad de 4 pesetas y 7
céntimos” (DE FUENTES BARDAJÍ, J., “Introducción. Desarrollo histórico de la regulación de los
delitos contra la Hacienda pública”, op. cit., esp. pág. 44).
33
conocimiento de las faltas a la jurisdicción administrativa y de los delitos a la
competencia de los Tribunales 28.
El art. 1 de la señalada normativa determinó que era objeto de la Ley la

represión del contrabando y de la defraudación que se cometiera por los conceptos
tributarios de la renta de Aduanas, renta del alcohol, impuesto sobre azúcar e
impuesto sobre la achicoria y otras sustancias. Se entendía por defraudación la
fabricación, comercio, tenencia o circulación de los géneros o efectos sometidos a
pago de derechos cuando fuere con infracción de las disposiciones que aseguran la
percepción del impuesto.
Por otro lado, resulta interesante destacar el art. 8 de la Ley señalada, que
establecía los supuestos de delitos de defraudación y exigía para su configuración
que la cuantía de los derechos defraudados exceda de 4.000 pesetas29.
La Ley de 1904, denominada Ley de Osma, fue modificada por la Ley de 18

de julio de 1922 y, posteriormente, por los Reales Decretos de 16 de febrero y 25
28
Vid., ampliamente, BAZA DE LA FUENTE, M. L., El delito fiscal: particular referencia
al artículo 305 del Código penal, op. cit., págs. 22 y sig.
29
Art. 8 de la Ley de reforma de la legislación penal y procesal en materia de contrabando
y defraudación: “Se incurrirá en delito de defraudación cuando se trate de géneros de lícito
comercio, sujetos en su importación, exportación o circulación a pago de derechos en los
siguientes casos: 1. Por la introducción en territorio español de géneros extranjeros sujetos al
pago de derechos de entrada de cualquier clase o concepto, sin haberlos presentado en Aduana
habilitada para su despacho y el pago de los derechos que correspondan. 2. Por disminuir en las
declaraciones, facturas y demás documentos reglamentarios establecidos para el despacho o
circulación de las mercancías la cantidad de éstas, o variar la calidad de las mismas, con el fin de
reducir el importe de los derechos que han de satisfacer, o de obtener aplicación de franquicias
que no les correspondan, siempre que el descubrimiento de tales hechos tenga lugar después de
consumadas las operaciones de reconocimiento y despacho en las oficinas encargadas de
practicarlas, y que no resulte plenamente justificado que ha concurrido como elemento
determinante del hecho error racionalmente explicable”.
34
de abril de 1924. Sin embargo, por el Real Decreto de 14 de enero de 1924 se
vuelve a la redacción del texto primitivo de la Ley de 190430.
Durante la dictadura de Primo de Rivera se promulgaron diversas

disposiciones penales dirigidas a adecuarlas a la nueva orientación política. La
Comisión Codificadora se excedió del mandato para la reforma del Código penal
de 1870 y elaboró un Proyecto que resultó en el nuevo Código penal de 1928,
aprobado por el Real Decreto-Ley de 8 de septiembre, y que entró en vigor el 1 de
enero de 192931.
El Código penal de 1928 recogió el delito fiscal en el art. 390 en los

siguientes términos:
“El que requerido por funcionario administrativo competente, ocultare el

todo o parte de sus bienes o el oficio o la industria que ejerciere, con el propósito
de eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por éstas debiera satisfacer,
incurrirá, salvo lo que dispongan las leyes o reglamentos especiales, en una multa
del tanto al quíntuplo del importe de los impuestos que debiere haber satisfecho,
sin que en ningún caso pueda bajar de 1.000 pesetas y sin perjuicio de que la
Administración haga efectivos los derecho fiscales”.
Con la dimisión de Primo de Rivera en 1929, la situación política española

transitó por momentos complicados que llevaron a la proclamación de la II
República el 14 de abril de 1931 32. El gobierno provisional de la República derogó
el Código penal de 1928 por el Decreto de 15 de abril de 1932 y entró nuevamente
30
delitos contra la Hacienda pública”, op. cit., pág. 45.
31
Vid., ampliamente, LÓPEZ BARJA DE QUIROGA, J. / RODRÍGUEZ RAMOS, L. / RUIZ DE
GORDEJUELA LÓPEZ, L., Códigos penales españoles: recopilación y concordancias, Editorial
Akal, Madrid, 1988, págs. 666 y sig.
32
JIMÉNEZ DE ASÚA, L., La Legislación penal de la República española, 1ª. edic.,
Editorial Reus, Madrid, 1932, págs. 8 y sigs.
35
en vigor el Código de 1870. La tendencia de la Comisión de Códigos fue la de
mantenerlo en su esencia, realizando, igualmente, algunas modificaciones para
adaptarlo a la realidad social33.
El 5 de noviembre de 1932 se promulgó el nuevo Código penal que recogió

el delito fiscal en el art. 324, reproduciendo casi íntegramente el texto anterior. Lo
reguló en los siguientes términos:
“El que requerido por funcionario administrativo competente, ocultare el

todo o parte de sus bienes o el oficio o la industria que ejerciere, con el propósito
de eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por éstas debiera satisfacer
incurrirá en una multa del tanto al quíntuplo del importe de los impuestos que
debiere haber satisfecho que en ningún caso pueda bajar de 250 pesetas”.
En el año 1944, agonizada la Segunda República, se elaboró un nuevo

Código penal que introdujo escasas modificaciones en nuestra materia: la
ubicación del art. 324, la cuantía del límite de la multa y sutiles cambios de
estilo34.
Las reformas siguientes se limitaron a modificar el límite mínimo de la

multa establecida como sanción al comportamiento descrito. A saber, el decreto de
4 de enero de 1963 elevó la multa a 5.000 pesetas y la ley de 28 de diciembre de
1974 a 10.000, cuantía que se mantuvo hasta la ley de 14 de noviembre de 1977.
33
Vid., ampliamente, LÓPEZ BARJA DE QUIROGA, J. / RODRÍGUEZ RAMOS, L. / RUIZ DE
GORDEJUELA LÓPEZ, L., Códigos penales españoles, op. cit., págs. 665-667.
34
APARICIO PÉREZ, A., La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social en el nuevo Código penal, op. cit., pág. 24. Vid. un comentario sobre la
disposición aludida en VIADA Y VILASECA, S., Código penal reformado de 1870, op. cit., pág.
448.
36
El fracaso legal del art. 319 CP fue señalado por la doctrina penalista, que
destacó su inaplicación casi absoluta y sólo de modo simbólico en casos de
excepción (por ejemplo, por el impago de un arancel de abastecimiento), en los
que de manera absurda se encuadraba la conducta en el tipo legal35.
Así llegamos a la Ley 50 de 14 de noviembre de 1977, de Medidas Urgentes

de Reforma Fiscal, que en su art. 35 contempló un nuevo art. 319 CP 36, que
establecía:
“Cometerá delito fiscal el que defraudare a la Hacienda estatal o local

mediante la elusión del pago de impuestos o el disfrute ilícito de beneficios
fiscales en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas. Se entiende
que existe ánimo de defraudar en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en
la contabilidad y en el de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la
Administración tributaria (…)” 37.
La Ley de Medidas Urgentes para la Reforma Fiscal reguló “una serie de

comportamientos defraudadores a la Hacienda Pública, bajo la denominación de
delito fiscal, abriendo una nueva vía en materia de represión del fraude fiscal cuyas
35
POLAINO NAVARRETE, M., “El delito fiscal. Secuencias fallidas de una Reforma penal”,
en EPC, Cursos y Congresos de la Universidad de Santiago de Compostela, núm. IX, Secretariado
de Publicaciones de la Universidad de Santiago de Compostela, 1985, págs. 147-205, esp. pág. 153.
36
El texto del apartado 34 del Proyecto de Ley presentado por el gobierno y publicado en
el BO de las Cortes el día 8 de agosto de 1977, fue modificado por la Ponencia que introdujo
diversos cambios. El nuevo texto fue convertido en el art. 35 de la Ley y, finalmente, en un nuevo
art. 319 CP (vid., ampliamente, las observaciones formuladas en POLAINO NAVARRETE, M., “El
delito fiscal. Secuencias fallidas de una Reforma penal”, op. cit., esp. págs. 156 y sigs.).
37
La redacción de la conducta típica relativa al fraude fiscal se contenía en la parte
pertinente del apartado primero transcrito. Asimismo, al lado de este art. 35 de la Ley de Medidas
Urgentes de Reforma Fiscal dedicado al delito fiscal, hay que tener en cuenta también los arts. 36
(jurisdicción competente) y 37 (procedimiento aplicable). Igualmente, deben considerarse las
disposiciones transitorias 3ª. y derogatoria 2ª. La primera de ellas establecía que “el delito fiscal,
regulado en los artículos treinta y cinco a treinta y siete, será de aplicación a los hechos realizados
desde la entrada en vigor de la presente Ley, relativos a tributos que se devenguen con
posterioridad a la referida fecha”; y, la segunda, establecía que “no obstante, la represión del
contrabando continuará regulándose por sus normas específicas”.
37
posibilidades de aplicación e índices de eficacia resultaron desalentadores en la
práctica”38.
El primer intento durante la democracia de criminalizar el comportamiento

defraudatorio fracasó por numerosas circunstancias: la deficiente -y probablemente
inconstitucional- redacción del art. 319 CP, que dificultaba su aplicación por los
tribunales39; la carencia de medios humanos y materiales de la Administración
tributaria que contaba sólo con 13.000 funcionarios y con una precaria informática
para atender a más de 20.000.000 de contribuyentes por los distintos impuestos (la
más baja relación numérica funcionario-contribuyente de la CEE) 40; la enorme
dimensión del fraude fiscal y su consideración como un comportamiento natural
que inducía incluso a los católicos a asegurar que era aceptado por la moral (sólo
el 14 por ciento admitía que el fraude era pecado grave); la falta de formación
específica de los funcionarios, que no conocían el funcionamiento del proceso
penal, lo que determinaba que la mayoría de los casos que llegaban a la justicia
concluyeran en absoluciones; y, también, el hecho de que los Tribunales, en
sintonía con la sociedad, tampoco consideraban al delito fiscal -salvo en contadas
situaciones- como un supuesto susceptible de reproche 41. Este escenario, sin duda,
exigió una nueva regulación de la conducta delictiva.
Al respecto, recordemos las palabras pronunciadas por el Catedrático de la

Universidad de Sevilla y a la sazón Ministro de Hacienda GARCÍA AÑOVEROS, al
presentar el Proyecto de Ley, quien luego de manifestar que “el fraude fiscal ha
38
Seguridad Social en el nuevo Código penal, op. cit., pág. 27.
39
Inconstitucionalidad predicada por SIMÓN ACOSTA, E., “El delito de defraudación
tributaria”, en CJT, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1998, pág. 17.
40
Según lo afirmado en CASTILLO LÓPEZ, J. M., El fraude fiscal en España, Editorial
Comares, Granada, 1996, pág. 33.
41
MARTÍN SECO, J. F., La Farsa Neoliberal. Refutación de los liberales que se creen
libertarios, Editorial Temas de Hoy, Madrid, 1995, pág. 125. Cfr. SERRANO GÓMEZ, A., Fraude
tributario (delito fiscal), op. cit., pág. 132.
38
definido nuestra actitud ante el impuesto: el español tiene mala conciencia sobre su
grado de cumplimiento y tiene un invencible escepticismo sobre el grado de
cumplimiento de los demás”, afirmó que aquella reforma partía “de un segmento
de coincidencia en la opinión política del país y supone la materialización de un
estado de conciencia nacional y civil”, aludiendo también a la necesidad de estos
cambios “para empezar a ser un país moderno” 42.
En 1980 se promovió un Proyecto de reforma del Código penal, que en el

Título VIII, Libro II -rubricado Delitos contra el orden socioeconómico-, se
incorporó un capítulo autónomo destinado a las conductas consideradas lesivas a la
Hacienda Pública. En el referido apartado se contemplaban tres figuras: el delito
fiscal, el delito de obtención ilícita de subvenciones y el delito de cambio indebido
de su destino43.
La fragilidad del gobierno, y los conflictos políticos y económicos de la

época, contribuyeron a que el Proyecto no se aprobara. Así, luego de esperar tres
años, el gobierno socialista hizo buena la máxima de que todos los nuevos
regímenes tienden a adaptar las normas penales a la situación creada, e impulsó la
Propuesta de Anteproyecto del nuevo Código penal de 1983, conservando la
rúbrica Delitos contra la hacienda pública para el Capítulo V, Título XII, Libro II.
En esta sección se introdujo, al lado del delito fiscal y del delito de obtención
ilícita de subvenciones, el delito de contrabando (actualmente contemplado en un
cuerpo normativo independiente)44.
42
Consúltese Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados. Presidencia Interina de
Don F. ÁLVAREZ DE MIRANDA Y TORRES. Comisión de Economía y Hacienda. Sesión núm. 1.
Presidente de la Comisión: Don J. GARCÍA AÑOVEROS. Sesión informativa celebrada el
9.VIII.1977, núm. 6, Editorial Rivadeneyra S. A., Madrid, 1977, págs. 107-144, esp. pág. 109.
43
Vid., sobre esta reforma, PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia
tributaria, op. cit., págs. 45 y sig.; MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, Editorial Montecorvo,
Madrid, 1982, págs. 395 y sigs.
44
LO 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando. Publicada en BOE,
de 13 de diciembre de 1995; vigencia desde el 14 de diciembre de 1995.
39
A pesar de que el Código penal en su conjunto no llegó a aprobarse, sirvió
para constatar la necesidad de modificar la normativa penal y, en lo que nos
interesa, el delito fiscal.
Así surge una nueva reforma del Código penal mediante la LO 2/1985, de
29 de abril, que en nuestra materia deroga el art. 319 que regulaba el delito fiscal y
origina tres preceptos nuevos45: art. 349 (defraudación tributaria), art. 350 (fraude
de subvenciones) y el art. 350 bis (irregularidades contables).
El art. 349 CP establecía:
“El que defraudare a la Hacienda estatal, autonómica o local, eludiendo el

pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales, siempre que
la cuantía de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de
5.000.000 de pesetas, será castigado con la pena de prisión menor y multa del
tanto al séxtuplo de la citada cuantía. A los efectos de determinar la cuantía
mencionada en el párrafo anterior, si se tratare de tributos periódicos o de
declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo y, si
este fuere inferior a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año
natural. En los demás tributos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los
distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la
posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito oficial y del derecho a
gozar de beneficios o incentivos fiscales durante un período de tres a seis años”.
45
Vid. GARCÍA VALDÉS, C., El proyecto de nuevo Código penal, Editorial Tecnos,
Madrid, 1992, págs. 15 y sigs.; POLAINO NAVARRETE , M., “El delito fiscal. Secuencias fallidas de
una Reforma penal”, op. cit., esp. págs. 175-184; PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones
en materia tributaria, op. cit., págs. 49-56.
40
Conforme a la redacción transcrita, las características esenciales de la figura
reformada eran46:
1. Defraudación a la Hacienda estatal, autonómica o local (se hace

referencia a la Hacienda autonómica, no mencionada en el texto anterior).
2. Que dicha defraudación se hiciese eludiendo el pago de tributos o

disfrutando indebidamente de beneficios fiscales, siempre que la cuantía de la
cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda los 5 millones de pesetas
(la cuantía de la defraudación se eleva y se especifica que aquélla debía ser la
cuota).
3. La expresión elusión de impuesto es reemplazada por la elusión de

tributos, y la de disfrute ilícito de beneficios fiscales por el disfrute indebido de
beneficios fiscales.
4. Se elimina la presunción de ánimo de defraudar en el caso de falsedades o

anomalías sustanciales en la contabilidad, y anomalía y obstrucción a la acción
investigadora de la Administración tributaria.
5. Se eleva la pena privativa de libertad de arresto mayor a prisión menor

introduciendo, además, la pérdida de todo beneficio fiscal y apoyo oficial
económico o financiero, o bien la prohibición de obtenerlos durante el periodo de
tres a seis años; y
6. Se elimina la condición objetiva de procedibilidad.
46
Cfr. APARICIO PÉREZ, A., La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social en el nuevo Código penal, op. cit., págs. 28 y sig.
41
Pese a que la reforma propició una mayor actividad en la persecución del
delito fiscal, en poco tiempo se postularon nuevos cambios que evidenciaron una
insatisfacción con la nueva regulación47.
El siguiente momento en esta reseña se ubica en junio de 1995, cuando se

promulga la LO 6/1995 con la finalidad de consolidar el delito fiscal en España
mediante “la superación de los defectos iniciales de su construcción y la formación
de una doctrina jurisprudencial elaborada mediante su aplicación por los
Tribunales”48. La Ley agregó en el art. 349 CP el término “dolosa” y la modalidad
típica de defraudación a la Hacienda foral, y suprimió la referencia a la Hacienda
de la Comunidad Europea.
Concretamente, la disposición señalada quedó redactada en los siguientes

términos:
“El que, por acción u omisión dolosa, defraudare a la Hacienda Pública

estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades
retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en
especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales
de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no
ingresado o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o
disfrutados exceda de 15.000.000 de pesetas, será castigado con la pena de prisión
menor y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía”.
47
CASTILLO LÓPEZ, J. M., El Fraude fiscal en España, op. cit., pág. 148. Vid.,
ampliamente, GARCÍA VALDÉS, C., Temas de Derecho penal (penología, Parte especial.
Proyectos de Reformas), Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad
Complutense de Madrid, Madrid, 1992, págs. 283-287.
48
Tal y como dice la EM de la referida Ley 6/1995, de 29 de junio: “La figura del delito
fiscal introducida en el artículo 319 del Código Penal, mediante la Ley 50/1977, de 14 de
noviembre, en sustitución del antiguo delito de ocultaci6n fraudulenta de bienes o industria, ha
requerido para su plena consolidación en nuestro ordenamiento la superación de los defectos
iniciales de su construcción y la formación de una doctrina jurisprudencial elaborada mediante su
aplicación por los Tribunales”.
42
Asimismo, esta reforma creó el delito de defraudación a la Seguridad Social
como figura afín (art. 349 bis CP), y actualizó la cuantía del delito de fraude de
subvenciones (art. 350 CP) y del delito contable (art. 350 CP).
En menos de cinco meses -el 24 de noviembre de 1995- se publicó la LO

10/1995 aprobando el nuevo Código penal, que recogió en los arts. 305 a 310 los
delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social49, con las
siguientes novedades:
1. En el delito de defraudación tributaria y en el delito de defraudación a la

Seguridad Social se suprime el adjetivo “dolosa” referente a la acción u omisión.
2. Se introduce el delito de defraudación a la Hacienda de las Comunidades

Europeas, el de defraudación a los presupuestos generales de las Comunidades y el
de obtención indebida de fondos de las Comunidades50.
3. Se regulan nuevas faltas con relación a las infracciones contra la

Hacienda Pública: de defraudación a la Hacienda de las Comunidades, de
defraudación a los presupuestos generales de las Comunidades y de obtención
indebida de fondos de las Comunidades; y
49
Vid. reseña de esta reforma en APARICIO PÉREZ, A., “Los delitos de defraudación
tributaria en el nuevo Código penal: artículos 305 a 307 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de
noviembre”, en RDLJ, año núm. 12, núm. 2, 1996, passim; BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT, J.,
Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, Editorial Tirant lo blanch,
Valencia, 2000, págs. 22 y sig.
50
Estas figuras, que podríamos denominar genéricamente delitos contra la Hacienda de
las Comunidades Europeas, surgen como consecuencia de la definitiva aprobación, el 26 de junio
de 1995, del Convenio para la Protección de los Intereses Financieros de las Comunidades
Europeas (DE FUENTES BARDAJÍ, J., “Introducción. Desarrollo histórico de la regulación de los
delitos contra la Hacienda pública”, op. cit., esp. pág. 61).
43
4. Se adaptan las penas privativas de libertad establecidas en la antigua
legislación a las nuevas del Código penal.
Concretamente, el art. 305 CP, conforme la LO 10/1995, establecía:
“El que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal,

autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que
se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie
obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la
misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no
ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios
fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quince millones de
pesetas, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del
tanto al séxtuplo de la citada cuantía”.
3. Siglo XXI
La primera novedad que experimenta el delito de defraudación tributaria en

el siglo XXI es con la LO 15/2003, de 25 de noviembre, que modificó la unidad
monetaria y elevó la cuantía mínima (de los 15.000.000 de pesetas a los 120.000
euros).
Asimismo, abordó la responsabilidad penal de las personas jurídicas en el

art. 31.2 CP, precepto que dispuso que cuando se imponga una pena de multa al
administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica por hechos
relacionados con su actividad, ésta sería responsable del pago de manera directa y
solidaria, cuestión de importancia en un ámbito en el que la mayoría de los delitos
44
son cometidos a través de una persona jurídica 51.
La LO 5/2010, de 22 de junio, incrementó las penas en el ámbito de los

delitos contra la Hacienda Pública con la intención de adecuarlas a la gravedad de
las conductas52. Asimismo, dispuso que los jueces y tribunales recaben el auxilio
de los servicios de la Administración para la ejecución de la pena de multa y la
responsabilidad civil, lo que reforzó la vía ejecutiva53.
En efecto, se modificó el párrafo primero del apartado 1 y se incluyó un

apartado 5 al art. 305 CP. Los apartados señalados quedaron redactados como
sigue:
“1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal,

se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie
obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la
misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no
ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios
fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros,
será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al
séxtuplo de la citada cuantía (...).
5. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la
ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el
importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya podido
liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley
51
Art. 31.2 CP, conforme LO 15/2003, de 25 de noviembre: “(…) En estos supuestos, si
se impusiere en sentencia una pena de multa al autor del delito, será responsable del pago de la
misma de manera directa y solidaria la persona jurídica en cuyo nombre o por cuya cuenta actuó”.
52
Así se afirma en la EM de la Ley 5/2010, de 22 de junio, en el apartado XXIII.
53
ÁLVAREZ GARCÍA, F. J. (Director) / MANJÓN-CABEZA OLMEDA, A. (Coordinadora) /
VENTURA PÜSCHEL, A. (Coordinador), Derecho penal español. Parte especial. II, Editorial Tirant
lo blanch, Valencia, 2011, pág. 799.
45
General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales
recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las
exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos
establecidos en la citada ley”.
Pese a la buena voluntad del legislador, los numerosos interrogantes sin

resolver condujeron a una nueva reforma en nuestra materia. Y es así que se
publica en el BOE la LO 7/2012, 27 de diciembre, que introdujo significativas
novedades en la regulación de los delitos contra la Hacienda Pública54:
1. Modificación de la redacción de los arts. 305.1 y 305.4, relativos a la

regularización de la situación tributaria55.
2. Persecución de las tramas organizadas de fraude fiscal mediante la

facilitación de la denuncia inmediata una vez alcanzada la cantidad mínima de
defraudación.
54
Modifica los arts. 31 bis 5, 305, 306, 307, 308, 310 bis, 311, 398 y 433 bis; añade los
arts. 305 bis, 307 bis y 307 ter; y, deroga los arts. 309, 627 y 628. Este CP entró en vigor el 17 de
enero de 2013, de acuerdo a lo dispuesto por la DF Segunda de la LO 7/2012. Téngase presente,
asimismo, el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público; y, la Ley 7/2012,
de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de
la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra
el fraude.
55
Cabe hacer referencia, en este punto, al Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo -por
el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del
déficit público- que, en su disposición adicional primera, establece la posibilidad de una
regularización fiscal extraordinaria (amnistía fiscal, en el entendimiento de algunos) generando
notables incertidumbres no sólo en el ámbito fiscal y tributario, sino en lo que se refiere a la
interpretación de cuál será, exactamente, la trascendencia penal de la misma a los efectos de
quedar exonerado de posibles delitos fiscales, falsedades instrumentales, irregularidades
contables y blanqueo de capitales (éstos, asociados al propio delito fiscal). Vid., ampliamente,
DEL ROSAL BLASCO, B., “Reflexiones de urgencia sobre la trascendencia penal de la
regularización fiscal extraordinaria del Real Decreto-Ley 12/2012”, en Diario La Ley, núm. 7893,
2012, págs. 1-3, esp. pág. 3.
46
3. Incremento de las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impaga
evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal.
4. Previsión de tipos cualificados en el art. 305 bis para castigar conductas

de mayor gravedad o de mayor complejidad en su descubrimiento.
5. Mejoras técnicas en la regulación de las defraudaciones a la Hacienda y a

los Presupuestos de la Unión Europea.
6. Incorporación de una atenuación específica aplicable en algunos casos de

regularización extemporánea.
El tipo básico contemplado en el art. 305.1 CP quedó redactado en los

“El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal,

se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente
devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la
cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o
ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente
obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la
pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada
cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del
apartado 4 del presente artículo. La mera presentación de declaraciones o
autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros
hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de
la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de
los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de
tres a seis años (…)”.
47
El art. 305 bis CP -añadido por la reforma de 2012 aludida- dispone lo
siguiente:
“1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de

prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada
cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias
siguientes:
a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o
de un grupo criminal.
c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad
jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o
territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad
del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía
defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.
2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación
todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305. En estos casos,
además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la
posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de
cuatro a ocho años”.
Uno de los criterios que inspiró a esta reforma fue mejorar la eficacia de los
instrumentos de control de los ingresos y gastos públicos que se revelaba como un
“elemento imprescindible del conjunto de medidas adoptadas con motivo de la
crisis económica, especialmente severa en el ámbito europeo, y más en concreto en
el caso español, así como con la necesidad de acompañar las mismas de las
reformas necesarias en los sectores o actividades económicas afectadas;
actividades económicas en las que, por otro lado, existe una mayor percepción del
48
fraude y que son precisamente donde deben adoptarse las reformas penales
concretas”56.
La LO 1/2015, de 30 de marzo, no ha efectuado expresamente modificación

alguna en los arts. 305 y 305 bis, pero sí introdujo reformas que afectan al delito de
defraudación tributaria, en la medida que lo incorporó en la sistemática del
decomiso ampliado (art. 127 bis y concordantes CP) 57 y, además, que modificó el
régimen del beneficio de la suspensión de la ejecución de la pena en el mismo (art.
308 bis CP).
La crisis financiera ha golpeado duramente al conjunto de la población

española, que ha reaccionado solicitando mayor austeridad y transparencia de los
poderes públicos. La profunda revisión y consecuente modificación de los delitos
contra la Hacienda Pública ha sido el resultado lógico de las exigencias sociales.
II.- Ordenamiento sancionador y Derecho penal
A) Rasgos diferenciadores
Un estudio adecuado del delito fiscal exige tener en cuenta además de las
cuestiones de índole puramente dogmático-penal, las consideraciones económicas-
fiscales que rodean toda su problemática y que requiere la remisión constante al
Derecho administrativo sancionador.
56
Así se ha dicho en la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III.
57
Vid., sobre la reforma llevada a cabo por la LO 1/2015, de 30 de marzo, GARCÍA
VALDÉS, C. / MESTRE DELGADO, E. / FIGUEROA NAVARRO, C., Lecciones de Derecho penal.
Parte especial (adaptadas a la docencia del Plan Bolonia), 2ª. edic. (según las reformas del
Código Penal de 2015), Editorial Edisofer, Madrid, 2015, págs. 13 y sig.
49
Por eso nos preguntamos si la conducta típica de la figura bajo lupa se debe
regular en el ámbito penal o si, por el contrario, resulta excesivo y, por ende, es
apropiada su regulación únicamente en el ámbito administrativo.
En primer lugar, para dilucidar la cuestión formulada, es necesario

establecer los rasgos propios del Derecho penal y del Derecho administrativo
sancionador58, discusión tradicional en la ciencia jurídico-penal y en la doctrina
tributaria59.
El origen de la cuestión se remonta a la época de la Ilustración 60, cuando se

intentó atribuirle un concepto material al delito. Su desarrollo se sitúa sobre las
bases ius naturalistas a finales del siglo XVII, pues una de las características
principales de aquel derecho fue su cariz ontológico, que concibe al individuo
58
Para referirse al Derecho administrativo sancionador se han utilizado diversos
términos, tales como Derecho penal de policía, Derecho penal administrativo o Derecho
administrativo sancionador. No obstante, dichas expresiones no deben ser consideradas
sinónimos, pues responden a denominaciones empleadas en distintas épocas. El Derecho penal de
policía o Derecho de policía eran las sanciones impuestas por los órganos de la Administración
en el ejercicio de la potestad de policía que operaba como alternativa de la jurisdicción; la
función de policía era evitar el desorden y, en su caso, restablecer el orden transgredido. El
Derecho penal administrativo se separa de la filiación de policía y parte de la consideración de
que la Administración tiene fines propios y para alcanzarlos cuenta con una potestad
sancionadora propia que le permite imponer coactivamente el cumplimiento de las normas; su
objetivo es despenalizar el injusto administrativo. Finalmente, el Derecho administrativo
sancionador -cuya génesis se encuentra en la ley alemana de 1965-, considera la existencia de
una potestad sancionadora de la Administración, diferente a la penal, dotada de medios técnicos y
jurídicos suficientes, que procura la protección del gobernado. Vid., ampliamente, NIETO GARCÍA,
A., Derecho administrativo sancionador, 5ª. edic., totalmente reformada, Editorial Tecnos,
Madrid, 2012, págs. 139 y sigs.
59
La doctrina criminal todavía califica de “extraordinariamente problemáticas” las
relaciones entre el Derecho penal y el Derecho administrativo sancionador, y mantiene viva la
discusión. Por eso, consideran urgente un replanteamiento por el legislador de los límites entre
ambos Derechos (cfr., al respecto, COBO DEL ROSAL, M. / VIVES ANTÓN, T. S., Derecho penal.
Parte general, 5ª. edic., Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 1999, pág. 51).
60
Vid. CEREZO MIR, J., “Límites entre el Derecho penal y el Derecho administrativo”, en
ID. / A. BERISTAIN IPIÑA / J. R. CASABO RUIZ / J. CÓRDOBA RODA / M. D. FERNÁNDEZ
RODRÍGUEZ / G. LANDROVE DÍAZ / F. MUÑOZ CONDE / J. ORTEGO COSTALES / J. M. RODRIGO
DEVESA / G. RODRÍGUEZ MOURULLO / Á. TORÍO LÓPEZ, III Jornadas de Profesores de Derecho
penal, Universidad de Santiago de Compostela, Cursos y Congresos de la Universidad de
Santiago de Compostela, Madrid, 1976, págs. 69-93, esp. pág. 71.
50
como anterior a la sociedad y, por tanto, como fundamento del Derecho, la moral,
la sociedad y el Estado61.
Para establecer una distinción entre Derecho penal y Derecho administrativo

sancionador mencionamos a PUFFENDORF, quien sostuvo que la función del
Derecho penal es alcanzar la paz y la seguridad social como fin del Estado. El
Derecho penal le permite al Estado vigilar que en la sociedad se respeten los
preceptos de la ley natural y castigar jurídico-penalmente las acciones que lo
perjudiquen. No obstante, cuando el castigo no sea beneficioso para el Estado, el
comportamiento no podrá ser penado y llevará consigo una pena natural o divina.
Sin embargo, el Derecho natural concibe que quien delinque es merecedor de una
pena62.
Desde el ius naturalismo diversos tratadistas apuntaron una diferenciación

sustancial entre el Derecho penal y el Derecho de policía y, también, entre delito e
ilícito administrativo. Pero “no es hasta con el Estado liberal en que el Derecho
penal se convirtió en uno de los exponentes más representativos del moderno
Estado de Derecho, ya que el propio Derecho penal queda vinculado al ejercicio
del ius puniendi estatal, el Estado decimonónico elevó la protección del individuo
al quid del propio Estado. No obstante, es en la transición del liberalismo tardío
cuando surge la metamorfosis del Estado policial al moderno Estado
Administrativo” 63.
61
MATTES, H., Problemas del Derecho penal administrativo. Historia y Derecho
comparado, vol. I, traducción de J. M. RODRÍGUEZ DEVESA, Editoriales de Derecho Reunidas,
Madrid, 1979, pág. 12.
62
Vid., ampliamente, COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código
penal español, op. cit., págs. 46 y sig.
63
COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código penal español, op.
cit., págs. 47 y sig.
51
En este contexto cobra especial importancia la tesis de GOLDSCHMIDT,
quien creyó encontrar la diferencia ontológica entre el injusto administrativo y el
penal en la circunstancia de que el Derecho penal protege derechos subjetivos o
bienes jurídicos individualizados, mientras que el Derecho administrativo debe
operar frente a la desobediencia de mandatos emitidos por la Administración, que
no protegen bienes jurídicos ya existentes, sino que están al servicio de los deberes
de orden público y de bienestar, y que, por ello, carecen de un desvalor ético64.
No es momento de exponer detalladamente las distintas posiciones que

históricamente se han esbozado sobre esta discusión, y basta con mencionar la
doctrina de SCHMIDT, quien resume y continúa una antigua tradición proveniente
de las doctrinas de GOLDSCHMIDT, SCHÖNKE Y WOLF65.
La teoría escogida postula que la distinción entre el delito y la infracción

administrativa se encuentra en la indiferencia ética de ésta o, dicho de otro modo,
en la ausencia de eticidad. De la mano de GOLDSCHMIDT, el autor parte de la
oposición entre Jurisdicción y Administración, destacando que el delito y la
sanción penal son tarea exclusiva de los órganos de justicia. Mientras que el delito
lesiona intereses vitales jurídicamente protegidos, es decir, bienes jurídicos, la
infracción administrativa lesiona los intereses de la Administración en la
colaboración del ciudadano, es decir, bienes administrativos. La multa, como
sanción administrativa, se distingue de la pena criminal no sólo nominalmente,
64
BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO, S., Derecho penal económico, aplicado a la
actividad empresarial, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2010, pág. 86.
65
Quien mantiene la separación de los ilícitos penales y los ilícitos administrativos
poniendo el acento en los distintos fines y valores a los que cada uno se direcciona es WOLF: la
Administración pretende la consecución del bienestar social, mientras que el Derecho acoge como
valor supremo el de la justicia (BAZA DE LA FUENTE, M. L., El delito fiscal: particular referencia
al artículo 305 del Código penal, op. cit., pág. 159, nota 263).
52
sino en su esencia, pues no es considerada una pena sino una mera advertencia al
deber66.
Creemos que esta distinción ontológica es inexacta. En primer lugar, es

inaceptable la oposición entre Justicia y Administración, y no puede negarse que
los preceptos administrativos sean preceptos jurídicos y tengan un contenido de
justicia.
También, rechazamos tal distinción porque puede constatarse en la realidad

legislativa que muchos bienes jurídicos no son más que intereses pertenecientes a
la Administración. Así pues, la diferencia entre bienes jurídicos y bienes
administrativos es insostenible, pues no cabe duda de que tanto el injusto
administrativo como el injusto penal lesionan bienes jurídicos67.
Hoy en día es opinión común que la diferencia entre el delito y la infracción

administrativa sólo puede encontrarse en consideraciones formales, mas el acuerdo
se esfuma al momento de considerar precisamente cuáles son los rasgos distintivos
que presentan.
Algunos autores encuentran la diferencia en el procedimiento que se lleva a

cabo y, otros, ponen la atención en los órganos que determinan la sanción a
imponer68. También, hay quienes hacen hincapié en la naturaleza de las sanciones
66
SCHMIDT, E., Das neue westdeutsche Wirtschaftsstrafrecht, J. C. B. Mohr, Tübingen,
1950, págs. 20 y sigs., 25 y sigs. y 44 y sigs.
67
Vid. RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Derecho penal. Parte general, Editorial Civitas,
Madrid, 1978, pág. 33; GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, N., “Las sanciones administrativas en la
Ley 30/1992, de 26 de Noviembre”, en Jueces para la democracia, Sección Debate, núm. 16-17,
1992, págs. 30-34, esp. pág. 30. Sobre la génesis y el desarrollo posterior de estas teorías: COBO
DEL ROSAL, M. / VIVES ANTÓN, T. S., Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 51-57;
GARCÍA-PABLOS DE MOLINA, A., Derecho penal. Introducción, Servicio de Publicaciones de la
Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 2000, págs. 29-37.
68
Cfr., en este sentido, RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Derecho penal. Parte general, op.
cit., pág. 34.
53
aplicables (dada la improcedencia de la privación de libertad cuando nos
encontramos ante una mera infracción administrativa). Pero, en verdad, todos los
elementos apuntados cumplen la función de diferenciar ambas clases de ilícitos 69.
La doctrina tributarista, por su parte, predica la unidad sustancial de los

delitos tributarios y las infracciones administrativas, y fundamentan tal afirmación
en el similar contenido material e idéntica estructura lógica70. La más patente
diferencia la ubican -no de forma unánime 71- en un elemento de naturaleza
cuantitativa y no cualitativa72, cual es el importe de la deuda defraudada a la
Hacienda Pública73.
Asimismo, la jurisprudencia del TS reconoció dicha identidad entre el

injusto administrativo y el injusto penal en la Sentencia de 9 de febrero de 1972,
pronunciamiento que afirmó lo siguiente:
69
RIBES RIBES, A., Aspectos procedimentales del delito de defraudación tributaria, op.
70
Cfr., en el mismo sentido, SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho financiero, I,
Introducción, vol. II, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1985, pág.
612: “Las infracciones no criminalizadas no son, en el mundo del Derecho, nada sustancialmente
distinto a las infracciones tipificadas como delitos o faltas”. Vid., asimismo, PÉREZ ROYO, F., Los
delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., págs. 263 y sigs.; RODRÍGUEZ BEREIJO,
Á., “Derecho penal tributario y Derecho tributario sancionador en España”, en RIDT, núm. 4,
1997, págs. 61-90, esp. pág. 69.
71
Interesa aquí la opinión apuntada en RUIZ VADILLO, E., “Delitos contra la Hacienda
Pública (El delito fiscal desde la perspectiva judicial)”, en CT, núm. 60, 1989, págs. 33-54, esp.
pág. 35.
72
La determinación de si algo está cualitativa o sólo cuantitativamente diferenciado no
constituye más que un entretenimiento especulativo sin nada que aportar a la solución del
problema de las relaciones entre el Derecho penal y el Derecho administrativo sancionador, y más
bien mucho que perturbar. El máximo exponente de la confusión que provoca perderse en
clasificaciones conforme a lo cualitativo o lo cuantitativo constituye, por ejemplo, la presencia de
enfoques que afirman que entre el Derecho penal y el Derecho administrativo sancionador sólo
hay diferencias en la gravedad de la conducta, para inmediatamente dejar dicho que se trata de
diferencias cualitativas (RANDO CASERMINO, P., La distinción entre el Derecho penal y el
Derecho administrativo sancionador. Un análisis de política jurídica, Editorial Tirant lo blanch,
Valencia, 2010, págs. 52-60, esp. pág. 59, nota 68).
73
Cfr., al respecto, MARTÍNEZ-PEREDA RODRÍGUEZ, J. M., “Los delitos contra la
Hacienda Pública en el Código penal español”, en CT, núm. 53, 1985, págs. 131-198, esp. pág.
161; BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, Centro de Estudios Ramón
Areces, Colección Ceura, Madrid, 2000, pág. 12.
54
“Las contravenciones tipificadas (en un reglamento administrativo) se
integran en el supraconcepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con
la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas entre las cuales se
encuentra tanto el ilícito administrativo como el penal” 74.
La doctrina del TS también fue sostenida por el TEDH. En el fundamento

49 de la Sentencia de 21 de febrero de 198475, quedó dicho lo siguiente:
“El Convenio de Roma no impide a los EEMM establecer o mantener una

distinción entre diferentes tipos de infracciones definidas por el derecho interno.
El legislador que sustrae ciertos comportamientos de la categoría de infracciones
penales puede servir, a la vez, al interés del individuo y a los imperativos de una
buena Administración de Justicia, particularmente cuando libera a las autoridades
judiciales de la persecución y represión de faltas, numerosas, pero de escasa
importancia, a las normas de la circulación viaria. El Convenio no contradice las
tendencias a la despenalización que aparecen, bajo formas muy diversas, en los
Estados Miembros del Consejo de Europa”.
Más allá de la indiferencia ontológica entre los injustos administrativos e

injustos penales, la discusión no se encuentra agotada. En efecto, existen nuevos
intentos de distinción con criterios que pretenden reconocer una diferencia
sustancial entre la pena criminal y cualquier otro castigo (por ejemplo, la tesis de
FEIJÓO SÁNCHEZ, SILVA SÁNCHEZ y GARCÍA CAVERO)76.
74
STS de 9.II.1972 (Ponente: DE MENDIZÁBAL ALLENDE), calificada como decisión
histórica, y como el origen de la equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y
el Ius puniendi del Estado (pronunciamiento señalado por la STS de 19.XI.2001, ponente:
FERNÁNDEZ MONTALVO).
75
Sentencia del TEDH de 21.II.1984 (caso Ozturk).
76
Vid. GARCÍA CAVERO, P., Derecho penal económico. Parte general, Universidad de
Piura, Piura, 2003, págs. 71 y sigs.; FEIJÓO SÁNCHEZ, B., “Sobre la ‘administrativización’ del
Derecho penal en la ‘sociedad del riesgo’. Un apunte sobre política criminal a principios del siglo
XXI”, en Derecho Penal Contemporáneo: Revista Internacional, núm. 19, 2007 , págs. 101-152;
55
Sin ánimo de examinar exhaustivamente las teorías mencionadas, creemos
que, en verdad, no analizan la diferencia entre los injustos, sino que se limitan a
describir sus características distintivas o preferencias en el tratamiento de las
infracciones que podrían ser una orientación para el legislador 77.
Sin embargo, la posición de quienes reconocen una distinción sustancial

puede suponer una pauta para el legislador: el deslinde entre Jueces y
Administración podría hacerse sobre el criterio básico que consiste en que el
Derecho administrativo sancionaría cuando se incumpla el deber de
autorregulación establecido para prevenir ciertas conductas y, el Derecho penal,
cuando se lesione un bien jurídico. Pero, claro, esto no deja de ser una mera
propuesta78.
Recapitulando, y superada la pretendida distinción, abogamos por la

identidad sustancial de los ilícitos penales e ilícitos administrativos y, por ende,
entre el delito tributario y las infracciones tributarias79.
BAJO FERNÁNDEZ, M., “Nuevas tendencias en la concepción sustancial del injusto penal.
Recensión a Bernardo FEIJÓO, Normativización del Derecho penal y realidad social”, en Indret:
Revista para el Análisis del Derecho, núm. 3, julio 2008, págs. 1-10; SILVA SÁNCHEZ, J. M., La
expansión del Derecho penal: aspectos de Política criminal en las sociedades postindustriales,
3ª. edic. ampliada, Editorial Edisofer, Madrid, 2011, pág. 125.
77
En efecto, la doctrina ha señalado que “(l)a tesis expuesta de FEIJÓO como criterio de
diferenciación entre injusto penal y administrativo tiene, como las anteriores de SILVA o GARCÍA
CAVERO, el grave defecto de que se refiere únicamente al caso en que el injusto sancionado -en
leyes administrativas, por órganos administrativos, bajo el proceso administrativo- represente un
peligro. Pero los injustos administrativos son también de lesión y son tan abundantes
(infracciones tributarias, contra el medio ambiente, de riesgos laborales, etc…) que no puede
desconocerse que es voluntad clara del legislador la de someter al Derecho administrativo
sancionador el castigo de tales conductas de lesión de un bien jurídico” (BAJO FERNÁNDEZ, M. /
BACIGALUPO, S., Derecho penal económico, aplicado a la actividad empresarial, op. cit., pág.
94).
78
NIETO MARTÍN, A., La responsabilidad penal de las personas jurídicas: un modelo
legislativo, Editorial Iustel, Madrid, 2008, pág. 128.
79
La aludida identidad sustancial queda corroborada por el evidente paralelismo que
guardan entre sí la definición de las infracciones tributarias en el art. 183.1 LGT y la definición
de los delitos en el art. 10 CP. Se destaca aún más esta similitud si consideramos que el delito
56
B) Principios rectores del Derecho penal
Lo que sigue es cuestionarse si las diferencias aludidas revisten entidad

suficiente para considerar que las infracciones administrativas deban sustraerse de
los principios fundamentales del Derecho penal o si, por el contrario, su régimen
jurídico debe adecuarse a aquéllos80.
Consideramos que las infracciones no criminalizadas participan de una

naturaleza punitiva y proclamamos la plena vigencia de los principios del Derecho
penal en el Derecho administrativo sancionador 81. Para fundamentar tal posición
nos respaldamos en lo reconocido por la doctrina y la jurisprudencia constitucional
de la mayoría de los Estados de Derecho 82, así como en los pronunciamientos del
Tribunal Europeo de Derechos Humanos83.
fiscal presenta semejanza con la infracción grave de omitir ingresos tributarios, contemplando
también el art. 305 CP el supuesto de regularización fiscal semejante al del art. 27.2 LGT y que
también se refleja en dicho tipo central de las infracciones tributarias graves. Interesa aquí,
asimismo, hacer referencia al art. 25 CE, “el cual va referido conjuntamente a los ilícitos penales
y administrativos, a la hora de establecer determinados límites al ejercicio de la potestad punitiva
por parte de los poderes (judiciales y administrativos) del Estado, poniendo de manifiesto la
sustancial identidad de las instituciones de uno y otro campo” (BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT,
J., Los delitos contra la Hacienda Pública y contra, op. cit., pág. 22).
80
Vid., ampliamente, FOLCO, C. M / LÓPEZ BISCAYART, J. / ABRALDES, S., Ilícitos fiscales.
Asociación ilícita en materia tributaria. Ley 25.874, Editorial Rubinzal Culzoni, Buenos Aires,
2004, págs. 31-42.
81
TORÍO LÓPEZ, Á., “Injusto penal e injusto administrativo (presupuestos para la reforma
del sistema de sanciones”, en S. MARTÍN-RETORTILLO BAQUER (Coordinador), Estudios sobre la
Constitución española. Homenaje al Profesor Eduardo García de Enterría, Vol. III, La Corona,
las Cortes Generales, del Gobierno, y de las Administraciones Públicas, Editorial Civitas,
Madrid, 1991, págs. 2529-2546, esp. pág. 2542. Cfr. RIBES RIBES, A., Aspectos procedimentales
del delito de defraudación, op. cit., pág. 29.
82
La cuestión no está exenta de controversias en algunos países. Tal es el caso de Italia,
cuya Corte Constitucional se niega a aplicar los principios constitucionales del Derecho penal a
los ilícitos administrativos y advierte que este tratamiento diferenciador de los regímenes no
vulnera en lo más mínimo el principio de igualdad. Por otro lado, la doctrina y la jurisprudencia
francesa ha venido defendiendo la tesis contraria, hoy desechada (NIETO GARCÍA, A., Derecho
administrativo sancionador, op. cit., págs. 131 y sigs.).
83
Vid., por todas, Sentencia del TEDH, de 21.II.1984 (caso Ozturk).
57
La precedente aseveración es compartida casi con unanimidad 84, en especial
luego de la Sentencia del TC de 8 de junio de 1981 85, que declaró la traslación de
los principios penales a la esfera de los ilícitos administrativos. Dicho
pronunciamiento consideró que tanto el Derecho penal como el Derecho
administrativo sancionador son manifestaciones de un único ius puniendi del
Estado, confirmando así lo proclamado anteriormente por el TS 86 y reiterado luego
en la jurisprudencia de ambos tribunales87.
Ahora bien, la extensión de principios y garantías ha de efectuarse de

manera matizada, pues la pertenencia de ambos ordenamientos a la genérica
potestad sancionadora del Estado no se somete, en todo caso y en forma
indiscriminada, a los mismos principios.
84
Vid., con relación a la aspirada asimilación de potestades administrativo sancionadora y
penal como meras manifestaciones de un único poder punitivo estatal, BAYONA DE PEROGORDO,
“El procedimiento sancionador”, en Revista de Información Fiscal, núm. 16, 1996, págs. 7-30,
esp. págs. 22 y sigs. En contra, entre otros, NIETO GARCÍA, A., Derecho administrativo
sancionador, op. cit., págs. 567 y sig.; GARBERÍ LLOBREGAT, J., La aplicación de los derechos y
garantías constitucionales a la potestad y al procedimiento administrativo sancionador (Doctrina
del Tribunal Constitucional y reforma legislativa), Editorial Trivium, Madrid, 1989, págs. 58 y
sigs.; BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT, J., Los delitos contra la Hacienda Pública y contra, op.
cit., pág. 33; MUÑOZ BAÑOS, C., Infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pública,
Editorial Edersa, Madrid, 1996, pág. 27; GARCÍA DE ENTERRÍA, E. / FERNÁNDEZ, T.-R., Curso de
derecho administrativo, II, 14ª. edic., Editorial Civitas, Navarra, 2015, pág. 176; PÉREZ ROYO, F.,
Derecho financiero y tributario, Parte general, 26ª. edic., Editorial Civitas, Navarra, 2016, págs.
477 y sig.
85
STC de 8.VI.1981 (Ponente: GÓMEZ-FERRER MORANT). Vid. GARCÍA DE ENTERRÍA,
E., “La incidencia de la Constitución sobre la potestad sancionadora de la Administración: dos
importantes sentencias del Tribunal Constitucional”, en REDA, núm. 29, 1981, págs. 359-368;
PRIETO SANCHÍS, L., “La jurisprudencia constitucional y el problema de las sanciones
administrativas en el Estado de Derecho”, en REDC, año núm.2, núm. 4, 1982, págs. 99-122, esp.
págs. 110 y sigs.
86
Vid. una muestra significativa de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en GARCÍA DE
ENTERRÍA, E. / FERNÁNDEZ, T.-R., Curso de Derecho administrativo sancionador, op. cit., págs.
177 y sig.
87
Entre algunos pronunciamientos: STC de 21.I.1988 (Ponente: LÓPEZ GUERRA), de
6.II.1989 (Ponente: LEGUINA VILLA), de 26.IV.1990 (Ponente: LEGUINA VILLA). Además, véanse
las SSTS de 14.V.1984 (Ponente: MORENO MORENO), de 24.XI.1984 (Ponente: ROLDÁN
MARTÍNEZ), de 10.II.1986 (Ponente: ROLDÁN MARTÍNEZ) y, entre otras, de 20.I.1987 (Ponente:
VENTURA FUENTES LOJO).
58
Esta última cuestión ha sido señalada por el Tribunal Constitucional 88, que
estimó determinadas reservas respecto a la extensión del régimen penal, en la
medida que no puede realizarse de manera mecánica y sin ponderar los aspectos
que diferencian a uno y otro sector del ordenamiento jurídico. Por consiguiente, y
pese al esfuerzo del Tribunal 89, la dificultad consiste en determinar la matización
requerida, para lo cual no parece existir un criterio general90.
Probablemente, el pronunciamiento de mayor relevancia en la materia sea el

del TS de 20 de diciembre de 1988, que afirmó lo siguiente:
“El Derecho administrativo sancionador es una de las materias más

necesitadas de una regulación clara en nuestro Derecho. Y si bien a partir de la
entrada en vigor de la Constitución se ha avanzado bastante en orden a perfilar la
auténtica esencia de las infracciones y sanciones administrativas, no diferente,
salvo en lo orgánico, de las infracciones y sanciones penales, lo cual supone que
los mismos principios imbricados se aplican a todo el Derecho punitivo del
Estado, son muchas todavía las cuestiones dudosas, cuya resolución definitiva sólo
puede venir por la vía de una ley reguladora de la potestad sancionadora de las
Administraciones Públicas. Entretanto, los Tribunales tienen que ir buscando la
justicia que se esconde bajo la letra de los textos en vigor mediante una penosa
labor en que han de conjugar -hasta donde es posible con un ordenamiento tan
88
Vid., al respecto, STC de 26.IV.1990 (Ponente: LEGUINA VILLA).
89
En la STC de 12.II.2007 (Ponente: PÉREZ VERA) se ha proclamado que las garantías
procesales constitucionalizadas en el art. 24.2 son de aplicación al ámbito administrativo
sancionador en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la
base del precepto. Vid. con relación a la incidencia del art. 24 CE, CANO MATA, A., Las
infracciones administrativas en la doctrina del Tribunal Constitucional, Editoriales de Derecho
Reunidas, Madrid, 1984, págs. 147-169.
90
NIETO GARCÍA, A., Derecho administrativo sancionador, op. cit., págs. 124-156 y 567.
La tesis del autor, que afirma la imposible extensión mecánica de los principios del Derecho
penal a la esfera administrativa sancionadora, propone que el Derecho administrativo sancionador
no sea construido con materiales y técnicas del Derecho penal, sino desde el propio Derecho
administrativo del que obviamente forma parte, y desde la matriz constitucional y del Derecho
público estatal.
59
imperfecto en este punto- las dos ideas contrapuestas de la garantía del ciudadano
y la eficacia del actuar administrativo” 91.
La ambigüedad de las matizaciones conduce a resultados imprevisibles,

conclusión que lleva a la doctrina a preguntase hasta qué punto es trasladable al
procedimiento administrativo sancionador la regla penal de la imparcialidad de los
juzgados y la estricta separación entre quienes instruyen y resuelven92. Al respecto,
la STS de 12 de julio de 2010 (Sala de lo Militar) -singularmente minuciosa-,
proclamó:
“La garantía de estricta imparcialidad que es dado requerir en la esfera

judicial no es, presencia, predicable con igual significado y en la misma medida
respecto de los órganos administrativos, aunque éstos se encuentren sujetos al
cumplimiento de la ley y a la satisfacción de los intereses generales. Así, los
jueces y tribunales necesariamente han de mantenerse en una posición de
neutralidad y ausencia de prejuicios respecto de las partes del proceso, que
obviamente no puede darse en las relaciones entre la Administración y los
administrados cuando se han de resolver las discrepancias en el ámbito
administrativo, pero sí cabe esperar de los órganos administrativos que actúan con
objetividad”93.
Justamente, y por la ausencia de objetividad provocada por las expresiones

vertidas por el Ministro en declaraciones periodísticas, se anuló la sanción, si bien
con un voto en disidencia en el que se criticó la indebida recepción de la
imparcialidad propia del Poder Judicial, así como la confusión entre los conceptos
de “interdependencia” y “jerarquía”, característica aquélla de los jueces y ésta de
los funcionarios.
91
STS de 20.XII.1988 (Ponente: GONZÁLEZ NAVARRO), Fundamento de Derecho
segundo.
92
NIETO GARCÍA, A., Derecho administrativo sancionador, op. cit., págs. 138 y sig.
93
STS de 12.VII.2010 (Ponente: JULIANI HERNÁN), Fundamento de Derecho cuarto.
60
Además, el último pronunciamiento señalado del TS precisó -en un voto
particular-:
“No puede pretenderse que el instructor en un procedimiento

administrativo sancionador, y menos aun el órgano llamado a resolver el
expediente, precede las mismas garantías que los órganos jurisdiccionales; porque
en este tipo de procedimientos el instructor es también acusador en la medida en
que formula una propuesta de resolución sancionadora y, por otra parte, el órgano
llamado a decidir es el mismo que incoa el expediente y, por ello no deja de ser
juez y parte al mismo tiempo” 94.
Lo dicho no debe ignorar la precaución a propósito del riesgo que una

aplicación unilateral e intensa del Derecho penal puede suponer para los intereses
generales y colectivos. La extensión de los principios penales se justifica sólo por
la necesidad de garantizar los derechos fundamentales del ciudadano en un
“mínimo suficiente que impida una desigualdad intolerable de trato entre en
procesado y el expedientado. Este mínimo lo proporciona ahora el Derecho penal;
pero si algún día lo garantizase el Derecho administrativo perdería su razón el
préstamo actual”95.
C) Síntesis
Una idea a extraer de cuanto antecede es que el Derecho tributario

sancionador constituye un ordenamiento de carácter sectorial, de lo que deriva la
necesaria obediencia a los principios comunes del Derecho administrativo
94
Voto particular formulado por los Magistrados MARTÍNEZ DE CAREAGA Y GARCÍA y
PIGNATELLI MECA en la STS de 12.VII. 2010 (Ponente: JULIANI HERNÁN).
95
NIETO GARCÍA, A., Derecho administrativo sancionador, op. cit., pág. 144.
61
sancionador y del Derecho penal en este ámbito, con relación a su concreta
regulación96.
El Derecho administrativo sancionador es, en primer término, Derecho

administrativo, y en cuanto sancionador impone una mera modalidad adicional o
adjetiva que quiere decir que experimenta un influjo punitivo, pero sin dejar de ser
Derecho administrativo. En verdad, el Derecho administrativo sancionador no ha
querido renunciar a su nacionalidad de origen, pero como desconfía de su
autoritarismo tradicional ha preferido tomar prestado del Derecho penal los
mecanismos de protección y garantías de los interesados 97. Pero esta apertura no
desvirtúa su naturaleza propia y, además, es sólo provisional: únicamente a falta de
normas propias del Derecho administrativo y hasta tanto no las promulgue 98.
Con base en el lineamiento expuesto podemos afirmar que la identidad

sustancial entre las sanciones administrativas y las sanciones jurídico-penales
reclama la aplicación de los principios fundamentales del Derecho penal, o dicho
sea de otro modo, aquella identidad solicita el sometimiento a límites jurídicos
precisos del ejercicio de la acción punitiva por parte de la autoridad
administrativa99.
96
Vid. RAMÍREZ GÓMEZ, S, “Principios constitucionales que rigen la potestad
sancionadora tributaria”, en REDF, núm. 109-110, 2001, págs. 187-216; RODRÍGUEZ BEREIJO,
Á., “Derecho penal tributario y Derecho tributario sancionador en España”, op. cit., pág. 82.
97
NIETO GARCÍA, A., Derecho administrativo sancionador, op. cit., pág. 144.
98
Así lo ha señalado la EM de la LPSPV, donde se dice que “puede que en el futuro el
tronco común del ius puniendi se nutra también de sus ramas administrativas, pero, en la
actualidad, los principios esenciales, lo común punitivo se encuentra en las normas de la parte
general del Derecho penal”.
99
DEL ROSAL, J., “Ideas sobre la aplicación de los principios del Derecho penal a la
infracción tributaria”, en X Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1962, págs. 5-
16, esp. pág. 10-12. Cfr. RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Presente y futuro del delito fiscal, Editorial
Revista del Occidente S.A., Madrid, 1974, pág. 20; PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las
infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 264.
62
III.- Política criminal en materia tributaria
A) Planteamiento
La importancia dada a las investigaciones sociológicas y antropológicas por

la Escuela positivista (FERRI y GARÓFALO), la Escuela sociológica ( VON LISZT) y
la Escuela correccionalista (DORADO MONTERO, JIMÉNEZ DE ASÚA y BERNALDO
DE QUIRÓS) convirtió a la reforma del Derecho penal en una ocupación legítima de
los juristas de esas ramas. Esta ciencia, en la concepción de los positivistas, asumía
una nueva tarea ampliando notablemente su objeto100.
La Política criminal que debía inspirar la reforma adquiría, entonces, el

carácter de una ciencia autónoma dentro de las Ciencias penales101; un aspecto
esencial de la Ciencia penal conjunta es, precisamente, la Política criminal102.
Como quedó dicho, existe una identidad sustancial entre las infracciones y
sanciones tributarias e infracciones y sanciones penales. Las diferencias se sitúan
únicamente en el aspecto formal, pero en ambos supuestos puede afirmarse que se
establecen penas en sentido material. La conversión de las infracciones tributarias
en delitos es un problema de Política criminal 103, y sobre esto nos detenemos en el
presente epígrafe.
100
BACIGALUPO, E., Principios de Derecho penal. Parte general, 4ª. edic., Editorial Akal,
Madrid, 1997, pág. 43.
101
Como escribió VON LISZT: “La Ciencia del Derecho penal debe ser la maestra del
legislador penal, su consejera cuidadosa y conductora en la lucha contra el delito” ( VON LISZT,
Strafrechtliche Vorträge und Aufsätze, Band II, 1905, pág. 293). Vid., asimismo y ampliamente,
ROXIN, C., “El significado de la política criminal para los fundamentos sistemáticos del Derecho
penal”, en ID. / M. POLAINO NAVARRETE / M. POLAINO-ORTS, Política criminal y Dogmática
penal. Cuestiones fundamentales, Editorial Ara, Lima, 2013, págs. 53-73.
102
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo I, 3ª.
edic. corregida y actualizada, Editorial Tecnos, Madrid, 2017, págs. 33 y sig.
103
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Presente y futuro, op. cit., pág. 20.
63
Recordemos la alusión que POLAINO NAVARRETE hace de la Ciencia de la
Política criminal en relación a nuestra materia: “Solamente sobre la base de
consideración de la perspectiva político-criminal ofrecida por la nueva conciencia
fiscal, en el contexto constitucional de un Estado social y democrático de Derecho,
y de la correlativa garantía fundamental de la afección del erario público al
bienestar social, ha sido posible efectuar la constatación del trascendental paso
hacia un efectivo reconocimiento del objeto de tutela propio de la figura legal de
referencia axiológicamente estimada, sin que ello implique connotación alguna en
orden a la positiva determinación técnica del bien jurídico protegido”104.
Compete al legislador -en base a diversas consideraciones- la resolución de

la cuestión planteada. En esta labor, aquél actúa libremente y decide, o no, elevar
una infracción administrativa a la categoría de delito, tarea que implica dificultades
de orden técnico, sociales y políticas 105. Si la criminalización de la infracción
tributaria posee indudables ventajas, no es menos cierto que puede conllevar
determinados riesgos, por lo que, en principio, no es sencillo contestar
categóricamente106.
Un adecuado desarrollo de esta cuestión exige analizar los factores que

favorecen el desarrollo del fraude y la conveniencia o inconveniencia en la
criminalización de las infracciones tributarias 107.
104
POLAINO NAVARRETE, M., “El delito fiscal. Secuencias fallidas de una Reforma
penal”, op. cit., esp. pág. 152. (Cursivas añadidas).
105
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 111.
106
FERNÁNDEZ ALBOR, A., Estudios sobre la criminalidad económica, Editorial Bosch,
107
Cfr., sobre el fenómeno de criminalidad económica, GRACIA MARTÍN, L., “Concepto
categorial teleológico y sistema dogmático del moderno Derecho penal económico y empresarial de
los poderosos”, en Indret: Revista para el Análisis del Derecho, núm. 3, 2016, págs. 1-131, esp.
págs. 5-8.
64
B) Factores propiciatorios de la comisión del delito fiscal
El delito de defraudación tributaria no es un fenómeno predicable sólo en la

actualidad ni responde exclusivamente a un determinado espacio geográfico.
Ciertamente, el contribuyente ha intentado eludir sus obligaciones fiscales desde el
mismo momento en que se creó el tributo 108.
La propensión a eludir el pago de los tributos es una tendencia innata en el

hombre, comportamiento que podría justificarse con la otrora teoría de que las
leyes fiscales forman parte de las leyes meramente penales. Éstas son las que
exigen o prohíben una determinada conducta a los súbditos, pero sin obligarlos en
conciencia, sino sólo a sufrir la pena establecida para el caso de incumplimiento 109.
Otro factor que incide en el desarrollo del fraude fiscal es la existencia de

una presión fiscal excesiva 110, situación ilustrada por un doble círculo vicioso que
conduce fatalmente al delito de defraudación tributaria: el contribuyente, por su
108
TADDEI, B., La fraude fiscale: pref. de Roger Houin, Editorial Librairies Techniques,
París, 1974, pág. 1.
109
La teoría de las leyes meramente penales nació en el campo religioso en el siglo XII y
no referida precisamente a leyes, sino a las Constituciones internas de la Orden del Santo
Domingo para disminuir la presión moral y la ocasión de pecado a que estaban sujetos los
religiosos de la Orden por cualquier inobservancia de la Regla durante las veinticuatro horas del
día (PÉREZ LUQUE, M., Deberes tributarios y moral, Editorial de Derecho Financiero, Madrid,
1980, págs. 57 y sig.). Según DE LUNA, esta teoría fue aplicada a las leyes civiles en general por
Enrique de Gente (DE LUNA, A., “La doctrina de las leyes meramente penales y la evasión fiscal”,
en IX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1961, págs. 310 y sigs.). En el caso de
las leyes tributarias tal aplicación se explica porque, originariamente, el tributo fue una exacción
que los pueblos vencedores imponían a los vencidos y, más tarde, una fuente de recursos que
incrementaba el patrimonio del príncipe o del señor feudal. En el siglo XI, la referida teoría,
cobró auge por el carácter individualista del mismo, pero ya se encuentra hoy en franco retroceso,
pues no se compagina con la justificación del tributo como una exigencia de la conciencia social
para el bien común, cuya atención toma cuerpo en este caso a través de los servicios públicos,
exigencia determinada en cada caso por la justicia distributiva según la capacidad tributaria de
cada cual (vid. DEL BUSTO VARGAS, J., “Ética tributaria. El impuesto”, págs. 9-22, esp. pág. 21;
accesible en http://www.ipdt.org/editor/docs/02_Rev07_JDBV.pdf).
110
65
parte, creyendo que el Estado aumenta la presión con la intención de compensar el
fraude, elude sus obligaciones fiscales; por otra parte, el Estado, incrementa los
tipos de tributos con el propósito de paliar el aumento del delito lo que, a su vez,
origina nuevas actividades defraudatorias. Esta supuesta repetición constante del
fenómeno descrito ha llevado a alguna doctrina a concluir tajantemente que el
fraude es un estado “natural e insalvable” 111.
Además, la complejidad del sistema fiscal y la inexistencia de una

inspección rigurosa constituyen factores técnicos que facilitan la comisión del
delito fiscal112. Igualmente, no podemos dejar de mencionar la dificultad inherente
en la persecución del delito en cuestión113. La delincuencia de cuello blanco114
(White-Collar-Criminality)115 se caracteriza por la violación de la ley llevada a
111
GARRIGUES WALKER, A., La represión del fraude fiscal, Editorial Asociación para el
Progreso de la Dirección, Madrid, 1967, pág. 17; TARANTINO, J. R., El delito tributario, Editor
Víctor P. de Zabalía, Buenos Aires, 1976, págs. 96 y sigs.
112
TORRES LÓPEZ, V., “Nota sobre las causas de las infracciones tributarias”, en IX
Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1961, págs. 304 y sigs. Cfr., en el mismo
sentido, los artículos periodísticos publicados en Expertos.com por M. CASTILLO el día 17 de
febrero de 2014: “El sistema fiscal español no incentiva la actividad económica ni el pago de
impuestos, según los expertos” (Portada- Economía y Política; accesible en:
http://www.expansion.com/2014/02/17/economia/1392638369.html) y “Panel de expertos de
PwC: un sistema tributario parcial, injusto y poco eficaz” (Informe Semestral; accesible en:
http://www.expansion.com/accesible/2014/02/17/economia/1392639907.html).
113
Cfr., al respecto, BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO, S., Derecho penal económico,
aplicado a la actividad empresarial, op. cit., págs. 27-29.
114
Vid., sobre este tipo de delincuencia, KAISER, G., Introducción a la Criminología,
traducción de J. A. RODRÍGUEZ NÚÑEZ, 7ª. edic. reelaborada y completada, Editorial Dykinson,
Madrid, 1998, págs. 365 y sig.; SEONE SPIEGELBERG, J. L., “El delito de defraudación tributaria”,
en C. GARCÍA NOVOA / A. LÓPEZ DÍAZ (Coords.), Temas de Derecho penal tributario, Editorial
Marcial Pons, Madrid, 2000, pág. 81; BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO, S., Derecho penal
económico, aplicado a la actividad empresarial, op. cit., pág. 21; BAUCENS LLADÓS, J., “Sistema
de penas para el delincuente económico”, en CPC, núm. 107, Universidad Complutense: Instituto
Universitario de Criminología, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 2012, págs. 143-183.
115
Término que nace con SUTHERLAND en 1939, quien define a la delincuencia
económica como la “violación de la ley penal por una persona de alto nivel económico en el
desarrollo de su actividad profesional”. De él se dijo que significó para la Criminología una
conmoción similar a la causada con L’uomo delinquente de Lombroso en 1876. El mérito del
descubrimiento del autor estriba en presentar a la delincuencia como algo no privativo de una
clase social, y demostrar la existencia de una delincuencia de las clases superiores y dirigentes de
la sociedad (BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO, S., Derecho penal económico, aplicado a la
actividad empresarial, op. cit, pág. 21, nota 29).
66
cabo por personas de nivel socioeconómico elevado 116, que actuando en el
ejercicio de su actividad profesional y mediante el abuso de confianza social,
lesionan o ponen en peligro de alguna forma el orden económico117.
Asimismo, y a modo de colofón, no podemos dejar de mencionar otro de los

factores que pueden considerarse propiciatorios de la ejecución del delito de
defraudación tributaria que es, sin duda, la creciente y avanzada
internacionalización de crímenes de esta naturaleza118.
C) Problemática de la incriminación del delito fiscal
1. Razones en contra de su criminalización
Cuando se plantea la problemática de elevar las infracciones tributarias a

delitos es frecuente observar cómo los que enarbolan la bandera de la no
116
Desde siempre se consideró que el fraude era muy escaso en las clases bajas, de un 30
a un 40 por ciento en las medias, y de un 70 a un 80 por ciento en las altas (vid. RODRÍGUEZ
SASTRE, A., “El delito tributario”, en REFC, núm. 20-21, 1977, págs. 223-233, esp. págs. 225 y
sig.; GÓMEZ RIVERO, Mª. del C., “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en El
nuevo Código penal y la Ley del jurado. Actas del Congreso de Derecho penal y procesal: Sevilla,
11 al 15 de noviembre de 1996, Fundación El Monte, Universidad de Sevilla, Sevilla, 1998, págs.
223-231, pág. 223).
117
Es muy difícil establecer una explicación patológico-individual sobre el delincuente
económico, tal como se pretendió a través del famoso Psicograma de Mergen, cuyo objetivo
fundamental era identificar las características que definen la estructura psíquica de este tipo de
delincuente. Según MERGEN, el síntoma fundamental que caracteriza este sujeto es su avidez
incontrolable de obtener un beneficio material. Se le atribuyen otras características como el
egocentrismo, narcicismo, audacia, inteligencia, peligrosidad, hipocresía y neurosis. La
característica más importante es la peligrosidad, pues el delincuente de cuello blanco presenta una
vigorosa adaptación social y al mismo tiempo una definida capacidad criminal. Vid., asimismo, el
modus operandi más frecuente en esta clase de delitos en HERRERO HERRERO, C., Los delitos
económicos (perspectiva jurídica y criminológica), Secretaría General Técnica del Ministerio del
Interior, Madrid, 1992, págs. 503 y sig.
118
Vid. FERNÁNDEZ ALBOR, A., Estudios sobre la criminalidad, op. cit., pág. 93; ZÚÑIGA
RODRÍGUEZ, L. “Culpables, millonarios e impunes: el difícil tratamiento del Derecho penal del
delito de cuello blanco”, en M. ONTIVEROS ALONSO (Director), Anuario Mexicano de Derecho
Penal Económico, Editorial Ubijus, México, 2015, págs. 645-668.
67
penalización niegan el carácter criminal de aquéllas y, también, la posibilidad de
aplicar los principios del Derecho penal119.
Así pues, ¿cuáles son las razones político-criminales que se han sostenido
para respaldar la no criminalización de las infracciones tributarias?
Algún autor ha señalado que dentro de un determinado nivel de cultura y de

educación social se estima que la infracción tributaria no alcanza el grado de
antijuricidad que se reputa necesario para que una determinada conducta,
transgresora de normas, se tipifique como ilícito penal. La lucha contra las
infracciones tributarias debe legalmente ordenarse como función administrativa de
contenido represivo y no como función jurisdiccional confiada por la ley a la
autoridad judicial120.
119
Vemos con cierta preocupación aquellas teorías minimizadoras o discriminalizadoras,
pues si bien es cierto que uno de los principios básicos en los que se sustenta el Derecho penal es
el de mínima intervención, solamente se podrá llegar a ello en supuestos en que la sanción se ha
vuelto inútil, ineficaz o simplemente inadecuada. La expresión mínima intervención es “harto
impreciso, ya que bajo el pretexto de la minimización del Derecho penal pueden peligrar el
cuidado de la protección de valores realmente merecedores de la tutela penal, por tanto se
concluye que la intervención penal no debe ser mínima, sino necesaria” (POLAINO NAVARRETE,
M., Derecho penal. Parte general, tomo I, Fundamentos científicos del Derecho penal, 6ª. edic.
actualizada, complementada, renovada y puesta al día con la colaboración de M. POLAINO-ORTS,
Editorial Bosch, Barcelona, 2008, págs. 210 y sigs.).
120
Cfr., en este sentido, SÁINZ DE BUJANDA, F., “En torno al concepto y al contenido del
Derecho penal tributario: texto de la intervención en las I Jornadas luso-hispano-americanas de
estudios financieros y fiscales y texto de sus conclusiones”, en ADPCP, Sección Doctrinal, tomo
21, núm. 1, 1968, págs. 77-116, esp. págs. 105 y sigs. El autor agrega, además, algunas razones
derivadas: soslayar la posibilidad de que subsidiariamente se imponga una pena privativa de
libertad al infractor que ha sido castigado con una sanción de multa y que es insolvente; evitar la
existencia de antecedentes penales; o, que en la represión del fraude fiscal se quiere dotar al
procedimiento de una flexibilidad que el rigor y el formalismo del proceso judicial penal no
posibilitan. Otras razones pueden verse en ÁLVAREZ GENDIN, S., “Notas sobre la naturaleza de la
infracción tributaria”, en X Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1962, págs. 559
y sigs.
68
Otros han afirmado que en España no existe una conciencia fiscal que sirva
como substrato para la criminalización de la infracción tributaria 121, y con los
siguientes términos lo ha señalado el Profesor POLAINO NAVARRETE: “Es de
consignar asimismo otro aspecto que en no menor medida se muestra revelador de
la peculiar incriminación de la conducta de referencia, cual es la escasa, si no nula,
existencia de auténtico reproche social frente a la conducta defraudatoria de la
Hacienda pública, legitimador sustancialmente de la incriminación”122.
También, la doctrina ha afirmado que con la configuración del delito fiscal

se contribuiría a aumentar el alarmante proceso inflacionario a que está sometido
el Derecho penal. Por un lado, porque al ser la pena la ultima ratio del
ordenamiento jurídico su utilización frecuente e indiscriminada produce un
desgaste en correlativa merma de su eficacia; y, por otro lado, porque “al aplicarse
el concepto a conductas que en sí no son reprobables moral ni socialmente, se
añade a dicho riesgo inflacional el todavía inminente de que se pierda el saludable
temor y prestigio que el sentimiento miedo popular reserva hacia las nociones de
delito y pena”123.
Asimismo, otro argumento que objeta la criminalización de las infracciones

tributarias es la ausencia de credibilidad en la posibilidad práctica del delito fiscal,
pues el Derecho penal está en crisis y no existe una adecuación perfecta entre el
sentimiento comunitario de proteger determinados bienes jurídicos y la eficacia del
instrumento punitivo. Dicha crisis se debe a que el ordenamiento jurídico penal no
121
Vid. las intervenciones de R. DÍAZ LLANOS y J. GARCÍA AÑOVEROS, en RODRÍGUEZ
MOURULLO, G., “Las exigencias previas del estado de Derecho para la admisión en España del
delito fiscal”, op. cit., págs. 42 y sigs., y 53 y sigs.
122
penal”, op. cit., esp. pág. 151.
123
QUINTANO RIPOLLÉS, A., Tratado de la Parte especial del Derecho penal.
Infracciones patrimoniales sobre el propio patrimonio, daños y leyes especiales, tomo III, 2ª.
edición puesta al día por C. GARCÍA VALDÉS, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1978,
págs. 889 y sig.
69
cuenta con los instrumentos idóneos para combatir las nuevas formas de
delincuencia económica que atentan “no ya a la propiedad privada, sino que
asestan verdaderos golpes a la propia economía nacional”124.
2. Razones a favor de su criminalización
El Derecho penal, caracterizado por proteger los valores fundamentales del

orden social, castiga los comportamientos que violan los deberes éticos
elementales125. Dicho esto, ¿las infracciones tributarias deben ser o no
consideradas contrarias a los valores fundamentales de la comunidad de nuestros
días126?
El moderno Estado de Derecho, a diferencia del Estado de policía que

aspiraba garantizar a cada ciudadano el disfrute de su parcela de autonomía, lleva a
cabo -además de aquella función asegurativa- una actividad propulsora y de
desarrollo dirigida a transformar las condiciones de vida y a asegurar el
progreso127. En este contexto, los tributos se configuran como “pieza fundamental
para el cumplimiento de las funciones que ese Estado intervencionista está llamado
a desempeñar”128. En una fase de desarrollo del capitalismo como la actual,
caracterizada por la intervención directa del Estado en el sistema productivo, el
instrumento fiscal resulta decisivo129. En otras palabras, el tributo se erige en un
124
Consúltese la intervención de H. OLIVA GARCÍA, en RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “Las
exigencias previas del Estado de Derecho para la admisión en España del delito fiscal”, op. cit.,
págs. 93 y sig.
125
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 19.
126
Cfr., al respecto, LANDROVE DÍAZ, G., “Las infracciones tributarias ante el Derecho
penal español”, en ADPCP, Sección Doctrinal, tomo 24, núm. 1, 1971, págs. 79-102, esp. págs.
80 y sigs.
127
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 28.
128
129
PÉREZ ROYO, F., “La represión del fraude tributario y el nuevo delito fiscal”, en
AA.VV., Medidas urgentes de reforma fiscal, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de
Hacienda, Madrid, 1977, págs. 310-377, esp. pág. 345.
70
elemento importantísimo para el logro de la paz social y el mantenimiento de una
convivencia comunitaria ordenada130.
Es así que el interés del Estado en que se satisfagan los tributos supone una
necesidad social digna de protegerse y, por ende, la infracción tributaria es un
ataque directo a este valor fundamental. En similar sentido se ha pronunciado
RODRÍGUEZ MOURULLO, afirmando que está “fuera de duda que el interés del
Erario público en que los tributos se satisfagan cabalmente, representa hoy un
valor social de primer rango, merecedor, en su caso, de protección jurídico-
criminal”131.
Pero, y a pesar de que hoy en día pueda apreciarse una evolución en la

conciencia pública que la hace cada vez más sensible a las infracciones
tributarias132, la realidad es que el temor social producido por los delitos
tradicionales (homicidio, robo, hurto, etc.) es mayor del que genera una
defraudación tributaria 133. Entonces, ¿cómo compatibilizar la indiferencia social
130
GONZÁLEZ NAVARRO, F., “Naturaleza y calificación de la infracción tributaria”, en X
Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1962, págs. 544 y sig. Cfr. SERRANO
GÓMEZ, A., Fraude tributario (delito fiscal), op. cit., pág. 151. Dicha función social que el
impuesto cumple en la organización del Estado moderno viene recogida en la LGT de 28 de
diciembre de 1963, en su art. 4: “Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos
públicos, han de servir como instrumentos de política económica general, atender a las exigencias
de estabilidad y progresos sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional”. En
este sentido, la CE en su art. 31 ampara el derecho de todos los españoles a un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, y el derecho a una asignación
equitativa de los recursos públicos (cfr. MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 124).
131
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Presente y futuro, op. cit., pág. 28.
132
AYALA GÓMEZ, I., “Capítulo Primero: Antecedentes legislativos de los ‘delitos contra
la Hacienda Pública’”, en E. OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO (Director y Coordinador), Delitos e
infracciones contra la Hacienda pública, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2009, pág. 26.
133
Vid., acerca de esta afirmación, LANDROVE DÍAZ, G., “Las infracciones tributarias ante
el Derecho penal español”, op. cit., pág. 85, quien destaca que la alarma social suscitada por el
fraude fiscal ha sido ínfima en comparación con los tradicionales delitos contra la propiedad
privada. Vid., asimismo, la investigación criminológica llevada a cabo por SERRANO GÓMEZ en
su obra: Fraude tributario (delito fiscal), op. cit., págs. 111 y sigs., quien concluye que falta
conciencia tributaria y que no hay reacción social frente a los defraudadores.
71
frente a las infracciones tributarias con la afirmación de que aquéllas vulneran
valores comunitarios fundamentales?
A nuestro criterio, el enfrentamiento de aseveraciones puede perfectamente

resolverse. En verdad, la escasa o nula conciencia tributaria no es óbice para que la
infracción tributaria se erija en una intimidación dirigida al logro de la paz social y
la convivencia comunitaria pacífica. Los ciudadanos pueden no alarmarse ante
comportamientos defraudatorios, pero esto no implica que la colectividad no corra
riesgo en sus cimientos fundamentales134.
En síntesis, las infracciones tributarias deben ser consideradas contrarias a

los valores fundamentales de la comunidad de nuestros días y, por ende,
reprochadas penalmente135.
D) Técnicas de combate de la defraudación tributaria
La Política criminal no se reduce a la política penal 136, lo que implica que el

tipo de medidas que pueden adoptarse contra la criminalidad tributaria no deben
reducirse a modificaciones en la respuesta penal137.
134
GONZÁLEZ NAVARRO, F., “Naturaleza y calificación de la infracción tributaria”, op.
cit., págs. 545 y sigs.
135
Cfr., al respecto, GARCÍA VALDÉS, C., “La estrategia de la legislación penal”, en M. L.
MAQUEDA ABREU / M. MARTÍN LORENZO / A. VENTURA PÜSCHEL (Coords.), Derecho penal
para un Estado social y democrático de Derecho. Estudios penales en Homenaje al Profesor
Emilio Octavio de Toledo y Ubieto, Servicios de Publicaciones, Facultad de Derecho,
Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 2016, págs.1023-1035, esp. pág. 1031.
136
Concordante con esta afirmación es la definición de la Política criminal como el
“conjunto sistemático de principios -garantidos por la investigación científica de las causas del
delito y de la eficacia de la pena-, según los cuales dirige el Estado la lucha contra el crimen por
medio de la pena y de sus formas de ejecución”; o, más brevemente, como el “conjunto
sistemático de principios, según los cuales deben organizar el Estado y la Sociedad la lucha
contra el crimen” (LANGLE, E., La teoría de la Política criminal, Editorial Reus, Madrid, 1927,
págs. 16 y sig., nota 1 y 2). Asimismo, como el “aspecto de la política general del Estado que se
ocupa de la prevención de la criminalidad a través del recurso a medios penales (política penal) o
extra-penales (política criminal en sentido estricto)’ (ZUGALDÍA, 1993, p. 197); entre otros, en
72
Desde el punto de vista individual, y teniendo en cuenta que uno de los
factores relevantes en la explicación de la delincuencia pasa por la falta de
autocontrol, las medidas a adoptar habrán de encaminarse a reforzar los vínculos
del agente con la sociedad. Por ello, la Política criminal debe fortalecer la
sensación de que la ley se aplica, que está vigente y tiene validez138 y, además,
robustecer la legitimidad del sistema tributario que no parece ser especialmente
alta en España139.
nuestro país ofrecen definiciones similares BERDUGO et al (1999, pp. 103-104); LUZÓN PEÑA
(1996, p. 98); CARBONELL (1996, p. 229) y SÁINZ CANTERO (1990, p. 93)” [ORTIZ DE URBINA
GIMENO, Í., “La referencia político-criminal en el Derecho penal contemporáneo”, en E. OCTAVIO
DE TOLEDO Y UBIETO / E. CORTÉS BECHIARELLI (Coords.), Estudios penales en recuerdo del
Profesor Ruiz Antón, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2004, págs. 811-846, nota 24]. Vid., en
similar sentido, SILVA SÁNCHEZ, J. M., “Reflexiones sobre las bases de la política criminal”, en
El nuevo Código penal: presupuestos y fundamentos. Libro Homenaje al Profesor Doctor Don
Ángel Torío López, Editorial Comares, Granada, 1999, págs. 202-217, esp. 212 y sigs.; CID
MOLINÉ, J. / LARRAURI PIJOAN, E., Teorías criminológicas, Editorial Bosch, Barcelona, 2001,
págs. 30 y sig.
137
TIEDEMANN, K., Manual de Derecho penal económico. Parte general y especial,
traducción de M. A. ABANTO VÁSQUEZ, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2010, págs. 38 y
sigs. En el mismo sentido, cfr. FERRÉ OLIVÉ, J. C., “Tecnologías de información y comunicación,
comercio electrónico, precios de transferencia y fraude fiscal”, en D. C. CARO CORIA (Director),
Anuario de Derecho Penal Económico y de la Empresa, núm. 3, Lima, 2015, págs. 169-176, esp.
pág. 172.
138
CID MOLINÉ, J. / LARRAURI PIJOAN, E., Teorías criminológicas, op. cit., págs. 182 y
sig. Remitirse a las técnicas de neutralización en referencia con las teorías del control puede
resultar polémico, pues HIRSCHI no sólo critica las teorías culturales dentro de las cuales tiene
lugar la idea de “técnicas de neutralización”, sino también porque no considera que éstas sean un
factor positivo de la delincuencia. Basta recordar que en opinión del autor no se buscan factores
positivos, sino que la pregunta es ¿por qué se respeta la ley? (HIRSCHI, T., Causes of delinquency,
Transaction Publishers, 2005, traducción publicada en Capítulo Criminológico, vol. 31, núm. 4,
octubre-diciembre 2003). Sin embargo, también dentro de la teoría del control puede hacerse
referencia a las técnicas de neutralización (CID MOLINÉ, J. / LARRAURI PIJOAN, E., Teorías
criminológicas, op. cit., págs. 183 y 186).
139
Consúltese, en este sentido, el estudio elaborado por el Instituto de Estudios Fiscales
por medio del cual se propone analizar la evolución de la demoscopia fiscal en relación con
ciertas variables que configuran el núcleo básico de las ideas fiscales de la población española:
“Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2015”, Área de Sociología Tributaria,
Dirección de Estudios, documento núm. 25/2016, págs. 29-42 (accesible en:
http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2016_25.pdf).
73
En función de lo anterior, las acciones deben ser ejecutadas por un Estado
responsable del manejo del gasto público. Así, políticas que sean vistas como
despilfarro de los recursos, escándalos de corrupción, favorecimiento de los
grandes defraudadores y un aumento de la presión fiscal que no se corresponda con
la capacidad económica, afectará negativamente en la conciencia social de
cumplimiento de las obligaciones fiscales. Es verdad que a muy pocos les gusta
pagar sus impuestos, pero si se determinan con un estudio previo de las
necesidades sociales más apremiantes, se distribuyen justamente y se controlan con
transparencia, la contribución de la colectividad ofrecerá menos resistencia140.
A su vez, en necesario trabajar para que la actividad de ingresos tributarios

se desarrolle estrictamente vinculada a la capacidad económica, tal y como lo
ordena el art. 31.1 CE. Por ello, que la carga fiscal sea vista como más pesada para
quienes tienen una menor capacidad económica, no permitirá reforzar la creencia
en la ley. En este sentido, la doctrina ha venido resaltando la necesidad de contar
con un sistema fiscal auténticamente justo que elimine la desigualdad práctica del
contribuyente ante la ley141.
Otra tarea a nivel individual consiste en mostrar al ciudadano el beneficio

que reporta el cumplimiento de las obligaciones fiscales, de manera que bajo una
visión utilitaria de la fiscalidad se vea recompensado el cumplimiento de las cargas
tributarias. Resulta prioritario avanzar en el desarrollo de una visión solidarista de
la tributación, concebida como mecanismo político importante para el logro de
140
Vid., entre otros, RUIZ VADILLO, E., “Hacia una reforma en profundidad del
ordenamiento jurídico”, en RGD, núm. 424-425, 1980, págs. 3-17, esp. pág. 8; DELMAS-MARTY,
M. / MANACORDA, S., “Corruption. A Challenge to Constitutional Government and Democratic
Society”, en Cahiers de défense sociale: bulletin de la Societé International de Défense Sociale
pour une Politique Criminelle Humaniste, núm. 24, 1997, págs. 17-32, esp. pág. 20.
141
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Presente y futuro, op. cit., págs. 34 y sigs. Cfr., además,
LÓPEZ BISCAYART, J., “Nueva competencia para los tribunales locales”, en Cuadernos de
Derecho Judicial, Universidad Austral, Facultad de Derecho, Editorial La Ley, núm. 10, Buenos
Aires, 2012, págs. 1-76, esp. pág. 5.
74
fines constitucionalmente relevantes como la igualdad, debiendo desterrarse la
falsa idea de que el fraude perjudica únicamente al Estado como ente abstracto 142.
También, una medida más a proponer consiste en trabajar para que la

evaluación de coste y beneficio que en algunos casos lleva a alentar la conducta de
fraude, se decante por una conducta respetuosa de las obligaciones fiscales. Para
ello, es necesario mejorar los sistemas de control, ampliar los recursos
administrativos para el desarrollo de actividades de control e inspección tributaria
por parte de la Administración y agilizar la respuesta sancionatoria a los
defraudadores143.
Además, es preciso mejorar la actuación de las agencias de control del

fraude -incluido el sistema penal- frente a conductas que atentan o desconocen las
obligaciones tributarias. Esta efectividad debe aspirar a una mayor celeridad en el
trámite de los procesos penales, teniendo presente que existe una gran diferencia
entre el número de denuncias presentadas y el número de procesos penales
resueltos con ocasión de tales denuncias144.
142
MERGEN, A., “Intensiviere Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität”, en DRiZ, agosto
1972, págs. 271-273, esp. pág. 273.
143
Vid., ampliamente, FERNÁNDEZ ALBOR, A., “Política criminal en el delito fiscal”, en
EPC, núm. 5, 1980-1981, págs. 43-86. Al respecto, recuérdese que los Técnicos del Ministerio de
Hacienda (Gestha) calculan que la AEAT y la Intervención General del Estado (IGAE)
necesitarían 26.718 nuevos funcionarios a medio y largo plazo para intensificar la lucha contra el
fraude fiscal y reducir a la mitad el tamaño de la economía sumergida en España. Información
difundida en un artículo periodístico de fecha 4 de enero de 2015, accesible en
http://www.nuevatribuna.es/articulo/economia/espana-necesitaria-26-718-nuevos-funcionarios-
largo-plazo-reducir-mitad-fraude-gestha/20150102170824110886.html.
144
Los datos señalados en el texto principal fueron extraídos del Primer Informe del
Observatorio Administrativo previsto en el Convenio de 30 de junio de 2005, entre la Agencia
Estatal de Administración Tributaria y la Secretaría de Estado de Justicia en materia de
prevención y lucha contra el fraude fiscal, págs. 1-114, esp. pág. 57 (accesible en: http:
//www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Info
rmacion_institucional/Campanias/Plan_prevencion_del_fraude_fiscal/observatorio_es_es.pdf.).
75
Igualmente, advertimos a quienes utilizan la pena criminal con el fin de
aumentar la recaudación, que la tipificación del delito tributario no puede ser
concebida como arma recaudatoria. La pena debe anclarse en la idea de justicia y
su implementación como instrumento utilitarista es inaceptable 145.
La delincuencia tributaria causa estragos de invaluable perjuicio para la

economía de un país, amenazando su propia estructura. Por eso, resulta más que
necesario que, desde un punto de vista político-criminal, se incardinen dichas
conductas en el catálogo penal. Dar otra solución, o ya sin más no incluirlas146, no
se corresponde con el principio de igualdad ante la ley147.
145
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., págs. 135.
146
Postura de la Escuela de Frankfurt por medio de un Derecho de intervención -que va a
caballo entre un Derecho administrativo sancionador y el Derecho penal-, caracterizado por
implementar un sistema procedimental y garantista más relajado, y sanciones menos rigurosas
(cfr. SILVA SÁNCHEZ, J. M., La expansión del Derecho penal: aspectos de Política criminal en
las sociedades postindustriales, op. cit., pág. 163).
147
cit., pág. 44.
76
CAPÍTULO II
BIEN JURÍDICO
I.- Precisión conceptual de la categoría normativa
El concepto penal de bien jurídico -dejando al margen los postulados

propuestos por el funcionalismo sistémico, que afirman que no es más que un
discurso metafórico acerca de la vigencia de la norma148- puede describirse en
forma sintética como “el bien o valor merecedor de la máxima protección jurídica,
cuyo otorgamiento es reservado a las prescripciones del Derecho penal” 149.
148
Vid., entre algunas obras, JAKOBS, G., Sociedad, norma y persona en una teoría de un
Derecho penal funcional, traducción de M. CANCIO MELIÁ y B. FEIJÓO SÁNCHEZ, Editorial
Civitas S.A., Madrid, 1996, págs. 25-29. También, más esquemáticamente, en ID., La imputación
penal de la acción y la omisión, traducción de J. SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, Centro de
Investigaciones de Derecho Penal y Filosofía del Derecho, Universidad Externado de Colombia,
Bogotá, 1996, págs. 11 y sigs.; ID., La autoría mediata con instrumentos que actúan por error
como problema de imputación objetiva, traducción de M. CANCIO MELIÁ, Cuadernos de
conferencias y artículos, núm. 15, Centro de Investigaciones de Derecho penal y filosofía del
Derecho, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 1996, pág. 7; ID., “Imputación jurídico-
penal, desarrollo del sistema con base en las condiciones de la vigencia de la norma”, traducción
de J. SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, en RPJ, 3ª. época, núm. 49, Consejo General del PJ,
primer trimestre, 1998, págs. 297-319, esp. págs. 297-299; ID., “¿Qué protege el Derecho penal:
bienes jurídicos o la vigencia de la norma?”, traducción de M. CANCIO MELIÁ, en E.
MONTEALEGRE LYNNET (Coordinador), Libro Homenaje al Profesor Günther Jakobs. El
funcionalismo en el Derecho penal, Centro de Investigaciones de Derecho Penal y Filosofía del
Derecho, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2003, págs. 37-56, esp. pág. 41;
MARTÍNEZ BUJÁN, C., “Bien jurídico y Derecho penal económico”, en E. DEMETRIO CRESPO
(Director) / M. MAROTO CALATAYUD (Coordinador), Crisis financiera y Derecho penal
económico, Editorial Edisofer, Madrid, 2014, págs. 293-337, esp. pág. 299.
149
POLAINO NAVARRETE, M., El injusto típico en la Teoría del delito, Editorial Mario
Viera Editor (Mave), Corrientes (Argentina), 2000, pág. 495; ID., El bien jurídico en el Derecho
penal, Anales de la Universidad Hispalense, Publicaciones de la Universidad de Sevilla, Serie
Derecho, núm. 19, Sevilla, 1974, pág. 270; ID., Derecho penal. Parte general. Teoría jurídica del
delito, tomo II, vol. I, Editorial Bosch, Barcelona, 2000, pág. 603. En sentido análogo, ALCÁCER
GUIRAO, R., “¿Protección de bienes jurídicos o protección de la vigencia del ordenamiento
77
En lo que sigue, y con el cometido de sentar algunas bases para la discusión
posterior, efectuaremos un desarrollo sobre la noción transcrita, para lo que
tomaremos como guía el estudio al respecto elaborado por el Profesor POLAINO
NAVARRETE150.
La primera reflexión que puede extraerse es que no todos los bienes

constituyen bienes jurídicos protegidos por el Derecho penal. Estos últimos son,
especialmente, los valores fundamentales de la vida comunitaria, cuya protección
deviene forzosa para el desarrollo de la convivencia humana151.
jurídico?”, en CDJP, año VII, núm. 11, Buenos Aires, 2001, págs. 293-335, esp. pág. 334. En la
evolución histórico-dogmática, la categoría conceptual del bien jurídico tuvo entrada a principios
del siglo XIX. Bajo la influencia de la teoría del contrato social, la doctrina penal de la Ilustración
entendió al delito como infracción de derechos subjetivos y por este motivo FEUERBACH se vio
obligado a verificar la existencia en cada infracción penal de un derecho subjetivo del individuo o
del Estado como objeto de protección. Por el contrario, BIRNBAUM -creador de la categoría
dogmática del bien jurídico- no delimitó la noción de bien jurídico como un objeto de protección
jurídico-penal, que podía corresponder al individuo o a la colectividad, concebido como algo
susceptible de ser lesionado en un sentido real con relevancia normativa. Con BINDING el
concepto sufrió una depuración a través de la concepción del bien jurídico como una situación
valorada por el legislador. También VON LISZT trasladó el peso específico del concepto de bien
jurídico desde el derecho subjetivo al objeto susceptible de ser lesionado (teoría de la nocividad
social de la acción), viendo en él el concepto central de la estructura del delito. El gran proceso de
conculcación del contenido material del injusto típico en los años veinte del siglo pasado condujo
a que el bien jurídico dejara de entenderse como un interés concreto preexistente a la norma: el
bien jurídico llegó a convertirse en un medio de auxilio en la interpretación y en una abreviatura
de la idea de fin, en el fin en su forma más concisa. La convulsionada crítica que la Escuela de
Kiel dirigió al supuesto fundamento substancial del concepto trajo consigo un traslado del acento
en la concepción básica del delito que de la lesión del bien jurídico pasó a convertirse en la
infracción de un deber configurado conforme a la concepción de un sistema punitivo de autor y
aun más de la voluntad o de ánimo (cfr. JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte
general, 5ª. edic., renovada y ampliada, traducción de M. OLMEDO CARDENETE, Editorial
Comares, Granada, 2002, págs. 274 y sig.). Consúltese, sobre la evolución histórica del concepto
de bien jurídico, asimismo, FERNÁNDEZ, G. D., Bien jurídico y sistema del delito. Un ensayo de
fundamentación dogmática, Editorial B de F, Montevideo, 2004, págs. 11-33.
150
Vid., ampliamente, POLAINO NAVARRETE, M., El bien jurídico en el Derecho penal,
op. cit., págs. 271-283; ID., Derecho penal. Parte general. Teoría jurídica del delito, tomo II, op.
cit., págs. 603-606; ID., El injusto típico en la Teoría del delito, op. cit., págs. 487-523.
151
SÁINZ CANTERO, J., Lecciones de Derecho penal. Parte general, 3ª. edic., Editorial
Bosch, Barcelona, 1990, pág. 13.
78
El ámbito de tutela, además, no se extiende sobre todos los objetos que
merecen salvaguarda, sino que debe circunscribirse únicamente a aquellos que
merecen un mayor aseguramiento normativo debido a la relevancia axiológica y
gravedad de la ofensa152. Algo de mucha entidad (o valoración) debe verse
afectado de manera muy grave para que el Estado actúe con el propósito de
defender a los individuos y a la colectividad, y de regresar o mantener la
estabilidad y tranquilidad de la sociedad153.
El concepto de referencia se integra por dos nociones de similar importancia

normativa y axiológica: bienes y valores. Los bienes son aquellos objetos que,
siendo de utilidad para satisfacer necesidades personales 154, resultan acreedores
socialmente de la máxima tutela del ordenamiento jurídico-penal frente a una
eventual lesión o puesta en peligro155. Los valores, por su parte, son aquellos
“atributos anímicos-espirituales de especial trascendencia para la autorrealización
de la persona en sociedad, que repercuten de forma inmanente en la propia
estructura de configuración del núcleo social, en cuyo círculo se provee el
152
A modo de ejemplo, cuando un sujeto perturba la posesión ajena el Derecho ha de
proteger el bien jurídico del afectado con herramientas que tiene a su alcance, previstas en el
ordenamiento civil; esto constituye un ilícito civil. Pero, cuando un sujeto dispara a otro
causándole la muerte se está lesionando la vida como bien fundamental, de forma tal que hace
imprescindible la actuación del Derecho penal (ejemplo señalado en POLAINO NAVARRETE, M.,
Derecho penal. Parte general. Teoría jurídica del delito, tomo II, op. cit., pág. 604).
153
MIR PUIG, S., “Bien jurídico y bien jurídico-penal como límites al ius puniendi”, en
EPC, núm. 14, 1990-1991, págs. 203-216, esp. pág. 205: “(…) Se hace hincapié en la exigencia
de que el Derecho Penal castigue únicamente ataques a bienes jurídicos. Ello es una de las
manifestaciones de un planteamiento político-criminal más global: el que parte de la necesidad de
postular un uso lo más restrictivo posible del Derecho penal”. Cfr., asimismo, SILVA SÁNCHEZ, J.
M., Aproximación al Derecho penal contemporáneo, J. M. Bosch Editor, Barcelona, 1992, pág.
286; GÓMEZ PAVÓN, P., “El bien jurídico protegido en la receptación, blanqueo de dinero y
encubrimiento”, en CPC, núm. 53, Universidad Complutense: Instituto Universitario de
Criminología, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1994, págs. 459 y sig.
154
VON JHERING, R., Geist des römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner
Entwicklung, 3ª. edic., Druck und Verlag von Breitkopf und Hartel, Leipzig, 1877, pág. 328.
155
POLAINO NAVARRETE, M., Derecho penal. Parte general. Teoría jurídica del delito,
tomo II, op. cit., pág. 604.
79
desenvolvimiento de las aspiraciones individuales en un orden jurídico abstracto
de libertad, respeto y colaboración recíprocos”156.
El legislador no inventa los bienes jurídicos 157, sino que aprecia la realidad
social necesitada de protección, los bienes jurídicos inherentes a las personas, los
más vulnerables y los que las ramas restantes del Derecho no pueden proteger
satisfactoriamente158, declarándolos dignos y merecedores de protección.
El concepto dogmático de bien jurídico se configura por los siguientes

caracteres esenciales159: objetivo (substancial), espiritualista (supramaterial),
normativo (jurídico), relativo (dinámico), interrelacional (supraindividual),
trascendente (portador de singular relevancia social) y pluralista (integrador).
El aspecto objetivo indica que el bien jurídico no puede entenderse como

puro paradigma general y abstracto, desvinculado de la realidad existencial y ajeno
156
POLAINO NAVARRETE, M., El injusto típico en la Teoría del delito, op. cit., pág. 492;
ID., Derecho penal. Parte general. Teoría jurídica del delito, tomo II, op. cit., pág. 605.
157
En el mismo sentido, MIR PUIG, S., “Bien jurídico y bien jurídico-penal como límites
al Ius puniendi”, op. cit., pág. 206: “(…) los bienes jurídicos serían (…) previos al Derecho
penal”. Desde otro objeto de análisis, PALMA HERRERA, J. M., Los delitos de blanqueo de
capitales, Editorial Edersa, Madrid, 2000, pág. 277: “En el procedimiento de creación del
Derecho penal lo deseable sería que la determinación del bien jurídico precediese a la propia
descripción típica (...) y que ésta fuese llevada a cabo por el legislador una vez que tuviese
conciencia de qué es lo que quiere realmente proteger”.
158
Sobre todo, después de los años veinte se deja de considerar que el bien jurídico es
inherente al hombre y previo a toda legislación positiva. Al respecto, como apuntó JESCHECK, H.-
H. / WEIGEND, T., Tratado de Derecho penal. Parte general, 5ª. edic. corregida y ampliada,
traducción de M. OLMEDO CARDENETE, Editorial Comares, 2002, Granada, pág. 275: “El gran
proceso de transformación de la Dogmática penal de los años veinte (…) condujo a que el bien
jurídico dejara de ser entendido en el sentido de un interés concreto preexistente a la norma; el
bien jurídico se convirtió más bien en un simple medio de auxilio de la interpretación”. Pero a
pesar de este cambio -más bien social y político- el legislador debe seguir declarándolos, no
inventándolos, pues en su gran mayoría son previos a las normas. Aunque los últimos autores
mencionados opinan que “(e)l bien jurídico debe poseer en sí mismo un decidido contenido real
preexistente a la norma penal, ya que de lo contrario no podría cumplir con su función sistemática
como criterio para el contenido, significado y delimitación de la disposición penal”.
159
Vid., ampliamente, POLAINO NAVARRETE, M., El bien jurídico en el Derecho penal,
op. cit., págs. 271-285; ID., El injusto típico en la Teoría del delito, op. cit., págs. 496-523; ID.,
Derecho penal. Parte general. Teoría jurídica del delito, tomo II, op. cit., págs. 605 y sig.
80
al mundo exterior. Todo lo contrario, parte de un punto substancial de naturaleza
empírico-jurídica o anímico-valorativa, y su construcción proviene de la elección
de las categorías óntico-substanciales portadoras del máximo valor. Es por eso que
el Derecho penal no crea los bienes jurídicos ex novo, sino que selecciona
categorías preexistentes reconocidas, valoradas y protegidas. Este aspecto cumple
la misión de impedir estimaciones arbitrarias por conceptualizarlo ficticiamente 160.
La cualidad espiritualista, por su parte, hace referencia a la “exigencia de

renuncia de una concepción jurídica utilitarista, y a la ineludible necesidad de
estima de valores de carácter ético e ideal”161. Por este carácter, el bien jurídico
refleja el valor que algo posee para el particular y para la colectividad, en cuanto
portadores jurídicos mediatos o inmediatos de aquél. Este rasgo desbarata
cualquier pensamiento materialista que rechace la espiritualización del concepto,
pero sin inducir, en modo alguno, a imágenes mentales o cosa similar, ni
justificando una construcción de un “Derecho penal del espíritu” 162.
El carácter normativo se refiere a la necesaria valoración normativa163, pues

un objeto es bien jurídico porque prejurídicamente resulta merecedor de
protección. Este aspecto conduce a dimensiones valorativas que no pueden ser
olvidadas en el plano científico: la referencia axiológica será la que permitirá
designar como bienes determinados objetos164.
160
BALMACEDA QUIRÓS, J. F., “Bien jurídico ‘penal’. Contenido procedimental y nuevo
contenido material”, en Revista de Investigación Jurídica, Facultad de Derecho de la Universidad
Católica Santo Toribio de Mogrovejo, vol. I, 7/2011, passim.
161
POLAINO NAVARRETE, M., El bien jurídico en el Derecho penal, op. cit., pág. 279.
162
POLAINO NAVARRETE, M., El bien jurídico en el Derecho penal, op. cit., pág. 280
163
SÁINZ CANTERO, J. A., La Ciencia del Derecho penal y su evolución, Editorial Bosch,
Barcelona, 1970, pág. 16. El autor, en el mismo orden de ideas que la tesis mezgeriana, destacó el
carácter dualista empírico-valorativo de los conceptos que integran la Ciencia del Derecho penal.
164
Infracciones contra la comunidad social, tomo IV, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid,
1967, pág. 11.
81
El aspecto relativo, por su parte, define a los bienes jurídicos como
categoría mutable y sujeta a cambios, de naturaleza esencialmente dinámica y
variable. En efecto, no existen hechos que siempre hayan sido penados y en todo
lugar165. Las circunstancias tópico-crónicas y formaciones nacionales, culturales,
socio-políticas, ideológicas, entre otras, condicionan sin duda al bien jurídico.
Además, la mutabilidad abarca no sólo la determinación de los bienes jurídicos,
sino también la intensidad en el grado de valoración166.
Existe una estrecha vinculación entre el carácter espiritual del bien jurídico
y el carácter interrelacional o supraindividual: aquél impide adjudicar el concepto
a la esfera de los puros objetos materiales, y éste rechaza la acotación al ámbito de
cada sujeto particular individualmente considerado. Así, el reconocimiento de
bienes y valores no se limita al plano de las facultades jurídicas de los sujetos
individuales, por el contrario, se ve rebasado por entidades supraindividuales que
resultan titulares de objetos de tutela. En síntesis, la supraindividualidad supone la
existencia de bienes jurídicos individuales y bienes jurídicos supraindividuales167.
Otra de las notas caracterizadoras de la noción de referencia es la

trascendencia168, criterio que encuentra reflejo directo en la gravedad del ilícito
penal configurado por un comportamiento humano tan reprochable e intolerable
165
Vid. basamento doctrinario sobre esta afirmación en POLAINO NAVARRETE, M., El
injusto típico en la Teoría del delito, op. cit., pág. 512, nota 47.
166
Vid., en este sentido y ampliamente, CONDE-PUMPIDO FERREIRO, C., “La crisis del
contenido substancial del delito”, en ADPCP, Sección Doctrinal, tomo 13, núm. 3, 1960, págs.
385-418, esp. pág. 397; TORÍO LÓPEZ, Á., “Introducción al testimonio falso”, en Revista de
Derecho Procesal, enero-marzo 1965, págs. 37-59, esp. pág. 37 y sig.
167
tomo II, op. cit., pág. 606.
168
BETTIOL, G., Instituciones de Derecho penal y procesal. Curso de lecciones para
estudiantes de Ciencias políticas, traducción de F. GUTIÉRREZ-ALVIZ Y CONRADI, Editorial
Bosch, Barcelona, 1977, págs. 105 y sigs.
82
que exige la reacción más agresiva de las desaprobaciones jurídicas: una sanción
penal169.
Por último, la pluridimensionalidad alude a la “pluralidad de elementos del

delito y de momentos legislativos, metodológicos, exegéticos, sistemáticos y
político-criminales con los que el objeto de tutela mantiene una conexión
substancial directa”170. La relevancia del bien jurídico no se limita al ámbito del
contenido material del injusto típico, sino que, como elemento configurador de
aspectos y perspectivas varias en la construcción de la ciencia penal, se extiende a
diversas materias171.
II.- Desarrollo dogmático del objeto de tutela en la

defraudación tributaria
A) Punto de partida
Antes de exponer las numerosas teorías doctrinarias y jurisprudenciales que

han pretendido determinar el bien jurídico sobre el que se construye la
169
SILVA SÁNCHEZ, J. M., Aproximación al Derecho penal, op. cit., págs. 288 y sig.: “El
bien jurídico penalmente protegible ha de ser, en primer lugar, un bien jurídico ‘merecedor’ de
protección penal. El merecimiento de protección penal hace alusión a consideraciones de justicia:
se trata de determinar en favor de qué realidades (de qué bienes jurídicos) es justo hacer uso de la
protección penal. Tales realidades han de ser realidades especialmente valoradas, fundamentales,
que determinen que los hechos dirigidos contra ellas experimenten una mayor desvalorización, la
desvalorización que haga de ellos no meros hechos injustos, sino ‘injustos punibles’ merecedores
de pena (…) no basta con que un determinado bien jurídico merezca la protección penal e incluso
pueda necesitar de ella, ante la ineficacia de otros medios. Es preciso que sea ‘susceptible’ de ser
protegido penalmente, extremo éste que no concurre en todos los casos, y para cuya valoración
conviene tener muy en cuenta las condiciones reales de todo el sistema penal”. Vid. sobre el
merecimiento de pena, LUZÓN PEÑA, D.-M., “La relación del merecimiento de pena y de la
necesidad de pena con la estructura del delito”, en ADPCP, Sección Doctrinal, tomo 46, núm. 1,
1993, págs. 21-34.
170
POLAINO NAVARRETE, M., El injusto típico en la Teoría del delito, op. cit., pág. 520.
171
Cfr. BETTIOL, G., Instituciones de Derecho penal y procesal. Curso de lecciones para
estudiantes de Ciencias políticas, op. cit., pág. 105.
83
defraudación tributaria, es conveniente esbozar algunas ideas generales sobre el
delito en cuestión.
El Derecho penal tributario ha constituido un área de conocimiento donde

con mayor o menor fortuna han opinado penalistas, tributaristas, auditores y
asesores contables o fiscales172. Esta particular situación se debe a que los delitos
que conforman esta rama del Derecho penal no integraron desde siempre el grupo
de conductas delictivas que históricamente forman parte de lo que se podría
denominar “Derecho penal nuclear”.
De este modo, los delitos fiscales resultaron casi desconocidos, aún para la
generalidad de los juristas, con excepción de algunos pocos profesionales
especializados en esta rama del Derecho173. Pero esta situación se fue modificando
a medida que el Estado intervencionista174 reformuló el concepto y contenido de
los bienes jurídicos, y comenzó a considerar dignos de tutela penal también a los
bienes jurídicos colectivos o macrosociales175.
Es así como se conforma el Título XIV, Libro II, del Código penal, con la
rúbrica Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, de entre
los cuales nos referiremos al primer grupo de delito: los delitos contra la Hacienda
172
FERRÉ OLIVÉ, J. C., “Los delitos contra la Hacienda Pública”, en Doctrina Penal, Año
11, Buenos Aires, 1988, pág. 601.
173
Como señaló CAYÓN GAGLIARDO: “Los delitos contra la Hacienda Pública no son un
tema fronterizo. Son una materia plenamente penal y que sólo a los penalistas incumbe en su
profundización, aunque su reconocimiento tenga para los estudiosos de mi disciplina una
trascendencia fundamental (…)” (prólogo de GRACIA MARTÍN, L., La infracción de deberes
contables y registrales tributarios en Derecho penal, Editorial Trivium, Madrid, 1990, pág. XV).
174
Un panorama sobre la intervención del Estado en la economía y las repercusiones que
origina en el Derecho penal, puede verse BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO, S., Derecho
penal económico, aplicado a la actividad empresarial, Editorial Universitaria Ramón Areces,
Madrid, 2010, págs. 29-37.
175
AFTALIÓN, E. R., “El bien jurídico tutelado por el Derecho penal económico”, en
Revista de Ciencias Penales, núm. 2, tomo 25, Instituto de Estudios Penales, Santiago de Chile,
1966, págs. 79-90, esp. pág. 79.
84
Pública. La inclusión de los delitos contra la Seguridad Social al lado de los delitos
contra la Hacienda Pública, significa que la ley engloba ambas tipologías como
conductas contrarias a la ordenación pública de la economía176.
Los tipos penales vigentes en Título XIV, Libro II, Código penal español
pueden sistematizarse de la siguiente forma177:
I. Delito de defraudación a la Hacienda Pública: tipo básico (art. 305.1).

II. Delito de defraudación a la Hacienda de la UE (art. 305.3).
III. Delito de defraudación a la Hacienda Pública: tipo cualificado (art. 305
bis).
IV. Delito de defraudación a los presupuestos generales de la UE (art. 306).
V. Delito de defraudación a la Seguridad Social: tipo básico (art. 307.1).
VI. Delito de defraudación a la Seguridad Social: tipo cualificado (art. 307
bis).
VII. Delito de percepción indebida de prestaciones: tipo básico y cualificado
(art. 307 ter).
VIII. Fraude de subvenciones: conductas delictivas (art. 308).
IX. Delito contable (art. 310).
Sobre esta base sistemática, nos centraremos en el análisis del bien jurídico
tutelado en el tipo de delito de defraudación a la Hacienda Pública, configurado en
los arts. 305 y 305 bis CP (tipo básico y tipos cualificados). La concepción de
referencia deberá ser lo suficientemente amplia para compaginar con el conjunto
de los delitos que contempla su rúbrica y, al mismo tiempo, lo suficientemente
estricta para no desvirtuar el sentido de cada una de las figuras legales señaladas.
176
OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO, E. (Director y Coordinador), Delitos e infracciones
contra la Hacienda Pública, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2009, pág. 63.
177
Vid. la clasificación elaborada en MORILLAS CUEVA, L. (Coordinador), Sistema de
Derecho penal español. Parte especial, Editorial Dykinson, Madrid, 2011, pág. 648.
85
Así, podremos distinguir un objeto de tutela genérico de la Hacienda Pública, que
es común a todas las figuras, y -casi de modo impreciso- un concreto objeto de
protección penal. O, dicho de otro modo, el singular bien jurídico tutelado en cada
delito se ve sobrevolado por un común y genérico objeto de protección penal178.
Por otro lado, se suele relacionar el bien jurídico con la ubicación

sistemática del tipo delito. La agrupación de figuras típicas en un determinado
título se hace normalmente en razón de una homogeneidad, y es por eso que la
rúbrica dada por el legislador sirve de criterio inicial en la determinación del bien
jurídico protegido. Así, la estructuración que realiza el Código no es caprichosa,
sino que responde al contenido de la protección penal que provee, idea que fue
resaltada por DELOGU y que ha sido diversamente interpretada desde otra
perspectiva con los siguientes términos: “Aunque este autor propone como uno de
los criterios para identificar el objeto jurídico protegido por la norma penal la
incardinación sistemática de aquélla en la medida en que el legislador se inspira en
dicho criterio para clasificar los delitos en el Código penal, me parece más correcto
operar justo en el sentido inverso, es decir, en un primer momento se tratará de
determinar cuál es el bien jurídico protegido precisamente para apreciar la
corrección o no de la actuación del legislador tributario a la hora de incardinar
sistemáticamente aquella figura delictiva procediéndose en su caso a la crítica de la
actuación legislativa en atención al criterio de sistematización utilizado”179.
En todo caso, la delimitación del bien jurídico no es baladí, pues dicha tarea
permite estudiar el contenido y los límites y, asimismo, captar la finalidad o
178
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Editorial
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, págs. 57 y sig.
179
DE LA PEÑA VELASCO, G., “Algunas consideraciones sobre el delito fiscal”, en
Cuadernos de Estudios de la Conserjería de Economía, Hacienda y Empleo, Murcia, 1984, pág.
38.
86
dirección dogmática del delito180. Su empleo constituye una herramienta
fundamental en la labor de interpretación de los tipos penales y en la búsqueda de
las relaciones valorativas o conexiones de sentido que un tipo penal o grupo de
tipos penales tiene respecto de otro u otros181.
En lo que sigue del presente capítulo someteremos a estudio la

individualización del bien jurídico en el delito de defraudación tributaria y, más
allá de que algunas de las posturas examinadas fueron elaboradas en el marco de
regulaciones anteriores, debemos revisarlas, pues la estructura típica fundamental
del delito permanece inalterada. Entremos, pues, en materia182.
B) Singulares formulaciones del bien jurídico en el delito fiscal
1. Inexistencia de bien jurídico
Un planteamiento doctrinal hoy absolutamente superado en el terreno de las

formulaciones expresas (aunque posiblemente no tanto en el difuso campo de la
llamada conciencia social), consideró que el delito fiscal carece de contenido
material desde el punto de vista de los valores sociales más allá del terreno del
derecho positivo183, circunstancia que impediría concederle la calificación de
delito184.
180
MEDRANO, P. H., “Delitos tributarios: bien jurídico y tipos legales”, en Revista del
Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, Año I, Buenos Aires, junio 1993, págs. 29-
52, esp. pág. 32.
181
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 56.
182
Vid., sobre el estado de la cuestión en Alemania, ECHAVARRÍA RAMÍREZ, R.,
“Consideraciones sobre el bien jurídico penalmente protegido por el delito de defraudación
tributaria del art. 305 C.P. español”, en Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología, núm.
16, 2014, págs. 1-39, esp. págs. 21-28.
183
Cfr. PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág.
58, nota 53.
184
Vid. JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 276 y
sig.: “La cuestión de si existen disposiciones penales sin relación alguna con un bien jurídico y de
si aquéllas serían admisibles desde una perspectiva liberal es negada mayoritariamente. Sin
87
La tesis examinada ha sido sostenida en la época del Código penal de 1870
por GONZÁLEZ SERRANO, quien se mostró contrario a la criminalización del delito
de ocultamiento de bienes o industria contemplado en el otrora art. 331, por
entender que el precepto no servía para frenar el fraude a la Hacienda Pública y,
además, que no debería utilizarse el ordenamiento penal en tanto existiesen
procedimientos más idóneos para evitar la defraudación al Fisco185.
En el mismo sentido se pronunció ya QUINTANO RIPOLLÉS, quien afirmó

que las infracciones fiscales gozan de un status extraño al Derecho penal tanto es
sus aspectos formales como en su propia esencia y principios. No pueden
compararse las infracciones tributarias con las patrimoniales, por no existir en las
tributarias sustracción ni apoderamiento de bienes y porque éstos no fueron
incorporados al Erario “no siendo, por lo tanto, ‘ajenos’ para el pseudo-sustractor,
sino efectivamente ‘propios’, defendidos contra una titularidad pública preferente,
pero que no ha pasado del plano de una mera ‘expectativa’, con un quebranto
patrimonial que cuadraría más bien en el concepto de ‘lucro cesante’ que en el de
‘daño emergente’”186. Así, se trataría de “una ilicitud perpetrada sobre bienes
propios, en que se incumple un deber de adscribirlos a un determinado destino al
embargo, en delitos como la provocación al escándalo público (…) maltrato de animales (…)
afrentas a confesiones religiosas (…) ofensa a la memoria de los fallecidos (…) los bienes
protegidos tienen su raíz exclusiva en las convicciones valorativas de la sociedad. Desde luego
que éstas también pueden definirse como bienes jurídicos pero su fundamento punitivo no se
aloja en que el hecho sea socialmente dañoso, sino en el mantenimiento de determinadas
convicciones de la moral social que, como tales, deben ser protegidas a través de la sanción
penal”.
185
GROIZARD, A., Comentarios al Código penal de 1870, tomo II, Editorial Burgos,
1884, pág. 670. Cfr. GONZÁLEZ Y SERRANO, J. / PACHECO, J. F., Apéndice a los Comentarios del
Código penal de Don Joaquín Francisco Pacheco, 3ª. edic., Editorial Manual Tello, Madrid,
1885, págs. 240 y sig.; AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria: art. 349 del
Código penal, Editorial Civitas, Madrid, 1988, págs. 30 y sigs.
186
Infracciones patrimoniales sobre el propio patrimonio, daños y leyes especiales, tomo III, 2ª.
edición puesta al día por C. GARCÍA VALDÉS, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1978,
pág. 888.
88
que todavía no llegaron, destino que se impone desde afuera, y contra la concreta
voluntad del poseedor, al emplearse para la exacción medios coercitivos, pese a
coexistir con una teórica y abstracta voluntad general política cristalizada en la ley
tributaria”187. Señala, para explicar la sanción de las infracciones fiscales
extramuros del Derecho penal, que los fines del ordenamiento fiscal y penal son
bien distintos: “el fiscal encaminado al inmediatamente pragmático de
enriquecimiento del Erario, y el penal judicial a la realización de los más altos y
complejos postulados de Justicia, ajenos, cuando no contrapuestos a aquéllos” 188.
Esta tesis también ha sido defendida por quienes postularon la no

criminalización de estos ilícitos mediante la remisión a un mero Derecho
administrativo 189. El Derecho penal, para este sector, es cosa bien distinta a un
Derecho relativo a la violación de una ordenación social, de modo que al estar
frente a comportamientos que producen una censura social no se puede aplicar
formas de punición propias de la censura ético-jurídica del Derecho penal, sino
únicamente reacciones administrativas 190.
La doctrina consonante con esta teoría afirmó lo siguiente: “El

contribuyente lesionado tiene, en estricta moral, el derecho de tratar de escapar por
disimulación, cuando encuentra los medios para ello, a estas expoliaciones. Puede,
con total tranquilidad de conciencia, ocultar su patrimonio a la vista y a la
persecución del fisco (…) el ciudadano resulta colocado por los impuestos de esta
clase (impuesto progresivo), en una situación de legítima defensa y tiene el
187
Infracciones patrimoniales sobre el propio patrimonio, daños y leyes especiales, op. cit., pág.
888.
188
Infracciones patrimoniales sobre el propio patrimonio, daños y leyes especiales, op. cit., pág.
890.
189
CORREIA, E., El Derecho penal de justicia y el llamado Derecho penal administrativo,
Editorial Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Madrid, 1972, pág. 37.
190
op. cit., pág. 30.
89
derecho moral de recurrir a todos los medios para evitar la confiscación torticera y
disimulada con que se le amenaza” 191.
Hoy en día esta orientación doctrinal se halla absolutamente superada, pues

sus ideas son incompatibles con las formaciones económicas contemporáneas en
las que el pago del tributo aparece como esencial para el correcto funcionamiento
del Estado de Derecho192.
2. El delito fiscal como prototipo de delito pluriofensivo
Algunos autores -a nuestro modo de ver, incorrectamente-, han identificado

a MARTÍNEZ BUJÁN como representante en la doctrina española de la teoría de que
el delito fiscal atenta contra varios bienes jurídicos 193, señalando que en el delito
de defraudación tributaria se trata de proteger el patrimonio del Erario Público y,
además, la integridad del orden económico en sentido estricto 194, y de ahí la
191
Cita de un autor clásico, LEROY-BEAULIE (citado por G. NORDMANN, Exportation de
capitaux et evasion fiscale, Paris, s/f); citado en PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en
materia, op. cit., pág. 59, nota 53.
192
A pesar de que estos planteamientos ya han sido superados, resulta interesante su
mención porque con independencia de la influencia que todavía ejercen en la formación de la
conciencia social sirven para explicar algunas de las formas que históricamente ha tomado la
inclusión de los delitos fiscales en el Derecho penal. Ante la resistencia a tipificar la evasión
tributaria declarando expresamente la Hacienda Pública como objeto de protección, se ha buscado
su indirecta protección mediante aquello que acercaba las conductas defraudadoras del Fisco a
otras más comunes (PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit.,
págs. 59 y sig.).
193
GRACIA MARTÍN, L., La infracción de deberes contables y registrales tributarios en
Derecho penal, op. cit., pág. 73, nota 216. Pese a su afirmación, no puede dejar de considerarse la
concepción postulada por MARTÍNEZ PÉREZ cuando explica que, en sentido técnico, hay un bien
jurídico tutelado (el bien jurídico inmediato) (MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, Editorial
Montecorvo, Madrid, 1982, pág. 211).
194
Es interesante, en este punto, la lectura de la explicación de MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ,
C., “El bien jurídico en el delito de defraudación tributaria”, en EPC, núm. 18, 1994-
1995, págs. 123-196, con el propósito de rechazar la imputación de algunas incongruencias
marcadas por GRACIA MARTÍN.
90
consideración de que el delito de defraudación tributaria haya de ser entendico
como un delito pluriofensivo195.
En similar sentido, FERNÁNDEZ CUEVAS afirmó que “(e)l bien jurídico

primariamente protegido no es la verdad o exactitud en el tráfico jurídico,
fundamentalmente patrimonial, sino los derechos del Tesoro, el patrimonio público
en forma inmediata, y mediatamente, el orden socioeconómico que exige
inexcusablemente el pago de tributos con arreglo a lo dispuesto en las leyes, no ya
como principio abstracto de justicia, sino como criterio constitucional de vigencia
directa plasmado en el artículo 31 de nuestro primer texto legal”196.
También, bajo el mismo lineamiento, LAMARCA PÉREZ sostuvo el objeto de

tutela en la figura legal de referencia no se trata de la simple protección de un
patrimonio ni mucho menos del reforzamiento de una relación de crédito, sino que
de forma mediata se protege valores que son propiamente políticos. La reprobación
del fraude fiscal se fundamenta en los derechos fundamentales sociales-culturales,
el modelo constitucional y la necesidad de satisfacer el interés económico del
Estado197.
También, con la misma idea que venimos exponiendo, hay quienes han
caracterizado al delito fiscal como un delito pluriofensivo, pues protege
inmediatamente a la Hacienda Pública (entendida como Erario Público) y, de
195
Pero lo cierto es que el autor referido como representante de esta posición construye su
tesis atribuyéndole diferentes naturalezas a los bienes jurídicos identificados: uno directo o
inmediato, que es el patrimonio del Erario, y otro indirecto o mediato, que es la integridad del
orden económico. Referencian, además, la postura de MARTÍNEZ PÉREZ como representante de la
tesis de la pluriofensividad del delito fiscal, BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT, J., Los delitos
contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, Editorial Tirant lo blanch, Valencia,
2000, pág. 27.
196
FERNÁNDEZ CUEVAS, A., “El delito fiscal en el Código penal vigente con referencia a
los derechos francés, alemán e italiano”, en CT, núm. 26, 1983, págs. 88 y sig.
197
LAMARCA PÉREZ, C., “Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda
Pública”, en RDFHP, vol. 35, núm. 178, 1985, págs. 743-797, esp. pág. 753.
91
manera mediata, a la Hacienda Pública funcional (entendida como actividad
financiera del Estado), así como a los principios constitucionales que permiten el
correcto funcionamiento del Estado de Derecho198.
Pese a recientes pronunciamientos jurisprudenciales que parecen compartir

la tesis de la pluriofensividad del bien jurídico protegido en el delito de
defraudación tributaria199, reputamos esta postura como minoritaria200 y, además,
creemos que, en realidad, lo único que existe detrás de sus argumentos no es más
que la incapacidad de definir el verdadero contenido del bien jurídico principal,
por lo que incorpora nuevos objetos de difícil e imprecisa concreción a fin de
solventar el problema201.
3. La fe pública
La existencia hasta 1977 del delito de ocultación de bienes o industria en el

art. 319 CP, dentro del Título De las falsedades, amparaba la tesis que sostenía que
quien incurría en un delito fiscal quebrantaba un deber de veracidad202.
La reseñada situación superponía un criterio macrosocial a uno

microsocial203. En efecto, la redacción del precepto referido disponía como
198
APARICIO PÉREZ, J., El delito fiscal a través de la jurisprudencia, Editorial Aranzadi,
Pamplona, 1997, pág. 59. Cfr. SEONE SPIEGELBERG, J. L., “El delito de defraudación tributaria”,
en C. GARCÍA NOVOA / A. LÓPEZ DÍAZ (Coords.), Temas de Derecho penal tributario, Editorial
Marcial Pons, Madrid, 2000, pág. 83.
199
SAP de Islas Baleares de 29.I.2016 (Ponente: DE LA ALMUDENA ÁLVAREZ TEJERO),
Fundamento de Derecho tercero.
200
DE LA PEÑA VELASCO, G., “Algunas consideraciones sobre el delito fiscal”, op. cit.,
pág. 45.
201
BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J. C., Todo sobre el fraude
tributario, Editorial Praxis, Barcelona, 1994, pág. 21.
202
Vid., ampliamente, SERRANO GÓMEZ, A., Fraude tributario (delito fiscal), Ediciones
de Derecho Financiero, Madrid, 1977, págs. 59-61.
203
BOIX REIG, J. / BUSTOS RAMÍREZ, J., Los delitos contra la Hacienda Pública: bien
jurídico y tipos legales, Editorial Tecnos, Madrid, 1987, pág. 16.
92
fundamental la defraudación a la Hacienda estatal o local, lo que ponía de relieve
una actividad semejante a la descripta en los delitos contra el patrimonio. Así, la
referencia a la fe pública aparecía sin concreción en el tipo legal, pues el problema
no residía en la veracidad jurídica de las actuaciones, sino en el ánimo de
defraudar del sujeto activo del delito. Por eso, las posibles falsificaciones no eran
constitutivas del injusto, sino meros medios de comisión. Asimismo, resultaba
incoherente que si no era el pago de tributos el problema que se intentaba resolver,
se equiparara a una falsificación. En verdad, si se querían castigar determinadas
falsificaciones ya eran suficientes las figuras existentes 204.
Esta posición nunca fue considerada por el legislador español, quien se

limitó al mero uso nominal de fe pública como bien jurídico. De haber sido
consecuente con este bien jurídico tendría que haber tipificado sobre la base de la
alteración de documentos que dieran fe pública, lo que habría sido un imposible
como criterio básico, y de ahí que se utilizó sólo como presunción del ánimo de
defraudar. Siendo así las cosas, el bien jurídico no podía ser la fe pública debido a
que ésta no era útil para la tipificación o, por lo menos, no era empleado para ese
fin205.
Los actuales criterios adoptados por la legislación, la doctrina y la

jurisprudencia han desechado por completo la tesis que sostiene que el bien
jurídico tutelado en el delito fiscal es la fe pública206.
204
BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT, J., Los delitos contra la Hacienda, op. cit., págs. 16
y sig.
205
BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT, J., Los delitos contra la Hacienda Pública, op. cit.,
págs. 22 y sig.
206
NAVAS RIAL, C. R., “Problemas dogmáticos derivados del delito tributario. El bien
jurídico protegido”, en A. C. ALTAMIRANO / R. M. RUBINSKA (Coords.), Derecho penal
tributario, Editorial Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, págs. 127-168, esp. pág. 146, nota 72.
93
4. El orden socioeconómico
La evolución del Derecho penal ha dado lugar al surgimiento de una rama

especial: el Derecho penal económico. La aparición de nuevas formas de
delincuencia, y la modificación en la valoración social y política respecto de
determinados bienes y valores ha ocasionado la promulgación de nuevos de nuevos
tipos penales que integran este sector207.
La caracterización genérica de la criminalidad económica suele identificar

como objeto de protección el orden socioeconómico, el orden público
económico208, la economía nacional 209 o -de forma más precisa- la confianza en el
funcionamiento de los mecanismos o instituciones esenciales de dicho orden o
sistema.
Para esta posición, si algo justifica la intervención del Estado en la

Economía es, precisamente, el orden coercitivo, cuya regulación se encomienda a
la Hacienda Pública que aparece como bien jurídico protegido en el delito fiscal.
La ubicación de este precepto entre los delitos contra la Hacienda Pública y, por
tanto, contra el orden económico en sentido estricto, se justifica porque el bien
jurídico protegido directamente es la facultad del Estado de intervenir en la
Economía210.
207
Vid., sobre la definición de Derecho penal económico, TIEDEMANN, K., Poder
económico y delito, traducción de A. MANTILLA VILLEGAS, 1ª. edic., Editorial Ariel, Barcelona,
1985, págs. 9-18; ID., Derecho penal económico, traducción de R. ALDONEY RAMÍREZ, 1ª. edic.,
Editorial Grijley, Lima, 2009, págs. 70-75.
208
Cfr. AFTALIÓN, E. R., “El bien jurídico tutelado por el Derecho penal económico”, op.
cit., esp. pág. 86.
209
Cfr. GÓMEZ BENÍTEZ, J. M., “Notas para una discusión sobre los delitos contra el
orden socioeconómico y el patrimonio en el Proyecto de 1980 de Código penal”, en ADPCP,
Sección Doctrinal, tomo 33, núm. 2, 1980, págs. 467 y sigs.
210
AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria, op. cit., pág. 45.
94
Lo dicho implica considerar a la actividad tributaria como un instrumento
que integra la actividad financiera del Estado y que agrupa una gran variedad de
manifestaciones de intervención en la Economía. En efecto, lesionando el
ordenamiento fiscal se afecta el equilibrio económico al que aspira el legislador.
La doctrina que defiende esta tesis ha dicho que “(s)e desprende la

naturaleza de delito socioeconómico (…) por cuanto que afectan al ordenado
funcionamiento del sistema económico, y en concreto a la política de intervención
del Estado en la economía (forman parte, pues, del Derecho Penal Económico en
sentido estricto)”211.
Igualmente, se ha destacado desde esta perspectiva que el delito fiscal

resultaría una forma de prevención de los valores propios del Derecho fiscal, que
protege los intereses del Fisco. Pero en aquellos supuestos en los su origen se
encuentre en la intención del Estado de influir en los procesos económicos por
intermedio de la imposición, debería ser considerado como un delito
socioeconómico212.
Para la formulación doctrinal que venimos comentando, el delito de

defraudación tributaria no sólo entraña una disminución del valor económico en el
Erario Público, sino que afecta -como resultado propio de uno de los más genuinos
delitos económicos- a toda una política económica y social. Una infracción que
lesiona al Erario provoca, de rechazo, consecuencias que afectan a todo el orden
socioeconómico213.
211
SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “Delitos contra la Hacienda pública.
Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código penal”, en R. CALVO ORTEGA (Director), Delitos
contra la hacienda pública, Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid, 2002, pág. 18.
212
CATANIA, A., Régimen penal tributario. Estudio sobre la ley 24769, 2ª. edic.
actualizada, Editorial Del Puerto, Buenos Aires, 2007, pág. 40.
213
actividad empresarial, op. cit., pág. 273.
95
No obstante, si consideráramos que el bien jurídico protegido en el delito de
defraudación tributaria es el orden económico, deberíamos admitir que ello es
consecuencia de la lesión de otro bien jurídico tutelado de manera inmediata que,
por cierto, habría que determinar. Así, “resulta insatisfactorio remitir a la lesión de
un bien como el que se predica en los delitos económicos en general sin especificar
cuál es el concreto instituto del sistema que resulta dañado para lesionar aquél y,
sobre todo, en qué modo resulta serlo”214.
Reprochamos la equiparación entre el bien jurídico Hacienda Pública con el

contenido del art. 31 CE, efectuada por partidarios de esta tesis215. En verdad, y
como apuntó la doctrina acerca del contenido del primer y segundo apartado de la
disposición constitucional señalada, “(e)l tratamiento de los criterios
fundamentales que rigen la actividad financiera de los poderes públicos, tanto en
su aspecto de obtención de recursos (apdo. 1) como en la aplicación de los mismos
para cubrir objetivos públicos (apdo. 2), sin consagrar por ello ninguna
característica del ‘modelo económico’ al que se ha hecho referencia sino, en todo
caso, la ordenación de la actividad financiera que el Estado despliega para la
intervención en la vida económica. Pero la Hacienda pública no es, ni debe
confundirse, con los principios que inspiran su actividad, como tampoco la
Administración pública se confunde con los que dispone el artículo 103 216 de la
Constitución”217.
214
AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria, op. cit., pág. 49. A pesar de
que esta crítica se ha formulado en el marco del otrora art. 349 CP, su trascripción se adecúa
cómodamente a la regulación vigente.
215
Art. 31 CE: “1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público
realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución
responderán a los criterios de eficiencia y economía. 3. Sólo podrán establecerse prestaciones
personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.
216
Art. 103 CE: “1. La Administración Pública sirve con objetividad los intereses
generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización,
96
Además, no consideramos que la circunstancia de que el Derecho penal
tributario pertenezca al Derecho penal económico, conduzca a sostener que el bien
jurídico protegido en éste (como género) sea el mismo que el tutelado en aquél
(como especie).
El Derecho penal económico aglutina una variedad de aspectos que en su

dinámica atentan el orden socioeconómico al que aspira, pero creer que el Derecho
penal tributario protege el orden socioeconómico representaría una vaga
determinación de la existencia de los bienes jurídicos mediatos e implicaría la
necesaria acreditación de algún grado de lesión o puesta en peligro de la economía
nacional. Esta situación, sin duda, llevaría a un Derecho penal con contenidos
abstractos y simbólicos218.
Ahora sí, tras lo manifestado hasta el momento y considerando con especial

atención las observaciones críticas formuladas con anterioridad, entendemos que
las objeciones apuntadas son suficientes para rechazar con válidos y sólidos
argumentos la corriente doctrinal que sostiene que el bien jurídico tutelado en el
delito de defraudación tributaria es el orden socioeconómico, al margen de la
ambigüedad que revela la imprecisión delimitadora que caracteriza al concepto
propuesto.
desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. 2. Los órganos

de la Administración del Estado son creados, regidos y coordinados de acuerdo con la ley. 3. La
ley regulará el estatuto de los funcionarios públicos, el acceso a la función pública de acuerdo con
los principios de mérito y capacidad, las peculiaridades del ejercicio de su derecho a sindicación,
el sistema de incompatibilidades y las garantías para la imparcialidad en el ejercicio de sus
funciones”.
217
218
CATANIA, A., Régimen penal tributario, op. cit., pág. 40.
97
5. El poder tributario del Estado
Esta línea de pensamiento fue postulada por un sector de la doctrina

alemana e italiana que consideró que los delitos fiscales atentaban de forma directa
contra la potestad tributaria del Estado219.
En la doctrina española, por su parte, esta posición fue mantenida por

NOREÑA SALTO, quien sostuvo que la Hacienda posee un poder que le permite
llevar adelante una actividad financiera que contempla dos dimensiones: por un
lado, la obtención de ingresos públicos a través del establecimiento y exigencia de
impuestos; y, por otro lado, la utilización de esos ingresos con la finalidad de
cubrir los gastos derivados de la realización de los servicios sociales asumidos.
Afirmó el autor que “(d)icha actividad financiera descansa en un poder financiero
reconocido al Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales para
establecer los tributos y demás tipos de ingresos, así como autorizar el gasto
realizado por el Ente Público”220.
El poder de imposición de la Administración conlleva la sujeción del sujeto

pasivo del tributo a determinados deberes, pero esto se combina con la adecuada
recaudación de tributos, por lo que los fines esenciales resultan ser meramente
instrumentales 221. Así es como se incurre en una confusión al interpretar que el
mero medio configura el objeto de tutela penal. Como se ha afirmado en la
doctrina, “(e)n cuanto a que para la existencia de una lesión se debe de infringir un
219
Por poder legislativo se entiende “el poder legislativo en materia tributaria”, y por
potestad tributaria “la potestad de que está revestida la Administración para hacer efectiva la
exacción de los tributos creados por el primero” (AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación
tributaria, op. cit., pág. 51).
220
NOREÑA SALTO, J. R., El delito fiscal, Departamento de Derecho Penal, Facultad de
Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1983, pág. 188.
221
98
deber u obligación no es suficiente para sentar que ese incumplimiento o
inobservancia sea parte del bien en sí. Pues el desvalor que supone la lesión de
aquel bien, subsumiría el nacido de tal incumplimiento”222.
De conformidad con lo expuesto, el delito fiscal no exige un resultado

producto de la inobservancia de particulares deberes, sino que nace en el ámbito de
la causación de tales sujeciones. Así pues, alcanza con la producción del resultado
típico por medio de la elusión del pago de tributos como modalidad que importa
por sí sola la violación de un deber, pero no como objeto de protección223.
No compartimos esta posición, pues el Derecho penal tributario pretende la

coerción de aquellos comportamientos que ofenden el régimen tributario ya
existente y que eluden o se benefician de las condiciones que rodean al tributo
también ya existente, sin impedir al Estado la promulgación de figuras impositivas.
Además, la postura bajo análisis confunde el objeto de protección con el

objeto genérico del Derecho penal. En este sentido, la doctrina apuntó que “(e)l
poder tributario es, sencillamente, una manifestación del poder normativo, de la
potestad de creación de normas jurídicas reconocidas en la Constitución a sujetos
determinados. De manera que identificar el ataque a este poder como el objeto de
protección penal en los delitos tributarios, equivale a confundir el objeto de estos
delitos con el objeto genérico de todo el Derecho penal, que es la protección del
ordenamiento jurídico, del Derecho objetivo. En todo caso, si alguna figura del
Código guarda relación con el ejercicio del poder constitucional de imposición, no
se trata de los delitos fiscales, sino de los delitos de imposición arbitraria o ilegal
de tributos, es decir de los tipos que protegen el respeto por parte de los poderes
222
COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código penal español
223
99
públicos al principio de legalidad tributaria como límite constitucional al poder
tributario (arts. 200 y sigs. CP)”224.
Los arts. 200 a 204 CP regulan delitos cometidos por funcionarios públicos
en la imposición y exacción de impuestos, que lesionan los derechos de las
personas cuando, en representación del poder estatal, actúan excediéndose de sus
facultades. Por ello, el interés protegido no es el Estado en cuanto depositario del
poder originario tributario, sino el respeto a los derechos fundamentales de los
ciudadanos, entre los que se destaca el principio de legalidad en materia tributaria.
Así, sólo sería “configurable un delito que atacara y lesionara ese ‘poder tributario’
bajo la fórmula hipotética de tipificar las conductas que impidieran u
obstaculizaran el establecimiento legislativo de los distintos tributos a los entes
revestidos de tal atribución de imposición de los mismos (…) al tratar de impedir u
obstaculizar, no ese poder tributario, sino el desarrollo del propio poder legislativo
de aquellos”225.
Los argumentos expuestos comprometen seriamente la exactitud de la tesis

que sostiene que el bien jurídico tutelado en el delito de defraudación tributaria es
el poder tributario del Estado.
6. La lealtad del contribuyente
Esta teoría fue formulada por GROIZARD, quien entendió que el delito de
ocultamiento de bienes o industria no constituía una falsedad, sino una
desobediencia.
224
225
AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria tributaria, op. cit., pág. 54.
100
En la doctrina española, esta tesis fue recogida y llevada hasta sus últimas
consecuencias por BACIGALUPO, para quien el legislador, en el delito fiscal, ha
querido adelantar la protección penal del Erario Público a los hechos que tienen
aptitud para lesionarlo, aunque sólo ataquen en forma mediata su integridad. De
esta manera quedaría satisfecha la pretensión del Estado de contar con una
colaboración leal de los ciudadanos en la determinación de los hechos
imponibles226.
Los partidarios de esta posición parten de la premisa de que la relación

jurídica establecida entre el Estado y el obligado tributario se cimienta sobre la
base de una estrecha colaboración. Por eso, sostienen que cuando el sujeto incurre
en el delito fiscal infringe un especial deber jurídico de colaboración, y ven
justamente en este deber la esencia del injusto de la figura bajo examen. Así, la
defraudación tributaria resultaría ser un delito de desobediencia de los deberes
fundamentales de colaboración establecidos en beneficio del interés superior del
Estado227.
Con similar sentido se ha pronunciado SIMÓN ACOSTA, quien sostiene que

el bien jurídico abstracto protegido por el art. 305 CP es “el derecho-deber de
solidaridad ciudadana que constituye el fundamento del sistema tributario. Sólo
indirectamente se protege el patrimonio público con este tipo penal. El tributo es la
imprescindible institución niveladora que permite compatibilizar la libertad con
igualdad, hace posible el compromiso de estos dos principios que están en
permanente tensión y sirve a la paz social. En otros términos, la justa distribución
al sostenimiento de las cargas públicas es un bien en sí mismo, protegible por el
226
BACIGALUPO ZAPATER, E., “El delito fiscal en España”, en RFDUCM, núm. 56, 1979,
págs. 79-98, esp. pág. 82. Esta tesis también ha sido defendida por un sector minoritario en la
doctrina alemana: EHLERS, FRANZEN, TIEDEMANN, BILSDORFER, SUHR (vid. MARTÍNEZ-BUJÁN
PÉREZ, C., “El bien jurídico en el delito de defraudación tributaria”, op. cit., esp. pág. 141, nota
25).
227
101
derecho, y a este bien trata de servir el Código penal cuando castiga la
insolidaridad de quien defrauda a la Hacienda Pública. La protección del
patrimonio público, que también se consigue con este delito, es una finalidad
mediata o indirecta, que se deriva como simple consecuencia de la protección del
valor de la solidaridad, auténtico bien jurídico protegido”228.
No es posible cuestionar la importancia de los deberes de colaboración del

contribuyente en los modernos sistemas tributarios, pero operar con este esquema
de pensamiento conduce a la equivocación de anteponer al verdadero bien jurídico
un bien jurídico complementario, además de confundir el medio utilizado para
llevar a cabo la ofensa con el bien jurídico que se tutela229.
Esta postura implica la forma más radical de protección estatal y, a decir

verdad, se trata de una concepción general para fundamentar la protección del
Estado. La intervención del Estado se puede garantizar en la medida en que se
afirme la existencia de un deber de lealtad al Estado: la protección supraindividual
se confunde con la intervención del Estado y pasan a ser una misma cosa 230.
Ciertamente, desde una perspectiva dogmática jurídica-tributaria, el núcleo

de la relación jurídica-tributaria no se constituye por los deberes accesorios, sino
por la obligación de pago, y, desde una perspectiva política-legislativa, sólo la
228
SIMÓN ACOSTA, E., El delito de defraudación tributaria, Cuadernos de Jurisprudencia
Tributaria, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1998, pág. 24.
229
Esto es lo que ha considerado un sector de la doctrina -especialmente en Alemania-,
que se ha focalizado, a los fines de determinar el momento de afectación del objeto del bien
jurídico, en la acción de poner al organismo recaudador del Estado en una situación de
desconocimiento de datos decisivos para conocer una concreta pretensión tributaria (MEDRANO,
P. H., “Delitos tributarios: bien jurídico y tipos legales”, op. cit., págs. 29-52, esp. pág. 34).
230
pág. 17.
102
lesión patrimonial de los derechos del Erario Público es merecedora de la máxima
protección por el ordenamiento jurídico231.
Además, esta posición no considera la estructura típica del delito de

defraudación a la Hacienda Pública en sentido estricto 232. Aun reconociendo que
para la perfección del tipo debe producirse una infracción a ese deber de
colaboración leal, no puede afirmarse que únicamente en esa infracción quede
agotada la descripción del bien jurídico que el tipo legal tutela233.
Por otro lado, la consecuencia de esta concepción en la tipificación pierde

todo su sentido. En efecto, el comportamiento podrá ser tanto comisivo como
omisivo y, más aún, cualquier hecho puede configurar una infracción al deber de
lealtad. Lo prohibido y mandado no tiene límites concretos y su fundamento no es
garantía para el ciudadano, por el contrario, lo deja librado a la intervención
punitiva del Estado234.
Finalmente, con esta posición “se echa por la borda la teoría del bien
jurídico y el principio de lesividad, para acercarse a los planteamientos que hiciera
la Escuela de Kiel, en que el deber del Estado era el centro de la teoría del delito y
no el bien jurídico (…). Al plantearse el deber de lealtad como lo protegido,
ciertamente cualquier acto del contribuyente puede entenderse como expresión de
su actitud de no contribución y, por tanto, merecerá una pena. Se criminaliza toda
231
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., págs. 199 y sigs.
232
pág. 26.
233
234
pág. 24.
103
la vida del ciudadano. Pero ello ciertamente va en contra de un Estado social,
democrático y de Derecho y en contra de lo señalado por la Constitución” 235.
7. Las funciones del tributo
Esta línea de pensamiento considera que el delito fiscal constituye un hecho

ilícito contra la Administración y fue BRICOLA quien, en 1958, acuñó la originaria
formulación aunque específicamente en relación con el tema del contrabando, al
señalar que el contrabando era un delito tributario contra la Administración
Pública, puesto que dañaba al Estado en el desarrollo de la función tributaria
dirigida a la percepción de los tributos236.
Esta tesis alcanza homogeneidad únicamente en un aspecto negativo, es

decir, en el rechazo de que el patrimonio del Erario Público sea el bien jurídico
tutelado en el Derecho penal tributario237, pero desde un aspecto positivo se
reconocen posiciones divergentes.
Por un lado, hay quienes consideran que el bien jurídico está representado
por la propia función tributaria, concebida como la simple actividad de la
Administración dirigida a gestionar los tributos por medio de un determinado
procedimiento. La Hacienda es la que ostenta la titularidad de la función tributaria
y, por eso, la única garante de la protección del interés público relativo a la
efectiva y correcta aplicación de las normas de carácter tributario 238. Entonces, el
235
pág. 18. Sobre la doctrina de la Escuela de Kiel: JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal.
Parte general, op. cit., págs. 223 y sig.
236
Vid. BRICOLA, F., “L’offesa e il danno patrimoniale nel delitto di contrabando”, en
Rivista di Diritto finanziario e Scienze delle finanze, I, 1989, pág. 353.
237
Cfr. GRACIA MARTÍN, L., La infracción de deberes contables y registrales tributarios
en Derecho penal, op. cit., pág. 49.
238
Más allá de diferentes aspectos marcados por la doctrina con respecto a la conceptualización de
104
delito fiscal no protege el patrimonio de la Hacienda Pública, sino directamente a
la actividad de la Administración orientada al cumplimiento de la función
tributaria.
Otros, en cambio, con el mismo denominador común ajeno a cualquier

elemento patrimonial, han sostenido que el delito fiscal tutela el sistema de
financiación del Erario Público, que se establece por medio del tributo como
obligación jurídica unilateral. En efecto, la función tributaria en su relación con el
sistema de financiación del Erario Público no debe ser entendida como “una mera
licencia literaria”239, sino más bien como el contenido material que proporciona
una base uniforme al delito fiscal.
La formulación de esta teoría en el marco del delito fiscal se atribuye a

PÉREZ ROYO240, quien parte de un concepto tributario y afirma que la tutela penal
se dispensa a la Hacienda Pública considerada no como un conjunto patrimonial,
sino como titular de funciones públicas, concretamente de la función tributaria.
Dicha función será la defensa del interés público relativo a la efectiva actuación de
las normas tributarias orientadas a la realización del reparto de la carga tributaria
de acuerdo al esquema rector y legal en materia tributaria. Para el desarrollo de
esta actividad, el ordenamiento jurídico dota a la Administración de una serie de
potestades, derechos y deberes, que integran la mencionada función tributaria. Esta
es, justamente, el bien jurídico tutelado en los delitos fiscales en general, de modo
que debe constatarse el incumplimiento de algún deber impuesto al particular en el
marco de la referida función para que quede configurado el tipo penal 241.
“función pública”, creemos que lo dicho contempla en términos generales sus notas más
definitorias.
239
ARROYO ZAPATERO, L., Delitos contra la Hacienda Pública en materia de
subvenciones, Ministerio de Justicia, Centro de Publicaciones, Madrid, 1987, pág. 93.
240
Cfr. PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit.,
págs. 64 y sigs.
241
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia, op. cit., pág. 66.
105
Ahora, la posición en la primera parte de este epígrafe alude a la función
tributaria como el bien jurídico común a todos los delitos tributarios, por lo que el
bien jurídico singular del tipo debe extraerse de cada figura delictiva en particular.
Es decir que en el delito de defraudación tributaria se protegería de modo
específico la función tributaria con resultado de perjuicio patrimonial para la
recaudación tributaria: “el objeto específico de la protección penal en el artículo
349 CP es la recaudación correspondiente a cada una de las figuras que integran el
sistema tributario, pero sólo en cuanto resulte afectada por la violación de alguno
de los deberes de colaboración con la Hacienda establecidos para el correcto
desarrollo de la función tributaria”242.
Algún autor ha rechazado -aunque no de modo substancial- la formulación

apuntada, oponiéndose a que la función tributaria pueda constituir el bien jurídico
tutelado243. La configuración de un bien jurídico cada vez más alejado del
planteamiento patrimonialista, vinculado al ordenamiento jurídico-financiero y
válido para todo el Derecho penal tributario, ha llevado a definir la expresión de
funciones del tributo como “la posibilidad de realización efectiva de las
242
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., págs. 76-
78: “En conclusión, podemos decir que el objeto específico de la protección penal en el artículo
349, CP, es la recaudación correspondiente a cada una de las figuras que integran el sistema
tributario, pero sólo en cuanto resulte afectada por la violación de alguno de los deberes de
colaboración con la Hacienda establecidos para el correcto desarrollo de la función tributaria”
(pág. 78). Cfr., en sentido disidente, M ARTÍNEZ- BUJÁN PÉREZ, C., “El bien jurídico en el delito
de defraudación tributaria”, op. cit., esp. pág. 160, nota 61: “(…) no puedo compartir esta última
precisión, toda vez que la infracción de tales deberes integra -a mi juicio- el desvalor de la acción
y, en consecuencia, no puede incorporarse a la definición del desvalor del resultado. O, dicho de
otro modo, tal infracción -necesaria, sin duda, para la constitución del injusto- permite
seleccionar modalidades de ataque especialmente peligrosas para el bien jurídico, pero no se
integran en la noción de bien jurídico”.
243
Cfr., al respecto, GRACIA MARTÍN, L., La infracción de deberes contables y registrales
tributarios en Derecho penal, op. cit., págs. 67 y sigs.
106
previsiones de recaudación tributaria de acuerdo con la normativa reguladora de
cada tributo individual integrante del sistema tributario”244.
Esta última posición parte de la idea del tributo para determinar el bien
jurídico tutelado245, que “no son elementos patrimoniales, sino ‘institutos jurídicos’
que generan ‘derechos patrimoniales’, en este caso, derechos de crédito” 246. La
doctrina conecta el art. 31.1 CE (del que deriva la necesidad de erigir el conjunto
de tributos) con la legislación ordinaria y determina tres funciones del tributo: la
función financiera, la función de justicia y la función político-económica o
político-social247. Éstas han de constituir el bien jurídico a proteger por el Derecho
penal tributario, por los tipos de delitos y de infracción administrativa tributaria.
Sin embargo, como la efectiva realización de las funciones del tributo sólo
se logra con el real ingreso de la deuda tributaria, el bien jurídico tutelado estaría
constituido por aquellas funciones “materializadas en la efectiva realización de las
previsiones de recaudación tributaria de acuerdo con la normativa reguladora de
cada tributo individual integrante del sistema tributario”248.
244
Derecho penal, op. cit., pág. 73. Cfr. NIETO MARTÍN, A., “Lección XIV: Delitos contra la
Hacienda Pública y la Seguridad Social, delitos de contrabando”, en Mª. del C. GÓMEZ RIVERO
(Directora) / A. NIETO MARTÍN / A. M. PÉREZ CEPEDA / E. CORTÉS BECHIARELLI / E. NÚÑEZ
CASTAÑO, Nociones fundamentales de Derecho penal. Parte especial, vol. II, 2ª. edic. adaptada a
la LO 1/2015, de reforma del Código Penal, Editorial Tecnos, 2015, págs. 215-350, esp. pág. 315.
245
Vid. GRACIA MARTÍN, L., La infracción de deberes contables y registrales tributarios
en Derecho penal, op. cit., pág. 76. La tesis se construye luego de definir a la Hacienda Pública
en su vertiente objetiva y de enumerar, inmediatamente, los elementos constitutivos de aquélla, y
concluye que el único elemento que interesa al Derecho penal tributario es el tributo.
246
Derecho penal, op. cit., pág. 77.
247
Se llega a ese entendimiento mediante la interpretación del art. 4 LGT (que establece
que los tributos sirven como instrumentos de la política económica general, atienden a las
exigencias de estabilidad y progreso social, y procuran una mejor distribución de la renta
nacional) y del art. 3 del mismo cuerpo (que llama a los tributos a la realización de la justicia de
acuerdo con los principios materiales de justicia tributaria) (GRACIA MARTÍN, L., La infracción
de deberes contables y registrales tributarios en Derecho penal, op. cit., pág. 77).
248
Derecho penal, op. cit., pág. 78. El autor deja en claro que no confunde el bien jurídico con el
107
Pero, después de lo apuntado, consideramos que la función tributaria no es
más que una función administrativa que, en el ámbito del Derecho penal, no
debería tener otra misión que la de esclarecer dogmáticamente el modo y fin de la
imposición tributaria del Estado, es decir, de la recaudación pública. En este
sentido, “(s)i queremos convertir tal categoría dogmática ajena a las penales en
bien jurídico, debemos plantearnos si con ello estamos o no protegiendo el
desarrollo de una función administrativa, cuya naturaleza no cede por la
consideración de ser una función importante, la más importante para el resto de las
actividades desarrolladas por el Estado”249.
Además, “no solamente se infringe la derivada del pago de la cuantía debida

a la Hacienda, sino que, efectivamente, se incumplen otros deberes específicos
-como el de suministrar información veraz- que encuentran su origen en el seno de
las potestades que integran la denominada ‘función tributaria’. Precisamente ese
poder de imposición comporta el nacimiento de concretos deberes y sujeciones
para el sujeto pasivo tributario, pero -no se olvide- en orden a la correcta
recaudación y exacción de tributos, luego son instrumentales al fin primordial”250.
motivo de incriminación, afirmando que “(l)os concretos y reales fines político-sociales o

político-económicos, así como las concretas representaciones de la idea de justicia -
históricamente cambiantes por los demás- y su efectiva realización no son (…) objeto de la
protección penal, es decir, no son parte integrante del bien jurídico, sino que constituyen daños
sociales irrogados generalmente por la lesión del bien jurídico”. Asimismo, destaca el acierto de
la observación formulada por DANNECKER, quien afirma que “(l)os fines de la imposición se
consideran logrados, desde el punto de vista jurídico, cuando la deuda tributaria está pagada
independientemente de si las representaciones sobre los modelos económicos que sirven de base a
las leyes tributarias resultan correctas, es decir, de si los fines últimos perseguidos con la
imposición pueden ser realizados”, añadiendo que “(u)na continuidad histórica del bien jurídico
sólo puede garantizarse si lo que se protege como tal no son los fines últimos que se persigan sino
más bien el instrumental de su realización” (nota 225). Vid., asimismo y al respecto, GRACIA
MARTÍN, L., “Nuevas perspectivas del Derecho tributario”, en Actualidad Penal, núm. 10, 1994,
pág. 208.
249
250
108
Igualmente, el objeto de protección en el delito fiscal -para esta tesis,
constituido por el normal desarrollo de la Administración de acuerdo a las normas
que regulan su ejercicio- se transformaría en una suerte de (auto)protección de la
Administración tributaria. Así, alcanzar al resultado mediante la afectación de la
función administrativa conduciría a un campo de punibilidad excesivamente
amplio, toda vez que cualquier afectación sobre el proceso de la gestión tributaria
formaría parte de la prohibición 251.
La función de la Hacienda Pública no es una simple función administrativa,

sino que va más allá, pues sirve a la redistribución de la renta, a la evitación de las
desigualdades y al cumplimiento de importantes intereses de los individuos de la
comunidad. La protección específica que el Derecho penal debe otorgar a la
Hacienda Pública sólo puede ampararse “en cuanto que representa los intereses
difundidos de toda la comunidad al poder los individuos participar de los
beneficios que brinda este objeto protegido. El delito fiscal es un delito
socioeconómico, contra la Hacienda Pública que afecta concretamente al sistema
fiscal y dentro de éste al sistema tributario, parte esencial del sistema de ingresos
del Estado. No podemos hablar de un bien jurídico digno de protección si todo este
sistema está desconectado del sistema de gastos y redistribución de beneficios a
amplios sectores de la población. Hay que tener en cuenta que se trata de dinero
público, extraído previamente y con carácter coactivo a los particulares para
solventar necesidades comunes a todos los ciudadanos”252.
En suma, cabe concluir que las diversas tesis formuladas sobre el bien
jurídico protegido relativas a las funciones del tributo implican una seria
inseguridad jurídica por lo inabarcable de sus límites y, además, por la
251
252
109
imposibilidad de conformar concluyentemente el injusto típico 253. En efecto, son
prevalentemente formalistas, en consideración a la determinación de la función
tributaria, al sistema de gestión de la misma o a las dimensiones finalistas que
Administración tributaria persigue. Con ello, se apartan de las exigencias
valorativas del objeto jurídico de protección penal en un tipo de delito como la
defraudación tributaria, que no se debe limitar a una identificación formal con las
facultades y fines, por legítimos y trascendentes que sean, propios de la gestión
tributaria.
8. El patrimonio privado colectivo
La doctrina italiana se pronunció en este sentido y afirmó que los delitos

fiscales tenían como objeto de tutela bienes de naturaleza patrimonial privada 254 y,
por ende, que deberían regularse como delitos especiales contra el patrimonio.
Consideraron que este tipo penal era un delito de enriquecimiento indebido en el
que el contribuyente obtenía una ventaja indebida proveniente del incumplimiento
de sus obligaciones fiscales, pues era beneficiado por servicios públicos sin haber
hecho el correspondiente pago a la Hacienda255.
253
pág. 31.
254
BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J. C., Todo sobre el fraude, op. cit.,
pág. 17.
255
Cfr. MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 206, esp. nota 56. Cfr., en
sentido contrario, DELOGU, T, “L’oggeto giuridico dei reati fiscali”, en Studi in onore de
Francesco Antolisei, Volume Primo, Giuffré Editore, Milano, 1965, passim, quien sostiene que la
moderna ciencia de la Hacienda no fundamenta el impuesto en el cambio, sino que atiende al
principio de solidaridad social, sobre la base de la capacidad contributiva del sujeto y no en razón
de los beneficios que éste pueda obtener de los servicios prestados por la Hacienda Pública, pues
tales servicios son de compleja valoración pecuniaria por resultar casi imposible de demostrar
tanto en facetas de utilidad social como en su efectivo empleo a favor de los particulares.
110
No compartimos esta tesis 256, pues el enfoque microsocial que postula no se
corresponde con lo dispuesto en la Ley Fundamental española257. Pretender otorgar
un carácter meramente individualista al patrimonio público del Estado es
irrazonable e, incluso, simplista258.
Además, la consideración del patrimonio individual como objeto de

protección del delito fiscal haría innecesario su tipificación específica, pues el
comportamiento podría reconducirse a figuras ya existentes como la estafa, el daño
o la apropiación indebida259.
Igualmente, con esta posición se corre el riesgo de “llevar al máximo la

interpretación microsocial de los bienes jurídicos fundamentadores del delito
fiscal, pues el patrimonio individual nada tiene que ver con el patrimonio del
Estado y los delitos fiscales tampoco se asemejan a los delitos contra la propiedad.
Se trata de una argumentación que conduce al fracaso de los preceptos y a la total
impunidad de quienes lesionen el auténtico bien jurídico protegido” 260.
Por lo demás, esta doctrina desconoce la división de los ingresos públicos.

A saber, existen ingresos públicos de derecho público, no patrimoniales o
derivados, que provienen de la potestad del Estado y son de naturaleza coactiva; e
256
Cfr., en este sentido, BAJO FERNÁNDEZ, M. / SUÁREZ GONZÁLEZ, C. / PÉREZ
MANZANO, M., Manual de Derecho penal. Parte especial (delitos patrimoniales y delitos
económicos), 2ª. edic., Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1993, pág. 607;
COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código penal español, op. cit., pág.
119.
257
El art. 133.1 CE dispone que la sujeción del administrado con el Estado no es
particular, todo lo contrario. Dicho precepto reza de la siguiente manera: “1. La potestad
originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley (…)”.
258
pág. 26.
259
jurídico y tipos legales, op. cit., pág. 19.
260
pág. 17.
111
ingresos públicos de derecho privado, directos u originarios, que tienen una
naturaleza privada. Los tributos, en particular, son ingresos de Derecho público,
que derivan de un título jurídico público y que se exigen por la Administración
coactivamente261.
9. El erario público como valor patrimonial protegido
Esta doctrina, que se reputa mayoritaria262, sostiene que el bien jurídico

protegido en el delito de defraudación a la Hacienda Pública es el patrimonio del
Estado (Erario Público)263, posición que debe matizarse.
Para algunos, el otrora art. 319 CP recogía “un delito contra los intereses
patrimoniales del Estado o entidades locales cuyo acomodo debería haberse
buscado entre los delitos contra la propiedad, puesto que el acento se coloca ahora
en el lucro cesante implicado por la no percepción de los ingresos fiscales”264.
Para otros, que insisten en la necesidad de perjuicio patrimonial, hay que

resaltar la singularidad del patrimonio afectado (Erario Público), como elemento
diferenciador en la defraudación contra la Hacienda Pública 265.
261
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., págs. 207 y sig.
262
actividad empresarial, op. cit., pág. 271.
263
Vid. BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO, S., Delitos tributarios y previsionales,
Editorial Hammurabi, Buenos Aires, 2001, págs. 55 y sigs.; MESTRE DELGADO, E., “Delitos
contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, en C. LAMARCA PÉREZ (Coordinadora),
Delitos y faltas. La parte especial del Derecho penal, 2ª. edic., Editorial Colex, Madrid, 2013, págs.
423-425.
264
RODRÍGUEZ DEVESA, J. M., Derecho penal español. Parte especial, 6ª. edic., Editorial
del autor, Madrid, 1975, pág. 939.
265
Cfr. RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, en REDF, núm. 15-16,
1977, págs. 703-735, esp. pág. 707; CÓRDOBA RODA, J., “El nuevo delito fiscal”, en RJC, vol. 84,
núm. 4, 1985, págs. 919-942, esp. pág. 921; BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO, S., Derecho
penal económico, aplicado a la actividad empresarial, op. cit., pág. 271.
112
Por otro lado, para algunos especialistas en Derecho tributario, el bien
jurídico protegido en es el patrimonio del Estado, pero, concretamente, el derecho
de crédito por tributos de las Haciendas estatal y local266.
Asimismo, desde esta corriente patrimonialista pública, se ha identificado al

bien jurídico no ya con el Erario Público, sino con el preciso interés público a la
plena y puntual percepción de los ingresos correspondientes a cada uno de los
impuestos que integra el sistema tributario 267.
Las críticas formuladas a esta orientación doctrinal se centran en la

inexactitud del concepto de patrimonio público268, lo que hace imposible
identificar un injusto material que legitime la tipificación de delitos fiscales
independientes, pues el patrimonio no ofrece diferencias para su protección por su
carácter público o privado269.
Por otro lado, esta concepción parece confundir el bien jurídico tutelado con
el objeto material del delito, pues identifica el interés patrimonial o interés
recaudatorio que tiene la Hacienda Pública -objeto material- con la Hacienda
266
Vid. DEL POZO LÓPEZ, J. / ARNÁU ZOROA, F., “Anotaciones sobre el delito fiscal”, en
Hacienda, Madrid, 1977, págs. 378-446, esp. pág. 414. Cfr., en sentido contrario, BAJO
FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO, S., Derecho penal económico, aplicado a la actividad
empresarial, op. cit., pág. 273: “No es el derecho de crédito -que la Hacienda Pública, estatal,
autonómica, foral o local ostenta como contrapartida de la deuda tributaria del contribuyente-, lo
que constituye el objeto de protección directa en el delito fiscal, sino el patrimonio, como lo
prueba la necesidad del perjuicio patrimonial (…). En otras palabras, no basta lesionar el derecho
de crédito, sino que es necesario producir un perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública, estatal,
autonómica, foral o local”.
267
Pese a discrepar con la tesis en términos generales, pues afirma que lo que se tutela es
la funcionalidad de la Hacienda Pública, PÉREZ ROYO, F. en Los delitos y las infracciones en
materia tributaria, op. cit., pág. 73, sostiene que es la más exacta, tanto por precisar un aspecto
concreto de la Hacienda Pública como por referirse a cada impuesto en particular.
268
Cfr. GRACIA MARTÍN, L., La infracción de deberes contables y registrales tributarios,
op. cit., pág. 50.
269
ARROYO ZAPATERO, L., Delitos contra la Hacienda Pública en materia de
subvenciones, op. cit., pág. 92.
113
Pública -bien jurídico-. La Hacienda Pública no sólo debe entenderse como Erario
o Tesoro Público (patrimonio estático de titularidad estatal, compuesto de recursos
financieros como dinero, valores o créditos), sino, también, como patrimonio
dinámico (actividad económico-financiera del Estado, dirigida a la recaudación de
ingresos y satisfacción de gastos).
Además, afirmar que el Erario Público es el bien jurídico protegido no

justificaría un tratamiento separado de los delitos contra el patrimonio ni la
tipificación de estos tipos penales. Si consideramos la ubicación de los delitos
contra el patrimonio en la normativa penal y su esencia jurídica, resulta
inadecuado trazar la equiparación pretendida por la tesis analizada270.
Asimismo, si bien la maniobra castigada por el legislador en el delito fiscal

puede causar un perjuicio patrimonial al Erario Público, el bien jurídico protegido
no se agota ahí, pues lo que realmente se persigue es haber obstaculizado la
obtención de los ingresos públicos271. En verdad, “(l)a reprobación del fraude
fiscal no se fundamenta sólo en la necesidad de satisfacer el interés económico de
la ‘persona’ Estado, sino, sobre todo, en la posibilidad de hacer efectivos derechos
fundamentales de naturaleza social y cultural y, en suma, de hacer viable el modelo
constitucional”272.
Un criterio puramente patrimonialista fracasa y conduce a una imprecisión,

pues el Erario Público resulta afectado no sólo cuando un sujeto incurre en el
delito fiscal, sino también cuando comete otras conductas delictivas (por ejemplo,
270
Cfr., en sentido discrepante, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El bien jurídico en el
delito de defraudación tributaria”, op. cit., esp. pág. 159, nota 60.
271
272
Pública”, op. cit., esp. pág. 753.
114
el delito de malversación de caudales públicos), cuya realización conlleva
necesariamente una lesión de aquél273.
III.- Jurisprudencia criminal
El pronunciamiento del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2001 es un

claro exponente de la postura patrimonialista individual del bien jurídico tutelado,
que señala lo siguiente:
“Este punto de vista es rechazado en la teoría del derecho penal fiscal, en la

que se afirma que ‘se contempla como bien jurídico, en consonancia con la
jurisprudencia y la teoría dominante, la recaudación completa de los impuestos
particulares’. Así nos encontraríamos ante la perspectiva patrimonialista o
recaudatoria del bien jurídico protegido. La ley penal vigente no es ajena a esta
concepción teórica y ello tiene un reflejo preciso en la estructura del tipo penal del
art. 305 Código penal, configurado como una ley penal en blanco, que remite
(implícitamente) a la infracción de deberes fiscales especiales derivados de las
leyes que disciplinan cada especie de impuesto. En este sentido es evidente, ante
todo, que cuando el texto del art. 305 CP describe la acción como la elusión del
‘pago de tributos’ se refiere a infracciones particulares que sólo pueden ser
infracciones de deberes específicos propios de cada tributo, pues, de lo contrario,
no se hubiera utilizado el plural de ‘tributos’. Pero, más allá del texto legal, existe
una necesidad lógica de remisión a los deberes que surgen de cada ley fiscal
particular: el deber de pagar está condicionado en cada una de ellas por hechos
imponibles diferentes, por ejercicios temporalmente distintos e incluso por plazos
de declaración y calendarios fiscales diversos” 274.
273
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., págs. 63
y sig.
274
STS de 10.X.2001 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER), Fundamento de Derecho
segundo.
115
Se infiere del pronunciamiento que el bien jurídico protegido es concreto y
referido a las infracciones particulares relativas a la deuda tributaria singularizada
que se ha dejado de ingresar, con expresión de un perjuicio concreto a la Hacienda
Pública. La consecuencia, de acuerdo al TS, es la siguiente:
“El hecho sólo estará determinado a los efectos de la dirección del

procedimiento contra el culpable en la medida en que la autoridad tributaria haya
procedido, por alguno de los métodos autorizados por los arts. 47 a 51 LGT, a la
liquidación, al menos provisional (art. 123.1.2º párrafo LGT) del impuesto, es
decir, a la determinación de la deuda fiscal, proveniente del hecho imponible y del
sujeto obligado, y sobre esa base haya dado impulso a la iniciación del
procedimiento”275.
Pese a reconocer el acierto en su consideración aislada, los argumentos

empleados no son más que meros artificios de lógica que no sirven para determinar
el bien jurídico protegido en el delito fiscal. En verdad, la Sentencia pretende
fundamentar las características del hecho denunciado para interrumpir el plazo de
prescripción mediante la obligada referencia a la acción esperada (aludía a hechos
omisivos), el deber incumplido y el sujeto obligado, imponiendo -al menos- un
cálculo provisional de la deuda tributaria. De dichas exigencias no deriva el bien
jurídico tutelado por el delito, sino la indefensión y el derecho a ser informado de
la acusación formulada en el ámbito de un proceso penal276.
En la Sentencia de 15 de julio de 2002 el Tribunal Supremo sostuvo que el

bien jurídico tutelado en el delito fiscal es el patrimonio de la Hacienda Pública en
275
segundo.
276
BAL FRANCÉS, E / GONZÁLEZ GUTIÉRREZ BARQUÍN, P., “Capítulo I. Bien jurídico
protegido en el delito contra la Hacienda pública”, en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P. CANCER
MINCHOT / R. FRÍAS RIVERA / J. J. ZABALA GUADALUPE (Directores) / E. BAL FRANCÉS / J. J.
ZABALA GUADALUPE (Coords.), Manual de delitos contra la Hacienda pública, Editorial
Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 65-74, esp. pág. 67.
116
general277. La Sentencia afronta la cuestión desde una perspectiva distinta cuando
señala -con ocasión de examinar la relación entre la prescripción de la deuda
tributaria y la prescripción del delito- la compatibilidad entre la renuncia estatal a
perseguir los incumplimientos de índole tributaria una vez transcurrido cuatro
años, y la decisión de mantener operativa la respuesta penal más allá de ese plazo,
lo que justifica con la naturaleza del bien jurídico protegido. El Alto Tribunal se
pronuncia en el siguiente sentido:
“En efecto, la primera (renuncia estatal a investigar perseguir los

incumplimientos de índole tributaria una vez transcurrido cuatro años) puede
explicarse muy bien en virtud de criterios meramente pragmáticos, de logística
recaudatoria, es decir, de rentabilidad exclusivamente económica, como el
representado por la necesidad de optimizar los limitados recursos de la
administración tributaria, concentrando su uso en un determinado lapso de tiempo.
En tanto que la segunda (la decisión de mantener operativa la respuesta penal más
allá de ese plazo) trae su justificación en la necesidad de conferir un plus de
protección a los importantes valores constitucionales en juego en la materia, cuya
proyección no se agota, sino que trasciende la significación estrictamente dineraria
del tributo. En efecto, lo que da fundamento a la imposición de las obligaciones
fiscales es el principio de solidaridad en la contribución al sostenimiento de las
cargas públicas (art. 31.1 CE) (…) de cuya efectividad depende la dimensión
‘social’ del Estado que proclama la Constitución (art. 1); es decir todo el conjunto
de prestaciones, necesarias para hacer frente a apremiantes necesidades sociales. De
ahí que la materialización de esa relevante dimensión estatal resulte gravísimamente
obstaculizada por conductas tan lesivas para los intereses comunes y de tan
profunda significación antisocial como las que son objeto de persecución en esta
causa”278.
277
STS de 15.VII.2002 (Ponente: ANDRÉS IBÁÑEZ).
278
segundo. Vid., además, BAL FRANCÉS, E / GONZÁLEZ GUTIÉRREZ BARQUÍN, P., “Capítulo I. Bien
jurídico protegido en el delito contra la Hacienda pública”, op. cit., esp. pág. 68.
117
El principio de solidaridad, contemplado en el art. 31.1 CE, es el
fundamento de la imposición de obligaciones fiscales, toda vez que impone la
obligación de contribuir a las cargas públicas, de cuya efectividad depende la
dimensión social del Estado. Esto conduce a que, una vez producida la
prescripción de una deuda tributaria, no se siga un efecto automático de
desaparición de todo el bien jurídico merecedor de protección.
Esta perspectiva tiene su precedente en la doctrina más consolidada del

Tribunal Supremo, que apeló a la importante función que cumple la Hacienda
Pública en orden a la distribución equitativa de los recursos públicos. Así se ha
manifestado la Sentencia pionera de 27 de diciembre de 1990 en el caso Lola
Flores, cuando señaló:
“(…) el bien jurídico protegido por este tipo de delito, teniendo en cuenta
la esencialidad de los distintos y no siempre coincidentes criterios doctrinales, está
íntimamente relacionado con el artículo 1.1 CE que proclama a la Justicia como
valor fundamental del ordenamiento jurídico, y el 31 de la misma norma
fundamental, en orden a la justicia que los tributos han de desempeñar en un
Estado Democrático de Derecho al exigir una contribución de todas las personas a
los gastos públicos según la capacidad económica del contribuyente mediante un
sistema tributario justo, de igualdad y progresividad; se trata en definitiva de
proteger el orden económico, dentro del más amplio orden social, conforme al
ordenamiento jurídico que ha de realizar la justicia material dentro de los
parámetros de la ley positiva” 279.
Hasta entonces, y sobre hechos anteriores a la reforma del Código penal de

1985, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 1985 280 había dicho -en
forma tangencial- que la acción delictiva había sido “una burlesca infracción de
279
STS de 27.XII.1990 (Ponente: RUIZ VADILLO), Fundamento de Derecho tercero.
280
STS de 29.VI.1985 (Ponente: DE VEGA RUIZ).
118
compromisos cívicos y sociales”, vinculando directamente el bien jurídico
protegido a la defensa de los valores de igualdad y justicia. Posteriormente, las
Sentencias de 12 de marzo 281 y 12 de mayo 282 de 1986 -aunque desde una
perspectiva patrimonialista-, calificaron al delito fiscal como delito socio-
económico283.
La STS de 5 de diciembre de 2002 sostuvo la idea del patrimonio de la

Hacienda pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria como
bien jurídico protegido en el delito fiscal, y afirmó que este tipo penal se configura
mediante la infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos mediante el pago de tributos284.
En verdad, este último pronunciamiento mantiene, respecto del bien

jurídico, una situación de ambigüedad. Por un lado, proclama que el objeto
tutelado es el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación recaudatoria
y, por otro lado, afirma la existencia del delito más allá de la desaparición de la
cuota tributaria defraudada. Al respecto, deja dicho que “(l)a presencia de un bien
jurídico digno de protección es elemento imprescindible, al menos en el sentir
mayoritario de la doctrina, para la justificación de la existencia del delito”, de
manera que, no existiendo la cuota, pero permaneciendo un bien jurídico superior,
no meramente patrimonial o recaudatorio, llega a una conclusión distinta a la que
llegó la Sentencia de 10 de octubre de 2001 previamente señalada. Pareciera que
281
STS de 12.III.1986 (Ponente: VIVAS MARZAL).
282
STS de 12.V.1986 (Ponente: VIVAS MARZAL).
283
protegido en el delito contra la Hacienda pública”, op. cit., esp. pág. 69.
284
STS de 5.XII.2002 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA). Asimismo,
consúltese STS de 25.XI.2005 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA).
119
con esta Sentencia se produce una situación vacilante a la hora de consolidar
determinada doctrina legal sobre el bien jurídico protegido 285.
Por otro lado, la Sentencia de 3 de abril de 2003 viene a consolidar el

enfoque de la Sentencia de 15 de julio de 2002, pues la reproduce de forma
literal286.
Igualmente, no faltan voces en el Tribunal Supremo que entiendan que el

bien jurídico en el delito fiscal es la protección de valores superiores. En este
sentido lo han estimado, entre otras, las Sentencias de 19 de mayo de 2005287 y de
6 de octubre de 2006288.
El primero de los pronunciamientos referidos -STS de 19 de mayo de 2005-,

hace alusión a la tutela de los principios generales del ordenamiento jurídico al
señalar lo siguiente:
“Cualquier fraude tributario supone un grave atentado contra los principios

constitucionales que imponen la real y leal contribución al sostenimiento de los
servicios sociales y las cargas públicas. Frente a esta concepción
del bien jurídico protegido, algunos sectores doctrinales desvían la esencia de la
lesión hacia un delito semejante a los patrimoniales cuyo sujeto pasivo es
la Hacienda Pública. Es cierto que al final el perjuicio es económico, pero no
puede olvidarse que la justificación de la pena específica, radica en la inadmisible
vulneración de los principios de solidaridad tributaria inexcusables en una
sociedad democrática. Frente a una discutible optimización fiscal basada en
manejos y artificios que, en cierto modo, tiene una cobertura o amparo en la
285
protegido en el delito contra la Hacienda pública”, op. cit., esp. pág. 69.
286
STS de 3.IV.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN), Fundamento de Derecho
décimo.
287
STS de 19.V.2005 (Ponente: MARTÍN PALLÍN).
288
STS de 6.X.2006 (Ponente: SORIANO SORIANO).
120
complejidad de las normas tributarias, no se puede compartir o tolerar los fraudes
y las trampas cuya única finalidad es eludir el pago de las cuotas generadas y
debidas”289.
Por su parte, la STS de 6 de octubre de 2006 sostuvo que el delito fiscal no

es un delito patrimonial, sino un delito socioeconómico, pues en los delitos
patrimoniales se ataca directamente al patrimonio del perjudicado que, en el delito
fiscal, sólo indirectamente puede resultar afectado:
“Las cantidades que, por ejemplo, debió ingresar el procesado y no lo hizo,

nunca han podido integrar el patrimonio del Estado, como en el delito de
malversación, porque no llegaron a tener entrada en él (…) Es indudable, pues,
que el bien jurídico protegido no es exclusivamente el patrimonio estatal, afectado
indirectamente, sino la perturbación ocasionada a la actividad recaudatoria del
mismo, como presupuesto básico para cubrir patrimonialmente imperiosas
necesidades públicas”290.
La Sentencia del TS de 11 de marzo de 2014 comparte la posición de la ya

señalada STS de 19 mayo de 2005, de cuyo tenor resulta la atribución de una
naturaleza colectiva o supraindividual al bien jurídico protegido en el delito
fiscal291. La misma concepción -aunque destacando la mediatez de la afectación-
deriva de la Sentencia de la AP de Islas Baleares, de 29 de enero de 2016, cuando
proclamó lo siguiente:
“Incluso, la STS 4/2015, de 29 de Enero (RJ 2015, 483), en su fundamento

jurídico primero, cuando analiza la legitimación de la acusación popular respecto
del concreto supuesto enjuiciado en aquél caso, no obstante contraponer los
289
STS de 19.V.2005 (Ponente: PALLÍN), Fundamento de Derecho quinto.
290
STS de 6.X.2006 (Ponente: SORIANO SORIANO), Fundamento de Derecho quinto.
291
STS de 11.III.2014 (Ponente: MONTERDE FERRER), Fundamento de Derecho octavo,
punto tercero.
121
intereses que protege el delito fiscal con los protegidos por los delitos de
malversación de caudales públicos y falsedad -en términos distintos, en lo que al
delito de malversación de caudales públicos se refiere, a los expresados en la STS
952/2006, de 6 de octubre (RJ 2006, 8006) -, el tenor de su argumentación no
permite descartar que el bien jurídico protegido por el delito fiscal contemple una
afectación de intereses colectivos o sociales siquiera sea de forma mediata”292.
IV.- Toma de postura
El concepto de bien jurídico ha de ser quizá el de mayor dificultad para

definir en el ámbito de la ciencia penal 293, dificultad que se extiende de igual
manera al momento de delimitarlo en la figura específica de la defraudación
tributaria.
En verdad, y a pesar de que a primera vista pareciera que existe un amplio

abanico de concepciones, tal multiplicidad es sólo aparente. Sin perjuicio del
aporte de valiosos enfoques, pueden considerarse superadas las posiciones que
niegan la existencia de un bien jurídico en el delito tributario y las que se han
reputado como minoritarias. En efecto, si prescindimos de teorías aisladas,
elaboradas en torno al primitivo delito fiscal y que no han encontrado acogida
292
SAP de Islas Baleares de 29.I.2016 (Ponente: ROMERO ADÁN), Fundamento de
derecho tercero
293
ROXIN, C., Derecho penal. Parte general, tomo I, traducción y notas de D.-M. LUZÓN
PEÑA, M. DÍAZ Y GARCÍA-CONLLEDO y J. DE VICENTE REMESAL, Editorial Civitas, Madrid,
1997, pág. 54: “(…) la cuestión teórica del concepto material de delito sigue sin estar clara, pues
hasta ahora no se ha logrado precisar el concepto de ‘bien jurídico’ de modo que pudiera ofrecer
una delimitación jurídicamente fundada y satisfactoria por su contenido”. En el mismo sentido,
TAVARES, J. E. X., Bien jurídico y función en Derecho penal, traducción de M. CUÑARRO,
Editorial Hammurabi, Buenos Aires, 2004, pág. 15: “Dadas las variedades con que se presenta, es
prácticamente imposible conceptuar exhaustivamente el bien jurídico”; RODRÍGUEZ DE BELLO, G.
(Coordinadora), Ley sobre el hurto y robo de vehículos automotores. Comentada, Editorial
Paredes, Caracas, 2008, pág. 48: “Independientemente de las definiciones que se han dado de
bien jurídico, impera la falta de certeza respecto de su contenido. Se trata de un concepto
indeterminado que puede prestarse para cualquier cosa”.
122
alguna, la doctrina española enfrenta dos líneas básicas de pensamiento que
pueden reconducirse fundamentalmente a las siguientes:
I) Patrimoniales, que ven el objeto de tutela en el patrimonio del Estado

(Erario Público); y
II) Funcionales, que rechazan categóricamente aquéllas posiciones y

orientan la protección a la función tributaria o a las funciones del tributo294.
La tesis patrimonialista es la que, en esencia, ha gozado de mayor

predicamento en la doctrina desde la introducción de la figura del primitivo delito
fiscal en 1977 y, la misma, se ha consolidado tras las reformas experimentadas
hasta el punto de poder ser calificada incluso de posición mayoritaria en el
panorama actual.
Por lo demás, y aunque no suele pronunciarse acerca del bien jurídico

técnicamente protegido, cuando lo ha hecho, la jurisprudencia mayoritaria también
se ha orientado fundamentalmente en esta línea.
Adoptamos la tesis patrimonialista y entendemos que el bien jurídico

protegido en el delito de defraudación tributaria debe verse bajo dos vertientes: una
inmediata y otra mediata 295.
294
FERRÉ OLIVÉ, J. C., “El bien jurídico protegido en los delitos tributarios”, en M. L.
MAQUEDA ABREU / M. MARTÍN LORENZO / A. VENTURA PÜSCHEL (Coords.), Derecho penal
para un Estado social y democrático de Derecho. Estudios penales en Homenaje al Profesor
Emilio Octavio de Toledo y Ubieto, Servicios de Publicaciones, Facultad de Derecho,
Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 2016, págs. 569-578, esp. págs. 571-573.
295
Vid., sobre el criterio relativo a la presencia de un bien jurídico inmediato frente a uno
mediato, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El bien jurídico en el delito de defraudación tributaria”,
op. cit., págs. 141-189; FERRÉ OLIVÉ, J. C., “El bien jurídico protegido en los delitos tributarios”,
op. cit., esp. pág. 587.
123
El bien jurídico inmediatamente tutelado es el patrimonio de la Hacienda
Pública, concretado en la recaudación tributaria 296. Pero no debemos desconocer la
dimensión mediata del bien jurídico, representada por las consustanciales
funciones que el tributo está llamado a cumplir, legitimadoras de su propia
exigibilidad en el Estado de Derecho.
Cabe matizar que la caracterización expuesta no significa que haya dos

bienes jurídicos en sentido técnico, de forma tal que el tipo penal exija la
vulneración de los dos configurándose como si de un delito pluriofensivo se
tratare. En efecto, el bien jurídico mediato no desempeña un papel dogmático
determinante en la hermenéutica del tipo penal ni sirve de criterio interpretativo
rector en la figura. Aquél no puede ser lesionado por el comportamiento típico
defraudatorio individual, sino que, más bien, podrá ser abstractamente puesto en
peligro a través de la reiteración y generalización de aquella conducta297.
296
En el mismo sentido, consúltese la STS de 5.XII.2002 (Ponente: COLMENERO
MENÉNDEZ DE LUARCA).
297
Vid., ampliamente, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho penal económico y de la
empresa. Parte especial, 5ª. edic., Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2015, págs. 621 y sig.
124
CAPÍTULO III
ACCIÓN TÍPICA
I.- Comportamiento típico
A) Delimitación
El art. 305.1 CP configura la descripción del comportamiento típico en los

“El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal,

devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma (…)”.
El verbo defraudar es el núcleo del tipo penal y su exégesis ha dado lugar a

una de las mayores controversias dogmáticas con una incidencia decisiva en la
configuración del injusto 298. En efecto, el alcance de la figura delictiva dependerá
de la interpretación que se adopte acerca de este elemento299.
298
Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Lección XXX. Delitos contra la Hacienda Pública
y contra la Seguridad Social”, en J. L. GONZÁLEZ CUSSAC (Coordinador), Derecho penal. Parte
especial, 4ª. edic. actualizada a la Ley Orgánica 1/2015, Editorial Tirant lo blanch, Valencia,
2015, págs. 515-530, esp. pág. 517.
299
Vid., ampliamente, sobre el concepto de defraudación desde un punto general y desde
un punto de vista tributario: ROSSY, J. M., El delito fiscal, Editorial Bosch, Barcelona, 1989,
págs. 27-51.
125
En lo que sigue de este primer apartado abordaremos el estudio del verbo
descriptivo de la acción de defraudar y, luego, las formas concretas previstas
legalmente de realización del mencionado comportamiento de defraudación.
B) Verbo rector de la acción típica: defraudar
1. Conducta activa
Han sido esencialmente dos los entendimientos sustentados del verbo

defraudar que autorizan a hablar de concepciones enfrentadas sobre la naturaleza
del delito fiscal300.
En efecto, un importante sector doctrinal preconiza la conocida teoría de la

infracción de deber por medio de la acción causante de un perjuicio patrimonial
previsto por la norma, sin exigir elementos ulteriores y, en particular, un engaño
determinado301. De este modo, el desvalor de acción del delito viene integrado
únicamente por la infracción de deberes formales tributarios 302.
300
Cfr. FERRÉ OLIVÉ, J. C., “La protección penal de la Hacienda Pública: delito fiscal,
fraude de subvenciones y delito contable”, en CT, núm. 60, 1989, págs. 17-32, esp. págs. 18 y sig.
301
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, págs. 87 y sigs. Cfr. GRACIA MARTÍN, L., “La
configuración del tipo objetivo del delito de evasión fiscal en el Derecho penal español: crítica de
la regulación y propuesta de reforma”, en REDF, núm. 58, 1988, págs. 267-292, esp. págs. 267 y
sigs.; GIMBERNAT ORDEIG, E., “Consideraciones sobre los nuevos delitos contra la propiedad
intelectual”, en PJ, núm. especial IX (Jornadas de estudio sobre nuevas formas de delincuencia.
Centro de estudios judiciales. Madrid, 28 a 30 de noviembre de 1988), Consejo General del PJ,
1989, págs. 351-357, esp. págs. 352 y sig.
302
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Lección XXX. Delitos contra la Hacienda Pública y
contra la Seguridad Social”, op. cit., págs. 515-530, esp. págs. 517 y sig. En este sentido,
consúltense las sentencias del TS de 5.XII.2002 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA),
de 28.XI.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN), de 19.V.2005 (Ponente: MARTÍN PALLÍN) y
de 25.XI.2005 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA).
126
Otro sector, con más adeptos en la doctrina 303 y en la jurisprudencia304,
preconiza la teoría del engaño, entendiendo que el verbo defraudar debe dotarse de
un contenido jurídico-penal autónomo y concebirse como comprensivo de un
engaño. Esta posición se inclina por ligar la defraudación del art. 305 CP al
concepto utilizado por el Derecho tributario sancionador sobre el empleo de
medios fraudulentos, ya sea en su vertiente de anomalías sustanciales de la
contabilidad, en el empleo de facturas falsas o en la interposición de terceras
personas305.
Pero la teoría del engaño puede matizarse. Para algunos autores habría que
exigir en la configuración del delito fiscal la presencia de un engaño similar al que
existe en el delito de estafa. En este sentido se afirmó que “(n)o hay en la
defraudación tributaria un simple incumplimiento de deberes fiscales, sino una
verdadera mise en scène tendente a engañar a los correspondientes órganos de la
Administración Tributaria” 306, y es por eso que el simple incumplimiento de los
deberes fiscales es atípico mientras no concurra una maniobra falaz susceptible de
inducir a error.
Con este lineamiento, la STS de 20 enero de 2006 afirmó lo siguiente:
303
Vid. DE LA PEÑA VELASCO, G., “Reflexiones sobre el artículo 349 del Código penal”,
en CT, núm. 53, 1985, pág. 267; CÓRDOBA RODA, J., “El nuevo delito fiscal”, en RJC, vol. 84,
núm. 4, 1985, págs. 919-942, esp. pág. 924; MARTÍNEZ IZQUIERDO, S., “Los delitos contra la
Hacienda Pública en los diferentes impuestos”, en GF, núm. 48, Madrid, 1987, pág. 125;
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, en Revista Penal, núm. 1,
1998, págs. 55-66, esp. pág. 57; BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública,
Centro de Estudios Ramón Areces, Colección Ceura, Madrid, 2000, págs. 48 y sig.
304
Concepción avalada, entre varias, por las siguientes SSTS: de 12.III.1986 (Ponente:
VIVAS MARZAL), de 12.V.1986 (Ponente: VIVAS MARZAL), de 27.XII.1990 (Ponente: RUIZ
VADILLO), de 28.VI.1991 (Ponente: BARBERO SANTOS), de 9.III.1993 (Ponente: MOYNA
MÉNGUEZ) y de 31.V.1993 (Ponente: GRANADOS PÉREZ).
305
Valencia, 2009, págs. 71-103, esp. págs. 88 y sig.
306
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, en REDF, núm. 15-16, 1977,
págs. 703-735, esp. pág. 710. Cfr., en el mismo sentido, BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos
contra la Hacienda pública, op. cit., págs. 48 y sig.
127
“El concepto de engaño en el delito fiscal no difiere del engaño en el delito
de estafa. Es evidente que tanto el Código de 1973 como el actual consideran que
la estafa es una forma de defraudación y que históricamente el delito fiscal
proviene del tipo de la estafa. En el elemento típico del engaño, por lo tanto, no
deben existir diferencias” 307.
Otros autores, con base en el mismo planteamiento, afirmaron que el engaño

característico de la defraudación no ha de ser identificado con el de la estafa 308. Así
pues, estiman que “(e)l punto de partida de la denominada teoría del engaño es
correcto, aunque su formulación concreta y las correspondientes conclusiones a las
que ha llegado un sector de la doctrina y la jurisprudencia españolas no pueden ser
aceptadas (…) se puede compartir la premisa básica de la llamada teoría del
engaño y llegar a proponer soluciones prácticas más próximas a las que postulan
los defensores de la teoría de la infracción del deber en cuestiones tan importantes
como la admisión de la defraudación mediante omisión” 309.
Esta última formulación -que compartimos- sostiene que el significado del

verbo rector no se agota únicamente en la causación de un perjuicio patrimonial y,
además, rechaza la tesis extrema de la mise en scène310. Con dicha base formula en
consecuencia el siguiente interrogante: ¿cómo debe ser definido el engaño, maña o
astucia, que dota de sentido al desvalor de acción del tipo penal311?
307
STS de 20.I.2006 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER), Fundamento de Derecho noveno.
308
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., págs.
114-119.
309
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Lección XXXI. Delitos contra la Hacienda Pública y
contra la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 648. Esta proximidad es reconocida por GRACIA
MARTÍN en su obra: La infracción de deberes contables y registrales tributarios en Derecho
penal, Editorial Trivium, Madrid, 1990, pág. 100, nota 31.
310
La jurisprudencia, a veces vacilante, ha seguido esta doctrina en las SSTS de
25.XI.2005 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA) y de 10.VII.2006 (Ponente:
MONTERDE FERRER).
311
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad
Social: estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio,
Editorial Tecnos, Madrid, 1995, págs. 44 y sigs.
128
El verbo defraudar desempeña mutatis mutandis el mismo papel que en el
marco de los arts. 536 y 537 CP 312, pues “(a)l igual que sucede en estos preceptos,
en los que la defraudación es el concepto genérico de conducta engañosa que
abraza todas las modalidades disvaliosas que se describen, en el artículo 349 [hoy,
art. 305 CP] se expresa también genéricamente la necesidad de que la ejecución
del hecho vaya acompañada de una determinada modalidad específica 313 de
conducta que, además de la infracción del deber o con independencia de ella,
implique un engaño o artificio especialmente disvalioso para atacar el bien
jurídico”314.
El tipo de delito fiscal contiene el vocablo genérico de defraudación, pero

no así los medios engañosos específicos, por lo que es labor del intérprete de la
norma averiguarlos y determinar en qué casos se cumple este elemento parcial del
312
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad
social, op. cit., pág. 43, nota 51, entiende que en el art. 536 CP el legislador está exigiendo sin
duda un engaño (no equiparable a la estafa) o, en otros términos, una conducta fraudulenta que
incorpora una maña o astucia como elemento configurador del desvalor de la acción de este
delito, puesto que el tipo distingue claramente entre la causación de un perjuicio patrimonial (que
es el resultado material del delito) y, además, una defraudación que comporta “la utilización
ilícita de energía eléctrica por alguno de los medios siguientes (…)”. Estima además que la
utilización del término defraudación al lado de perjuicio alude al desvalor de acción que supone
la utilización de alguno de los medios que se describen y que denotan una especial intolerabilidad
en la conducta del sujeto y que tanto gramatical como jurídicamente puede decirse que traducen
el engaño característico de la figura; resalta que no es superflua la palabra defraudación, sino que
aparece dotada de sentido al compendiar todo el desvalor de acción engañoso que taxativamente
se desgrana con la enumeración de utilización de energía eléctrica descrita en el precepto;
concluye que esta interpretación se ve confirmada si se integra en toda la sección 6ª. y, en
particular, si se tiene en cuenta que el art. 537 CP que tipifica la conducta de “alterar
maliciosamente las indicaciones o aparatos contadores de fluido eléctrico” y que se describe
ejemplificativamente como una de las modalidades posibles de defraudación.
313
En el delito de defraudación se incluyen unas modalidades genéricas de acción
(elusión, obtención o disfrute) que configuran las vías a través de las cuales debe llegarse a la
causación del perjuicio patrimonial. Estas modalidades no prejuzgan las modalidades de
comisión activa u omisiva. Asimismo, el hecho de que sean modalidades genéricas no implica -en
contra de lo objetado por GRACIA MARTÍN- que la mención del verbo defraudar sea superflua o,
en su caso, redundante (MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la hacienda pública
y la seguridad social, op. cit., pág. 44, nota 54).
314
social, op. cit., pág. 44.
129
desvalor de acción315. Además, la vulneración del bien jurídico singularmente
protegido (patrimonio del Erario público) solamente podrá imputarse cuando la
Administración no se haya encontrado en condiciones, por sí misma, de averiguar
los fundamentos del hecho imponible 316.
Por otro lado, el análisis del comportamiento típico en el delito fiscal

requiere un breve comentario sobre un aspecto de la reforma al Código penal
llevada a cabo por la LO 7/2012, de 27 de diciembre317. En efecto, el legislador
introdujo una importante novedad en el art. 305.1 CP, párrafo 2°., al disponer
expresamente que “(l)a mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones
no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos”.
La fundamentación de esta novedad legislativa, que se corresponde con la

introducción asimismo de un precepto equivalente en los delitos contra la
315
En el § 370 Abgabenordnung (Ordenanza Tributaria Alemana) se incluye el tipo de
acción de la defraudación tributaria (núm. 1, apartado 1) que consiste en la comunicación a las
autoridades financieras o de otra clase, datos inexactos o incompletos sobre los hechos con
relevancia tributaria; y, un tipo de omisión (núm. 2, apartado 1) que se aplica a “quien
infringiendo un deber no informe a las autoridades financieras acerca de hechos con relevancia
tributaria”. Con todo, cabe advertir que el precepto contiene otro supuesto omisivo que se aplica a
“quien infringiendo un deber omita la utilización de efectos timbrados o máquinas de timbrar”.
Éste no es objeto de comentario alguno, pues no encuentra correlato en el Derecho español. Al
respecto, y como afirma MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la hacienda pública
y la seguridad social, op. cit., pág. 45: “(n)o hay inconveniente alguno en entender que las
modalidades específicas de acción descritas en el precepto alemán pueden ser también
modalidades idóneas para cumplir el especial desvalor de acción del tipo del artículo 349”. En
efecto, en la modalidad activa ello ocurre cuando se presentan datos inexactos sobre hechos que
disminuyen la imposición; y, en la modalidad omisiva, cuando existiendo un deber de comunicar
datos el sujeto omite la obligada declaración.
316
317
Vid., ampliamente, APARICIO DÍAZ, L., “La nueva reforma del Código penal en
materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social”, en Diario La
Ley, núm. 8081, 2013, págs. 16-22, esp. págs. 16-18.
130
Seguridad Social318, se encuentra expresada en la Exposición de Motivos de la
señalada Ley Orgánica:
“En la práctica se dan supuestos en los que se interpreta que no existe

delito contra la Seguridad Social por el mero hecho de que se hayan presentado los
documentos de cotización, sin entrar a valorar si son veraces y completos.
También es frecuente que en los supuestos de defraudación en los que intervienen
personas interpuestas, precisamente, la presentación de documentos de cotización
aparentemente correctos forma parte del engaño. Por ello, se ha añadido un último
inciso para aclarar que la mera presentación de los documentos de cotización no
excluye la defraudación si ésta queda acreditada por otros hechos. El inciso no
supone modificación conceptual alguna, sino que trata de fijar la interpretación
auténtica de la norma”319.
A pesar de la claridad del pasaje transcrito, no faltan voces que hayan

afirmado que “(e)l agregado (…) podría perseguir la configuración de un nuevo
concepto de defraudación, puramente formal, mediante la simple elusión del
pago, de modo que el hecho de no ocultar o falsear las declaraciones o
autoliquidaciones no impida que tal defraudación tenga lugar”320.
No compartimos por nuestra parte dicha interpretación. Si el legislador así

lo hubiera querido, la nueva configuración del concepto debería haberlo aludido.
Esto no se hizo en efecto, más bien todo lo contrario: se dejó en claro que no
318
Cfr., a este respecto, ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica
7/2012”, en Actualidad Jurídica: Uría Menéndez, núm. 34, 2013, págs. 15-38, esp. pág. 22. El
art. 307.1 CP vigente, dispone: “El que, por acción u omisión, defraude a la Seguridad Social (…)
La mera presentación de los documentos de cotización no excluye la defraudación, cuando ésta se
acredite por otros hechos (…)”.
319
Tal como surge de la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado IV.
320
APARICIO DÍAZ, L., “La nueva reforma del Código penal en materia de transparencia y
lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 16.
131
supone modificación conceptual alguna, sino que trata de fijar la interpretación
auténtica de la norma.
Se ha estimado que la modificación sufrida por el precepto “no significa

más que un cambio en la interpretación que se hacía y se hace actualmente del
delito fiscal en el sentido de que el impago del impuesto sin más no motiva la
comisión del delito, siendo necesario que exista una defraudación, que con la
legislación derogada se podía entender que la presentación de la declaración del
impuesto o la autoliquidación que responde a la realidad de lo debido, sin hacer el
correspondiente ingreso a favor de la Administración ya excluía el tipo penal,
porque no había defraudación con esa conducta de admisión de lo debido,
debiendo a partir de ese momento ser aquella la que con sus medios hacer el cobro
de las cuotas y otros conceptos adeudados. Con la nueva redacción, si formalmente
se declaran correctamente todas las cuotas adeudadas y se ocultan las verdaderas
intenciones de impago, por ejemplo desplazando los bienes lejos del alcance de
Hacienda, concurrirá el delito fiscal, lo que anteriormente pudiera ser dudoso;
además se crearía un concurso de leyes con el delito de alzamiento de bienes que
se resuelve por el principio de especialidad, art. 8.1 CP, a favor del delito contra la
Hacienda Pública”321.
Así pues, con este planteamiento, procedemos a entrar en el estudio de la

modalidad omisiva del tipo penal, cuyo tratamiento configura una debatida materia
desde la introducción del delito de defraudación tributaria en el ordenamiento
jurídico penal.
321
MUÑOZ CUESTA, F. J., “La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de
diciembre”, en Revista Aranzadi, núm. 11, marzo 2013, págs. 37-48, esp. pág. 40.
132
2. Conducta omisiva
El legislador de 1995 incorporó expresamente en la configuración del delito

fiscal la posibilidad de incurrir en el comportamiento típico por medio de una
conducta omisiva322, agregado que encontró su explicación en la exasperada
discusión suscitada en la doctrina y en la jurisprudencia acerca de la cuestión,
sobre todo en el supuesto de falta de presentación de la obligada declaración
tributaria323.
Aun asumiendo el riesgo de pecar de simplismo dogmático, hemos de

resumir la polémica con el análisis de dos tesis enfrentadas, que se reflejan con
mayor claridad en el ámbito jurisprudencial 324: de un lado, la postura que, con
diversas particularidades, apuntaba -a la vista de la redacción anterior- que la
omisión por medio de la falta de presentación de la declaración tributaria sólo era
relevante si iba acompañada de una auténtica mise en scène idónea para inducir a
error a la Administración; y, por otro lado, la posición -con más adeptos en la
322
La redacción dada por el legislador de 1995 al delito fiscal, incorpora la expresión “por
acción u omisión”, y asimismo y concordantemente, dispone en el art. 11 CP que “(l)os delitos
que consistan en la producción de un resultado sólo se entenderán cometidos por omisión cuando
la no evitación del mismo, al infringir un especial deber jurídico del autor, equivalga, según el
sentido del texto de la Ley, a su causación. A tal efecto se equiparará la omisión a la acción: a.
Cuando exista una específica obligación legal o contractual de actuar. b. Cuando el omitente haya
creado una ocasión de riesgo para el bien jurídicamente protegido mediante una acción u omisión
precedente”.
323
Cfr., en este sentido y entre otros, MARTÍNEZ PÉREZ, C., “Título VI del Libro II del
Código Penal. Delitos contra la Hacienda pública (‘El delito fiscal’)”, en M. COBO DEL ROSAL
(Director) / M. BAJO FERNÁNDEZ (Coordinador), “Comentarios a la Legislación Penal. Tomo
VII. Delitos contra el secreto de las comunicaciones (‘escuchas telefónicas’). Delitos contra la
Hacienda pública (‘delito fiscal’)”, en RDP, Editorial Edersa, Madrid, 1986, págs. 198- 394, esp.
págs. 261-264; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la hacienda pública
y la seguridad social, op. cit., págs. 39-54; MESTRE DELGADO, E., “Delitos contra la Hacienda
Pública y la Seguridad Social”, en D.-M. LUZÓN PEÑA (Director), Enciclopedia Penal Básica,
Editorial Comares, Granada, 2002, págs. 406-410, esp. pág. 407.
324
Vid. una exposición de las diferentes posturas doctrinales y jurisprudenciales en
MESTRE DELGADO, E., La defraudación tributaria por omisión, Ministerio de Justicia, Centro de
Publicaciones, Madrid, 1991, págs. 55 y sigs.
133
doctrina y la jurisprudencia del TS325- que, con una fundamentación dogmática
diferente, apreciaba la tipicidad de la modalidad omisiva de conducta defraudatoria
en la mera falta de presentación de la obligada declaración 326.
Pareciera que, a través de la modificación efectuada, el legislador intentó

superar la primera de las posturas reseñadas, pero, en verdad, lejos de resolver
definitivamente la cuestión de la omisión (como se declara en la Memoria que
acompañaba al Proyecto de Ley) 327, el problema continúa planteándose en
términos similares. En efecto, el actual art. 305 CP dispone expresamente que el
delito fiscal puede ser ejecutado mediante una omisión y, por tanto, a través de la
falta de presentación de las declaraciones tributarias, pero ésta es una conclusión a
la que ya había arribado con anterioridad la doctrina y jurisprudencia
mayoritaria328.
325
Entre otras: SSTS de 29.VI.1985 (Ponente: DE VEGA RUIZ), de 2.III.1988 (Ponente:
MOYNA MÉNGUEZ), de 26.XI.1990 (Ponente: MONTERO FERNÁNDEZ-CID), de 27.XII.1990
(Ponente: RUIZ VADILLO), de 3.XII.1991 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ), de 31.X.1992 (Ponente:
RUIZ VADILLO), de 24.II.1993 (Ponente: DÍAZ PALOS), de 26.IV.1993 (Ponente: GRANADOS
PÉREZ) y de 31.V.1993 (Ponente: GRANADOS PÉREZ).
326
Existe una corriente jurisprudencial que está consolidando, nuevamente, esta tesis
señalando que el delito fiscal “no precisa de ningún artificio o mecanismo engañoso, paralelo al
exigido en el delito de estafa, puesto que en el delito fiscal no entran en relación el sujeto que
engaña, ni el engañado, ni es preciso el error en el sujeto pasivo, en este caso, el erario público. Por
el contrario, se considera típica la mera omisión sin necesidad de tergiversación o manipulación de
los datos que configuran las correspondientes bases impositivas” (SAP de Guipúzcoa de 5.II.2016,
Ponente: MAESO VENTUREIRA, Fundamento de Derecho cuarto, II).
327
Punto 7°. de la Memoria que acompañaba al Proyecto de LO 6/1995, donde
literalmente se indica: “Asimismo, resulta conveniente resolver definitivamente el tema de que la
falta de presentación de la declaración tributaria es medio material idóneo de comisión del delito
puesto que, a pesar de que la jurisprudencia del Tribunal Supremo es absolutamente nítida sobre
este extremo (…), aún con posterioridad a dichos pronunciamientos, alguna jurisprudencia menor
y un importante sector doctrinal sostienen su inidoneidad”. (Cursivas añadidas).
328
Cfr., en sentido disidente, BAJO FERNÁNDEZ, M., “La omisión de la declaración como
delito contra la Hacienda Pública (A propósito de la Sentencia del Tribunal Supremo 2 de marzo
1998)”, en ID. / F. PÉREZ ROYO / M. CRUZ AMORÓS / E. RUIZ VADILLO / L. JORDANA DE POZAS
GONZÁLBEZ / C. LESMES SERRANO / G. RODRÍGUEZ MOURULLO / L. ARROYO ZAPATERO,
Infracciones tributarias: aspectos administrativos y penales (ponencias presentadas a
las Jornadas sobre “Infracciones Tributarias: aspectos administrativos y penales”, celebradas en el
Centro de Estudios Judiciales los días 14, 15, 16 y 17 de diciembre de 1987), vol. II, Ministerio
de Justicia, Centro de Publicaciones, Madrid, 1988, págs. 167-179, esp. pág. 171: “La omisión de
declaración tributaria sólo tiene trascendencia como infracción tributaria (…) salvo que vaya
134
Nótese, pues, que no se encuentra dilucidada una de las cuestiones de mayor
trascendencia: si la omisión de la obligada declaración tributaria integra, con su
simple concurrencia, el desvalor de la acción característica del delito fiscal, o si,
por el contrario, hay que exigir también la presencia de algún requisito adicional
caracterizador de la omisión329.
En este sentido, se ha entendido que “persiste la necesidad de resolver la

trascendental cuestión de saber en qué casos la omisión puede ser equiparada a la
acción positiva a los efectos de la vulneración del bien jurídico y, en concreto, de
analizar cuáles son las diversas hipótesis de conductas que pueden plantearse en la
práctica y cuyo tratamiento fue precisamente discutido tanto en la doctrina como
en la jurisprudencia”330.
En verdad, ni en la modificación llevada a cabo por la LO 6/1995 ni en las

numerosas reformas posteriores 331 quedó plasmado expresamente que la mera
circunstancia de omitir la obligada declaración tributaria equivalga a la comisión
activa a los efectos de producir el resultado típico. Esto es, en todo caso, lo que nos
permite sostener que las posiciones apuntadas en el marco de la regulación anterior
puedan seguir siendo defendidas igualmente en la actualidad.
Recuérdese, asimismo, que la redacción dada al precepto por el legislador

de 2012 ha dejado intacta la estructura típica y, en concreto, continúa utilizando el
verbo defraudar, lo que mantiene viva la discusión acerca de su conceptualización.
acompañada de otros comportamientos de carácter activo relativos a la contabilidad, en cuyo caso

constituye simple infracción delictiva contable del artículo 350 bis”.
329
Cfr. FERRÉ OLIVÉ, J. C., “La omisión de declaración tributaria: ¿configura un delito
fiscal?”, en PJ, núm. 10, 1988, passim; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la
hacienda pública y la seguridad social, op. cit., pág. 27.
330
contra la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 649.
331
Vid. supra Cap. I, epígrafe I, apartado C, números 2 y 3.
135
Así, la comisión por omisión será posible con la teoría de la infracción de deber
siempre que se vincule la infracción del deber de declarar a la causación del
perjuicio patrimonial típico, y, contrariamente, con la teoría del engaño dependerá
del contenido que se otorgue al elemento funcional defraudatorio332.
La conducta típica en el delito fiscal no consiste única y exclusivamente en

la circunstancia de incurrir en alguna de las formas de producción que el legislador
ha establecido, pues es necesario algo más, un componente defraudatorio. Pero
tampoco es necesario una mise en scène para que se configure el delito fiscal, idea
que imposibilitaría la conducta omisiva por no poderse castigar a quien nada hace
cuando un deber concreto de conducta positiva333.
Así pues, en el seno de la teoría del engaño un importante sector de la

doctrina española, lejos de las versiones extremas, ha ido construyendo unos
criterios de imputación objetiva propios del delito fiscal, con los que se llega a
admitir -con mayor o menor amplitud- la posibilidad de la defraudación por
omisión334.
Para aquel sector el verbo defraudar restringe la imputación objetiva del

resultado a la omisión sólo cuando la inactividad del sujeto pasivo del deber deja a
la Administración tributaria en el desconocimiento de los hechos que fundamentan
la obligación de tributar. A partir de ahí, este criterio se concreta para indagar en
332
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, op. cit., pág. 58.
333
334
Cfr., entre otros, AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria: art. 349 del
Código penal, Editorial Civitas, Madrid, 1988, págs.194- 209; MESTRE DELGADO, E., La
defraudación tributaria por omisión, op. cit., pág. 62; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C, Los delitos
contra la hacienda pública y la seguridad social, op. cit., págs. 49-53; MORALES PRATS, F.,
“Título XIV. De los delitos contra la hacienda pública y contra la seguridad social”, en G.
QUINTERO OLIVARES (Director) / F. MORALES PRATS (Coordinador), Comentarios al Código
penal. Parte especial (artículos 138 a 318), tomo II, 5ª. edic., Editorial Aranzadi, Pamplona,
2008, págs. 1053-1164, págs. 1065-1070.
136
qué supuestos cabe entender que la Administración desconoce los hechos con
relevancia tributaria. Se desemboca, de esta manera, en una exposición
casuística335 que llega a resultados bastante próximos a los objetados por los
partidarios de la teoría de la infracción del deber.
En cambio, si se atiende especialmente al criterio del fin de protección de la

norma336 propio del art. 305 CP, este precepto está destinado a evitar que, como
consecuencia de la infracción del deber del agente, el órgano competente se vea
constreñido a realizar tareas de comprobación e inspección acerca de los datos
cuya comunicación corresponde al contribuyente y cuya ausencia de declaración la
Administración se ve obligada a suplir para proceder a la liquidación de la deuda
tributaria337.
Por consiguiente, entran en la esfera de protección de la norma todas las

omisiones de declaraciones por parte del sujeto obligado más allá de si éste en
períodos tributarios anteriores había sido “antiguo cliente” o si existían datos
externos manifiestos de su deuda con la Administración. Además, resultan idóneas
dichas omisiones independientemente si la Hacienda podía llegar a saber, o sabía
efectivamente por otra vía, la existencia y cuantía de la deuda tributaria338, pues se
335
Cfr. AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria, op. cit., págs. 191 y sigs.,
y 206.
336
Vid. GIMBERNAT ORDEIG, E., “Fin de la protección de la norma e imputación
objetiva”, en ADPCP, Sección Doctrinal, tomo 61, núm. 1, 2008, passim; CHOCLÁN MONTALVO,
J. A., “Engaño bastante y deberes de autoprotección: Una visión de la estafa orientada al fin de
protección de la norma”, en RDPP, núm. 2, 1999, págs. 59-64; TORÍO LÓPEZ, Á., “Fin de
protección y ámbito de prohibición de la norma”, en EPC, núm. 10, 1985-1986, págs. 381-401;
ROXIN, C, Derecho penal. Parte general, tomo I, traducción y notas de D.-M. LUZÓN PEÑA, M.
DÍAZ y GARCÍA-CONLLEDO, y J. DE VICENTE REMESAL, Editorial Civitas, Madrid, 1997, págs. 68
y sigs.; FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Resultado lesivo e imprudencia: estudio sobre los límites de
la responsabilidad penal por imprudencia y el criterio del "fin de protección de la norma
de cuidado", J. M. Bosch Editor, Barcelona, 2001, págs. 323 y sigs.
337
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, op. cit., pág. 59.
338
Expresión utilizada por MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación
tributaria”, op. cit., esp. pág. 59. En sentido contrario se manifestó MESTRE DELGADO, E., La
defraudación tributaria por omisión, op. cit., págs. 83 y sigs.
137
hace residir la esencia del resultado típico en la mera irrogación de un perjuicio
patrimonial prescindiendo de las condiciones propias de la acción de defraudación
con la que el mismo se ocasiona339.
Pero por esta segunda vía se puede llegar a un excesivo recibo de la

modalidad omisiva en el delito fiscal, si bien la coincidencia con los resultados a
los que conduce la teoría de la infracción del deber no es absoluta, pues son
imaginables algunos supuestos en que la omisión no puede ser estructuralmente
idéntica a la comisión activa340. Tales hipótesis se inscriben en el hecho de que el
propio sujeto omitente, a pesar de no cumplir con su deber de presentar la obligada
declaración tributaria, comunica por cualquier otro medio los presupuestos del
hecho imponible341. Mas en todo caso habrá que examinar el supuesto concreto,
pues es posible diferenciar casos específicos con diferente tratamiento a la vista de
las singularidades que presenten los diversos tributos342.
Con todo, el delito fiscal se deberá calificar como de comisión por omisión
cuando el obligado tributario conocedor del nacimiento del hecho imponible y
sabedor de su obligación de presentar la declaración, deja de hacerla, no ignorando
que para el caso concreto es la única vía de conocimiento que tiene la
Administración. Pero si la propia Administración tiene por otras vías (por ejemplo,
declaraciones anteriores) conocimiento del nacimiento del hecho imponible, esa
339
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, op. cit., esp. pág.
59. Cfr. MESTRE DELGADO, E., La defraudación tributaria por omisión, op. cit., págs. 83 y sigs.
340
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho penal económico y de la empresa. Parte
especial, 5ª. edic., Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2015, pág. 627.
341
tributario, Editorial Praxis, Barcelona, 1994, pág. 60; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos
contra la hacienda pública y la seguridad social, op. cit., pág. 53.
342
Vid. MORALES PRATS, F., “Anotaciones a la reforma penal en la esfera tributaria:
aspectos dogmáticos y político-criminales”, en RTL, vol. VIII, núms. 29-30, Editor Ilustre
Colegio General de Colegios Oficiales de Graduados Sociales de España, 1986, págs. 6 y sig.;
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Lección XXXI. Delitos contra la Hacienda Pública y contra la
Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 649.
138
suerte de omisión no será idónea para vulnerar el bien jurídico 343, pues puede
iniciar las actuaciones destinadas al cumplimiento forzoso de ese deber. En todo
caso, la lesión del interés que tiene la Hacienda a que los propios contribuyentes
asuman la gestión de sus tributos dará lugar a una sanción administrativa 344.
Finalmente, si el sujeto que es requerido por la Administración a que realice

la declaración tributaria en la fase de gestión se niega o no colabora en la
elaboración, en tal caso debería ser imputado por la comisión del delito, pues ello
demuestra manifiestamente la intención de producir el perjuicio patrimonial a la
343
Máxime si tomamos en cuenta que la AT tiene las potestades y funciones de
comprobación e investigación previstas en el art. 115 Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “(…)1. La
Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria
para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables. Dichas comprobación e
investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y
conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el
artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en
relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no
hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en
los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido. En particular, dichas
comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y
negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos
tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a)
citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que
dicha prescripción no se hubiese producido. 2. En el desarrollo de las funciones de comprobación
e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los
hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con
independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio
o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los
artículos 13, 15 y 16 de esta Ley. La calificación realizada por la Administración Tributaria en los
procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado
extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso,
respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en
el artículo 66.a) de esta Ley”.
344
MESTRE DELGADO, E., La defraudación tributaria por omisión, op. cit., págs. 83 y sig.
Cfr., además, GARCÍA VALDÉS, C. / MESTRE DELGADO, E. / FIGUEROA NAVARRO, C., Lecciones
de Derecho penal. Parte especial (adaptadas a la docencia del Plan Bolonia), 2ª. edic. (según las
reformas del Código Penal de 2015), Editorial Edisofer, Madrid, 2015, pág. 181; MESTRE
DELGADO, E., “Tema 14. Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, en C.
LAMARCA PÉREZ (Coordinadora), Delitos y faltas. La parte especial del Derecho penal, 2ª. edic.,
Editorial Colex, Madrid, 2016, págs. 547-569, esp. pág. 554.
139
Hacienda Pública y la ausencia total de voluntad de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos345.
C) Modalidades del comportamiento típico de defraudación
1. Preliminar
El art. 305.1 CP contiene como modalidades genéricas alternativas de la

conducta típica la elusión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se
hubieran debido retener o de ingresos a cuenta; la obtención indebida de
devoluciones; y, el disfrute indebido de beneficios fiscales. Éstas constituyen las
vías a través de las cuales puede llegarse a la causación de un perjuicio patrimonial
cuantitativamente cifrado en más de 120 mil euros346.
El contenido del precepto limita los medios comisivos, por lo que no es

punible cualquier comportamiento defraudatorio, sino sólo el producido por medio
de aquellas modalidades típicas de acción que expresamente señala el legislador.
Tal como afirmó POLAINO NAVARRETE, con referencia al marco típico del otrora
art. 349 CP: “La irrogación del indicado perjuicio económico no es algo
indeterminadamente descrito en la norma penal. En efecto, en virtud de la misma,
no será materia delictiva cualquier causación del perjuicio patrimonial en la
345
Cfr. BAZA DE LA FUENTE, M. L., El delito fiscal: particular referencia al artículo 305
del Código penal, Tesis Doctoral, Director de la Tesis: Prof. Dr. A. GARCÍA-PABLOS DE MOLINA,
Departamento de Derecho Penal, Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1997,
págs. 209 y sigs. (accesible en http://biblioteca.ucm.es/tesis/19972000/S/0/S0027101.pdf).
346
social, op. cit., pág. 57; ID., “El delito de defraudación tributaria”, op. cit., esp. pág. 56. Dichas
modalidades, según el autor, son vías genéricas de acción. Esta tesis -como se dejó dicho en una
nota anterior- fue puesta en tela de juicio por GRACIA MARTÍN, quien ha interpretado el precepto
estimando que la elusión y el disfrute (modalidades existentes antes de la reforma de 1995), no
eran modalidades genéricas de acción, sino que integraban el resultado del tipo (GRACIA MARTÍN,
L., “La configuración del tipo objetivo del delito de evasión fiscal en el Derecho penal español:
crítica de la regulación y propuesta de reforma”, op. cit., esp. pág. 280).
140
cuantía consignada, sino por el contrario exclusivamente aquella causación del
mismo que sea precisamente producida a través de la realización de uno de los
momentos de conducta típica que con carácter alternativo requiere la propia norma
penal (…)”347.
Por lo demás, la configuración típica del delito responde a la estructura

propia de un delito plurisubsistente, compuesto de dos actos: el primero, de
naturaleza común y constante representado por la defraudación a la Hacienda
Pública y, el segundo, de naturaleza alternativa integrado por las diversas
concretas formas de comisión del delito 348.
A efectos expositivos conviene examinar, en apartados independientes, cada

una de las modalidades típicas alternativas señaladas.
2. Eludir el pago de tributos
El Código penal anterior a la reforma llevada a cabo por la LO 6/1995

regulaba el delito fiscal contemplando, únicamente, las siguientes modalidades de
ejecución: la “elusión del pago de tributos” y la “disfrutar indebidamente de
beneficios fiscales”.
El término eludir empleado por el legislador en la modalidad de acción

ahora estudiada debe ser entendido en el lenguaje vulgar como “evitar con astucia
347
penal”, en EPC, Cursos y Congresos de la Universidad de Santiago de Compostela, núm. IX,
Secretariado de Publicaciones de la Universidad de Santiago de Compostela, 1985, págs. 147-205,
esp. pág. 178.
348
141
una dificultad o una obligación” 349. Esta acepción tiene especial utilidad en la tarea
exegética del art. 305 CP por que recalca -siempre considerando nuestra posición
en lo que se refiere a la definición de la conducta típica defraudar- la exigencia
típica de fraude y, por tanto, de engaño. De esta manera, queda confirmada la
atipicidad de los comportamientos que se recogen bajo la denominación de fraude
de Ley350.
El hecho de que eludir el pago pueda ser efectuado por un comportamiento

negativo u omisivo no significa que el delito fiscal sea un delito de omisión pura.
La elusión del pago no es más que una modalidad de comisión de la conducta
rectora, que puede ser ejecutada por acción o por omisión. O, dicho sea de otro
modo, tanto la defraudación por acción como la defraudación por omisión puede
cometerse por medio de cualquiera de las tres modalidades contempladas en el
precepto351.
En lo que se refiere, particularmente, al tributo como objeto configurador de

la estudiada modalidad de ejecución, será objeto de un más pormenorizado examen
en otro apartado de este capítulo, cuando analicemos los elementos típicos
normativos que integran la figura legal del art. 305 CP352.
3. Eludir el pago de cantidades sujetas a retención
La LO 6/1995 introdujo en el art. 305 CP, entre las expresiones “eludiendo

el pago de tributos” y “disfrutando indebidamente de beneficios fiscales”, las
349
350
BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., págs. 56-58.
351
Es por esto que no compartimos la tesis expuesta en CHOCLÁN MONTALVO, J. A.,
“Consumación y prescripción del delito fiscal”, en Actualidad Penal, núm. 10, Editorial La Ley,
2000, pág. 226. Según el autor, el delito fiscal es un delito -en su conjunto- de omisión.
352
Vid. infra Cap. III, epígrafe 5, apartado A.
142
intercaladas modalidades “eludiendo el pago de cantidades retenidas o que se
hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie” y
“obteniendo indebidamente devoluciones”.
La inclusión de la modalidad de ejecución examinada en el apartado buscó

esclarecer la polémica surgida en torno a si el incumplimiento de la obligación por
parte del retenedor era o no susceptible de encajar en la elusión del pago de
tributos o, contrariamente, si debía ser considerada como apropiación indebida353.
Fue así que se despejó la duda existente sobre la calificación del comportamiento
de quien retenía sin ingreso posterior, y quedó claro que dicha conducta integra un
delito de defraudación tributaria 354 y no un delito de apropiación indebida como
sostenía un sector de la doctrina355 y la jurisprudencia356.
Asimismo, un sector de la doctrina discutió si la obligación de ingreso del

retenedor era una verdadera obligación -al ser éste un sustituto-, o si se trataba de
un simple deber 357 que no conllevaba la apertura de la vía ejecutiva358. Hoy en día,
353
GÓMEZ RIVERO, Mª. del C., “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”,
en El nuevo Código penal y la Ley del jurado. Actas del Congreso de Derecho penal y procesal:
Sevilla, 11 al 15 de noviembre de 1996, Fundación El Monte, Universidad de Sevilla, Sevilla, 1998,
págs. 223-231, esp. pág. 226.
354
Calificación que ya era sostenida por un sector de la doctrina. Vid., en este sentido,
MARTÍNEZ BUJÁN-PÉREZ, C., “Apropiación de la cuota obrera de la Seguridad Social y
apropiación de las cantidades retenidas en el IRPF”, en EPC, núm. 9, 1984-1985, págs. 83-120,
esp. págs. 110 y sigs.
355
Cfr. BAJO FERNÁNDEZ, M. / SUÁREZ GONZÁLEZ, C. / PÉREZ MANZANO, M., Manual de
Derecho penal. Parte especial (delitos patrimoniales y delitos económicos), 2ª. edic., Editorial
Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1993, pág. 626.
356
Consúltense, entre otras, las siguientes sentencias del TS: de 25.IX.1990 (Ponente:
GARCÍA ANCOS), de 15.I.1991 (Ponente: FERNÁNDEZ-CID), de 3.XII.1991 (Ponente: MOYNA
MÉNGUEZ), de 2.VI.1993 (Ponente: MÓNER MUÑOZ), de 13.VII.1993 (Ponente: BACIGALUPO
ZAPATER), de 4.VII.1994 (Ponente: DE VEGA RUIZ) y de 7.III.1996 (Ponente: GARCÍA-CALVO Y
MONTIEL). Sin embargo, también existen pronunciamientos del TS en que dicha conducta fue
calificada como delito fiscal: de 20.IX.1990 (Ponente: SOTO NIETO), de 5.XI.1991 (Ponente:
GARCÍA MIGUEL) y de 24.II.1993 (Ponente: DÍAZ PALOS).
357
Algún autor afirmó que la obligación, aunque tiene naturaleza tributaria, carece de
naturaleza contributiva, pues la prestación se produce a título de tributo, pero sin responder al
principio contributivo, sino al interés de garantizar la realización del crédito tributario principal
143
y desde la inclusión expresa de esta modalidad en la configuración del delito fiscal,
la cuestión ha quedado legislativamente resuelta.
Cuando el precepto se refiere, específicamente, a las cantidades retenidas o

que se hubieran debido retener, incluye supuestos en los que el obligado retenga
pero no ingrese y, además, en los que ni siquiera realice la retención con objeto de
defraudar a la Hacienda Pública, o sea el caso de la economía sumergida359.
Es importante destacar que, tras la reforma de 1995, se equipara la ausencia

de ingreso de las retenciones efectivamente practicadas con el de aquellas no
practicadas. Se trata de dos comportamientos de distinta gravedad: por un lado, la
conducta de un sujeto de la economía sumergida que paga los salarios sin
retenciones; y, por otro, la de quien paga descontando la retención por IRPF y
luego se apropia de las cantidades retenidas sin ingresarlas ni declarándolas a la
Hacienda. Tras la reforma aludida, ambos comportamientos reciben el mismo trato
y son considerados constitutivos del art. 305 CP 360.
Por otro lado, pese a que un sector haya entendido que la figura del
retenedor puede ser englobada dentro del concepto de sustitución tributaria, la
(SOLER ROCH, M. T., “Notas sobre la configuración de las obligaciones y deberes tributarios con
especial referencia al impuesto sobre la renta de las personas físicas”, en REDF, núm. 25, 1980,
pág. 24).
358
págs. 92 y sig., quien recoge en forma clara la polémica suscitada, así como amplia bibliografía
de recomendable lectura sobre el tema.
359
social, op. cit., pág. 61. El autor menciona en este punto a PÉREZ ROYO, quien sostiene que, tras
la reforma de 1995, deberán ser calificados como delito de defraudación tributaria no sólo estos
últimos supuestos, sino también los relativos a las retenciones efectivamente realizadas, pero no
ingresadas, que él antes reconducía a la apropiación indebida (nota 103).
360
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario. Parte general, 26ª. edic., Editorial
Civitas, Navarra, 2016, pág. 470.
144
doctrina mayoritaria viene en convenir en que ambas categorías deben ser
diferenciadas361.
4. Eludir el pago de ingresos a cuenta
La inclusión de esta modalidad, regulada originariamente como “eludir el

pago de ingresos a cuenta de retribuciones en especie”, fue propiciada por poseer
estos ingresos la misma naturaleza y fundamento que las retenciones. Así, si el
legislador calificó la elusión de cantidades retenidas como modalidad de la
defraudación tributaria, debía ser coherente y hacerlo también con la referenciada
forma de ejecución362.
Resáltese que la LO 7/2012 ha modificado esta modalidad del

comportamiento típico defraudatorio. En efecto, el texto anterior incluía como
posible objeto del delito fiscal los ingresos a cuenta de retribuciones en especie,
referencia -destacada- suprimida tras la señalada reforma, que dejó únicamente
como posible objeto los ingresos a cuenta.
Desde luego, el delito fiscal se comete en el caso de que se dejen de ingresar

“tributos”, es decir la cuota tributaria adeudada por el contribuyente o sujeto
pasivo (art. 36 LGT), pero, ¿qué sucede si lo que se deja de ingresar es una
cantidad adeudada no en concepto de cuota sino de un “pago a cuenta”? Este
concepto (pagos a cuenta) viene definido en el artículo 37 LGT, que contempla
tres supuestos: los “pagos fraccionados” (art. 37.1), las “retenciones” (art. 37.2) y
los “ingresos a cuenta” (art. 37.3). Este último concepto (ingresos a cuenta) se
aplica fundamentalmente en el caso de pagos en especie. Se trata, en definitiva, de
361
social, op. cit., pág. 61, nota 104.
362
145
la forma de practicar la retención en estos casos, aunque la letra del precepto
incluye también ingresos a cuenta sobre “rentas dinerarias”.
El legislador penal, en la redacción anterior a la LO 7/2012, hablaba sólo de

ingresos a cuenta de retribuciones en especie, por lo que quedaban fuera los
supuestos de omisión del pago de ingresos a cuenta sobre rentas dinerarias y sobre
todo los supuestos de omisión de ingreso de los pagos fraccionados (muy
importantes en la gestión del IS). Esta laguna es la que se elimina con la redacción
dada por el legislador de 2012.
5. Obtener indebidamente devoluciones fiscales
La introducción en la configuración del delito fiscal de la modalidad de

comportamiento típico “obteniendo indebidamente devoluciones” se realizó con la
finalidad de resolver las dudas generadas en el marco de la regulación anterior,
pues aquélla no podía ser englobada en la noción de disfrute indebido de beneficios
fiscales363 ni en la esfera de aplicación del delito de fraude de subvenciones 364.
Así, con la nueva redacción se resolvió el problema de las devoluciones, que
quedan incluidas en el precepto como una modalidad autónoma e independiente.
363
La Abgabenordnung (Ordenanza Tributaria Alemana) de 1977 recogió la expresión
“obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales”, y aclaró qué debía
entenderse por “ventaja fiscal”. El CP español, siguiendo el modelo alemán, empleó la misma
expresión en los arts. 319 y 349 CP, pero sin especificar ni aclarar su contenido, dando lugar a
una importante discusión centrada en la noción de beneficio fiscal y, básicamente, en si debía
comprender las reducciones, deducciones, exenciones, bonificaciones y desgravaciones
tributarias, o si podía abarcar además las no tributarias. Se discutió la cuestión de si el disfrute
indebido de beneficios fiscales abarcaba asimismo las devoluciones y, finalmente, se intentó
establecer la diferencia entre la desgravación recogida en el art. 349 y la mencionada en el art.
350 CP, preceptos redactados conforme a la Ley 2/1985, de 29 de abril. Se ilustra sobre las
diferentes tesis defendidas en la doctrina en BAZA DE LA FUENTE, M. L., El delito fiscal:
particular referencia al artículo 305 del Código penal, op. cit., pág. 237, esp. nota 153 y 154.
364
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Delitos contra la Hacienda Pública y contra la
Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 650.
146
La conducta requiere la concurrencia de un perjuicio patrimonial a la
Hacienda Pública y el lucro del autor, de modo que únicamente queda consumado
el hecho cuando el sujeto recibe la devolución de manera indebida 365. Esta
exigencia ha sido la razón por la que se le ha objetado al legislador la inclusión de
esta modalidad, por considerar que se trata de una hipótesis cuya diferencia con la
estafa presenta serias dificultades: la única distinción podría ser la de la
innecesariedad del daño patrimonial. De esta forma, el delito estaría consumado
con el acto administrativo que acuerde la devolución al sujeto sin exigir el daño
patrimonial efectivo (como ocurre en la estafa) ni el enriquecimiento por parte del
autor366.
Esta última crítica marcada por la doctrina no está exenta de válidas

observaciones. En efecto, en la modalidad de acción que a posteriori se analizará
(disfrutar indebidamente de beneficios fiscales), el verbo disfrutar no se puede
apreciar sin el enriquecimiento, por lo que no es lógico que la modalidad ahora
analizada presente un alcance distinto367.
6. Disfrutar indebidamente de beneficios fiscales
Lo decisivo en esta modalidad es la omisión del cumplimiento del deber de

despejar a la Administración del error relacionado con un beneficio fiscal
concedido. Este deber se refiere, exclusivamente, a los errores de hecho y no a
aquellos relativos a la aplicación del Derecho368.
365
BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 74.
366
BACIGALUPO ZAPATER, E., “Título XIV. De los delitos contra la Hacienda Pública y
contra la Seguridad Social”, en C. CONDE-PUMPIDO FERREIRO (Director), Código penal: doctrina
y jurisprudencia, tomo II, Editorial Trivium, Madrid, 1997, págs. 3093-3146, esp. pág. 3102.
367
BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., págs. 74 y
sig.
368
BACIGALUPO ZAPATER, E., “Título XIV. De los delitos contra la Hacienda Pública y
contra la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 3102. El autor afirma que con esta modalidad se
corre el riesgo de superponerse con supuestos de estafa por omisión, que se debe apreciar cuando
147
Esta modalidad de conducta no incide en el aspecto nuclear del tipo penal,
por lo que el disfrute indebido de beneficios fiscales no es un comportamiento
omisivo (aunque pareciera serlo). Entonces, “puede haber disfrute de beneficios
fiscales que son defraudación porque desplegando un comportamiento activo
obtiene el beneficio, v. gr. falseando las condiciones en la solicitud; y puede haber
disfrute de beneficios fiscales desplegando un comportamiento omisivo, v. gr.
aprovechando un error de la Administración. Uno es delito por acción y el otro lo
es por omisión, aunque en ambos casos, el sujeto activo no despeja a la
administración de un error” 369.
Por otro lado, desde la reforma de 1985 el adjetivo indebido sustituye al

adjetivo ilícito empleado en el derogado art. 319 CP370. Si bien la doctrina no
otorgó mayor importancia a la sustitución de los vocablos 371, la expresión fue
objeto de discusión y la cuestión se enfocó en si el elemento pertenecía al ámbito
de la antijuricidad o, por el contrario, si debía ser entendido como un elemento del
tipo372.
se omite evitar que surja un error en otro o no se despeja un error preexistente. Sostiene, en este
lineamiento, que la única posibilidad de diferenciar en tal caso entre el delito de defraudación y el
delito de estafa por omisión, hubiera sido una regulación que permitiera un entendimiento de
aquél como un tipo de peligro para la Hacienda.
369
370
La sustitución del término fue objeto de discusión parlamentaria: el grupo popular
consideró incorrecto el vocablo, por entender que era una expresión carente de sentido subjetivo y
del elemento de la culpabilidad que debía presidir toda configuración, toda tipificación normativa
de una figura penal; aparecía como un concepto teleológico o filosófico, pero no jurídico ( DE LA
PEÑA VELASCO, G., “Reflexiones sobre el artículo 349 del Código penal”, en CT, núm. 53, 1985,
pág. 269).
371
Cfr. BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 76.
372
Un sector importante de la doctrina española, de acuerdo con la redacción del otrora
art. 319 CP que utilizaba el término ilícito, entendió que la expresión se refería a un elemento de
la antijuricidad. Mas este mismo sector, con la promulgación del art. 349 CP y el empleo por el
legislador del adverbio indebidamente, sostuvo que el elemento ya no pertenecía al ámbito de la
antijuricidad, sino que debía ser entendido como un elemento valorativo del tipo (cfr. BAZA DE LA
FUENTE, M. L., El delito fiscal: particular referencia al artículo 305 del Código penal, op. cit.,
pág. 240, nota 162). Vid., sobre la característica típica de la ilicitud, TORÍO LÓPEZ, A., “El
148
Básicamente, lo trascendente de este debate radica en materia de error: si se
considera al vocablo como un elemento del tipo, el error sobre dicho elemento será
un error de tipo; y, si se lo considera como un elemento de la antijuricidad, será un
error de prohibición.
La doctrina mayoritaria sostiene que el adverbio indebidamente constituye

un elemento normativo del tipo y, por tanto, el error que verse sobre la normativa
que determine el carácter debido o indebido del beneficio será un error de tipo 373.
Sobre esto volveremos más adelante, al momento de analizar los elementos
normativos que integran el tipo penal de delito fiscal.
Resulta interesante destacar, además, lo expresado por la doctrina con

relación a esta expresión de disfrute indebido de beneficios fiscales: “el mismo va
referido al de aplicación de una norma excepcional, que dispensa un trato
favorable para determinadas situaciones, materializándose en exenciones,
bonificaciones, deducciones, etc. Ahora bien, es evidente que mediante el disfrute
ilícito de un beneficio fiscal (…) se causa un daño patrimonial a la Hacienda
Pública, pero dicho daño no se distingue del que se causa con la omisión de
ingresos, puesto que, en definitiva, la aplicación de un beneficio fiscal al que no se
tiene derecho dará lugar, precisamente, a una falta total de ingreso o a un ingreso
inferior al debido”374.
conocimiento de la antijuricidad en el delito culposo”, en ADPCP, tomo 33, fasc./mes 1, 1980,

págs. 79-92.
373
BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 87. Cfr.,
en sentido contrario, RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 721.
Vid., sobre los supuestos de error en el delito fiscal, infra Cap. VI, epígrafe IV, apartado A.
374
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario. Parte general, op. cit., pág. 470.
Agrega: “Aunque lo que impone la lógica en estos casos es considerar el comportamiento en su
conjunto como dos partes de una misma acción, el matiz es importante a efectos del cómputo del
tope de los 120.000 euros. Quien, debiendo presentar una autoliquidación con ingreso, por
importe de 70.000, presenta una con devolución de 60.000, y obtiene que se le abone ésta, está
cometiendo una sola defraudación por importe de 130.000 euros, punible como delito, y no dos
149
La transcripción efectuada manifiesta la dificultad de encontrar el elemento
distintivo del beneficio fiscal respecto de la simple elusión del pago, y afirma
seguidamente: “En realidad, el único concepto diferencial respecto del de la
elusión de tributos sería el de obtención indebida de devoluciones (por ejemplo, la
devolución de retenciones en el IRPF). En este caso, sí existe un plus en el
resultado, puesto que se provoca una salida de caja de la Hacienda, una disposición
de fondos en beneficio del defraudado” 375.
II.- Resultado material
A) Planteamiento de la problemática
La configuración del delito fiscal se caracteriza por la existencia de un

perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública: la acción está seguida de la causación
de un resultado separado espacio-temporalmente de la conducta llevada a cabo por
el sujeto activo376.
El delito fiscal no sólo exige la potencial amenaza al bien jurídico tutelado,

sino que es menester la efectiva lesión a la Hacienda Pública, por lo que configura
defraudaciones, una de 70.000 y otra de 60.000, sancionables cada una como una infracción
tributaria. Así pues, es difícil encontrar el elemento diferencial del beneficio fiscal respecto de la
simple elusión del pago. Un caso podría ser el de quien, en los casos excepcionales de catástrofe,
que suelen ir acompañados de medidas de socorro, como la condonación por ley de determinadas
deudas tributarias, se las apaña para disfrazar su caso de manera que le permita beneficiarse del
beneficio de la condonación”.
375
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario. Parte general, op. cit., l.u.c.
376
En este mismo sentido se ha pronunciado la AP de Barcelona, en la Sentencia de
5.VII.2016 (caso Messi), Fundamento de Derecho séptimo, confirmada en sus propios términos
por STS de 24.V.2017 (Ponente: VARELA CASTRO).
150
un delito de resultado y no de mera actividad, y además, un delito de lesión y no
peligro377.
Por otro lado, la configuración de este tipo de delito ha venido determinada

desde su origen por la inclusión de la exigencia de una cierta cuantía, circunstancia
acompañada de su paulatino incremento. En efecto, el art. 305 CP exige la
producción de un perjuicio a la Hacienda Pública por una suma que exceda los
120.000 euros, lo que no implica que sea lícita la defraudación por una suma
inferior a dicha cuantía, sino que será considerada una infracción administrativa 378.
Ahora bien, cabe precisar que la cuantía señalada presenta diversos aspectos
realmente polémicos 379.
En primer lugar, y más allá de no compartir la afirmación ya que es una

mera apreciación sociológica y no un razonamiento jurídico, se ha dicho que el
delito fiscal parece estar diseñado para que puedan incurrir en él las empresas,
pues, por lo general, la población promedio nunca podrá realizar una defraudación
en suma suficiente. La elevada cuantía y las reglas de determinación suponen, para
quienes sostienen esta idea, que el delito sea de facto irrealizable en el IBI y en el
IAE, o en las tasas o contribuciones especiales, y de poco probable realización en
377
No obstante, el mismo autor, algunos años antes, se había pronunciado a favor de la
configuración del delito de defraudación tributaria como un delito de peligro (ID., “Reseña del
‘Convegno su le sanzioni in materia tributaria’”, en CT, núm. 28, 1979, págs. 147-151, esp. págs.
149 y sigs.). En este sentido: STS de 5.XII.2002 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA).
Cfr., en el mismo sentido, FERRÉ OLIVÉ, J. C., “El bien jurídico protegido en los delitos
tributarios”, en M. L. MAQUEDA ABREU / M. MARTÍN LORENZO / A. VENTURA PÜSCHEL
(Coords.), Derecho Penal para un Estado social y democrático de Derecho. Estudios penales en
Homenaje al Profesor Emilio Octavio de Toledo y Ubieto, Servicios de Publicaciones, Facultad
de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 2016, págs. 569-578, esp. pág. 587.
378
sig.
379
Cfr. COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código penal español,
op. cit., pág. 206.
151
el IP, ITP o, incluso, en el ISD. De esta forma, y para este sector, el delito quedaría
reducido a los siguientes impuestos: IRPF, IS e IVA380.
En segundo lugar, creemos que no es del todo acertada la elección del

legislador de un criterio cuantitativo para determinar el límite mínimo del hecho
delictivo, pues muchas de las operaciones que se llevan a cabo en el tráfico
jurídico no superan el monto fijado, por lo que podría resultar preferible una
diferenciación en el tipo de acuerdo a la operación tributaria realizada por el sujeto
activo381.
Además, la naturaleza jurídica de la cuantía defraudada, los elementos que

integran a ésta y las reglas aplicables para la determinación de la misma son
cuestiones de indiscutible polémica, y sobre ellas nos ocuparemos en lo que sigue.
B) Especial consideración de la cuantía defraudada
1. Naturaleza jurídica: ¿resultado o condición?
En sede de tipicidad se plantea la problemática relativa a si la exigencia de

la cuantía mínima del resultado material es un elemento integrante del tipo o una
condición objetiva de punibilidad.
380
BERTRÁN GIRÓN, F. “Capítulo II. Estructura del tipo. El resultado típico: la cuantía de
la defraudación y su incidencia en el delito”, en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P. CANCER MINCHOT
/ R. FRÍAS RIVERA / J. J. ZABALA GUADALUPE (Directores) / E. BAL FRANCÉS / J. J. ZABALA
GUADALUPE (Coords.), Manual de delitos contra la Hacienda pública, Editorial Thomson-
Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 75-185, esp. pág. 77.
381
Dicho aspecto polémico se infiere de lo señalado por MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito
fiscal, Editorial Montecorvo, Madrid, 1982, pág. 280. El autor, en el marco del otrora art. 349 CP,
se pronunció a favor de no elevar la cuantía por el riesgo desvirtuarse la protección de la
Hacienda Pública (local, en su momento), pues la defraudación a ella difícilmente podía
configurar el delito. Así, el límite de la cuantía impone en la práctica la restricción en su ámbito
de aplicación al ámbito estatal o de las CC.AA.
152
Una parte de la doctrina, que se pronunció en el marco del otrora art. 319
CP, estimó que el requisito de que la defraudación alcanzara a los 2 millones de
pesetas debía ser considerado como una característica del resultado necesaria para
la subsistencia del tipo objetivo. Entendieron, de esta manera, que el perjuicio
causado a la Hacienda fijado en un monto determinado era un elemento de tipo382.
Frente a este sector, otros autores sostuvieron que la cuantía señalada

configuraba una condición objetiva de punibilidad, es decir, un elemento de la
estructura del delito ajeno al tipo en sentido estricto. Esta tesis fue acogida por
quienes, coherentes con su calificación del delito fiscal como un delito de peligro,
consideran que el resultado dañoso -cualquiera que sea su cuantía- tiene la función
de ser una condición objetiva de punibilidad. Además, estos autores precisan que,
incluso para la teoría que interpreta el delito fiscal como delito de resultado, el
límite cuantitativo debe ser interpretado como una condición objetiva de
punibilidad ajena al tipo de injusto383.
382
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 278. Asimismo, consúltese la
doctrina señalada en BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit.,
pág. 59, nota 29.
383
Vid. BACIGALUPO ZAPATER, E., “El delito fiscal en España”, en RFDUCM, núm. 56,
Madrid, 1979, págs. 79-98, esp. págs. 83, y 92 y sig.; BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ
OLIVÉ, J. C., “Estimación indirecta y delito fiscal”, en ADPCP, tomo 43, fasc./mes 3, 1990, págs.
793-801, esp. págs. 765 y sig.; NIETO MARTÍN, A., “Lección XIV: Delitos contra la Hacienda
Pública y la Seguridad Social, delitos de contrabando”, en Mª. del C. GÓMEZ RIVERO (Directora)
/ A. NIETO MARTÍN / A. M. PÉREZ CEPEDA / E. CORTÉS BECHIARELLI / E. NÚÑEZ CASTAÑO,
Nociones fundamentales de Derecho penal. Parte especial, vol. II, 2ª. edic. adaptada a la LO
1/2015, de reforma del Código Penal, Editorial Tecnos, 2015, págs. 315-350, esp. pág. 319. Cfr.
PÉREZ ROYO, F., “La represión del fraude tributario y el nuevo delito fiscal”, en AA.VV.,
Medidas urgentes de reforma fiscal, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda,
Madrid, 1977, págs. 310-377, esp. págs. 369 y sig., quien modifica su posición original, por lo
que creemos que no puede ser incluido como partidario de esta tesis, pues duda de la pertinencia
de esta calificación y concluye en los siguientes términos: “Como puede verse, la cuestión (…) no
permite una solución terminante. Por nuestra parte, luego de indicar los argumentos en una y otra
dirección, preferimos dejar el tema abierto (…). En todo caso, desde el punto de vista sistemático,
hemos optado por incluir el tratamiento de los problemas relacionados con el expresado límite
cuantitativo en el apartado relativo a los elementos del tipo objetivo como una característica del
resultado (la alternativa hubiera sido incluirlo como punto especial relativo a la punibilidad), para
hacer más fácilmente comprensible la exposición de una serie de cuestiones que serán expuestas a
continuación (…)”; ID., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., págs. 133 y
153
Con el propósito de adoptar una posición en un tema de difícil solución,
reflexionaremos sobre las notas características de las dos tesis referidas 384.
En primer lugar, subrayamos que la tesis que estima que el límite

cuantitativo es una condición objetiva de punibilidad ha sido reprochada por
desconocer la esencia de la naturaleza jurídica de esta calificación. En efecto, las
condiciones objetivas de punibilidad son hechos ajenos a la acción y a la
culpabilidad del autor, y de los que éste no responde385. El límite cuantitativo en el
delito fiscal es una característica del resultado que aparece como efecto de la
acción y ha de estar cubierta por la culpabilidad del autor y, por consiguiente, no
puede ser entendido como tal386.
sig. Cfr. también ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit., esp.
págs. 24 y sig., quien apunta que, de considerar que el monto señalado por el legislador es una
condición objetiva de punibilidad, habrá que concluir que todos los impagos intencionados (o
colaboraciones en ellos) de deudas tributarias son penalmente típicos y antijurídicos, aunque sean
de una cuantía insignificante; si se opta por esta naturaleza, todo impago doloso de un tributo,
aunque sea por una cuantía absurda, será constitutivo de una conducta típica y antijurídica de
delito fiscal, que no da lugar a la imposición de una pena en virtud de un criterio político criminal
de oportunidad: esta conclusión es inadmisible.
384
Vid., sobre las consecuencias de una y otra tesis en materia de error, BAJO, M. /
BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., págs. 59 y sig.
385
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 278, esp. nota 262; ID.,
Condiciones objetivas de punibilidad, Editorial Edersa, Madrid, 1989. En el mismo sentido, vid.
MARTÍNEZ BUJÁN-PÉREZ, C., “Falsas condiciones objetivas de punibilidad en el Código penal
español”, en Estudios penales en Memoria del Profesor A. Fernández Albor, Universidad de
Santiago de Compostela, Servicio de Publicaciones, 1989, págs. 481-494; RODRÍGUEZ DEVESA, J.
M. / SERRANO GÓMEZ, A., Derecho penal español. Parte especial, 18ª. edic., Editorial Dykinson,
Madrid, 1995, pág. 400; JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, 5ª. edic.,
renovada y ampliada, traducción de M. OLMEDO CARDENETE, Editorial Comares, Granada, 2002,
págs. 596 y sigs.
386
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 727. En el
mismo sentido, MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 278; DE LA PEÑA VELASCO,
G., “Algunas consideraciones sobre el delito fiscal”, Cuadernos de Estudios de la Conserjería de
Economía, Hacienda y Empleo, Murcia, 1984, pág. 110. Vid. una respuesta a la crítica señalada
en PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., págs. 131 y sigs.,
quien indica que incluso la doctrina que sostiene que el límite cuantitativo configura una
condición objetiva de punibilidad ha resaltado que al lado de las consideraciones que avalan su
postura existen consecuencias prácticas que juegan en sentido contrario, y agrega que supone una
agravación de la posición del reo al no requerir que el monto eludido sea abarcado por el dolo del
autor, pero, paradójicamente, esta misma calificación dejaría impune las formas imperfectas de
154
Nuestra postura, tras lo dicho, es la siguiente: el límite cuantitativo
establecido por el legislador en el delito fiscal es una característica del resultado
material exigido por el tipo, vinculada a la acción por una relación de causalidad y
que debe ser abarcada por el dolo del autor 387. La delimitación de la esfera de
relevancia de la tipicidad en este delito se condiciona a la determinación de la
cuantía del resultado material en el importe que la norma positivamente expresa,
no haciendo depender la punición del delito de la producción de un resultado que
aparezca sólo de forma causal vinculado con el comportamiento del autor,
independientemente de la culpabilidad personal por el injusto típico388.
Conforme a este criterio, la exigencia de la irrogación del perjuicio

patrimonial positivamente requerido en cuantía superior al importe defraudatorio
mínimo de 120.000 euros “no es constitutiva de una mera condición objetiva de
punibilidad, conectada con una pura relación causal con el comportamiento del
sujeto agente, sino momento esencial del resultado material, perteneciente a la
manifestación de voluntad de acción del autor y al propio tiempo plenamente
asumido por las condiciones de culpabilidad personal del mismo por la realización
del tipo del injusto”389.
aparición del tipo, lo que es incongruente con el tratamiento conjunto que el legislador viene
dando a los delitos contra la Hacienda Pública. Cfr., en sentido contrario, MESTRE DELGADO, E.,
“Tema 14. Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 554.
387
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. págs. 718 y 727.
388
penal”, op. cit., esp. pág. 180. Cfr., además, ID., La reforma penal española de 2003. Una
valoración crítica, Editorial Tecnos, Madrid, 2004, pág. 112; TIEDEMANN, K., Manual de
Derecho penal económico. Parte general y especial, traducción de M. A. ABANTO VÁSQUEZ,
Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2010, pág. 167 y sig.
389
penal”, op. cit., esp. pág. 180. Vid., en el mismo sentido, la doctrina señalada en BAJO, M. /
BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 59, nota 29.
155
Defender la naturaleza del monto como característica del resultado típico no
quiere decir que el dolo del autor tenga que abarcar exactamente la cifra
adeudada390. Lo que el dolo del autor debe conocer en el momento de la ejecución
“es simplemente la ocultación o falsificación de los fundamentos o presupuestos
del hecho imponible, sabedor de que ello comportará ineluctablemente un perjuicio
patrimonial para la Hacienda” 391.
Pretender que el autor conozca exactamente la suma defraudada es absurdo,

del mismo modo que lo sería en aquellos tipos penales que incorporan como
elemento típico una cuantía determinada 392. Así pues, allí donde la discrepancia del
conocimiento del sujeto sobre la posible cuota con respecto a la realidad obedece a
causas que sólo podrían fundamentar responsabilidad por imprudencia, cabrá
concluir con la atipicidad de la conducta393.
En todo caso, la polémica aquí examinada podría considerarse zanjada si

acudimos a la doctrina mayoritaria del Tribunal Constitucional y del Tribunal
Supremo, que posicionan a favor de la postura que estima que la cuantía
defraudada se configura como un elemento del tipo del delito de defraudación
tributaria394.
390
págs. 71 y sigs. Vid., sobre el dolo en el delito fiscal, infra Cap. IV, epígrafe III.
391
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la Hacienda pública y la Seguridad
392
Así se afirma en BAJO FERNÁNDEZ, M. / SUÁREZ GONZÁLEZ, C. / PÉREZ MANZANO,
M., Manual de Derecho penal. Parte especial (delitos patrimoniales y delitos económicos), op.
cit., pág. 614. Coherentes con dicho entendimiento dejan escrito que, en caso contrario, sería
consecuente sostener que todas las cuantías de los delitos patrimoniales son condiciones objetivas
de punibilidad (cosa que no es así).
393
contra la Hacienda pública, Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid, 2002, pág. 72.
394
En este sentido se pronunció el TC en Sentencias, entre otras, de 2.III.1988 (Ponente:
MOYNA MÉNGUEZ), de 20.IX.1990 (Ponente: SOTO NIETO), de 9.III.1993 (Ponente: MOYNA
MÉNGUEZ), de 21.XII.2001 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN), de 30.IV.2003 (Ponente:
JIMÉNEZ VILLAREJO), 10.V.2005 (Ponente: SALA SÁNCHEZ), de 10.VII.2006 (Ponente:
156
2. Elementos conformadores de la cuantía defraudada:
¿cuota o deuda tributaria?
La redacción inicial del art. 319 CP no empleaba término jurídico-tributario

alguno que pudiera reconducirse a la LGT, limitándose a emplear la expresión
elusión de pago de impuestos395. El legislador de 1985, en cambio, redactó el
precepto incluyendo el concepto de cuota defraudada396, lo que no evitó -a pesar
de la mención expresa- la discusión posterior acerca de si los demás conceptos
incluidos en la deuda tributaria (concepto jurídico-tributario, regulado en el art. 58
LGT) quedaban o no comprendidos en aquel vocablo.
La doctrina mayoritaria entendió que la mención de cuota defraudada en el

otrora art. 349 CP debía considerarse en sentido estricto, sin abarcar los recargos ni
las sanciones pecuniarias; la cuota era la establecida por el art. 55 LGT y la deuda
tributaria el concepto amplio que acogía a la cuota397. En efecto, la cuantía se
MONTERDE FERRER) y de 27.X.2008 (Ponente: CASAS BAAMONDE). Vid., asimismo, el análisis

jurisprudencial elaborado en CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria tras
la reforma del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege
ferenda’, Editorial Aranzadi, Navarra, 2012, págs. 60-62.
395
Cfr. BERTRÁN GIRÓN, F. “Capítulo II. Estructura del tipo. El resultado típico: la
cuantía de la defraudación y su incidencia en el delito”, op. cit., pág. 93.
396
Es conveniente efectuar una precisión terminológica sobre la utilización de los
términos cuota y cuota defraudada. El objeto de la defraudación en el art. 305.1 CP no es sólo la
cuota que resulta de la liquidación del impuesto de la que responde el sujeto pasivo que realiza el
hecho imponible, sino también las retenciones e ingresos a cuenta que debe abonar el sustituto del
contribuyente, y las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados por
el contribuyente (así se recogen separadamente en el art. 305.1 CP). A pesar de que la cuota no es
el único objeto del delito fiscal, en lo que sigue de esta investigación serán utilizados los términos
cuota y cuota defraudada para referirnos al objeto de la defraudación en general. Esta especie de
metonimia se justifica porque la defraudación de cuotas (en sentido estricto) es el supuesto más
importante y frecuente en los delitos fiscales. Vid., al respecto, lo apuntado más detalladamente
en ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit., esp. pág. 15, nota
2.
397
Cfr. BAZA DE LA FUENTE, M. L., El delito fiscal: particular referencia al artículo 305
del Código penal, op. cit., pág. 254. Vid., sobre el diferente alcance de los conceptos de deuda
157
determinaba de acuerdo a la cuota, pero no fue pacífica la discusión relativa a si
los recargos debían computarse o no.
La señalada cuestión condujo a la doctrina a manifestarse en diversos

sentidos: por un lado, aquellos que entendían que no quedaban comprendidos los
conceptos recogidos por el art. 58 LGT398; por otro lado, los que opinaban que
debían incluirse también los recargos del art. 58, apartado a) LGT399; y, finalmente,
aquellos partidarios de computar sólo los recargos que dentro del apartado a)
fueran a favor del mismo ente titular de la cuota principal 400.
El art. 305 CP vigente no establece diferenciación alguna, pues mantiene el

término cuota defraudada401, lo que lleva a dilucidar qué conceptos quedan
comprendido bajo esta denominación. Así, intentaremos arribar a una respuesta
precisando si debe atenderse al impago de la cuota tributaria o, por el contrario, a
la totalidad de la deuda tributaria402.
tributaria y cuota tributaria, SÁNZ DÍAZ-PALACIOS, J. A., Deuda tributaria y responsabilidad

civil por delito fiscal, Editorial Atelier, Barcelona, 2009, págs. 42-44.
398
Cfr. LAMARCA PÉREZ, C., “Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda
Pública”, en RDFHP, vol. 35, núm. 178, 1985, págs. 743-797, esp. pág. 782.
399
Cfr. FERNÁNDEZ CUEVAS, A., “El delito fiscal en la Ley 50/77”, en AA.VV., Medidas
urgentes de reforma fiscal, op. cit., págs. 298-309, esp. pág. 306; DEL POZO LÓPEZ, J. / ARNÁU
ZOROA, F., “Anotaciones sobre el delito fiscal”, en AA.VV., Medidas urgentes de reforma fiscal,
op. cit., págs. 378-446, esp. pág. 407; NOREÑA SALTO, J. R El delito fiscal, Departamento de
Derecho Penal, Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1983, pág.
202; ROSSY, J. M., El delito fiscal, op. cit., pág. 59.
400
Cfr. MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 287; PÉREZ ROYO, F., Los
delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 136; AYALA GÓMEZ, I., El delito de
defraudación tributaria, op. cit., pág. 228; BAJO FERNÁNDEZ, M. / SUÁREZ GONZÁLEZ, C. /
PÉREZ MANZANO, M., Manual de Derecho penal. Parte especial (delitos patrimoniales y delitos
económicos), op. cit., pág. 434.
401
Al respecto, la reforma operada al CP por la LO 7/2012, modificó el apartado 4 del art.
305. El legislador, en la parte pertinente, establece: “Se considerará regularizada la situación
tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago
de la deuda tributaria (…)”. Vemos que la redacción deja en claro que, en este supuesto, se
refiere a la deuda tributaria y no a la cuota.
402
Considérese el art. 58 LGT: “1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o
cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta. 2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El
158
Podría entenderse por cuota no sólo la definida en el art. 56 LGT403, sino
también los recargos señalados en el art. 58 LGT, dando lugar a la llamada cuota
de formación compleja 404. Dicha tesis se ha expuesto en los siguientes términos:
“Ahora bien, por cuota, deberá entenderse no sólo la definida en el artículo 55 de
la LGT, sino también los recargos legalmente exigibles a que se refiere el artículo
58.2 a) dando lugar a la llamada cuota de formación compleja. La razón estriba en
que los recargos legalmente exigibles sobre las bases o las cuotas son ‘cuotas
tributarias que se unen a la cuota que se liquida’, mientras que el interés de
demora, los recargos por apremio, aplazamiento o prórroga y las sanciones
pecuniarias ‘constituyen prestaciones accesorias’. Otro sector doctrinal entiende
que la razón de la inclusión de estos recargos estriba en que son percibidos por el
interés de demora. b) Los recargos por declaración extemporánea. c) Los recargos del período
ejecutivo. d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o
de otros entes públicos. 3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo
dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su
recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley”.
403
Art. 56 LGT: “Cuota tributaria. 1. La cuota íntegra se determinará: a) Aplicando el tipo
de gravamen a la base liquidable. b) Según cantidad fija señalada al efecto. 2. Para el cálculo de
la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación previstos en el apartado 2 del
artículo 50 de esta ley. 3. La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de
los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota
superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Se
exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos
timbrados. 4. El importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la aplicación de las
reducciones o límites que la ley de cada tributo establezca en cada caso. 5. La cuota líquida será
el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o
coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo. 6. La cuota diferencial será el
resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados,
retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo”.
404
Vid. CORTÉS DOMÍNGUEZ, M. / DELGADO, J. M., Ordenamiento tributario español,
tomo I, Editorial Civitas, Madrid, 1977, págs. 435 y sig.; RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo
delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 720; MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 287;
BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., págs. 61 y sig.;
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C, Derecho penal y económico y de la empresa. Parte especial, 5ª.
edic., Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2015, pág. 643.
159
mismo titular del crédito tributario, de modo que si se dieran recargos que no
fueran percibidos por el mismo titular, no podían ser computados”405.
En el mismo sentido se pronunció la AP de Barcelona, en la Sentencia de 22

de junio de 1993:
“Por cuota defraudada debe entenderse no sólo la definida en el artículo 55

de la Ley General Tributaria sino también los recargos legalmente exigibles a que
se refiere el artículo 58.2 a) ya que en realidad estos recargos son cuotas
tributarias que se unen o incrementan a la cuota que se liquida, formando una
cuota de formación compleja, procedente de una única obligación tributaria, cuota
en la que el gravamen se recarga sobre el total facturado y cuyos fondos a partir de
su aplicación deben posteriormente ingresarse a Hacienda” 406.
Tomando en consideración lo expuesto, sostenemos que la cuota tributaria

es más restringida que la deuda tributaria. La primera se compone de la base
liquidable y la cuantía fijada y, la segunda, estará constituida por la cuota o
405
(Cursivas añadidas).
406
Pronunciamiento señalado en BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J. C.,
Todo sobre el fraude tributario, op. cit., págs. 90-92. En el mismo sentido, SAP de Pontevedra de
30.IX.2015 (Ponente: FARIÑA CONDE). Difiere de esta opinión la SAP de Barcelona de
19.II.1993, que señaló lo siguiente: “El recargo provincial no forma parte de la cuota tributaria
del impuesto aún cuando integre la deuda tributaria (…) La Ley General Tributaria (…) que
formula los principios básicos que contenidos en reglas jurídicas comunes a todos los tributos
determinan los procedimientos para su establecimiento y exacción, conforme reza en su
exposición de motivos, en el artículo 58, en su número uno, establece que la deuda tributaria
estará constituida esencialmente por la cuota definida en el artículo 55, y en su número dos que
‘… también formará parte de la deuda tributaria a) los recargos exigibles legalmente sobre las
bases o las cuotas, ya sean a favor del Tesoro o de otros entes públicos’ El artículo 55 de la Ley
dispone que la cuota tributaria podrá determinarse en función del tipo de gravamen aplicable,
según la cantidad fija señalada al efecto en los pertinentes textos legales, o bien conjuntamente,
por ambos procedimientos. De modo, pues, que clara y expresamente la Ley básica fiscal excluye
del concepto cuota tributaria el recargo provincial de autos, que formará e integrará la deuda
tributaria de la que forma parte esencial la cuota, pero no es ni se identifica con la cuota tributaria
del impuesto. El tipo del artículo 349 del Código Penal se refiere expresamente a la ‘cuota
defraudada’, no a la ‘deuda tributaria defraudada’ concepto éste más amplio en su significación
jurídico-fiscal, como se ha razonado”.
160
cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las
obligaciones de realizar pagos a cuenta y, además, en su caso, por el interés de
demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período
ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor
del Tesoro o de otros Entes públicos407.
Entonces, la cuota defraudada será la cuota tributaria stricto sensu -tal

como surge del art. 56 LGT-, que excluye otros componentes que conforman la
deuda tributaria -según lo dispuesto en el art. 58 apartado 2 LGT- que se devengan
como obligación accesoria por el incumplimiento del pago en período voluntario,
así como las sanciones pecuniarias.
Asimismo, y con relación a los recargos provinciales que regula el apartado

2 d) del art. 58 LGT, el TS declaró que el recargo provincial existente por ese
entonces en el ITE habría de tenerse en cuenta para determinar el importe íntegro
de la deuda tributaria, pero había de excluirse para la determinación de la cuota
defraudada. De esta manera, habrá que cuantificar por separado la cuota
defraudada en uno y otro Ente público, por lo que resulta más difícil alcanzar el
tipo penal de los 120.000 euros en estos casos408.
407
BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo II. Estructura del tipo. El resultado típico: la cuantía de
la defraudación y su incidencia en el delito”, op. cit., esp. págs. 93-95.
408
STS de 23.XII.1991 (Ponente: PUERTA LUIS). Cfr. BERTRÁN GIRÓN, F. “Capítulo II.
Estructura del tipo. El resultado típico: la cuantía de la defraudación y su incidencia en el delito”,
op. cit., pág. 95; CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma
del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, op. cit.,
págs. 62 y sig. Sin embargo, por oposición a lo dispuesto en el art. 305 CP, ha sido admitido el
concepto de cuota de recaudación conjunta en los delitos contra la Seguridad Social con apoyo
en la misma redacción del art. 307 CP. Así lo ha entendido el TS, en Sentencia de 19.V.2006
(Ponente: BACIGALUPO ZAPATER), frente a la alegación de los recurrentes en casación que
pretendían equiparar en este punto el delito contra la Hacienda Pública y los delitos contra la
Seguridad Social.
161
Con todo, no puede adoptarse otra posición que aquella que define la cuota
de manera separada a la deuda tributaria, sin inclusión de recargo alguno409.
Creemos que si el art. 305 CP emplea de manera expresa el término cuota, no
parece lógico crear un concepto inexistente en el precepto; si el legislador penal
hubiera querido referirse a la cuota de formación compleja o a la deuda tributaria
(o a cualquier otro concepto), así lo habría hecho410. Además, y respaldándonos en
las propias garantías consustanciales al principio de legalidad, consideramos
vedada cualquier interpretación extensiva que pudiera llevar a la analogía in
malam partem411.
Con base en el lineamiento expuesto, podemos afirmar que la cuota

defraudada se determinará según lo dispone el art. 56 LGT, en aplicación del tipo
de gravamen a la base liquidable y según la cantidad señalada al efecto, y en su
cálculo no se consideran ninguno de los elementos que integran la deuda tributaria
por imperativo de la propia redacción del Código penal español y de la Ley
General Tributaria. O, dicho sea de modo más sintético, la suma defraudada que
configura la cuantía típica es únicamente la cuota tributaria412.
3. Reglas legales para su determinación
El apartado 2 del art. 305 CP dispone:
“A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior:
409
APARICIO PÉREZ, A., Delitos contra la Hacienda Pública, Servicio de Publicaciones
de la Universidad de Oviedo, Oviedo, 1990, pág. 67.
410
Además, cuando sí lo ha hecho expresamente el legislador en el apartado 4 del art. 305
CP tras la reforma operada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, al mencionar expresamente a la
deuda tributaria.
411
BERTRÁN GIRÓN, F. “Capítulo II. Estructura del tipo. El resultado típico: la cuantía de
la defraudación y su incidencia en el delito”, op. cit., págs. 94 y sig.
412
ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit., esp. pág.
15, nota 2.
162
a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones,
periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período
impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de
lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los
que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo
criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad
económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde
el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.
b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de
los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de
liquidación”.
Las cuestiones claves que se plantean al momento de interpretar el precepto

se podrían sintetizar en dos: por un lado, la determinación de los criterios de
delimitación entre los tributos de devengo periódico (IRPF, IS, IRNR -para rentas
obtenidas por establecimientos permanentes-, IP, IBI, IAE, IVTM), los de devengo
instantáneo pero de declaración periódica (IVA, las retenciones en los IIR y la
mayor parte de los IIEE) y los no periódicos (IRNR -por las rentas obtenidas por
establecimientos no permanentes-, ISD, ITP y ADJ, ICIO, o el IIVTNU) 413; y, por
otro lado, la determinación de las reglas de acumulación entre cuotas defraudadas
dentro de los tributos de cada categoría, así como entre los de una y otra414.
El primer tema a dilucidar requiere una aclaración previa: la distinción entre

las clases de tributos no se encuentra establecida expresamente en ningún cuerpo
legislativo, sino que es una creación puramente doctrinal. Dicho aquello, los
tributos de devengo periódico son aquellos cuyo presupuesto de hecho es una
situación o un estado que se prolonga indefinidamente en el tiempo y, los tributos
413
CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma del
Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, op. cit., pág.
63.
414
163
de devengo instantáneo son, en cambio, aquellos cuyo hecho imponible se agota
en un cierto periodo de tiempo y sólo son considerados por la Ley cuando se han
realizado completamente415. Mientras que en los tributos periódicos el concepto de
período impositivo con cuya culminación o perfección se produce el devengo es un
elemento esencial de su régimen jurídico, en los tributos no periódicos de devengo
instantáneo aquél concepto es inexistente416.
Establecidos brevemente algunos criterios diferenciadores, esbozamos la

segunda cuestión: ¿cómo se determina la cuantía de lo defraudado según nos
encontremos en uno u otro de los grupos de tributos aludidos? Lógicamente, este
asunto se plantea cuando existe una pluralidad de cuotas defraudadas, pues la
dificultad radica en precisar las reglas de acumulación entre diversas cuotas, tema
que configura un problema jurídico-penal de la unidad de la acción y que se ha
resuelto expresamente en la Ley417.
Por un lado, en los tributos instantáneos en sentido estricto no hay lugar a la

acumulación: la cuantía defraudada es la cuota correspondiente a cada uno de los
hechos imponibles singulares 418. Esto es lo que ha querido decir el legislador al
momento de disponer en el art. 305.2.b) que “(e)n los demás supuestos, la cuantía
se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho
imponible sea susceptible de liquidación”419.
415
416
137 y sig.
417
140 y sig.
418
419
Cfr., MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., págs. 291 y sig.: “La terminología
del apartado b) es incorrecta desde un punto de vista técnico jurídico-tributario, puesto que, en
puridad de principios, cada hecho imponible realizado se grava por un solo concepto. De ahí que
no quepa hablar de ‘conceptos distintos’ dentro de un mismo hecho imponible”. Cfr., asimismo,
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 140, nota 196:
“La referencia a los ‘distintos conceptos’ de un hecho imponible parece adecuada para designar
los supuestos de tributos con hecho imponible genérico, susceptible de recibir diversas
164
En lo que se refiere a los tributos periódicos o de declaración periódica es
conveniente efectuar una distinción entre los primeros en sentido estricto y
aquellos de devengo instantáneo, pero de declaración periódica.
En los tributos periódicos la regla general consiste en tomar como cuantía lo

defraudado en cada periodo impositivo (regla que mantiene un paralelismo con la
establecida para los tributos no periódicos). En estos tributos, el concepto de
cuantía y período impositivo van unidos, y el cumplimiento del periodo impositivo
marca el devengo de la cuota. En cambio, en los tributos de devengo instantáneo
pero de declaración periódica, cada periodo impositivo acogerá una pluralidad de
cuotas, cada una de devengo instantáneo, pero declaradas e ingresadas
conjuntamente. Las cuotas, autónomas pero unificadas, serán objeto de
acumulación a efectos de determinar la cuantía defraudada. Así, no habrá tantas
defraudaciones como cuotas, sino una sola por el importe de todas las cuotas
correspondientes al periodo objeto de declaración420. Lo relevante en materia penal
-en este último supuesto- es la determinación de la cuantía defraudada no en cada
declaración, sino en el año natural correspondiente, sin que pueda cometerse más
de un delito fiscal por cada año natural aunque las declaraciones periódicas
excedan todas de 120.000 euros421.
especificaciones, como, por ejemplo, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. No es, sin

embargo, a ello a lo que se refiere el precepto penal. Este alude no al concepto ‘normativo’ de
hecho imponible como presupuesto de hecho abstracto o ideal de la norma de imposición, sino a
los hechos imponibles ‘reales’ o concretos, subsumibles en el tipo abstracto; DE LA PEÑA
VELASCO, G., “Algunas consideraciones sobre el delito fiscal”, op. cit., pág. 123: “La cuantía de
la defraudación se referirá a la deuda tributaria correspondiente a un solo hecho imponible, con
independencia de que el mismo hecho imponible vuelva a ser realizado por el sujeto pasivo del
tributo en un breve periodo de tiempo; es decir, y parafraseando a VICENTE-ARCHE, con
independencia de que la acción que aparece descripta en el hecho imponible legal se repita
posteriormente”.
420
140 y sig.
421
BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo II. Estructura del tipo. El resultado típico: la cuantía de
la defraudación y su incidencia en el delito”, op. cit., pág. 97.
165
Dejando atrás la primera regla establecida para la determinación de la
cuantía defraudada en los tributos periódicos o de declaración periódica, pasamos a
la regla de acumulación relativa a los periodos impositivos inferiores a doce
meses.
Pese a que la técnica corriente utilizada en tributos periódicos es fraccionar

el hecho imponible en periodos impositivos anuales, puede ocurrir que en
determinados impuestos se establezca un periodo de imposición inferior al año 422.
En este caso el legislador establece que “el importe de lo defraudado se referirá al
año natural” y, en verdad, esta regla tiene aplicación real en el caso de los tributos
instantáneos pero de declaración periódica423, supuestos en los que los periodos
impositivos -o, más correctamente, periodos de declaración- tienen habitualmente
duración inferior al año natural (por ejemplo, el IVA, en el que la duración del
periodo de liquidación es de tres meses). Pues, y a pesar de que en principio cada
acción se referirá al conjunto de cuotas acumuladas en cada declaración, el
legislador ha optado por acumular el importe de todas las defraudaciones habidas
422
Vid. la doctrina señalada en MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 295,
nota 318.
423
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 141:
“(…) en los tributos periódicos en sentido estricto la existencia de períodos impositivos inferiores
al año natural es ciertamente una posibilidad, pero que se configura con carácter excepcional. Así
sucede, por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los supuestos de
fallecimiento del sujeto pasivo o de ruptura de la unidad familiar; circunstancias que determinan
la producción de un devengo excepcional (…). La cuestión es: ¿Procede la acumulación de cuotas
(defraudadas) en estos supuestos? En una interpretación literal del artículo 349, segundo párrafo,
CP, la respuesta sería positiva. Pero entendemos que no era éste el supuesto contemplado por el
legislador al redactar este precepto. Téngase en cuenta que se trata en estos casos no solamente de
deudas tributarias diferentes por razón del devengo, sino también por razón de sus elementos
personales. En el supuesto de divorcio, por ejemplo, existirá una deuda por la renta imputable a la
unidad familiar en el periodo comprendido entre el 1 de enero y el momento de divorcio, y.
además, dos deudas diferentes por las rentas correspondientes a cada uno de los divorciados entre
dicho momento y el 31 de diciembre”.
166
en cada periodo impositivo dentro del año natural y que correspondan al mismo
tributo424.
Al respecto, el STS de 9 de junio de 2016, afirmó:
“El artículo 305.2 del Código Penal (…) dispone en relación a la

determinación de la cuota defraudada, en lo que aquí interesa, que, si se trata de
tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada
periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el
importe de lo defraudado se referirá al año natural. Norma que resulta aplicable al
IVA, al tratarse de un impuesto que debe declararse mensual o trimestralmente, sin
perjuicio de la declaración-resumen anual que debe presentar, salvo excepciones,
cada contribuyente (…). Por lo tanto, la determinación de la cuota defraudada
cuando se trata del IVA debe referirse al año natural, y por ello a las operaciones
realizadas por ese concreto contribuyente en ese periodo, y no a alguna o algunas de
las operaciones que pudiera haber llevado a cabo, fuera cual fuera su importancia
económica, financiera o fiscal. Así se desprende de la necesidad de que la
liquidación sea única por contribuyente (…). La superación de la cuantía (…) para
hacer punible la conducta, puede operar como un elemento indiciario que justifique
la investigación (…). Pero, como se ha dicho, cuando se trata de defraudaciones
cometidas en relación con el IVA, para afirmar la existencia de una conducta
delictiva, es necesario establecer que la cuantía defraudada en el año natural superó
la cifra marcada por la ley penal. Es preciso, pues, realizar una liquidación de todas
las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto en el periodo del año
natural, determinando la cuantía que debería haber ingresado y la que ingresó
424
DEL POZO LÓPEZ, J. / ARNÁU ZOROA, F., “Anotaciones sobre el delito fiscal”, op. cit.,
pág. 410. Cfr. MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 295; PÉREZ ROYO, F., Los
delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 142; MESTRE DELGADO, E., “Tema
14. Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 559.
167
efectivamente, constituyendo la diferencia la cuota tributaria defraudada en ese
ejercicio fiscal”425.
Por otro lado, desde la LO 5/2010, de 22 de junio, la tendencia legislativa de

agravar distintos comportamientos delictivos cuando aparece una organización o
grupo criminal se ha consolidado firmemente 426. En efecto, la reforma llevada a
cabo por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, siguió el mismo camino tanto en el
caso de organizaciones criminales como de entidades aparentes para defraudar.
Así, la última parte del apartado a) del art. 305.2 CP se aleja del criterio general de
determinación de la cuantía defraudada en cada período impositivo o de
declaración (12 meses, y en caso de menos, el año natural), para afirmar que, en
los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización
o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una
actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será
perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad de 120.000
euros427.
La reforma de 2012 prevé el inicio del proceso penal aún cuando no hubiera
concluido el período impositivo o el año natural, siempre que la defraudación
hubiera alcanzado la cantidad de 120.000 euros428 y que, además, se trate de una
conducta típica realizada en el seno de una organización criminal o bajo la
apariencia de una actividad económica real. En definitiva, podrá anticiparse la
425
STS de 9.VI.2016 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA), Fundamento de
Derecho tercero, 4.
426
Cfr. CARRETERO SÁNCHEZ, A., “La nueva reforma de los delitos contra la Hacienda
pública: un paso firme contra el fraude fiscal”, en Diario La Ley, núm. 8027, 2013, apartado III.2.
427
diciembre”, op. cit., esp. págs. 40 y sig.
428
Cfr. CALVO VÉRGEZ, J., “El nuevo delito fiscal tras la aprobación de la Ley Orgánica
7/2012, de 27 de diciembre”, en Quincena Fiscal, núm. 3, febrero 2013, págs. 40-73, esp. págs.
56 y sig.
168
persecución del delito sin necesidad de esperar a la conclusión del periodo
impositivo o año natural de que se trate 429.
La finalidad de esta especialidad tiene su origen en la Instrucción 3/2007, de

30 de marzo, de la FGE, sobre la actuación del Ministerio Fiscal en la persecución
de los delitos de defraudación tributaria cometidos por grupos organizados en
relación con las operaciones intracomunitarias del IVA. Esta Instrucción dispuso:
“(…) en la mayor parte de las defraudaciones punibles del IVA la

persecución penal se verá demorada al menos hasta el último día del mes de enero
del año siguiente a aquél en el que los comportamientos delictivos fueron
realizados, ya que hasta la fecha anterior sería posible, eventualmente, el abono
del tributo. Estas características son aprovechadas por quienes organizan las
defraudaciones, haciendo que las sociedades que componen los entramados
propios de estos delitos se mantengan activas durante períodos de tiempo cortos,
transcurridos los cuales, y muchas veces antes de que sus actividades puedan ser
descubiertas, dejan de operar, desaparecen del tráfico mercantil, se hacen
ilocalizables y son sustituidas por nuevas entidades que ocupan su lugar en el
esquema de la defraudación. Esta separación temporal entre la realización de las
conductas típicas y el inicio de su persecución dificulta siempre el desarrollo de
las investigaciones, y puede llegar a convertir en ineficaces las actuaciones del
Ministerio Fiscal o de otros órganos del Poder judicial dirigidas a desentrañar la
429
Vid. CALVO VÉRGEZ, J., “El nuevo delito fiscal tras la aprobación de la Ley Orgánica
7/2012, de 27 de diciembre”, op. cit., esp. pág. 57; VAN DEN EYNDE ADROER, A., “Reforma de
los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en Revista Pensamiento Penal,
Sección Penal Económico, Doctrina, núm. 154, 2013, apartado 1.g (accesible en:
http://www.pensamientopenal.com.ar/system/files/2014/12/doctrina35916.pdf#viewer.action=do
wnload); OLEA COMAS, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en materia
de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en Fundación Ciudadanía y
Valores, mayo, 2013, págs. 1-20, esp. pág. 13.
169
actividad de tramas de fraude que han dejado de actuar demasiado tiempo antes de
la recepción de la notitia criminis”430.
En este tema asistimos a una discrepancia de criterios interpretativos o

incluso normativos entre el ámbito tributario y el penal, que se salda,
habitualmente, favoreciendo la posición de la Administración. El agregado del art.
305.2 CP no va a hacer que la Administración considere que en estos casos el
delito se consuma desde el trimestre (o mes) en que se supera el umbral de 120.000
euros -lo que sería la consecuencia lógica del nuevo precepto- porque esto
supondría adelantar el dies a quo para el cómputo de la prescripción431.
Igualmente, esta modificación ha llevado a considerar que el nuevo precepto

da un apoyo normativo a quienes interpretan que la cuantía defraudada superior a
120.000 euros no es el resultado típico, sino una condición objetiva de punibilidad,
cuestión sobre la que ya hemos apuntado nuestra posición. Se afirmó, en este
sentido, que “(l)a nueva redacción del art. 305.2 del C.P. nos permite reforzar esta
posición, pues de considerarse elemento del tipo la cuantía difícilmente podría
prever el legislador que se iniciara el proceso penal antes de que se hubiera
430
Instrucción 3/2007, de 30 de marzo, de la FGE, sobre la actuación del Ministerio Fiscal
en la persecución de los delitos de defraudación tributaria cometidos por grupos organizados en
relación con las operaciones intracomunitarias del Impuesto al Valor Añadido (accesible en:
https://www.fiscal.es/fiscal/PA_WebApp_SGNTJ_NFIS/descarga/INSTRUCCION%203-
2007.pdf?idFile=bb8b8ba5-6129-4dbe-8615-88f063c0ae7e) (apartado IV.1).
431
Como ha establecido la STS de 3.IV.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN), en
las defraudaciones por IVA, la prescripción empieza a contar cuando termina el año natural y el
plazo de presentación de la última declaración: “(…) se insiste en la prescripción, pretendiendo
que su cómputo se realice por trimestres, al tratarse de un impuesto de liquidación trimestral. Esta
tesis carece de sustento legal pues el párrafo segundo del art. 305 del Código Penal de 1995 (antes
349) dispone expresamente que en los impuestos de declaración periódica se estará a lo
defraudado en cada período de declaración y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo
defraudado se referirá al año natural, por lo que el plazo prescriptivo no puede iniciar su cómputo
para cada período anual hasta que este período termine. En los tributos periódicos ha de estimarse
que existe una sola acción típica que engloba los actos realizados a lo largo del año natural como
progresión delictiva dirigida a alcanzar la total cantidad defraudada”. Esta Sentencia, como se
puede observar, postula que en las defraudaciones de IVA nos hallamos ante una única acción
típica que engloba los actos realizados a lo largo del año natural.
170
constatado concretamente la cuantía defraudada. Sin embargo, como condición
objetiva de punibilidad que entendemos que es, basta que se constate la superación
del umbral de los 120.000 para que pueda iniciarse el proceso penal”432.
A nuestro juicio, esta posición no es correcta. Si las condiciones objetivas

de punibilidad afectan a la existencia misma de responsabilidad y no a la
aplicación de un subtipo agravado, deben impedir la iniciación del procedimiento,
por lo que el argumento no es válido. Por eso, la cuantía defraudada por encima de
120.000 euros constituye el resultado típico. Habría, además, una contradicción si
por un lado la regularización de la situación tributaria -en los términos previstos en
el art. 305.4 CP, posteriormente analizado- exige el pago íntegro de la deuda
tributaria como condición para dejar sin efecto el desvalor de resultado y la ilicitud
de la conducta y, por otro lado, si se sostiene que la cuantía de la deuda tributaria
es una mera cuestión de punibilidad ajena al alcance del tipo. Por lo demás, las
características que definen las condiciones objetivas de punibilidad son su carácter
puramente objetivo y su desvinculación de la conducta típica, de donde deriva que
no tienen que estar abarcadas por el dolo del autor. Estos elementos no concurren
en el caso de la cuantía de la defraudación, pues su conexión con la conducta típica
es evidente y debemos estimar que la cuantía defraudada tiene que estar abarcada
por el dolo433.
Debemos ser conscientes de que esta previsión trae consigo importantes

problemas jurídicos. ¿Cómo podemos interpretar este texto? ¿Contempla una
forma distinta de determinar la cuantía de las defraudaciones cometidas por
organizaciones o grupos criminales, que supondría una excepción a la regla
432
BERTRÁN GIRÓN, F., “El proyecto de ley de reforma del art. 305 del Código penal:
principales novedades”, en Carta Tributaria, Sección Monografías, núm. 19-20, noviembre 2012,
págs. 11-30, esp. pág. 26.
433
ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit., esp. págs.
24 y sig.
171
general del art. 305.2, apartado a), del CP y haría que el delito se consumara en el
trimestre (o en el mes) en el que la cuantía defraudada supere los 120.000 euros?
¿Se trata de un aseguramiento especial ante un foco de peligro desestabilizador de
singular gravedad? ¿Es un supuesto de prevención criminal de Derecho penal del
enemigo de combate de una manifestación de especial peligrosidad, apreciada en
el seno de una organización o grupo criminal? Pero, en todo caso, ya se cumple la
exigencia de ejecución de acto típico, pues se ha alcanzado el límite mínimo de
defraudación exigido por el tipo legal.
Esta última medida deja muy indeterminado el momento de consumación, y

habrá que esperar a pronunciamientos jurisprudenciales sobre la materia que
interpreten el precepto o, eventualmente, a modificaciones legislativas al respecto
que diluciden las dudas formuladas.
III.- Sujetos
A) Sujeto activo
La caracterización del sujeto activo en el delito fiscal ha sido una cuestión

muy discutida y el debate que aquí se plantea es, dicho sintéticamente, si puede ser
sujeto activo cualquier persona o, por el contrario, sólo el deudor tributario 434, el
434
Nótese que se alude a deudor tributario y no a sujeto pasivo de la obligación
tributaria. Como afirmó MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 296, nota 324, no
habría inconveniente en utilizar esta última expresión (empleada por la doctrina mayoritaria al
examinar el sujeto activo del delito), si se especificase que el responsable del tributo es, también,
el sujeto pasivo de la obligación tributaria (aclaración que olvida la doctrina). El estudio de la
naturaleza jurídica del responsable del tributo excede los límites de nuestra nota, y si bien existe
un sector de la doctrina que estima que el responsable es un auténtico sujeto pasivo de la
obligación tributaria, tal postura no es mayoritaria. De ahí que el citado autor no haya utilizado la
expresión sujeto pasivo de la obligación tributaria argumentando que ello podría conducir al
erróneo entendimiento de que los responsables quedan excluidos del círculo de posibles sujetos
activos del delito.
172
beneficiario de la devolución indebida o el titular de la ventaja fiscal asimismo
indebida.
Por un lado, un sector de la doctrina sostiene que el sujeto activo del delito
puede serlo cualquier persona, por lo que estaríamos frente a un delito común 435.
En efecto, todo aquel que se encuentre en la situación adecuada para eludir el pago
de tributos podrá ser sujeto activo del delito de defraudación tributaria436.
Quienes defienden esta última postura afirman lo siguiente: “Si la finalidad

de la ley reside en proteger los intereses de la Hacienda Pública, a ello no se opone
concebirlo como delito común, sino que, antes al contrario, de este modo se
consigue una superior protección. En efecto, así se evita una laguna de punición
que indudablemente incitaría al fraude, laguna de la que la propia doctrina
contraria es consciente y reconoce, aún cuando proponga su solución apelando a
consideraciones de lege ferenda, o bien recurriendo a la ruptura del delito de
imputación, haciendo responder como autor de defraudación fiscal sólo al obligado
y como autores de otras eventuales figuras delictivas comunes a los demás
intervinientes (estafa, falsedades…), o bien considerando impunes las conductas de
éstos allí donde esto no fuera posible, por no existir la correlativa figura ‘común’.
O bien, como mantiene la S.T.S. de 20 de mayo de 1996, se haría responder al
extraneus como partícipe, con la consiguiente atenuación a pena, merced a no
concurrir en su persona la condición de obligado tributario”437.
435
Vid. RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 709;
CÓRDOBA RODA, J., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 939; PÉREZ ROYO, F., Los delitos
y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 81; BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos
contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 81 y nota 85; COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación
tributaria en el Código penal español, op. cit., pág. 144 y nota 352.
436
SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “Delitos contra la hacienda pública.
Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código penal”, op. cit., pág. 23.
437
Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código penal”, op. cit., pág. 24.
173
Asimismo, algunos autores han señalado que el tipo penal no hace
referencia alguna a las condiciones personales del sujeto de la acción, cosa que sí
sucede en los supuestos clásicos de los delitos especiales como son el alzamiento
de bienes, el cohecho o la malversación de caudales públicos438.
Una posición intermedia -entre la que se comentó y la que será reseñada a

continuación- es la de no considerar a la defraudación tributaria como un delito
común ni como un delito especial. Para esta tesis, el delito fiscal es un delito “sólo
practicable por personas que tengan una particular posición, aunque el conjunto de
potenciales sujetos activos del mismo no se circunscribe exactamente a los sujetos
pasivos (contribuyentes o sustitutos), a los responsables, o a los obligados por otro
título de naturaleza jurídico-tributaria como puede ser el retenedor de impuestos.
El círculo es algo más amplio, pues incluye también a personas que hayan asumido
contractualmente deberes u obligaciones que tengan por objeto el tributo o su
cumplimiento”439.
No obstante, la postura mayoritaria en la doctrina440 y en la jurisprudencia441

ha venido entendiendo que el delito fiscal únicamente puede ser ejecutado por un
438
Cfr., en sentido contrario, CHICO DE LA CÁMARA en, “Estructura del delito fiscal en
España”, en H. J. BERTAZZA (Director), Tratado del régimen penal tributario, tomo I, Editorial
La Ley, Buenos Aires, 2010, pág. 589; PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia
tributaria, op. cit., pág. 82; RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria,
Editorial Marcial Pons, Madrid, 1997, págs. 76 y sig. Los últimos dos autores citados señalan que
las premisas de la tesis del delito fiscal como delito común deben considerarse válidas
únicamente en la defraudación llevada a cabo por comportamientos activos, pero cuando se
comete por omisión aparece como cualificación necesaria en el sujeto activo la condición de
obligado al cumplimiento de los deberes tributarios. Esta caracterización es, necesariamente, la
que determina la posición de garante.
439
Tributaria, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1998, pág. 39.
440
Vid., entre otros, AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria, op. cit., págs.
243 y sigs.; GRACIA MARTÍN, L., La infracción de deberes contables y registrales tributarios, op.
cit., pág. 78; ID., “Nuevas perspectivas del Derecho tributario”, en Actualidad penal, núm. 10,
1994, pág. 216; BAJO FERNÁNDEZ, M. / SUÁREZ GONZÁLEZ, C. / PÉREZ MANZANO, M., Manual
de Derecho penal. Parte especial (delitos patrimoniales y delitos económicos), op. cit., pág. 618;
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social, op.
174
círculo limitado de sujetos, en la medida en que sólo el obligado al pago del
tributo442, el beneficiario de la devolución indebida o de la ventaja fiscal, pueden
realizar la conducta típica. El delito fiscal, bajo estas consideraciones, debe
considerarse como un delito especial y, de ninguna manera, un delito común.
Igualmente, los derogados arts. 319 y 349 CP fueron concebidos como

delito especial y, en verdad, las modificaciones sufridas por el precepto no
autorizan a deducir que la voluntad del legislador haya sido convertir el delito
especial en un delito común. Como se ha dicho, “(s)i el comportamiento
defraudatorio consiste en este caso en eludir el pago de tributos, sujeto sólo podrá
serlo quien está obligado al pago, es decir, el sujeto pasivo de la obligación”443.
cit., pág. 37; BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 81,
nota 85.
441
Entre varias, SSTS de 29.VI.1985 (Ponente: DE VEGA RUIZ), de 25.IX.1990 (Ponente:
GARCÍA ANCOS), de 24.II.1993 (Ponente: DÍAZ PALOS), de 20.V.1996 (Ponente: BACIGALUPO
ZAPATER), de 28.X.1997 (Ponente: DE VEGA RUIZ), de 25.II.1998 (Ponente: MÓNER MUÑOZ), de
18.XII.2000 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ), de 30.IV.2003 (Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO), de
3.IV.2014 (Ponente: SORIANO SORIANO) y de 27.IX.2016 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE
LUARCA).
442
Art. 35 LGT: “Obligados tributarios. 1. Son obligados tributarios las personas físicas o
jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones
tributarias. 2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del
contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los
obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar
la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a
cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o
bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos (…)”.
443
BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit.,
págs. 81 y sig.: “Por sujeto pasivo de la obligación tributaria, habrá de entenderse, según el
artículo 30 de la Ley General Tributaria: ‘la persona natural o jurídica que según la Ley resulta
obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto
del mismo’. En consecuencia, sujeto activo del delito lo podrá ser sólo el contribuyente o su
sustituto. Quienes sostienen la tesis del delito común, entienden que también pueden ser sujetos
activos del delito los responsables, los adquirentes de bienes afectos por la Ley al pago de
determinados tributos, los sucesores en la titularidad de explotaciones y actividades económicas,
los sucesores mortis causa de todos los anteriores y los representantes legales y voluntarios.
Entendemos, por el contrario, que tales sujetos sólo pueden ser sujetos activos del delito fiscal en
la medida en que la condición en que se encuentran respecto de la obligación tributaria les
convierte o no en contribuyentes o sustitutos. En definitiva, en sujetos pasivos de la obligación
tributaria”.
175
Por lo dicho, podemos afirmar que quien no reúna el requisito de ser el
deudor tributario, el beneficiario de la devolución indebida o el titular de la ventaja
fiscal obtenida del mismo modo, y realice directamente el comportamiento típico
del art. 305 CP o tome parte en su ejecución, no podrá responder como autor ni
como coautor. Sin embargo, sí podrá intervenir inductor, cooperador o cómplice444,
cuestión que estudiaremos con singular interés más adelante445.
Además, y de conformidad con lo previsto en el art. 31 CP 446, quien obrase

como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o
en representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente aunque no
concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente
figura del delito requiera para poder ser sujeto activo del mismo si tales
circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación
obre. Cabe aclarar que el precepto citado exige que el sujeto actúe, lo que implica
que aquél debe haber realizado alguna de las conductas que describe el delito
fiscal. Así pues, el sujeto no puede suplir la falta de acción u omisión ni las
exigencias relativas al tipo subjetivo del delito447.
Con todo, y a pesar de que el delito del art. 305 CP parece referirse a
cualquier persona (el que), creemos que la defraudación tributaria debe ser
444
En el mismo sentido lo expuso CHICO DE LA CÁMARA, P., “Estructura del delito fiscal
en España”, op. cit., pág. 590: “cualquier otra persona distinta de los sujetos pasivos del tributo y
los obligados a realizar pagos a cuenta, queda excluida de la posibilidad de ser autor directo del
delito fiscal ni siquiera realizando la conducta descrita en el tipo, si bien incurriría en
responsabilidad penal a través de las distintas formas de participación de otros sujetos en el
delito”.
445
Vid. infra Cap. IX.
446
Art. 31 CP: “1. El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona
jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente,
aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura
de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en
la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre (…)”.
447
Cfr. ZUGALDÍA ESPINAR, J. M., “Las penas previstas en el art. 129 del Código penal
para las personas jurídicas”, en RPJ, Consejo General del Poder Judicial, núm. 46, 1997, págs.
327-342, esp. págs. 332 y sigs.
176
considerado como un delito especial, restringiéndose en consecuencia el círculo de
sujetos activos al deudor tributario, al beneficiario de la devolución indebida y al
titular de la ventaja fiscal obtenida del mismo modo. Se trata, además, de un delito
especial propio, pues no tiene correspondencia con un delito común y la calidad
especial del sujeto es determinante para la existencia de la defraudación de manera
que faltando la misma el hecho será atípico 448.
B) Sujeto pasivo
Junto al concepto de sujeto activo se alza una segunda categoría: la del

sujeto pasivo de delito, definido como el titular del bien jurídico protegido en el
tipo penal449.
Para su estudio en nuestra materia debemos apuntar, en primer lugar, que la

existencia del delito fiscal requiere como presupuesto previo la presencia de una
relación jurídica entre el Ente público titular del derecho de crédito tributario y el
particular deudor, siendo por tanto, el primero, el sujeto activo de la relación y, el
segundo, sujeto pasivo de la misma450.
En este sentido, sujeto pasivo del delito fiscal es el Estado o Ente público
(estatal, autonómico, foral o local) que ocupa la posición de sujeto activo de la
pretensión tributaria. Aquél es el acreedor de la prestación pecuniaria que
únicamente si puede cumplir adecuadamente su función recaudatoria estará en
448
CARRERAS MANERO, O. B., “El sujeto activo del delito contra la Hacienda Pública”,
en RED, núm. 167, 2015, págs. 181-204, esp. pág. 185. En el mismo sentido se pronunciaron las
SSTS, entre otras, de 5.XII.2002 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA) y de 3.IV.2014
(Ponente: SORIANO SORIANO).
449
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª.
edic. corregida y actualizada, Editorial Tecnos, Madrid, 2016, pág. 63.
450
FERNÁNDEZ CUEVAS, A., “El delito fiscal en la Ley 50/77”, op. cit., pág. 308. Cfr.
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 302; DE LA PEÑA VELASCO, G., “Algunas
consideraciones sobre el delito fiscal”, op. cit., pág. 71; PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las
infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 82.
177
condiciones de operar la redistribución de rentas y prestar los servicios a la
colectividad que con ella se financian451.
En el mismo sentido se pronunció POLAINO NAVARRETE al momento de la

aparición del delito fiscal en el ordenamiento penal español. Al respecto apuntó
que “(l)a configuración del tipo de delito de defraudación tributaria determina
como sujeto pasivo a la Hacienda pública, estatal, autonómica o local, según
especifica positiva y expresamente el texto legal”452.
Evidentemente, cuando hablamos de Hacienda Pública, debemos entenderla

en su acepción subjetiva como titular de un determinado patrimonio que resulta
afectado por la defraudación 453. Como se ha afirmado, “si no fuera por la presencia
de entes públicos institucionalizados, dotados de personalidad jurídica propia,
podría decirse que el concepto de Hacienda Pública estatal coincide con el de
Estado en cuanto persona jurídica titular de un patrimonio”454.
451
SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “Delitos contra la hacienda pública.
Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código penal”, op. cit., pág. 19. En el mismo sentido, entre
otros, MORILLO MÉNDEZ, A., Infracciones, sanciones y delitos y contra la Hacienda pública,
actualizado a octubre de 2000, Editorial Cisspraxis, Valencia, 2000, pág. 295: “Se trata por tanto
de un delito de resultado lesivo, cuyo sujeto pasivo puede ser cualquiera de los entes públicos
referenciados en este primer apartado del art. 305 CP (…). Entiendo que se trata necesariamente
de entes públicos de base territorial, puesto que la expresión que el art. 305 obliga a entender que
el sujeto pasivo ha de ser el Estado, una Comunidad Autónoma, una Diputación Foral o una
Entidad Local. A mi entender, no hay base para incluir entes institucionales, siquiera sea por la
necesidad de utilizar criterios de interpretación estricta”.
452
penal”, op. cit., esp. pág. 177. Tras las reformas operadas por la LO 6/1995 y 7/2012 debemos
agregar a la Hacienda foral y de la Unión Europea como sujetos pasivos en el delito fiscal.
453
Cfr. ECHAVARRÍA RAMÍREZ, R., “Consideraciones sobre el bien jurídico penalmente
protegido por el delito de defraudación tributaria del art. 305 C.P. español”, en Revista
Electrónica de Ciencia Penal y Criminología, núm. 16, 2014, págs. 1-39, esp. págs. 7-11.
454
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 83,
de conformidad con su postura relativa al bien jurídico tutelado en el delito, afirma que el sujeto
pasivo del delito será “aquella Administración que aparece como titular de la recaudación
afectada por la propia defraudación, siempre que al mismo tiempo dicha Administración
desarrolle facultades de gestión en relación a los tributos correspondientes”.
178
Por otro lado, el hecho de que el tipo se conciba como una lesión contra
diversas Haciendas Públicas excluye la posibilidad de considerar sujeto pasivo en
la modalidad de elusión de ingreso de retenciones al particular que se le ha
practicado una retención que posteriormente no es objeto de ingreso. Tampoco
cabe asignársele la condición de perjudicado (a los efectos previstos en la LEC),
pues no sufre menoscabo patrimonial en la medida que su derecho a deducir la
retención efectivamente practicada no se ve impedido por no haberse realizado el
ingreso, resultando perjudicada únicamente la Hacienda Pública por la
defraudación455.
Además, y antes de concluir, cabe destacar la SAP de Baleares de 29 de

enero de 2016 (caso Nóos)456, cuya doctrina generó numerosas afirmaciones
públicas con probables repercusiones en la configuración típica del delito objeto de
estudio, especialmente en lo relativo al bien jurídico que se tutela en la figura y en
el sujeto pasivo. En efecto, tras el señalado pronunciamiento, los medios de
comunicación de modo viral divulgaron la tesis de que la “Hacienda somos todos”,
desacertada interpretación derivada de la naturaleza colectiva, difusa o
metaindividual que la Audiencia le atribuyó al bien jurídico tutelado en el delito
fiscal.
En verdad, la tesis jurisprudencial sobre el bien jurídico se adopta en el

marco de una discusión puramente procesal, relativa a la legitimación del acusador
popular ante la ausencia de acusación particular y de la Fiscalía. Entonces, y sin
mayor ahondamiento sobre la cuestión, debemos advertir que este antecedente no
repercute en lo absoluto en el estudio del sujeto pasivo en el delito fiscal. O, dicho
sea de otro modo y sin ignorar el mandato contenido en el art. 31.1 CE, la
455
Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código penal”, op. cit., págs. 19 y sig. En el mismo sentido se
ha pronunciado la STS de 3.XII.1991 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ).
456
SAP de Islas Baleares de 29.I.2016 (Ponente: DE LA ALMUDENA ÁLVAREZ TEJERO).
179
“Hacienda somos todos” es sólo un eslogan publicitario sin trascendencia jurídica
en lo que a nuestro análisis se refiere, que debe circunscribirse al espacio de la
difusión como forma de sensibilizar al país con la enorme problemática que
representa incumplir los deberes fiscales.
Así pues, tras lo dicho en el presente epígrafe, afirmamos que el sujeto

pasivo del delito de defraudación tributaria lo será la Hacienda Pública estatal,
autonómica, foral o local y la Hacienda de la Unión Europea que -según los casos-
aparece como sujeto activo de la obligación tributaria, es decir, como acreedor de
la prestación pecuniaria y cuyo patrimonio ha sido lesionado457.
IV.- Técnica legislativa de tipificación de la defraudación tributaria
A) Precisiones terminológicas
El delito de defraudación tributaria es concebido, generalmente, como un

tipo penal en blanco, pero un destacado sector de la doctrina estableció que, más
bien, corresponde a la caracterización de una figura que contiene elementos
normativos de valoración 458. Y esta es una de las cuestiones más relevantes en la
interpretación del delito fiscal: ¿estamos frente a una ley penal en blanco o ante
una norma configurada por elementos típicos normativos o, por qué no, ante una
figura legal en la que coexisten ambas calificaciones? Veamos.
La ley penal en blanco “alude a las normas penales de remisión o

necesitadas de complemento: se trata de aquellos tipos de delito que no describen
457
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “Delito fiscal en el IRPF y elemento objetivo del tipo”, en
Quincena Fiscal, núm. 3, 2016, págs.83-100, esp. págs. 86-89.
458
AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria, op. cit., págs. 156 y sigs.;
BACIGALUPO SAGGESE, S., Ganancias ilícitas y Derecho penal, Editorial Universitaria Ramón
Areces, Madrid, 2002, págs. 31 y sigs.
180
en una misma sede la totalidad de sus elementos, sino que se remite parcialmente a
otro precepto o instancia normativa distinta”459.
Es decir que aquélla se constituye de un supuesto de hecho en que la norma

penal debe ser rellenada o integrada por otras leyes o disposiciones de carácter
general, independientemente de si la norma de complemento se ajusta en una
disposición de igual o inferior jerarquía que la norma remitente460.
Como apuntó el Alto Tribunal:
“En las llamadas leyes penales en blanco o leyes necesitadas de una

complementariedad para que el tipo quede establecido, se ofrece la especial
característica, nacida de lo que acaba de señalarse, de que el presupuesto esencial
de la infracción no se incorpora a la propia ley penal, sino que hay que salir a
buscarlo, extramuros de la misma ley penal, en una tarea compleja y delicada.
Esta búsqueda y correspondiente integración de la norma integradora ha de
hacerse siempre con criterios jurídico-penales y tratando de encontrar, a su través,
la realización de la justicia penal material tal y como se concibe en el
ordenamiento jurídico”461.
De lo apuntado se desprende que son necesarios dos elementos para la

existencia de una ley penal en blanco:
1. Que la norma necesite complemento, y
2. Que dicho complemento no se encuentre establecido en la ley.

459
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo I, 3ª.
460
Vid., sobre los problemas de legitimidad constitucional a los que podría dar lugar,
ampliamente, MESTRE DELGADO, E., “Límites constitucionales de las remisiones normativas en
materia penal”, en ADPCP, Sección Doctrinal, tomo 41, núm. 2, 1988, passim.
461
STS de 27.XII.1990 (Ponente: RUIZ VADILLO), Fundamento de Derecho cuarto.
181
Los elementos típicos normativos, por otro lado, constituyen una figura de
complicada distinción con la ley penal en blanco 462. Aquellos son elementos de
valoración intelectual y pertenecen al ámbito de la antijuridicidad463 y, además,
“han de ser constatados por el juez no mediante un mero proceder cognitivo, sino a
través de una especial valoración que precisa de criterios jurídicos, no fácticos”464.
Mientras que los elementos normativos atienden a una disposición

puramente valorativa (pues se requiere determinar de manera exacta el significado
de las palabras)465, las leyes penales en blanco atienden a funciones meramente
descriptivas (pues la ratio de su remisión tiene como fundamento la determinación
del contenido del tipo primigenio)466.
Es bajo dichos criterios que se estudiará, en primer lugar, la consideración

del delito de defraudación tributaria contemplado en el art. 305 CP como una ley
penal en blanco. Luego, y con una posición adoptada en la discusión señalada
462
penal español, op. cit., págs. 71-85. La distinción resulta harto compleja, tanto que un sector de la
doctrina prescinde de realizarla fundamentando que ni la definición más extendida y amplia de
los elementos normativos permite distinguirlos de la ley penal en blanco. Ambas categorías
muestran, para este sector, una sustancial identidad pese a la diferencia en su apariencia [cfr., al
respecto y entre otros, DOVAL PAIS, A. Posibilidades y límites para la formulación de las normas
penales. El caso de las leyes penales en blanco, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 1999, pág.
104; RODRÍGUEZ RAMOS, L., “Tipos penales en blanco y elementos normativos de remisión a
normas autonómicas”, en J. MARTÍNEZ-SIMANCAS SÁNCHEZ / R. BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO
(Coords.), Derechos civiles de España, vol. IX, 2000, págs. 5387-5394, esp. pág. 5390].
463
Vid. infra Cap. V.
464
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op.
cit., pág. 129.
465
Cabe señalar, al respecto, que las palabras desde un punto de vista puramente
funcional no se conciben como hechos aislados, carentes de sentido, sino al contrario, como un
hecho integrante del sistema social y, por tanto, dotado de un contenido expresivo. Consúltese
POLAINO NAVARRETE, M. / POLAINO-ORTS, M., Cometer delitos con palabras. Teoría de los
actos de habla y funcionalismo jurídico-penal, Editorial Dykinson, Madrid, 2004, pág. 71.
466
cit., pág. 70.
182
antes, pasaremos al examen de los elementos normativos que conforman el delito
de defraudación tributaria en el Código penal español.
B) Norma incriminadora de remisión
El delito fiscal se ajusta a los presupuestos caracterizadores de una ley penal

en blanco467, pues la interpretación del art. 305 CP necesita de la remisión a la
normativa tributaria, de manera que la primera característica señalada en el
apartado anterior -que la norma necesite complemento- quedaría constatada468.
De igual manera, el art. 305 CP cubre el requisito de que dicho

complemento no se encuentre contemplado en la ley, pues la remisión se realiza,
en la mayoría de las ocasiones, a la Ley General Tributaria 469.
Además, el reenvío efectuado por el tipo penal de defraudación está

justificado en razón del bien jurídico protegido por la norma penal. Recordemos
que el objeto inmediatamente tutelado en el delito fiscal es el patrimonio de la
Hacienda Pública, concretado en el propio valor patrimonial de la recaudación
tributaria. Estos intereses son contingentes y pueden modificarse con el transcurso
del tiempo sin que sea necesario acometer una constante actualización de la regla
penal que, por lo general, tiene una pretensión de relativa permanencia en el
tiempo. La remisión a la normativa complementaria parece necesaria a la vista del
objeto de la prohibición, lo que hace imprescindible la adecuación de la legislación
467
LANDECHO VELASCO, C. M. / MOLINA BLÁZQUEZ, C., Derecho penal español. Parte
especial: redactado conforme al nuevo Código penal de 23 de noviembre de 1995, 2ª. edic.,
Editorial Tecnos, Madrid, 1996, pág. 285.
468
Así, por ejemplo, en una operación de prestación de servicios en el que se factura la
cantidad de 850.000 euros es necesario acudir a la ley del IVA para poder determinar la cuantía a
pagar por dicho concepto.
469
En el ejemplo señalado en la nota inmediatamente anterior, la remisión se hace a la ley
del IVA, que obviamente es independiente del Código penal.
183
a la complejidad técnica y a la evolución de las modalidades de ejecución del
comportamiento típico470.
No dudamos, por otro lado, que el art. 305 CP establece con precisión la
conducta delictiva y señala textualmente la conminación impuesta y, también, que
es lo suficientemente concreto para que la conducta reprochada quede integrada
con el complemento indispensable de la norma a la que la Ley penal se remite. Al
respecto, la STS de 20 de mayo de 1996 apuntó:
“La circunstancia de que el tipo penal del art. 349 CP tenga la estructura de
una Ley Penal en blanco (…) determina que quien haya conocido la calificación
penal del hecho que constituye el ilícito contenido en el art. 349 CP conoce
también el reenvío a la Ley Fiscal y, por lo tanto, al régimen de imputación de los
hechos imponibles en ella establecido. Dicho en otras palabras: el conocimiento de
la acusación formulada en los términos del art. 24.2 CE, no requiere que el
acusado y su Defensa hayan sido informados de otra cosa que no sean los hechos y
el derecho aplicable. Estos extremos se cumplen en el primer aspecto del presente
caso en la medida en la que el recurrente supo que se le imputaba la elusión del
pago de un tributo determinado, como surge del escrito de calificación del
Fiscal”471.
En suma, tras lo señalado hasta el momento, estamos en condiciones de

afirmar que el delito de defraudación tributaria contemplado en el art. 305 CP se
configura como una ley penal en blanco, pero ahora es cuando nos preguntarnos
expresamente lo siguiente: ¿es constitucional la técnica legislativa empleada por el
legislador en el art. 305 CP?
470
DOVAL PAIS, A. Posibilidades y límites para la formulación de las normas penales. El
caso de las leyes penales en blanco, op. cit., pág. 107.
471
STS de 20.V.1996 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER), Fundamento de Derecho
segundo.
184
C) ¿Constitucionalidad de la ley penal en blanco?
La constitucionalidad de las leyes penales en blanco es, desde luego,

inmensa, y no pretendemos resolverla universalmente aquí ni, muchos menos,
exponer todas las aristas y vectores de tan sugerente cuestión. Únicamente nos
limitaremos a exponer, telegráficamente, un humilde análisis que nos permita dar
respuesta a la pregunta apuntada a priori.
Las críticas formuladas a esta técnica de remisión normativa constituyen

posiciones dignas de atención, cuando menos los argumentos relativos al principio
de legalidad y a la taxatividad de los tipos penales. Pero lo cierto es que, en general,
la doctrina viene adoptando tesis matizadas, que señalan las condiciones que deben
constatarse para considerar admisible el recurso a tal técnica legislativa. Es decir, el
debate se ha derivado hacia enfoques orientados a determinar las circunstancias bajo
las cuales cabe admitir válidamente el empleo de dicha técnica, a fin de precisar si
las leyes que acuden a ella se mantienen en tal ámbito de legitimidad.
De estos últimos planteamientos inferimos una orientación más bien

pragmática, en el sentido de asumir que existen materias -como, por ejemplo, los
delitos contra la Hacienda Pública- que por sus singulares características impiden
una delimitación íntegra de las conductas reprochadas en sede penal, lo que
conduce, en mayor o menor medida, al empleo de las leyes penales en blanco472.
472
Vid. DE LA MATA BARRANCO, N. J., Protección penal del ambiente y accesoriedad
administrativa: tratamiento penal de comportamientos perjudiciales para el ambiente amparados
en una autorización administrativa ilícita, Editorial Cedecs, Barcelona, 1996, págs. 81-82; GÓMEZ
RIVERO, Mª. del C., El régimen de autorizaciones en los delitos relativos a la protección del medio
ambiente y ordenación del territorio: (especial referencia a la responsabilidad del funcionario
concedente), Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2000, pág. 23.
185
Esta posición es la que adoptó el Tribunal Constitucional que se ocupó en
repetidas oportunidad de delimitar el marco de compatibilidad constitucional de la
técnica de tipificación analizada473. Veamos.
En lo que se refiere al principio de legalidad, el Alto Tribunal considera que

las leyes penales en blanco que remiten para la integración del supuesto de hecho
típico a normas de rango reglamentario son constitucionalmente válidas en la
medida en que la remisión sea necesaria y limitada. Lo primero quiere decir que se
adopte la técnica no por mera conveniencia, sino por necesidad en atención a la
materia; lo segundo, que se realice de forma expresa y que señale los límites en el
recurso a la instancia inferior, y, en todo caso, se mantenga en el seno de la norma
penal la delimitación del núcleo esencial del injusto, en expresión de un juicio de
desvalor autónomo de la propia norma penal474.
El Tribunal añade otro requisito: la certeza, de modo que “la conducta

calificada de delito quede lo suficientemente precisada con el complemento
indispensable de la norma a la que la Ley penal se remite, y resulte de esta forma
salvaguardada la función de garantía del tipo con la posibilidad de conocimiento de
la actuación penalmente conminada”475.
Al Alto Tribunal se ha pronunciado, asimismo, acerca de la compatibilidad de

las normas penales en blanco con el reparto competencial diseñado por la
Constitución y con el principio de igualdad, en relación con la concurrencia de
normas autonómicas en la delimitación de los supuestos de hecho tipificados.
473
Vid., entre otras, las SSTC de 5.VII.1990 (Ponente: GARCÍA-MON Y GONZÁLEZ
REGUERAL), de 16.IX.1992 (Ponente: LÓPEZ GUERRA) y de 28.II.1994 (Ponente: GABALDÓN
LÓPEZ).
474
BLANCO LOZANO, C., “La posible inconstitucionalidad de las normas penales en
blanco”, en Diario La Ley, núm. 22977, 2001, págs. 1-12, esp. pág. 6.
475
DE LA MATA BARRANCO, N. J., Protección penal del ambiente y accesoriedad
en una autorización administrativa ilícita, op. cit., págs. 82 y sigs.
186
También en este caso ha zanjado la cuestión en el sentido de la compatibilidad
constitucional, entendiendo que la incidencia indirecta de normas autonómicas en la
delimitación del tipo es debida al reparto competencial establecido en los arts. 148 y
149 CE476.
476
Vid. al respecto la STC de 15.VI.1998 (Ponente: GARCÍA-MON Y GONZÁLEZ
REGUERAL), Fundamento de Derecho cuarto: “Ahora bien, en el presente caso el problema
planteado no es que la norma autonómica contenga un tipo penal, sino si el órgano judicial puede
integrar el tipo penal con una norma autonómica de naturaleza administrativa o, expresado con
otros términos, si la norma autonómica puede servir de complemento a la ley penal en blanco. Para
dar una respuesta adecuada a esta cuestión, es menester partir de que nuestro ordenamiento jurídico
ha adoptado una estructura compuesta, en la que están llamadas a coexistir la legislación estatal y la
legislación autonómica. La función que corresponde al Estado de regular las condiciones básicas
que garanticen la igualdad en el ejercicio de los derechos fundamentales (art. 149.1.1.ª CE), no
puede ser entendida de tal manera que vacíe de contenido las competencias que las Comunidades
Autónomas asuman al amparo del art. 148 de la Constitución y de sus propios Estatutos de
Autonomía, que han de ser respetadas en sus propios términos (SSTC 194/1994 [ RTC 1994\194],
fundamento jurídico 4.º; 43/1996 (RTC 1996\43), fundamento jurídico 2.º, y 61/1997 [RTC
1997\61], fundamentos jurídicos 7.º, 8.º y 9.º). A partir de esta premisa, es posible que sea diferente
la posición jurídica de los ciudadanos en las distintas partes del territorio nacional (SSTC 37/1981
[RTC 1981\37], fundamento jurídico 2.º, y 46/1991 [RTC 1991\46], fundamento jurídico 2.º).
Ahora bien, la ausencia de una monolítica uniformidad jurídica no infringe necesariamente los arts.
1, 9.2, 14, 139.1 y 149.1.1.ª de la Constitución, ya que estos preceptos no exigen un tratamiento
jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el
territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino que, a lo sumo,
y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes se refiere, una igualdad de
las posiciones jurídicas fundamentales (SSTC 37/1987 [RTC 1987\37], fundamento jurídico 10, y
43/1996, fundamento jurídico 2.º). De estas consideraciones se desprende que el órgano judicial
puede seleccionar como complemento válido de la ley penal las normas de las Comunidades
Autónomas dictadas en el marco de sus respectivas competencias. En tal caso será preciso que
dichas normas autonómicas se acomoden a las garantías constitucionales dispuestas en el art. 25.1
de la CE y que no «introduzcan divergencias irrazonables y desproporcionadas al fin perseguido
respecto al régimen jurídico aplicable en otras partes del territorio» , doctrina que hemos reiterado
en relación con la capacidad sancionadora de las Comunidades Autónomas (SSTC 87/1985 [RTC
1985\87], fundamento jurídico 8.º; 48/1998 [RTC 1998\48], fundamento jurídico 25; 152/1988
[RTC 1988\152], fundamento jurídico 14; 227/1988 [RTC 1988\227], fundamento jurídico 29;
75/1990 [RTC 1990\75], fundamento jurídico 5.º; 86/1990 [RTC 1990\86], fundamento jurídico 5.º;
100/1991 [RTC 1991\100], fundamento jurídico 4.º; 136/1991 [RTC 1991\136], fundamentos
Jurídicos 1.º y 2.º; 108/1993 [RTC 1993\108], fundamento jurídico 3.º; 168/1993 [ RTC 1993\168],
fundamento jurídico 8.º; 87/1995 [RTC 1995\87], fundamento jurídico 8.º; 156/1995 [RTC
1995\156], fundamentos jurídicos 7.º y 9.º; 96/1996 [RTC 1996\96], fundamento jurídico 5.º;
196/1996 [RTC 1996\196], fundamento jurídico 3.º, y 15/1998 [RTC 1998\15], fundamento jurídico
13). Puesto que de acuerdo con nuestra doctrina acerca de las leyes penales en blanco -a la que en
seguida se hará referencia- el núcleo del delito ha de estar contenido en la ley penal remitente, la
función de la norma autonómica remitida se reduce simplemente a la de constituir un elemento
inesencial de la figura delictiva”.
187
Más allá de que la técnica legislativa bajo estudio, conforme a la línea
jurisprudencial expuesta, no debe suscitar problemas derivados del principio de
igualdad y del reparto competencial entre entes soberanos, enfatizamos que la
validez constitucional de las leyes penales en blanco queda sujeta a la concurrencia
de los siguientes requisitos477:
1. Que el reenvío normativo sea expreso y esté justificado en razón del bien
jurídico protegido por la norma penal.
2. Que la remisión realizada por el precepto punitivo sea lo más parcial y

limitada posible478. O, dicho sea de otro modo, que la norma penal conserve la
delimitación del núcleo esencial de la conducta prohibida y, además, que el tipo se
construya sobre una antijuricidad material propiamente penal, es decir, que
incorpore elementos que cualifiquen el desvalor de acción y/o de resultado a partir
de los criterios de tipificación criminales479; y
3. Que la Ley dé certeza, es decir, que sea de la suficiente concreción para

que la conducta calificada como delictiva quede adecuadamente determinada con
el complemento indispensable de la norma a la que la Ley penal se remite480.
Nótese que si consideramos los requisitos exigidos por la línea

jurisprudencial señalada y lo apuntado en el apartado anterior, no se constata en el
477
Vid., por todas, STC de 17.II.2005 (Ponente: JIMÉNEZ SÁNCHEZ), Fundamento de
Derecho tercero.
478
BLANCO LOZANO, C., “La posible inconstitucionalidad de las normas penales en
blanco”, op. cit., esp. pág. 6.
479
De este modo, la infracción de la normativa administrativa debe ser incorporada sólo
como un dato más que condiciona la antinormatividad del hecho, preordenado a la tutela del bien
jurídico (DE LA MATA BARRANCO, N. J., Protección penal del ambiente y accesoriedad
en una autorización administrativa ilícita, op. cit., págs. 87 y sig.).
480
GÓMEZ RIVERO, Mª. del C., El régimen de autorizaciones en los delitos relativos a la
protección del medio ambiente y ordenación del territorio, op. cit., pág. 25, nota 17.
188
delito fiscal la remisión normativa expresa, lo que, en principio, nos llevaría a
rechazar la válida configuración del delito fiscal como ley penal en blanco 481.
Pero, en este último sentido, es preciso señalar la Sentencia del Tribunal

Supremo de 28 de octubre de 1997, que afirmó que no es necesaria la remisión
expresa en el delito fiscal para que éste pueda considerarse válidamente como una
ley penal en blanco. Textualmente, el pronunciamiento dispuso:
“Muchos son los problemas que plantea el nuevo Texto Legal,

especialmente por introducir ‘la acción’ como forma de eludir el pago de tributos.
Mas, cualquiera que sea el contenido que se quiera atribuir ‘a la acción de no
pagar’, lo único cierto es que la defraudación fiscal consiste en no pagar los
tributos a los que se está obligado, y que la infracción es también un delito de
omisión. En el caso del delito fiscal la omisión o el deber cuya infracción da lugar
a la tipicidad, es decir a la defraudación, es el de cumplir con las prestaciones
patrimoniales de carácter público. Lo que ocurre es que, como el deber no aparece
expresamente señalado, surge así una ley penal en blanco, ya que la conducta
delictiva consiste en la infracción de una norma tributaria no recogida de manera
expresa, como se ha indicado, en el precepto penal. En consecuencia, para aplicar
el Código Penal, en este aspecto, hay que acudir a la Ley Fiscal que es la que
establece el tributo con todas sus consecuencias, cuestión ésta de la Ley en
blanco no admitida sin embargo con carácter general (…). Desde una perspectiva
práctica del delito, también con discrepancias, puede decirse, por lo que aquí
importa, que el deber originador de la infracción es el que se refiere a la
obligación de presentar la declaración tributaria, en cierto modo equivalente al
supuesto de impago”482.
481
482
STS de 28.X.1997 (Ponente: DE VEGA RUIZ), Fundamento de Derecho trigésimo
octavo.
189
Además, este parece haber sido el criterio adoptado por el Tribunal
Constitucional en la Sentencia de 4 de octubre de 2010, oportunidad en la que dejó
dicho que el delito fiscal se configura como una ley penal en blanco. En este
sentido, afirmó:
“Antes de acometer nuestro análisis es necesario recordar que el delito de

defraudación a la Hacienda Pública del art. 349 del Código Penal de 1973
(…) (que se corresponde con el actual art. 305 del Código Penal de 1995) (…) se
configura como un ‘tipo penal en blanco’ (…), esto es, como una norma penal
incompleta en la que ‘la conducta o la consecuencia jurídico-penal no se encuentra
agotadoramente prevista en ella, debiendo acudirse para su integración a otra
norma distinta’ (…), en la que los términos de la norma penal ‘se complementan
con lo dispuesto en Leyes extrapenales’ (…). Y a tal fin ‘ha de tenerse en cuenta,
también, que una subsunción del hecho en el delito contra la Hacienda pública
respetuosa con el derecho a la legalidad penal (art. 25.1 CE) requiere la estimación
judicial razonablemente fundamentada (…) de la concurrencia de los elementos
objetivos y subjetivos del delito’, de tal manera que, ‘dado que el delito contra la
Hacienda pública constituye una norma penal en blanco, cuyo supuesto de hecho
se configura a partir de los elementos esenciales precisados en la norma penal y su
complemento determinado en la normativa tributaria, el control de la garantía de
legalidad penal se dirige también a éstos’ (…)”483.
En síntesis, no hay motivos para rechazar la configuración respetuosa a la

Carta Magna del delito fiscal como ley penal en blanco. El tenor literal del art. 305
del Código penal, en concordancia además con una interpretación lógica y
teleológica del art. 3.1 del Código civil484, autoriza dicha calificación, pues el
483
STC de 4.X.2010 (Ponente: JIMÉNEZ SÁNCHEZ), Fundamento de Derecho cuarto.
484
Art. 3.1 Cc.: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en
relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo
en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.
190
contenido del presupuesto normativo del precepto requiere ser integrado por la
LGT y sus disposiciones reglamentarias 485.
D) Toma de posición personal
Quedémonos, desde ahora, con la siguiente idea a modo conclusivo: el

delito de defraudación tributaria es una ley penal en blanco y, además, se integra
con elementos típicos normativos, cuestión última sobre la que volveremos
inmediatamente.
Pese a las diferencias conceptuales entre la ley penal en blanco y los

elementos típicos normativos, no existe óbice para admitir la posibilidad de que
aquélla contenga éstos. El delito fiscal se configura con determinados elementos
normativos típicos esenciales, que son objeto de remisión a un ordenamiento
extrapenal para ser valorados jurídicamente y, asimismo, la determinación del
contenido del tipo primigenio requiere la remisión a la normativa tributaria.
Por todo ello, cabe afirmar que tanto los elementos normativos del tipo
como el recurso a la (ineludible) técnica de la ley penal en blanco coexisten en la
configuración positiva del tipo penal contemplado en el art. 305 CP en los
términos de la descripción positiva del comportamiento delictivo de la
defraudación tributaria.
485
Así resulta del apartado 2 del art. 305 (determinación de la cuantía defraudada) y del
apartado 4 (regularización tributaria). Vid., en este mismo sentido, la STS de 20.I.2006 (Ponente:
BACIGALUPO ZAPATER), Fundamento de Derecho cuarto.
191
IV.- Elementos típicos normativos
A) Delimitación
Una vez concebido el delito fiscal como una ley penal en blanco es preciso,
ahora, estudiar los elementos típicos normativos que, como ha quedado dicho,
coexisten con tal calificación. Estos son presupuestos del injusto típico y sólo
pueden determinarse mediante una valoración especial de la situación de hecho 486,
es decir, aluden a una realidad determinada por una norma jurídica o social487.
Muchos de los vocablos empleados por el legislador en el art. 305 CP

(“defraudar”; “Hacienda Pública estatal, autonómica, foral y local” 488; “tributos”;
“cantidades retenidas”; “ingresos a cuenta”; “indebidamente”; “devoluciones
fiscales”; “beneficios fiscales”), son elementos normativos del tipo, pues es el
enjuiciador quien deberá desentrañar el significado de cada uno de ellos. Esta tarea
tendrá que llevarla a cabo acudiendo a diversas normas tributarias y así valorar si
la conducta reputada delictiva efectivamente se ajusta a lo previsto por el tipo
penal.
486
cit., pág. 129. Cfr., al respecto, asimismo, GARCÍA VALDÉS, C. / MESTRE DELGADO, E. /
FIGUEROA NAVARRO, C., Lecciones de Derecho penal. Parte especial, op. cit., págs. 18 y sig.
487
MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, 10ª. edic. actualizada y revisada,
Editorial Reppetor, Barcelona, 2016, págs. 240 y sigs.
488
En el ámbito estatal debemos remitirnos para interpretar el elemento Hacienda estatal,
a la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria; en el ámbito autonómico, a la ley
que ex profeso haya promulgado el parlamento de la CCAA (en el caso de Andalucía, Ley
General 5/1983, de 19 de julio, de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de
Andalucía); en el ámbito local, al Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales; y, en el ámbito foral,
a la legislación específica (por ejemplo, en el caso de Navarra, se establece en la ley 13/2007, de
4 de abril, de la Hacienda Pública de Navarra).
192
La normativa penal no sólo se remite a la legislación tributaria para la
determinación de la cuantía defraudada -tal y como quedó dicho al momento de
estudiar el apartado 2 del art. 305 y los elementos configuradores de ésta489-, sino
que también acude a la normativa extrapenal para precisar otros conceptos, a saber:
tributos, retenciones, ingresos a cuenta, indebidamente, devoluciones fiscales y
beneficios fiscales. Ocupémonos, inmediatamente, de conceptualizar los elementos
destacados.
B) Tributos
El vocablo tributo490 debe ser entendido como un genuino término

normativo jurídico, por lo que para desentrañar su significado resulta necesario
recurrir a la LGT. Así, el art. 2.1 del mencionado cuerpo normativo dispone:
“Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones

pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la
realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con
el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos”.
Agrega el precepto señalado que podrán servir como instrumentos de la

política económica general y, además, para atender a la realización de los
principios y fines contenidos en la Constitución.
El precepto señalado clasifica a los tributos en los siguientes términos:
489
Vid. supra Cap. III, epígrafe II, apartado B, números 2 y 3.
490
Desde la reforma de 1985 se ha sustituido la palabra impuesto (utilizada por el
derogado art. 319 CP) por tributos. De esta manera, la vieja polémica doctrinal en torno al
significado de la palabra impuesto ha quedado zanjada con solo recurrir al art. 2 LGT, de donde
se concluye que éste es un tributo más en el sistema fiscal español. En otras palabras, entre el
tributo y el impuesto existe una relación de género a especie (BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos
contra la Hacienda pública, op. cit., págs. 66 y sig.).
193
“Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas,
contribuciones especiales e impuestos:
a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización
privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de
servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los
servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los
obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible
consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento
de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos.
c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto
la capacidad económica del contribuyente” 491.
El tributo es, por ende, “una prestación pecuniaria exigida por un ente y que
se caracteriza por las siguientes dos notas fundamentales: la coactividad y el
carácter contributivo”492.
Cabe advertir, finalmente, que existen determinados tributos cuya elusión

por cuantía superior a 120 mil euros -o por la cuantía que sea- no configuraría
delito de defraudación tributaria. Con esto nos referimos, singularmente, a los
491
Es debido a esta clasificación que no pueden ser incluidas las cotizaciones a la
Seguridad Social, cuya defraudación se castiga expresamente a través del tipo del art. 307 CP
(PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 290). Acerca
de si es posible que ganancias ilícitamente obtenidas puedan considerarse objeto de tributación
como renta o incrementos de patrimonio a efectos -por ejemplo- del IRPF, y si su impago puede
dar lugar a la comisión de un delito fiscal, consúltese la interesante cuestión planteada en la
jurisprudencia en BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., págs.
56-72.
492
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario. Parte general, op. cit., págs. 43-45.
194
aranceles aduaneros, a los derechos fijados en los intercambios con países terceros
en el marco de la política agrícola común (prélèvement) y a las cotizaciones en el
marco de determinados mercados comunes 493. Es cierto que configuran tributos en
sentido técnico, pero ellos no se integran en la Hacienda tutelada por el apartado 1
del art. 305 CP (defraudación tributaria interna) 494, sino que ingresan en la
Hacienda de la Unión Europea como patrimonio protegido por el art. 305.3 CP en
el que se integran los ingresos comunitarios 495. Es decir, los aranceles aduaneros -
tributo más importante de la UE-, los prélèvement y las cotizaciones señaladas son
tributos comunitarios regulados por normativa comunitaria específica, que como
493
Dada su especialidad -y como ya hemos advertido en otra parte de este trabajo- el
apartado señalado no será estudiado en este trabajo. Consúltese, al respecto, el Informe explicativo
del Convenio relativo a la protección de intereses financieros de las comunidades europeas (texto
aprobado por el Consejo de 26.V.1997 - DO C 191 de 23.VI.1997), que iluminó la falta de precisión
del art. 1.1. del Convenio relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades
Europeas de 26.VII.1995: “Se entenderá por ingresos aquellos procedentes de las dos primeras
categorías de recursos propios contempladas en el apartado 1 del artículo 2 de la Decisión
94/728/CE del Consejo, de 31 de octubre de 1994, relativa al sistema de recursos propios de las
Comunidades Europeas, es decir, los derechos fijados en los intercambios con países terceros en el
marco de la política agrícola común y las cotizaciones previstas en el marco de la organización
común de mercados del azúcar, por una parte, y los derechos de aduana fijados en los intercambios
con países terceros, por otra. No comprenderán los ingresos procedentes de la aplicación de un tipo
uniforme válido para todos los Estados miembros a la base IVA, dado que el IVA no constituye un
recurso propio percibido directamente por cuenta de las Comunidades, como tampoco incluirán los
ingresos procedentes de la aplicación de un tipo uniforme a la suma de los PNB de todos los
Estados miembros” (III. 1.1). Sobre las cotizaciones previstas en determinadas organizaciones
comunes de mercados (como azúcar y leche), sépase que son gravámenes sobre el tráfico interno
que se exigen a los productores que sobrepasen la cuota asignada para cubrir los gastos de
sostenimiento del mercado y sobre los fabricantes, por cada unidad de peso producida, con el fin de
compensar los gastos de almacenamiento del producto. Cabe citarse, sobre esto último, la STS de
15.XII.2006 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER).
494
Así denominado por el Profesor MESTRE DELGADO (vid, del autor, “Tema 14. Delitos
contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, en C. LAMARCA PÉREZ (Coordinadora),
Delitos y faltas. La parte especial del Derecho penal, 2ª. edic., Editorial Colex, Madrid, 2016, págs.
547-569, esp. pág. 552.
495
Vid. SAMPOL PUCURRUL, M. / REDONDO ANDREU, I., “Capítulo XII. Protección de los
intereses financieros de la Unión Europea en el Código penal: artículos 305.3, 306, 309, 627 y 628”,
en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P. CANCER MINCHOT / R. FRÍAS RIVERA / J. J. ZABALA GUADALUPE
(Directores) / E. BAL FRANCÉS / J. J. ZABALA GUADALUPE (Coords.), Manual de delitos contra
la Hacienda pública, Editorial Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 559-588, esp. págs. 569-
575; NIETO MARTÍN, A., “Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social,
delitos de contrabando”, op. cit., esp. págs. 334 y sig.
195
tales no se ajustan al concepto de tributo que configura la modalidad de ejecución
de defraudación del art. 305.1 CP referente a la elusión del pago de tributos.
C) Retenciones
El art. 24.2 LGT alude a las obligaciones entre particulares resultantes del
tributo, disponiendo que “son obligaciones de este tipo las que se generan como
consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos
legalmente”.
Las retenciones buscan, por un lado, atender a las necesidades de tesorería

de la Hacienda, que de esta manera percibe la mayor parte de los ingresos por
IRPF -en menor medida por IS- con periodicidad trimestral. Por otro lado, el sujeto
pasivo del impuesto lo va satisfaciendo por retenciones a medida que obtiene los
ingresos, generalmente de forma mensual496.
Como dispone el art. 35.2.c) LGT, el retenedor es un obligado tributario, y

el art. 37 LGT lo define como “la persona o entidad a quien la ley de cada tributo
impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con
ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su
importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos” 497.
El retenedor está obligado a llevar a cabo la retención en el porcentaje que

se establece legalmente y a realizar su ingreso en el plazo de la misma forma
establecido. La obligación nace de su propio presupuesto de hecho y es autónoma:
496
497
La doctrina ha apuntado un error en la redacción, pues “en ella se habla del retenedor
como una figura presente en ‘la Ley de cada tributo’, cuando en realidad la figura aparece sólo en
la Ley propia de determinados tributos” (PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario. Parte
general, op. cit., l.u.c.).
196
lo primero, porque consiste en la realización de pagos comprendidos en la
categoría de sujetos a retención en la Ley de cada uno de los tributos; y, lo
segundo, porque corresponde a un sujeto diferente, más allá de que su pago
aproveche al sujeto pasivo498.
El carácter autónomo de las retenciones es la esencia de su régimen. El

retenedor está obligado al pago, haya o no llevado a cabo la retención sobre el
sujeto pasivo499, quien tendrá derecho a deducir de su declaración anual la cantidad
retenida. Pero si el retenedor por causa imputable no hubiera llevado a cabo la
retención (o la hubiera hecho en cuantía inferior a la debida), el perceptor deducirá
la cantidad que debió haber sido retenida500.
D) Ingresos a cuenta
La AT define a los ingresos a cuenta como aquellas “cantidades que se

ingresan en la Administración tributaria por el pagador de determinadas rentas, por
estar así establecido en la ley, como anticipo de la cuota del Impuesto que ha de
pagar el perceptor de las mismas. Los ingresos a cuenta pueden ser repercutidos por
quien los realiza al perceptor de las rentas”501.
Asimismo, y se infiere de lo dicho al momento de estudiar la modalidad de

ejecución de defraudación “eludir el pago de ingresos a cuenta”, éstos componen,
junto con las retenciones y los pagos fraccionados, los denominados pagos a cuenta
del impuesto. De la misma manera que sobre las retribuciones dinerarias percibidas
498
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario. Parte general, op. cit., pág.180.
499
Así lo dice claramente el art. 99.4 Ley del IRPF: “En todo caso, los sujetos obligados a
retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el
incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta”.
500
Art. 99.5 Ley del IRPF: “(…) Cuando la retención no se hubiera practicado o lo
hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u
obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida”.
501
Al respecto, consúltese el sitio web: www.agenciatributaria.es.
197
por el contribuyente la Administración Tributaria retiene un porcentaje en concepto
de pago a cuenta del futuro impuesto, el ingreso a cuenta se aplica sobre aquellas
retribuciones en especie obtenidas502.
Con carácter general, el importe del ingreso a cuenta se suma a la valoración

de la retribución para determinar el ingreso o la renta declarable. Al igual que las
retenciones, su importe se minora de la cuota líquida a satisfacer por ese impuesto,
al final de la declaración, para determinar la deuda tributaria503.
Con carácter general la LGT establece que resultan obligados a practicar

ingresos a cuenta las personas o entidades que satisfagan rentas en especie y a
quienes la ley imponga la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier
tributo504.
Cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presume que dicho ingreso

se ha efectuado (con independencia de que dicho ingreso se haya producido o no o
se haya realizado a un tipo inferior al procedente) y, por lo tanto, el sujeto pasivo
tendrá que añadirlo a sus rentas a la hora de determinar los ingresos declarables505.
E) ‘Indebidamente’ obtener devoluciones fiscales
La LGT alude a dos clases de devoluciones: una, la devolución derivada de

la normativa de cada tributo; y, otra, la devolución de los ingresos indebidos.
502
MARTÍN QUERALT, J. / LOZANO SERRANO, C. / POVEDA BLANCO, F., Derecho
tributario, 20ª. edic., revisada, ampliada y puesta al día, Editorial Aranzadi, Navarra, 2015, págs.
151 y sig.
503
504
Consúltese, al respecto, art. 35 LGT (“Obligados tributarios”).
505
MARTÍN QUERALT, J. / LOZANO SERRANO, C. / POVEDA BLANCO, F., Derecho
tributario, op. cit., págs. 150 y sig.
198
El art. 31 LGT se refiere a la devolución derivada de la normativa de cada
tributo en los siguientes términos:
“1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de

acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las
correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como
consecuencia de la aplicación del tributo.
2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y,
en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la
devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el
interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el
obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la
finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la
devolución”.
El art. 32 LGT se refiere a la devolución de ingresos indebidos en los

“1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los

sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que
indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a
lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria
abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad
de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se
devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la
fecha en que se ordene el pago de la devolución.
199
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se
tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo
anterior.
3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de
una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad
devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la
diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores”.
Por otro lado, la dicción del art. 305 CP emplea el término indebidamente,
asociado a la modalidad de ejecución típica de obtención de devoluciones fiscales
y de disfrute de beneficios fiscales, que un sector de la doctrina ha identificado
como característica específica de la antijuricidad apuntando lo siguiente: “Aunque
esta característica aparece incrustada en la descripción del hecho típico, no
pertenece al tipo. No es en realidad un elemento valorativo del tipo que opere
como presupuesto fundamentador de la antijuricidad, sino una característica que se
identifica ya con el juicio mismo de antijuricidad. Por tanto, un error sobre esta
característica no es un error de tipo, sino un error de prohibición”506.
Al respecto, se ha estimado que una mención expresa de la antijuricidad se

debe a que la realización del hecho se considera normalmente lícita y
excepcionalmente ilícita. Por el contrario, si la antijuricidad no se menciona
expresamente se debe a que la realización del hecho es normalmente ilícita y sólo
está excepcionalmente justificada507.
506
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 721. Cfr.,
además, MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 304; DE LA PEÑA VELASCO, G.,
“Algunas consideraciones sobre el delito fiscal”, op. cit., pág. 133. A pesar de que los autores
señalados se manifestaron en el marco del otrora delito fiscal que aludía al término “ilícito”, sus
argumentos no dejan de ser procedentes.
507
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 305; ID., “Título VI del Libro II
del Código Penal. Delitos contra la Hacienda pública (‘El delito fiscal’)”, op. cit., esp. pág. 257
y notas 82 y 83, en donde el autor rectifica este criterio: “Ahora bien, en ese análisis, me incliné
por considerar que dicho vocablo no era en realidad un elemento valorativo del tipo, sino una
característica que se identificaba ya con el juicio mismo de la antijuricidad; sin embargo, un
200
El planteamiento anterior, sin embargo, no es compartido por nuestra parte.
Estimamos que el concepto indebidamente es un elemento normativo del tipo;
aquella referencia no altera la calificación508. En verdad, la diferencia fundamental
entre una y otra forma de entender el concepto radica en el ámbito del error: el
error sobre el carácter indebido o no de una determinada devolución o beneficio
fiscal debe ser entendido como un error de tipo -en cuanto afecta a un elemento
normativo del mismo- y no como un error de prohibición 509. En consonancia con
este planteamiento la doctrina ha apuntado: “No es posible asimilar antijuricidad
penal con la contrariedad al ordenamiento tributario, sino sólo en la medida en que
el tipo contenga elementos normativos que obliguen, en sede de averiguación de la
tipicidad, a efectuar una labor de complementación. Dado que la tipicidad es
continente ya del indicio de aquélla, y, por lo tanto, está dando un significado de
desvaloración, los elementos que se encuentran fuera del tipo ‘informan’ ese
significado, pero como elementos de un tipo abierto de lo injusto penal” 510.
F) ‘Indebidamente’ disfrutar de beneficios fiscales
La mención explícita de la modalidad de ejecución del comportamiento

típico de obtener indebidamente beneficios fiscales se justifica por el hecho de
estudio más detenido de esta cuestión me lleva a poner en tela de juicio la anterior consideración
y a estimar que dicho término (ahora ‘indebidamente’) debe ser incluido entre los elementos
normativos del tipo”.
508
Vid. las observaciones efectuadas por GÓMEZ BENÍTEZ, J. M., Teoría jurídica del
delito. Derecho penal. Parte general, Editorial Civitas, Madrid, 1984, pág. 194, respecto de
otros ejemplos del Código penal español en el que se introducen matices similares: “A pesar de
su referencia a la legalidad o ilegalidad global, estos elementos son auténticos elementos
normativos del tipo, y no elementos de la antijuridicidad”.
509
Vid. infra Cap. VI, epígrafe IV, apartado A, número 2.
510
AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria, op. cit., págs. 344 y sig. Vid.,
asimismo, MAYER, M. E., Derecho penal. Parte general, traducción por S. POLITOFF LIFSCHITZ,
Euros Editores, Buenos Aires, 2007, págs. 227 y sigs.
201
que, aunque sustancialmente pueda ser calificada como una manera de eludir el
pago de tributos, desde el Derecho tributario supone una noción autónoma.
La expresión beneficios fiscales debe concebirse como comprensiva de

conceptos tales como reducciones, deducciones, bonificaciones y exenciones,
términos ampliamente recogidos en la normativa tributaria 511. No quedan incluidas
las devoluciones ni las desgravaciones de carácter no tributario (recogidas en el
art. 308 CP)512.
Es preciso señalar, también, que la LGT no es la única fuente reguladora de

la materia, pues cada tributo tiene su ley y reglamento ad hoc, cuerpos normativos
a los que el juez deberá remitirse para poder valorar la conducta delictiva513.
Finalmente, en lo que se refiere al adverbio indebidamente asociado a los

beneficios fiscales, caben las mismas anotaciones que las apuntadas a priori
cuando estudiamos las devoluciones fiscales, por lo que allí nos remitimos
íntegramente.
511
Consúltese, sin ánimo de exhaustividad, lo señalado al respecto en BERTRÁN GIRÓN,
F., “Capítulo II. Estructura del tipo. El resultado típico: la cuantía de la defraudación y su
incidencia en el delito”, op. cit., esp. págs. 106 y sig.
512
Cfr. BUSTOS RAMÍREZ, J., Manual de Derecho penal. Parte especial, Editorial Ariel,
Barcelona, 1986, págs. 291 y sig., (en el marco del otrora art. 350 CP), quien -siguiendo a
ARROYO ZAPATERO- entiende que los beneficios fiscales hacen alusión a las desgravaciones
referidas a una deuda tributaria, mientras que el término desgravaciones (…), se conecta con los
beneficios que no están ligados a una deuda tributaria. En el mismo sentido, ARROYO ZAPATERO,
L., “Obtención y disfrute fraudulento de subvenciones”, en ID. / F. PÉREZ ROYO / M. CRUZ
AMORÓS / E. RUIZ VADILLO / L. JORDANA DE POZAS GONZÁLBEZ / C. LESMES SERRANO / G.
RODRÍGUEZ MOURULLO / M. BAJO FERNÁNDEZ, Infracciones tributarias: aspectos
administrativos y penales, op. cit., págs. 183-187, esp. pág. 184.
513
cit., pág. 92.
202
V.- Imputación objetiva
A) Fundamento de la doctrina
La teoría de imputación objetiva [o, “mejor que teoría sería llamarla

doctrina, y mejor que de la imputación objetiva sería llamarla de la imputación
jurídica (o de la imputación penal), aunque al fin y al cabo el nombre sea
secundario”]514 es puramente normativa, lo que quiere decir que, para determinar
qué interesa al Derecho penal, aquélla acude a un elemento propio de su ámbito: la
imputación515.
El Profesor POLAINO-ORTS sostiene que el fundamento de la imputación

objetiva se vincula con el respeto del ciudadano como ser racional: el principio de
autorresponsabilidad, conforme al que la libertad de actuación de los ciudadanos
tiene como reverso la responsabilidad por sus consecuencias516.
El Estado no es ya un órgano superior y paternalista, sino que deja un

ámbito de libertad confiando en que cada uno de los ciudadanos gestionará su
514
cit., pág. 99.
515
Vid., sobre ello, POLAINO-ORTS, M. “Las cuatro caras de la imputación penal”, en ID. /
F. MIRÓ LLINARES, La imputación penal a debate. Una confrontación entre la doctrina de la
imputación kantiana y la imputación objetiva en Jakobs, Editorial Ara, Lima, 2010, págs. 73 y
sigs.; CARO JOHN, J. A. / POLAINO-ORTS, M., “Neutralidad y acción en Derecho penal.
Consecuencias dogmáticas”, en J. E. BUOMPADRE (Director), Cuestiones actuales de Derecho
penal. Tendencias y perspectivas, Editorial ConTexto, Resistencia, Chaco, 2012, págs. 101-123,
esp. págs. 122 y sig.
516
POLAINO-ORTS, M., “I. Imputación funcionalista”, en U. KINDHÄUSER / M. POLAINO-
ORTS / F. CORCINO BARRUETA, Imputación Normativa. Aspecto objetivo y subjetivo de la
imputación penal, Editorial Contexto, Resistencia, Chaco, 2011, págs. 13-44, esp. págs. 28 y
sigs.; ID., Funcionalismo penal constitucional. Bases dogmáticas para el nuevo sistema de
justicia penal. Fundamento y función del Derecho penal. Autodeterminación e imputación
normativa. Criminalidad organizada y Derecho penal del enemigo, Flores Editor y Distribuidor,
S.A. de C.V., México DF, 2016, pág. 61.
203
ámbito de organización dentro de los límites de lo permitido y de respeto a los
demás. Ese reconocimiento y facultad de administración individual que el Estado
ha concedido a los ciudadanos tiene como consecuencia -como quedó dicho- la
apertura de un ámbito de autorresponsabilidad517. Aquél reconoce a los
ciudadanos como seres capaces de autogestionar determinados riesgos y les
concede, asimismo, libertad de actuación dentro de ese ámbito, pero con una
contrapartida: que asuman la responsabilidad por las consecuencias de dicho
reconocimiento. Cuando el ciudadano defrauda la expectativa social -mediante la
infracción de un deber inherente a su rol-518, se le responsabiliza en la medida de la
lesión y de la infracción en la que ha incurrido 519.
El quebrantamiento del rol, que significa que el sujeto no ha gestionado su

ámbito de organización correctamente y que ha desbaratado las expectativas
sociales depositadas en él, es la imputación objetiva520.
Para poder determinar cuándo un sujeto ha infringido un deber inherente a

su rol, este paradigma de imputación ofrece un arsenal conceptual y un vocabulario
para resolver los problemas que arroja, tales como el principio de confianza, el
principio de actuación a riesgo propio (o autopuesta en peligro, o imputación a la
517
POLAINO-ORTS, M., “Delitos tributarios e imputación objetiva. Reflexiones al hilo del
art. 15 de la Ley Penal Tributaria Argentina”, en E. J. URRESTI / F. COMES (Directores), El delito
fiscal. Aspectos sustantivos, procesales y constitucionales, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2008,
págs. 383-415, esp. pág. 399. Cfr. POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte
general, tomo II, op. cit., pág. 106.
518
Como apunta POLAINO-ORTS, “(e)l rol que en sí no es más que una máscara (aspecto
formal: esa ‘etiqueta de la solapa’ de que hablábamos antes), se rellena de una lista, de un haz de
derechos y de deberes, esto es, se rellena de un contenido (aspecto material), de manera que el rol
(la etiqueta, lo formal) sin el contenido, es un papel mojado, no es nada, en un nullum social (ID.,
Funcionalismo normativo. Bases dogmáticas para el nuevo Sistema de Justicia penal, tomo 1,
Fundamentos y función del Derecho penal, Centro de Estudios Superiores en Ciencias Jurídicas y
Criminológicas (Cescijuc), México D. F., 2014, págs. 117-123).
519
Vid., por todos y ampliamente, el estudio preliminar de la obra de JAKOBS, G., La
imputación objetiva en el Derecho penal, traducción de C. SUÁREZ GONZÁLEZ y M. CANCIO
MELIÁ, Editorial Civitas, Madrid, 1996, págs. 21-88.
520
FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, Editorial Grijley,
Lima, 2002, pág. 145.
204
víctima), el principio de prohibición de retroceso, el principio de conocimientos
especiales, y otros más 521.
Antes de adentrarnos en el estudio las instituciones o principios a priori

señalados, cabe destacar que la intervención delictiva es un problema de
imputación penal 522, por lo que advertimos al lector que numerosas cuestiones que
serán abordadas a continuación se encuentran estrechamente vinculadas con lo que
se estudiará al momento de centrarnos específicamente en aquella problemática523.
Ahora sí, entremos, sin más demora, en el estudio detallado.
B) Instituciones de la imputación objetiva en la defraudación

tributaria
1. Principio de confianza
Todas las relaciones sociales encuentran su respaldo en la confianza, no

individual, psicológica o sentimental, sino en una confianza mediada por lo
521
JAKOBS, G., “La ciencia del derecho penal ante las exigencias del presente”,
traducción de T. MANSO PORTO, en ID., Dogmática de Derecho Penal y la configuración
normativa de la sociedad, 1ª. edic., editado por J. LÓPEZ BARJA DE QUIROGA, Editorial Civitas,
Madrid, 2004, págs. 27-50, esp. pág. 34.
522
POLAINO NAVARRETE, M. / POLAINO-ORTS, M., “Intervención delictiva. Una
exposición programática con casos fundamentales”, en J. E. BUOMPADRE (Director), Temas
fundamentales de Dogmática penal y de Política criminal. Un Homenaje a los Profesores Claus
ROXIN y Miguel POLAINO NAVARRETE, 1ª. edic., Editorial ConTexto, Resistencia, Chaco, 2013,
págs. 189-219, esp. pág. 193. Cfr. POLAINO NAVARRETE, M., “Imputación normativa: exposición
programática en casos fundamentales”, en ID. / C. ROXIN / M. POLAINO-ORTS, Política criminal
y Dogmática penal. Cuestiones fundamentales, Editorial Ara, Lima, 2013, págs. 137-166, esp.
pág. 141; POLAINO-ORTS, M., “Estudio introductorio: Günther Jakobs y el Funcionalismo
jurídico-penal, en G. JAKOBS, El lado comunicativo y el lado silencioso del Derecho penal:
expectativas normativas, intervención delictiva, Derecho penal del enemigo, edición de M.
POLAINO-ORTS, Facultad de Derecho, Universidad de Sevilla, Editorial Servi-Copy S.L, Sevilla,
2014, págs. 23-42; esp. pág. 39.
523
Vid. infra Cap. IX.
205
social524. Los seres humanos racionales, al margen de la posible equivocación,
confían razonablemente en que los demás se comportarán respetando la norma; sin
este punto de partida, es inimaginable una sociedad 525. En nuestra materia, por
ejemplo, el sujeto que tributa a la Hacienda Pública confiará en que los demás
también lo harán.
Pero, además, de acuerdo al principio de confianza -uno de los criterios más

genuinamente inspiradores de la imputación objetiva-526, quien cumple con su rol y
confía razonablemente en que los demás también lo harán, queda exento de
responsabilidad a pesar de su co-organización del ámbito de organización del cual
deriva un riesgo. Este instituto puede alegarse como una garantía para eximir de
responsabilidad a quien confió, dentro de los parámetros normales, en el
cumplimiento de la norma por parte de los demás ciudadanos 527.
Para que funcione una vida de relación social en la que cada persona se
limite a satisfacer las expectativas de comportamiento que de él se tienen, es
indispensable poder organizar las actuaciones sobre el supuesto de que los demás
se conducirán a su vez de acuerdo con la forma que de cada uno de ellos se espera,
lo cual no es diverso del expreso reconocimiento de la autorresponsabilidad, una
524
POLAINO-ORTS, M., Funcionalismo penal constitucional. Bases dogmáticas para el
nuevo sistema de justicia penal, op. cit., pág. 268.
525
JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., pág. 106. Cfr.
POLAINO-ORTS, M., “I. Imputación funcionalista”, op. cit., esp. pág. 31. Además, y como afirma
LUHMANN, N., Grundrechte als Institution. Ein Beitrag zur politischen Soziologie, 5. Auflage,
Schriften zum Öffentlichen Recht, Band 24, Duncker & Humbolt, Berlin, 2009, pág. 31: “En un
mundo que es incontrolable se quiere, en principio, por lo menos estar seguro de qué expectativas
son reconocidas por el Derecho y con qué modos de proceder se puede contar en el consenso
social, aunque existan siempre personas que se comporten de otra manera”.
526
art. 15 de la Ley Penal Tributaria Argentina”, op. cit., esp. pág. 400.
527
POLAINO NAVARRETE, M. / POLAINO-ORTS, M., “Imputación normativa: exposición
programática en casos fundamentales”, op. cit., esp. pág. 125. Cfr. POLAINO NAVARRETE, M.,
Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., pág. 109.
206
de cuyas manifestaciones es precisamente el principio de confianza 528. Como
apuntó JAKOBS, “(e)l principio de confianza está destinado a hacer posible la
división del trabajo; por consiguiente, concluye cuando el reparto de trabajo pierde
su sentido, especialmente, cuando puede verse que la otra parte no hace, o no ha
hecho, justicia a la confianza de que cumplimentará las exigencias de su rol”529. Se
trata, pues, de una estrategia de racionalización y optimización de los recursos de
los ciudadanos destinados a la protección de los bienes jurídicos530.
Veamos un ejemplo de cómo opera este principio en nuestra materia de

estudio: el asesor fiscal que confecciona balances, dictamina sobre los estados
contables, asesora impositivamente, elabora las declaraciones juradas de impuestos
y determina el monto a pagar, y lo hace basándose en la documentación que le
suministra su cliente (contribuyente). Es a partir de ese momento que el
profesional tiene a su cargo la gestión y custodia de la documentación, no antes 531.
El asesor fiscal confía en que los documentos que le son entregados por su cliente
son correctos y veraces, y gestiona su rol basado en la confianza que merece
tenerle a aquél en su rol de tal. Confía en que su cliente no desviará su rol, que su
conducta será ajustada a derecho, esto es, que las facturas, los contratos y demás
documentación que le ha sido suministrada responden a la realidad, y realiza su
trabajo basándose en esta premisa. Si luego, de las instancias judiciales pertinentes
se llegara a detectar que existió un comportamiento delictivo a causa de
documentación falsa, el asesor fiscal no será responsable por ello hasta el momento
en que recibió la documentación que supuso verdadera, aun habiendo sido parte
del iter delictivo. El profesional recibió la documentación con la expectativa de
que el contribuyente no quebrantaría su rol, confiando en que era veraz y, por
528
JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., pág. 105.
529
530
REYES ALVARADO, Y., Imputación objetiva, Editorial Temis, Bogotá, 1994, págs. 142
y sigs.
531
art. 15 de la Ley Penal Tributaria Argentina”, op. cit., esp. pág. 401.
207
ende, gestionó su esfera de competencia tal como se esperaba de él, confiando en
el buen obrar del otro. Por ello, la imputación por el posible delito fiscal sólo debe
recaer en el contribuyente y no en el asesor fiscal, al margen de su co-organización
del ámbito de organización del cual derivó el riesgo 532.
No obstante, y reconociendo la dificultad en su constatación, el principio de

confianza tiene algunos límites o excepciones533. La confianza es una conducta
convergente que no depende de una única persona, sino, al menos, de dos: se
confía en quien ofrece confianza. Si un sujeto, por su conducta manifiestamente
antijurídica no permite que el otro confíe en su comportamiento, quien confió no
puede alegar que se ha confiado de aquél para resultar exento de reproche penal534.
De aquí se deriva la excepción general al principio de confianza: que existan

motivos objetivos concretos para sospechar de un comportamiento antijurídico de
otra persona535. Las razones, como quedó dicho, deben ser objetivas, no siendo
suficiente la mera intuición o presagio 536, y, además, concretas, pues la frecuencia
o un conocimiento estadístico no basta para desvirtuar el principio de confianza537.
532
POLAINO-ORTS, M., “Normativización del Derecho penal económico y empresarial en
el ejemplo del delito de blanqueo de capitales”, en M. ONTIVEROS ALONSO (Director), Anuario
Mexicano de Derecho Penal Económico, Editorial Ubijus, México, D. F., 2015, págs. 315-346,
esp. pág. 337.
533
Vid., ampliamente, FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, op.
cit., págs. 307-328.
534
cit., pág. 109.
535
Por ejemplo, el cirujano sabe que todos los bisturíes anteriores de la misma partida le
han fallado; la enfermera recibe una instrucción distinta a la habitual cuando el médico se
encuentra en un evidente estado de embriaguez; o, el administrador de una empresa tiene
conocimiento de una situación anormal o de crisis relacionada con una defectuosa actuación de
sus subordinados (FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., pág.
313).
536
Como apunta FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit.,
pág. 313: “Tiene que evidenciarse la conducta antijurídica como actual o inminente con base en
los datos que percibe el sujeto en la situación concreta”.
537
FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., l.u.c.
208
En nuestro ejemplo, si el contribuyente, por su conducta manifiestamente
antijurídica -por ejemplo, la entrega de documentos con información contable
desatinada y de ostensible falacia, que no responde en lo absoluto a la realidad
económica de su actividad empresarial- imposibilita que el experto confíe
razonablemente en su comportamiento, éste no puede alegar a su favor, para eludir
su responsabilidad en el hecho delictivo, que ha confiado en su cliente.
Además, el principio de confianza no es válido frente a personas

inimputables, pues en estos casos no existe una expectativa garantizada
jurídicamente de que estas personas van a respetar las normas de conducta. Así
pues, el principio de confianza es válido, únicamente, frente a personas libres y
responsables538.
Por otro lado, las personas imputables que en una situación concreta
evidencian una incapacidad para protegerse o para prestar una diligencia mínima o,
en otras palabras, las personas incapacitadas sectorialmente, merecen un
tratamiento similar que las personas inimputables en lo que se refiere al alcance
del principio539. De esta manera, por ejemplo, el contribuyente no podrá ampararse
en el principio de confianza si delegó la gestión y custodia de su documentación
contable a un asesor en quien apreció una evidente incapacidad para desempeñar
correctamente su función540.
538
POLAINO-ORTS, M., Funcionalismo penal constitucional. Bases dogmáticas para el
nuevo sistema de justicia penal, op. cit., pág. 270.
539
Como afirma la doctrina, al respecto, que “(e)s evidente que no tiene la misma
influencia sobre los deberes de cuidado en una situación concreta que el conductor de un coche
vea en la calza a una persona que en principio puede prestar unas capacidades estándar para
sortear peligros habituales o que vea una persona muy anciana, un minusválido -un ciego, por
ejemplo- o cualquier otra persona con una deficiencia temporal -persona evidentemente
embriagada o drogada, por ejemplo-” (FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho
penal, op. cit., pág. 320).
540
Vid. un estudio sobre esta cuestión en FRISCH, W., Tatbestandsmässiges Verhalten und
Zurechnung des Erfolgs, C. F. Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1988, pág. 188.
209
2. Principio de imputación a la víctima
En la dogmática penal moderna, sobre todo a partir del desarrollo normativo

del ilícito a través de la imputación objetiva, se ha hecho lugar con diferentes
terminologías y en base a universos de casos en ocasiones independientes pero a
menudo convergentes, a la posibilidad de que el comportamiento de la víctima
defina o co-determine el ilícito típico y su exclusión 541.
Es posible que la configuración de un contacto social competa no sólo al

autor, sino también a la víctima 542, quien podría ejercer un mínimo de protección
de sus propios bienes jurídicos y ser, incluso, efectivo. Esta lesión de deberes de
“autoprotección” es agrupada bajo el rótulo de actuación a riesgo propio,
autopuesta en peligro o imputación a la víctima543.
De lo que aquí quiere tratarse es de los supuestos en los que la exoneración

de reproche penal al autor deriva específicamente de la responsabilidad penal de la
víctima. Cuando ésta emprende con el agente una actividad que puede producir
541
TORÍO LÓPEZ, Á., “Significación dogmática de la compensación de culpas en el
Derecho penal”, en Estudios penales en memoria del Prof. Agustín Fernández Albor, Santiago de
Compostela, 1989, págs.709-723, esp. pág. 713.
542
543
HERRERA MORENO, M., La hora de la víctima. Compendio de Victimología, Prólogo
del Prof. Dr. M. POLAINO NAVARRETE, Publicaciones del Instituto de Criminología de la
Universidad Complutense de Madrid, Colección de Criminología y Derecho Penal, Editoriales de
Derecho Reunidas (Edersa), Madrid, 1996, págs. 257 y sig. Vid. JAKOBS, G., “La organización de
autolesión y heterolesión especialmente en casos de muerte”, en ID., Estudios de Derecho penal,
traducción al castellano y estudio preliminar de E. PEÑARANDA RAMOS / C. J. SUÁREZ
GONZÁLEZ / M. CANCIO MELIÁ, Editorial Civitas, Madrid, 1997, págs. 395-412; CANCIO MELIÁ,
M., Conducta de la víctima e imputación objetiva en el Derecho penal, 2ª. edic., Universidad
Externado de Colombia y J. M. Bosch Editor, Barcelona y Bogotá, 2001, págs. 325 y sigs.;
FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., págs. 471 y sigs.;
POLAINO NAVARRETE, M. / POLAINO-ORTS, M., “Autodeterminación personal y libertad.
Implicaciones jurídico-penales”, en J. E. BUOMPADRE (Director), Cuestiones actuales de Derecho
penal. Tendencias y perspectivas, Editorial ConTexto, Resistencia, Chaco, 2012, págs. 61-82, esp.
pág. 78.
210
una lesión sobre sus bienes, la actividad generadora del riesgo debe ser imputada al
ámbito de responsabilidad preferente de la víctima, en la medida en que:
I) La actividad permanezca en el ámbito de lo organizado conjuntamente

por autor y víctima.
II) La conducta de la víctima no haya sido instrumentalizada por el autor,

pues la base cognitiva necesaria para que aquélla pueda ser considerada
autorresponsable está ausente; y
III) El autor no tenga un deber de protección específico frente a los bienes

de la víctima.
De esta manera, la imputación a la víctima impide que la contribución del

autor al suceso sea jurídico-penalmente trascendente 544.
Ahora bien, la imputación de esa actividad conjunta al ámbito de

responsabilidad de la víctima se da en términos objetivos. En efecto, el riesgo para
los bienes es creado conjuntamente por autor y víctima, careciendo de sentido
indagar qué representación subjetiva debe tener el autor para poder ser tal, ni qué
representación subjetiva se exige de la víctima para que no se la considere
“víctima” en sentido estricto, sino responsable por el ilícito 545.
Sin embargo, esto no quiere decir que la representación subjetiva sea

irrelevante al momento de construir el marco de actuación conjunta. En verdad, la
544
CANCIO MELIÁ, M., Conducta de la víctima e imputación objetiva en el Derecho
penal, op. cit., pág. 286.
545
Consúltese la STS de 17.IX.1999 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER), Fundamento de
Derecho primero. Cfr. FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit.,
págs. 441-446.
211
idea es otra: los datos subjetivos no son los que deben decidir una u otra
calificación. Así, es en el plano de la configuración objetiva de la interacción y en
su conexión con el ámbito de responsabilidad preferente que corresponde a la
víctima, en el que deben hallarse los límites de la relevancia típica de la conducta
de esta última546.
Por lo dicho, el principio de imputación a la víctima se basa en el

reconocimiento de la libertad de la persona y es un criterio de dignificación del ser
humano como ser social titular de derechos y obligaciones. Así, si se le reconoce la
libertad, también se le reconoce un ámbito en el que en el uso de su libertad puede
resultar autolesionada547.
La consideración del Estado como víctima en el delito de defraudación

tributaria exige algunos apuntes específicos previos548.
En primer lugar, conforme a lo previsto en el art. 2 a) de la LO 4/2015, de

27 de abril, del Estatuto de la Víctima del delito, se considera víctima directa
a “toda persona física que haya sufrido un daño o perjuicio sobre su propia
persona o patrimonio, en especial lesiones físicas o psíquicas, daños emocionales o
perjuicios económicos directamente causados por la comisión de un delito”549.
546
POLAINO NAVARRETE, M. / POLAINO-ORTS, M., “Autodeterminación personal y
libertad. Implicaciones jurídico-penales”, op. cit., págs. 61-82, esp. págs. 73-77.
547
Por ejemplo, quien, sin necesidad alguna, le pide a una persona claramente ebria que
realice un acto de cierta complejidad (como conducir durante un trayecto un automóvil) ha de
asumir -al menos en parte- las consecuencias negativas resultantes; quien participa en una dura
contienda (como un combate de boxeo), no tiene derecho a no resultar lesionado; quien tiene trato
sexual con una persona drogadependiente o que se prostituye, actúa a propio riesgo, en lo que se
refiere a un contagio con el virus VIH (JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal,
op. cit., pág. 111).
548
Vid. supra Cap. III, epígrafe III, apartado B.
549
En verdad, y de la mera lectura del precepto transcrito, vemos que la evolución
científica en las concepciones y clasificaciones victimales no fue tomada en cuenta al momento
de definir, recientemente, a la víctima de un delito (HERRERA MORENO, M., La hora de la
víctima. Compendio de Victimología, op. cit., pág. 13).
212
Con vistas a superar las primeras investigaciones sobre la pareja penal y el
papel desempeñado por la víctima individual como persona física, la doctrina ha
venido considerando que, en algunos supuestos, las personas jurídicas,
determinados colectivos, la comunidad o el Estado, también pueden ser
víctimas550.
Si sostuviéramos que es el Estado quien bajo la ficción de un cuerpo similar

al del hombre, como una persona individual, sufre como víctima en el delito
fiscal551, ¿puede aquél intervenir en el hecho delictivo de manera que su
corresponsabilidad incida en la responsabilidad criminal del agente?
Creemos que el Estado, en base a su principio de libertad, interactúa con el

delincuente fiscal. O, dicho de otro modo, es el Estado el que marca el camino a
seguir en lo que se refiere a la política fiscal. En este sentido, y en base a lo
anterior, se podría negar la imputación del perjuicio al patrimonio de la Hacienda
Pública, por ejemplo, si el deudor tributario omite presentar la declaración de la
renta cuando todas las cantidades que ha ingresado en el período impositivo han
sufrido las correspondientes retenciones a cuenta y el retenedor ha presentado la
declaración anual comunicando a la Agencia Tributaria el montante pagado y la
retención practicada o, de cualquier otro modo, sea evidente que la Administración
tiene completo conocimiento de que existen hechos imponibles sujetos a
550
Vid., en este sentido y contundentemente, POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de
Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs. 62 y sig. Cfr., además, NEUMAN, E.,
Victimología. El rol de la víctima en los delitos convencionales y no convencionales, Editorial
Universidad, Buenos Aires, 1984, pág. 70; LANDROVE DÍAZ, G., La moderna Victimología,
Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 1998, pág. 46.
551
cit., pág. 159, quien analiza el tema partiendo de concebir al Estado como un organismo ético-
espiritual y como un ente individual.
213
declaración y, a pesar de ello, el deudor consigue eludir el pago de tributos por una
cuantía superior a los 120.000 euros552.
Lo que queremos demostrar con el ejemplo anterior es que la falta de

diligencia de la Administración excluye la responsabilidad del contribuyente 553 o,
lo que es lo mismo, afecta al nivel de imputación normativa de responsabilidad al
mismo.
En todo caso, cuando existe una autoprotección deficiente del Estado, habrá
que entender que el perjuicio a la Hacienda Pública no es imputable al sujeto
obligado, pues éste no tiene que adaptar su organización con un mayor cuidado
552
sig. BAJO ha tratado desde hace más de treinta años esta cuestión en el ámbito del delito de
defraudación tributaria en los casos de omisión de presentación de la declaración, tratando en
realidad como un problema de determinación de la conducta típica (fraude) una cuestión de
imputación del perjuicio del patrimonio público al sujeto que ha realizado la conducta
fraudulenta. Los autores que han intentado configurar el delito de defraudación tributaria de
acuerdo con la estructura típica de la estafa han entendido que no existiría un engaño bastante o
adecuado, sino meramente uno inidóneo que no podría dar lugar siquiera a tentativa (no habría
creación de un riesgo, dicho con otros términos). Cfr., en este sentido, AYALA GÓMEZ, I.,
“Reflexiones en torno a las conductas de ocultación en el delito de defraudación tributaria”, en M.
BAJO FERNÁNDEZ (Director) / S. BACIGALUPO SAGGESE / C. GÓMEZ-JARA DÍEZ (Coords.),
Política fiscal y delitos contra la Hacienda pública. Mesas redondas. Derecho y economía,
Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2007, págs. 257-267, esp. pág. 266 (siguiendo al
respecto expresamente la tesis del Profesor MESTRE DELGADO).
553
Como ha afirmado FEIJÓO SÁNCHEZ, Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit.,
págs. 500 y sig., “(e)s cierto que calificar una conducta como descuidada implica una valoración
que hace difícil determinar con exactitud matemática el alcance del tipo. Pero la dificultad no es
mayor que cuando hay que calificar una conducta como homicidio o unas lesiones por
imprudencia. En mi opinión, los criterios para determinar la falta de cuidado de la persona
lesionada son los mismos que para determinar la falta de cuidado del que causa un resultado
lesivo para otra persona. No se puede decir que exista un riesgo típico cuando la potencial
lesividad de ese riesgo depende de la decisión libre y responsable de la víctima de ser poco
cuidadosa con sus bienes. En estos casos el hecho sólo tiene una explicación social o
intersubjetiva más allá de la puramente descriptivo-causal porque la ‘víctima’ participa de forma
activa o pasiva (…)”.
214
que el propio titular del bien jurídico a riesgos que ha originado el delito, o no lo
es de manera exclusiva 554.
3. Principio de prohibición de regreso
Desde la fundamentación dogmática de este principio de la imputación

objetiva en el sistema funcionalista, se ha afirmado que “(e)l carácter conjunto de
un comportamiento no puede imponerse de modo unilateral-arbitrario. Por tanto,
quien asume con otro un vínculo que de modo estereotipado es inocuo, no
quebranta su rol como ciudadano, aunque el otro incardine dicho vínculo en una
organización no permitida. Por consiguiente, existe una prohibición de regreso
cuyo contenido es que un comportamiento que de modo estereotipado es inocuo no
constituye participación en una organización no permitida”555. Entonces, conforme
a este instituto, no puede haber regreso de responsabilidad hacia el que se ha
comportado de forma socialmente adecuada o de acuerdo con el riesgo permitido
en determinada actividad556.
El principio de prohibición de regreso (o más correctamente denominado

principio de retroceso)557 pone en duda, a grandes rasgos, si puede imputarse a
554
FEIJÓO SÁNCHEZ, B., “Imputación objetiva en el Derecho penal económico y
empresarial”, en Indret: Revista para el Análisis del Derecho, núm. 2, 2009, págs. 1-74, esp. pág.
54.
555
JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., pág. 106 y sig.
556
Vid., ampliamente, CARO JOHN, J. A., Normativismo e imputación jurídico-penal.
Estudios de Derecho penal funcionalista, Editorial Ara, Lima, 2010, págs. 48 y sigs.; FEIJÓO
SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., págs. 139-160.
557
La teoría -formulada por FRANK- conforme a la cual todo favorecimiento imprudente
de una conducta culposa o dolosa es impune, presenta la cuestión como un problema normativo, y
se pregunta: “¿(h)asta dónde puede retroceder la responsabilidad por un riesgo o un resultado con
respecto a las personas que no han realizado el tipo de la parte especial, sino que sólo lo han
favorecido?”. Cfr., respecto de la antigua (y ya superada) teoría de la prohibición de regreso como
teoría de la interrupción del nexo causal, FRANK, R., Das Strafgesetzbuch für das Deutsche Reich
nebst dem Einführungsgesetze, 18. Aufl., J. C. B. Mohr, Tübingen, 1931, § 1, m.2.a. La
tradicional traducción a la lengua española de su término alemán Regreßverbot es “prohibición de
regreso”, empero perviven opiniones discrepantes que señalan que su más idónea conversión sería
215
alguien la participación en un delito no obstante estar ejerciendo su propio rol
social558.
Este instituto responde a la siguiente estructura: un sujeto realiza una

conducta en ejercicio de su rol -conducta neutral o estereotipada-559, pero otro
sujeto emplea esa conducta en su beneficio dotándola de un sentido delictivo 560. La
pregunta que se formula es: ¿mantiene la conducta de quien ejerce su rol originario
la de “prohibición de retroceso”, para evitar así una especie de oxímoron, “en la medida en que
‘regresar’ expresa la idea de un punto de partida (fundamentador de la imputación) y la
‘prohibición’ sería sólo una forma de restringir tal imputación ya fundamentada, mientras que lo
que se cuestiona en estos casos es precisamente si las conductas de terceros que intervienen con
anterioridad al ejecutor inmediato son candidatas a una imputación en coautoría o participación,
esto es, se discute la posibilidad (‘prohibición’) de ‘retroceder’ (fundamentar la imputación) hasta
la responsabilidad de un sujeto que intervino con anterioridad” [FRISCH, W., “La imputación
objetiva: estado de la cuestión”, traducción de R. ROBLES PLANAS, en ID. / C. ROXIN / G. JAKOBS
/ B. SCHÜNEMANN / M. KOHLER Sobre el estado de la teoría del delito (Seminario de la
Universitat Pompeu Fabra), 1ª. edic., Editorial Civitas, Madrid, 2000, pág. 28, nota 13 (*), N. del
T (ROBLES PLANAS)]
558
POLAINO-ORTS, M., “I. Imputación funcionalista”, op. cit., esp. pág. 39.
559
STS de 1.II.2007 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER): “La doctrina reciente estima que
estos actos son comportamientos cotidianos, socialmente adecuados, que por regla general no son
típicos. Tal es el caso del que aparece como adquirente de un inmueble en un contrato de
compraventa. Lo que plantea esta cuestión es la exigencia de que toda acción típica represente,
con independencia de su resultado, un peligro socialmente inadecuado. Desde este punto de
partida, una acción que no representa peligro alguno de realización del tipo carece de relevancia
penal. El fundamento de esta tesis es la protección del ámbito general de libertad que garantiza la
Constitución” (Fundamento de Derecho único). Cfr., además, SILVA SÁNCHEZ, J. M., “Teoría del
delito y Derecho penal económico empresarial”, en M. ONTIVEROS ALONSO (Director), Anuario
Mexicano de Derecho Penal Económico, Editorial Ubijus, México, D. F., 2015, págs. 565-601,
560
CARO JOHN, J. A. / POLAINO-ORTS, M., “Neutralidad y acción en Derecho penal.
Consecuencias dogmáticas”, op. cit., págs. 101-123, esp. pág. 102: “El calificativo de ‘neutro’ no
se refiere a un concepto desprovisto de valoración, puesto que en el Derecho no exige neutralidad
alguna, sino más bien alude al espacio de libertad jurídicamente reconocido al ciudadano como
una causa de exclusión de la imputación objetiva regulada en el art. 20, inc. 8 del Código Penal
coincidente con el obrar por disposición de la ley, con el cumplimiento de un deber, con el
ejercicio legítimo de un derecho, profesión, oficio o cargo. Esta situación expresa al mismo
tiempo el sentido de una concreción del ejercicio del derecho fundamental a la autodeterminación
por el cual ‘toda persona tiene derecho (…) a su libre desarrollo y bienestar’, consagrado en la
Constitución Política en el art. 2, inc. 1. Se erige así una garantía con un significado normativo
inmunizador que cubre a toda conducta practicada en el ejercicio libre de una actividad cotidiana
que plasma el desarrollo en libertad de la autodeterminación personal en la actual configuración
de la sociedad. La conducta que reúna ésta característica está inmunizada frente a la posible
imputación de los títulos de autor (art. 23 CP), instigador (art. 24 CP) o cómplice (art. 25 CP)”.
216
sentido neutral, o lo pierde pasando a ser un comportamiento teñido de sentido
delictivo?
El problema formulado podría resolverse mediante un análisis del aspecto

subjetivo, esto es, lo que el sujeto conocía: si el sujeto sabe que el comportamiento
del otro es delictivo, su conducta ya no es una conducta neutral realizada en
ejercicio de su rol, sino que está colaborando con el delito. En cambio, si el sujeto
no sabe, no responde de nada561.
Pero, ¿el mero conocimiento del sentido delictivo de la conducta basta para
la imputación? Creemos que la respuesta es concluyente: no. El conocimiento no
es suficiente para la imputación del delito, pues hacer responder a quien cumplió
con su rol sería modificarlo in malam partem e imponerle ex post un nuevo rol que
no tenía562. Recordemos que el rol, además de definir la posición del sujeto y
limitar su responsabilidad, es una garantía para el sujeto, a quien sólo se lo
responsabilizará por un hecho punible si infringe un deber personal perteneciente a
su propio rol563.
561
cit., págs. 110 y sig. Vid., sobre el alcance dogmático de este principio ante supuestos típicos
debatidos y problemáticos, CARO JOHN, J. A., “Capítulo V. Conductas neutrales y prohibición de
regreso”, en ID. / POLAINO-ORTS, M., Derecho penal funcionalista. Aspectos fundamentales, 1ª.
edic., Flores Editor y Distribuidor S.A., México, 2009, págs. 163-202.
562
Como afirma JAKOBS, los seres humanos se encuentran en el mundo social en función
de portadores de un rol. En función de ese rol, a cada sujeto le corresponde administrar un
determinado segmento de la realidad. Eso significa que el rol es algo así como la etiqueta
colocada en la solapa de cada sujeto, que le identifica socialmente y le indica su posición en el
mundo social. El rol social que cada uno desempeña nos da la medida de la responsabilidad en la
gestión de cada parcela social (JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit.,
pág. 145 y sigs.). Cfr., en el mismo sentido, POLAINO-ORTS, M., “I. Imputación funcionalista”,
563
Consecuencias dogmáticas”, op. cit., págs. 101-123, esp. pág. 109; POLAINO NAVARRETE, M.,
217
Así, la existencia de un delito depende de una infracción objetiva de un
deber inherente al rol, quedando el aspecto subjetivo completamente fuera del
análisis. El rol es una garantía para quien lo realiza y un modo de posibilitar
contactos sociales. Si al sujeto que adecuó su comportamiento a la norma jurídica
se lo desprotege por el hecho de que su aporte es utilizado por otro para cometer
un delito, aquél queda arbitrariamente indefenso564.
Por todo, quienes hayan realizado un aporte neutral en el ejercicio de su rol,

no responden por el delito, y no responden porque no son garantes de lo que el
autor haga con su aportación. Sólo así se puede mantener el contacto social dentro
de parámetros normales, de manera que el sujeto que ejerce el rol no responde
como partícipe porque obra dentro del riesgo permitido 565. Estos casos son los que
plantean los interrogantes más inspiradores en Derecho penal566, y es por esto que
su análisis merece un mayor desarrollo con especial atención en nuestra materia de
estudio.
Planteemos un ejemplo: una sociedad mercantil decide realizar una escisión

y, para ello, vende el sector de producción de determinado producto que fabrica a
otra sociedad. Pero, en realidad, la intención es vendérselo a una empresa en la que
los verdaderos socios o accionistas son ellos mismos, que colocan como titulares a
personas interpuestas para eludir tributos. El Registro Mercantil, por su parte,
requiere la presentación de dictámenes basados en documentos que se le presentan
al experto, quien los estima verdaderos. Lo que el profesional dictamina es reflejo
de las constancias documentales llevadas a su consideración, siendo la acción de
564
POLAINO-ORTS, M., “Normativización del Derecho penal económico y empresarial en
el ejemplo del delito de blanqueo de capitales”, op. cit., esp. pág. 339.
565
ORCE, G. / TROVATO, G. F., Delitos tributarios. Estudio analítico de la ley 24769,
Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2008, pág. 250: “La idea del rol es aquí fundamental. No
puede constituir delito, más allá de los deseos y contenidos subjetivos del actuante, la conducta de
una persona que es adecuada a su rol que desempeña de manera aceptada y lícita”.
566
CARO JOHN, A., La imputación objetiva en la participación delictiva, Editorial Grijley,
Lima, 2003, págs. 67 y sigs.
218
dictaminar una conducta neutral que nada tiene que ver con la comisión de algún
delito. Es más, si el profesional llegare a tomar conocimiento de la maniobra
fraudulenta, tampoco podría ser responsabilizado por el delito fiscal; quizá podrá
cometer otro delito, pero no el previsto en el art. 305 CP, dado que el experto
adecuó su conducta a la norma, es decir, a su rol.
Con base en el hilo argumental expuesto, en aquellos supuestos en los que el

sujeto activo incurra en el delito fiscal con la intervención de un tercero experto es
preciso preguntarse si la intervención de éste ha tenido lugar de conformidad con
la lex artis y los estándares profesionales. En caso afirmativo, la conducta del
experto (extraneus) deberá ser calificada como un comportamiento neutral y, por
ende, atípico; y, en caso negativo, lógicamente, como un comportamiento
delictivo.
Así pues, serán atípicos, por ejemplo, los casos en que el asesor fiscal se
limite a suministrar al contribuyente información relevante para el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias 567, y, por el contrario, se le podrá imputar
responsabilidad penal por su conducta si contribuyó en el delito cometido por el
obligado tributario quebrantando su rol, excediéndose o yendo más allá de los
mencionados estándares. Este último supuesto sería el caso en el que el asesor
fiscal no se limite a asesorar, sino que confeccione documentación falsa (por
ejemplo, facturación falsa que se emplee para obtener deducciones simuladas
típicas en el IVA o en el IS). También, cabría presumir que cuando el delito fiscal
se cometió mediante una complejísima maniobra, esta modalidad de extrema
dificultad técnica tiene como artífice al experto, a quien se le reprochará la
infracción de su rol568.
567
ROBLES PLANAS, R., “Riesgos penales del asesoramiento jurídico”, en Diario La Ley,
núm. 7015, 2008, págs. 1-7, esp. págs. 3-6.
568
SILVA SÁNCHEZ, J. M., El nuevo escenario del delito fiscal en España, Editorial
Atelier, Barcelona, 2005, págs. 95 y sigs.
219
Ahora bien, ¿qué sucedería en un caso dudoso? Por ejemplo, el supuesto en
el que un contribuyente, titular de una empresa que se encuentra en una gravísima
situación económica, acude a su mejor amigo -asesor fiscal y conocedor de dicha
situación económica- y le solicita instrucciones precisas para no pagar tributos en
una cifra superior a 120 mil euros. El profesional asesora contablemente a su
amigo sobre la manera en que puede minimizar su factura fiscal (sin
recomendación defraudatoria alguna), aportándole la necesaria información
jurídica y económica. En este supuesto, el asesor fiscal ha percibido que su
conducta puede ser utilizada en un sentido delictivo. En estas situaciones de
inminencia de riesgo, casos dudosos, casos límite o contextos caóticos, es preciso
fundamentar con mucho cuidado la relevancia penal del favorecimiento 569. El mero
conocer del asesor fiscal de que el contribuyente realizará un delito utilizando las
instrucciones por él dadas, y la existencia de una relación de causalidad, no parece
razón suficiente para fundamentar la participación del profesional en el delito
fiscal.
La cuestión es hasta dónde le incumbe a un ciudadano evitar que otro,

decidido, cometa un delito. Desde un punto de vista del fundamento de los deberes
infringidos, la tipicidad de la conducta radicaría en no tener un grado mínimo de
solidaridad para modificar una actuación en beneficio del Erario Público, pues el
Como afirma la doctrina, estos son “casos en los que el sujeto que realiza el rol, en
569
principio, tiene en su poder la llave para impedir una lesión inminente de un bien jurídico, de
manera que se convertiría en garante de la situación. Esta circunstancia determinaría que el rol
inicial expira, y la inminencia del riesgo hace nacer otro rol diferente (el de garante). De esta
manera, si aquél realizara una conducta favorecedora de la situación delictiva se convertiría en
partícipe de tal delito” (POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general,
tomo II, op. cit., pág. 112). Un ejemplo de un caso dudoso (como lo denomina FEIJÓO): “el propio
autor dice que quiere un cuchillo para matar a su mujer, el que facilita el delito ha recibido
información o percibido ciertos datos que le indican que su conducta puede ser utilizada en un
sentido delictivo” (FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., págs.
401 y sig.). Vid., sobre estos supuestos singulares, especialmente, CARO JOHN, J. A., “Capítulo V.
Conductas neutrales y prohibición de regreso”, en ID. / POLAINO-ORTS, M., Derecho penal
funcionalista. Aspectos fundamentales, op. cit., esp. págs. 188 y sig.
220
asesor conoce o tiene serios indicios de que el contribuyente está dispuesto a
incurrir en un delito fiscal570. Entonces, ¿no variar la organización de los asuntos
propios para impedir que otro realice un delito debe entenderse como cooperar en
la realización de dicho delito? Creemos que la impunidad en el caso reseñado es
evidente, pues el asesor se limitó a informar al contribuyente (no quebranta, ni se
excede de su rol), quien decide voluntaria y autónomamente su comportamiento
delictivo. Sin duda, la conducta del experto continúa siendo neutral y, por tanto,
huérfana de sentido delictivo 571.
La problemática señalada y la concreta solución de la casuística expuesta se

refieren a la determinación de los criterios que permiten conocer cuándo nos
encontramos ante un comportamiento neutral atípico 572.
Debemos destacar, dentro de la doctrina que se ha ocupado de este tema 573,

los postulados formulados por JAKOBS. Su teoría de imputación objetiva parte de
570
Como dice FEIJÓO, Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., pág. 403, nota
181, “(s)i estos casos de insolidaridad se consideran especialmente graves, ello debe repercutir en
la determinación de la pena. O, incluso, en propuestas de lege ferenda. Por ejemplo, considerando
más grave los supuestos de omisión del deber de socorro en los que no entregar un objeto o no
retirarse de un lugar impedirían la comisión de un delito o considerar que es más grave la omisión
cuando existe una intención de no dificultar el delito”.
571
art. 15 de la Ley Penal Tributaria Argentina”, op. cit., págs. 410 y sig. En la práctica, y así lo ha
puesto de relieve la jurisprudencia, es difícil distinguir entre asesorar para defraudar y asesorar
para pagar menos. Consúltese, al respecto, la SAP de Córdoba de 11.V.2010 (Ponente: PUEBLA
POVEDANO), que aclara que fuera de los casos en los que el delito sea directamente resultado de
su gestión y otros que teóricamente pudieran atribuir al gestor el dominio del hecho, hay que
concluir que el responsable de cualquier irregularidad en la declaración tributaria no es el asesor,
sino el contribuyente. Agrega que “(n)o se puede hacer recaer sobre esta profesión lo que algún
autor ha llamado un insoportable deber de examen sobre las intenciones del obligado tributario”.
Véase, especialmente, Fundamento de Derecho tercero.
572
Consecuencias dogmáticas”, op. cit., págs. 101-123, esp. págs. 107 y sig., y 113-117.
573
Vid., por todos, con ulteriores referencias bibliográficas, JAKOBS, G., La imputación
objetiva en el Derecho penal, op. cit., págs. 94 y sigs.; ID., Sociedad, norma y persona en una
teoría de un Derecho penal funcional, traducción de M. CANCIO MELIÁ y B. FEIJÓO SÁNCHEZ,
Editorial Civitas S.A., Madrid, 1996, págs. 54 y sigs.; FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Límites a la
participación criminal: ¿existe una “prohibición de regreso” como límite general del tipo en
221
la idea de que la imputación del comportamiento depende de un concreto contexto
social, de tal modo que se encuentra vinculada a una sociedad concreta 574. En su
opinión, las normas no sirven para evitar todos los daños posibles, sino para
garantizar contactos anónimos entre las personas575, o para asegurar estándares
personales o roles sin necesidad de conocer las características individuales de
quienes actúan576. Con este basamento, para determinar cuándo es objetivamente
imputable un comportamiento basta con conocer quién ha infringido el rol577.
De esta manera, los comportamientos neutrales realizados por un sujeto, que

sean utitizados para incurrir en un delito de defraudación tributaria por otro sujeto
para su propio beneficio, no se estimarán creadores de riesgos jurídicamente
desaprobados, sino que serán riesgos permitidos que expresan situaciones
normales de la vida social, supuestos normales de interacción entre las personas 578.
Derecho penal?, Editorial Comares, Granada, 1999, passim; RUEDA MARTÍN, M. A., La teoría de
la imputación objetiva del resultado en el delito doloso de acción: (una investigación, a la vez,
sobre los límites ontológicos de las valoraciones jurídico-penales en el ámbito de lo injusto), J.
M. Bosch Editor, Barcelona, 2001, págs. 320 y sigs.; GÓMEZ MARTÍN, V., “Libertad, seguridad y
sociedad del riesgo”, en S. MIR PUIG / M. CORCOY BIDASOLO (Directores) / V. GÓMEZ MARTÍN
(Coordinador), La Política criminal en Europa, Editorial Atelier, Barcelona, 2004, págs. 73 y
sigs.
574
575
FEIJÓO SÁNCHEZ, B., Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., pág. 299. Los
contactos anónimos son aquellos en los que las consecuencias de las acciones dependen de
personas que no conocemos e, incluso, con las que nunca llegaremos a entablar un contacto
sensitivo.
576
JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., págs. 96 y sigs.
577
JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., pág. 100. Según el
autor si, por ejemplo, un taxista lleva en su taxi a un asesino al lugar del crimen, o un panadero
vende una barra de pan a quien lo va a envenenar para matar a un tercero, aunque aquéllos
conozcan las intenciones delictivas del asesino y del envenenador -respectivamente-, realizan un
comportamiento inocuo, pues no infringen un deber inherente a su rol (pág. 107).
578
Vid. JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., pág. 107, y 119
y sigs.; POLAINO-ORTS, M., “Normativización del Derecho penal económico y empresarial en el
ejemplo del delito de blanqueo de capitales”, op. cit., esp. págs. 339 y sig.
222
4. Principio de conocimientos especiales
Hace tiempo que la doctrina penal plantea la cuestión relativa a si los

conocimientos especiales pueden imputarse. Es decir, la pregunta es: ¿se pueden
imputar los conocimientos especiales que el sujeto adquiera, no por el ejercicio
estereotipado del rol, sino por una fuente especial de conocimiento ajena al
mismo?
Planteemos un ejemplo en nuestra materia:
“Un notario da fe de unos documentos que acreditan determinadas

operaciones fiscales. Posteriormente esa documentación es empleada por otros
sujetos para cometer una infracción tributaria. Pero, al dar fe de los mismos,
descubre que existe un error en el balance, siendo así que dicho dato no lo sabe en
tanto notario público sino en tanto experto en economía (a lo cual dedica sus
tardes libres). ¿Se le imputaría la participación en un delito tributario el haber
tenido acceso al conocimiento especial?”579.
Para resolver la cuestión de la imputación objetiva de la conducta en

aquellos supuestos en los que el sujeto tenga conocimientos especiales, la doctrina
dominante entiende que es necesario utilizar el baremo del hombre medio
considerando aquellos conocimientos especiales580.
Sin embargo, con apoyo en la noción de las expectativas sociales, el baremo

de responsabilidad del sujeto no será el del hombre medio, sino que vendrá
579
cit., pág. 113.
580
Vid., por todos, MIRÓ LLINARES, F., Conocimiento e imputación en la participación
delictiva. Aproximación a una teoría de la intervención como partícipe en el delito, Editorial
Atelier, Barcelona, 2009, págs. 128-133.
223
determinado por lo que la sociedad espere de éste, y parece evidente que nadie
esperará que el hombre medio tenga aquellos conocimientos especiales 581, sino que
se limite a cumplir con el rol o estándar correspondiente 582.
Los roles se configuran, así, con elementos puramente objetivos, quedando

los elementos exclusivamente subjetivos o personales (como los conocimientos o
aptitudes especiales), excluidos de la construcción del rol. Su contenido se
corresponde con la descripción objetiva de la actividad correspondiente y no con
los conocimientos especiales del sujeto583. Por tanto, lo que determina el deber es
el rol, el sentido social del comportamiento, y no los conocimientos especiales
individuales de cada sujeto584.
Siguiendo la teoría expuesta la doctrina resuelve coherentemente el supuesto

fáctico formulado en los siguientes términos:
581
582
JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., pág. 135. Como
apunta la doctrina, a propósito de esta concepción normativista, “(l)os conocimientos, finalidades,
capacidades o experiencias del autor no determinan por sí mismas la imputación al del hecho,
sino que son datos a valorar para determinar la infracción de una norma de conducta (o de
cuidado) por parte del autor o del partícipe. Es la norma y no el autor la que determina los
requisitos del hecho (…). Los datos personales del autor son sólo penalmente relevantes en la
medida en la que tengan como objeto de referencia un hecho que se puede definir objetivamente
como un hecho con relevancia penal y siempre que se basen en representaciones de la realidad
con relevancia social o comunicativa (que no se basen en supersticiones o que no contradigan los
conocimientos científicos imperantes o intersubjetivamente reconocidos)” (FEIJÓO SÁNCHEZ, B.,
Imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., págs. 168 y sig.).
583
JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., págs. 137 y sig. Así,
por ejemplo, si un camarero con conocimientos en Biología ha servido una ensalada exótica en la
que ha detectado la presencia de un ingrediente venenoso, no deberá responder por no haber
evitado la intoxicación que más tarde se produce como consecuencia de su ingesta, pues no se
encuentra en posición de garante, sino que deberá hacerlo, únicamente, por la omisión del deber
de socorro.
584
JAKOBS, G., La imputación objetiva en el Derecho penal, op. cit., págs. 141, 161 y
sigs.; ID., Sociedad, norma y persona en una teoría de un Derecho penal funcional, op. cit., págs.
54 y sigs. No obstante, JAKOBS hace una excepción a este planteamiento en los supuestos en que
el sujeto se encuentra en posición de garante y organiza la situación utilizando sus conocimientos
o capacidades especiales. En el caso del camarero biólogo, ello ocurrirá, por ejemplo, cuando
retenga la ensalada para acabar sirviéndosela a un enemigo suyo (La imputación objetiva en el
Derecho penal, op. cit., pág. 140).
224
“Si únicamente pueden ser objeto de una imputación penal la infracción de
aquellos deberes pertenecientes, adquiridos o inherentes a un rol, entonces,
consecuentemente, han de quedar fuera de la imputación esos conocimientos
especiales excedentes del rol. La explicación es muy clara: sobre ellos ‘no existe
deber alguno de adquirirlos o de mantenerlos, es mera subjetividad y nada
más’”585.
En suma: el conocimiento especial que un sujeto pueda poseer sobre algo no

se puede imputar a aquel a quien no le obliga ningún deber, ni compete gestionar
la privacidad del mismo, justamente porque ejerce un rol común en el ejercicio de
la conducta sobre cuya imputación se debate, sin perjuicio de que en su caso el
sujeto actuante pudiera incurrir en un comportamiento de riesgo que hubiera sido
descrito y resultara subsumible en un autónomo tipo penal de delito de peligro que
impusiera un singular deber jurídico de garante en virtud de un conocimiento
especial. Como afirma POLAINO NAVARRETE, “no todo el mundo responde de
todo, sino que cada uno gestiona la parte del mundo social que le corresponde en
función de su rol”586.
585
cit., pág. 113. Existe un sector de la doctrina que, contrariamente a lo sostenido, afirma que no es
cierto que todos los conocimientos o aptitudes especiales sean algo exclusivamente subjetivo o
personal no susceptible de ser objetivizado. En efecto, aseveran que los conocimientos especiales
son objetivables, constituyendo, por ello, datos que deberían ser tenidos en cuenta por el hombre
medio en el juicio de peligrosidad ex ante de la conducta del sujeto activo. Distinguen entre dos
clases de casos: aquellos en los que el sujeto renuncia conscientemente a sus aptitudes especiales;
y aquellos otros en los que el sujeto no renuncia conscientemente a aquellas aptitudes, pero en la
situación concreta objeto de enjuiciamiento no consigue estar por encima del hombre medio.
Estos dos casos merecen una solución diferente. En el primero, el comportamiento será
antijurídico, lo que no ocurrirá en el segundo. Por lo que respecta a las capacidades inferiores del
sujeto, no afectan a la antijuricidad de su conducta, sino sólo a la imputación personal, ya que se
trata de un dato que el hombre medio diligente no podrá tener en cuenta (cfr. GÓMEZ MARTÍN, V.,
“Libertad, seguridad y sociedad del riesgo”, op. cit., pág. 75).
586
cit., pág. 101. Cfr., asimismo y en el mismo sentido, POLAINO-ORTS, M., Funcionalismo penal
constitucional. Bases dogmáticas para el nuevo sistema de justicia penal, op. cit., págs. 277 y sig.
225
226
CAPÍTULO IV
TÍTULOS DE IMPUTACIÓN SUBJETIVA
I.- Consideraciones previas
El delito se imputa a título de dolo o a título de culpa. El primer título de

imputación implica conocimiento y voluntad de acción 587 y, el segundo equivale a
imprudencia punible -esto es, en sentido técnico, culpa: es decir, imprudencia
típica- en la ejecución del acto descrito en el tipo penal588.
Las formas de imputación señaladas son alternativas y excluyentes, es decir,

la imputación dolosa excluye la culposa y viceversa y, por eso, alguna de las dos
formas de imputación configura un elemento imprescindible del delito 589.
Asimismo, y de modo concordante, como reconocimiento del principio de

culpabilidad el Código penal establece en el art. 5 que “(n)o hay pena sin dolo o
imprudencia”, y en el art. 10 que “(s)on delitos las acciones y omisiones dolosas o
imprudentes penadas por la Ley”.
587
Vid., ampliamente, STRATENWERTH, G., Derecho penal. Parte general, tomo I,
traducción de M. CANCIO MELIÁ y M. A. SANCINETTI, 4ª. edic., Editorial Hammurabi, Buenos
Aires, 2005, págs. 149-162; LUZÓN PEÑA, D.-M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, 2ª.
edic. ampliada y revisada, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2012, págs. 240 y sig.
588
Vid. acerca de la conveniencia de emplear los términos culpa y culposo en lugar de
imprudencia, POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª.
edic. corregida y actualizada, Editorial Tecnos, Madrid, 2016, págs. 120 y sig.
589
Términos empleados en POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte
general, tomo II, op. cit., pág. 115.
227
Así pues, cabe entender que “dolo y culpa constituyen algo más que meros
elementos integrantes del concepto de delito: son una forma de individualización o
personalización de la responsabilidad penal. Por ello los designamos como títulos
de imputación (subjetiva), más que como elementos del delito en cuanto formas de
expresión del juicio de reproche normativo de culpabilidad, aunque también lo
sean en cuanto en el mismo se integran” 590. Las disposiciones legales previamente
señaladas, por lo demás, así permiten reconocerlo.
Es de señalar, igualmente, que con anterioridad al Código penal de 1995 la

incriminación de los delitos culposos se regía por un sistema denominado numerus
apertus, que se configuraba en los arts. 565, 586 bis y 600 CP, previéndose la
posibilidad de imputar tanto a título de dolo como a título de culpa, en función de
que concurriere conocimiento y voluntad (dolo) o simple infracción de un deber
objetivo de cuidado (culpa)591, todos aquellos tipos de delito que no incorporaran
elementos subjetivos del injusto -incompatibles con la culpa- o que -aun sin
integrar entre sus características positivas esta índole de elementos típicos- no
exigieran el dolo del autor592.
La redacción dada al Código penal por la LO 10/1995, de 23 de noviembre,

modificó plenamente el sistema de incriminación aludido: de un numerus apertus
se pasa a la técnica de un numerus clausus, conforme a la cual la tipificación de los
590
cit., pág. 115.
591
BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / ARROYO ZAPATERO, L. / FERRÉ OLIVÉ, J. /
GARCÍA RIVAS, N. / SERRANO PIEDECASAS, J. R. / TERRADILLO BASOCO, J. / RODRÍGUEZ
YAGÜE, C. (Coordinadora), Curso de Derecho penal. Parte general, 1ª. edic., Ediciones
Experiencia, Barcelona, 2004, págs. 253 y sig.
592
Vid. POLAINO NAVARRETE, M., Los elementos subjetivos del injusto en el Código penal
español, Anales de la Universidad Hispalense, serie: Derecho, Núm. 13, Publicaciones de la
Universidad de Sevilla, Sevilla, 1972, págs. 321 y sigs. Sobre el deber objetivo de cuidado,
especialmente, TORÍO LÓPEZ, Á., “El deber objetivo de cuidado en delitos culposos”, en ADPCP,
1974, págs. 25-59; GARCÍA VALDÉS, C. / MESTRE DELGADO, E. / FIGUEROA NAVARRO, C.,
Lecciones de Derecho penal. Parte especial (adaptadas a la docencia del Plan Bolonia), 2ª. edic.
(según las reformas del Código Penal de 2015), Editorial Edisofer, Madrid, 2015, pág. 19.
228
delitos culposos es rigurosamente cerrada593. En efecto, el art. 12 CP establece que
“(l)as acciones y omisiones imprudentes sólo se castigarán cuando expresamente
lo disponga la ley”. De esta forma sólo es punible la realización dolosa de los tipos
en tanto no esté castigada, también y expresamente, la actuación culposa594.
Sin ignorar el indiscutible mérito de sugestivos debates acerca de la

admisión o no de la incriminación culposa en el delito fiscal anterior a 1995, lo
cierto es que el vigente art. 305 CP no hace referencia expresa a dicha modalidad.
Hoy en día debemos circunscribirnos exclusivamente a la consideración de la
modalidad dolosa en la defraudación, pues el legislador ha optado por sancionar
únicamente la ejecución del delito con dicho título de imputación subjetiva595.
II.- Planteamiento dogmático: determinación normativa del dolo
El dolo ha sido tradicionalmente definido en función de elementos

puramente subjetivos (conocimiento y voluntad), pero, en realidad, una unilateral
concepción psicologizada de dolo debe ser desechada en la actualidad 596, aunque
ponderados en su sentido normativo de relevancia típica, pues fuera del mismo
593
LUZÓN CUESTA, J. M., Compendio de Derecho penal. Parte general. Adaptado al
programa de la oposición a ingreso en las Carreras Judicial y Fiscal (BOE 23 de diciembre de
2015), 23ª. edic., 16ª. conforme al Código Penal de 1995. Modificado por la Ley Orgánica
1/2015, de 30 de marzo (BOE del día 31, con entrada en vigor el 1 de julio de 2015), Editorial
Dykinson, Madrid, 2016, págs. 85-88.
594
JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, 5ª. edic., corregida y
ampliada, traducción de M. OLMEDO CARDENETE, Editorial Comares, Granada, 2002, pág. 312;
STRATENWERTH, G., Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 146.
595
Vid., entre otros, MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, Editorial Montecorvo, Madrid,
1982, págs. 310-319; PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria,
Editorial Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, págs. 146-150; RANCAÑO MARTÍN, Mª. A.,
El delito de defraudación tributaria, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1997, págs. 92-94.
596
FEIJÓO SÁNCHEZ, B., “La distinción entre dolo e imprudencia en los delitos de
resultado lesivo. Sobre la normativización del dolo”, en CPC, núm. 65, Universidad
Complutense: Instituto Universitario de Criminología, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid,
1998, págs. 269-364, esp. pág. 271.
229
carecen de trascendencia penal597. Coherentemente con los postulados
propugnados por el funcionalismo598, aquel concepto debe someterse a un proceso
de objetivización599 y, sobre todo, de normativización 600.
Los modernos enfoques teleológico-funcionales pretenden revisar la teoría

clásica del dolo para superar las ataduras naturalísticas que durante el predominio
del finalismo -y también del causalismo- condujeron a una visión de sus
componentes psicológicos alejada de consideraciones valorativas y sometida a la
estructura óntica de la acción humana601.
La base de estos criterios puede simplificarse en la siguiente idea: si las

normas penales se dirigen de modo preferente a evitar los comportamientos
dolosos es porque éstos representan el tipo de conducta más intolerable para los
fines del ordenamiento punitivo602. Por ello, en la conducta dolosa han de concurrir
una serie de componentes subjetivos que, en conjunto, enuncien que el sujeto se
597
Cfr. JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 314;
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs.
119 y sig.
598
programática en casos fundamentales”, en C. ROXIN / M. POLAINO NAVARRETE / M. POLAINO-
ORTS, Política criminal y Dogmática penal. Cuestiones fundamentales, Editorial Ara, Lima,
2001, págs. 113-133, esp. pág. 113 y sig.
599
JAKOBS, G., “Sobre el tratamiento de las alteraciones volitivas y cognitiva”, traducción
de Mª. del M. DÍAZ PITA, en ADPCP, Sección Crónicas Extranjeras, tomo 45, núm. 1, 1992, págs.
213-234, esp. pág. 215.
600
CARO JOHN, J. A., “Capítulo VIII. Imputación subjetiva”, en ID. / POLAINO-ORTS, M.,
Derecho penal funcionalista. Aspectos fundamentales, 1ª. edic., Flores Editor y Distribuidor S.A.,
México, 2009, págs. 259-281. Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho penal y económico y de
la empresa. Parte general, 5ª. edic., adaptada a la LO 1/2015, Editorial Tirant lo blanch,
Valencia, 2016, págs. 360-370.
601
Vid., acerca de las implicaciones metodológicas vinculadas a la determinación del
concepto del dolo, LAURENZO COPELLO, P., Dolo y conocimiento, Editorial Tirant lo blanch,
Valencia, 1999, págs. 207 y sigs.
602
HASSEMER, W., “Los elementos característicos del dolo”, traducción de Mª. del M.
DÍAZ PITA, en ADPCP, Sección Doctrinal, tomo 43, núm. 3, 1990, págs. 902-932, esp. pág. 917.
230
comporta en función de juicios exteriormente contrapuestos a las valoraciones que
reflejan los fines del Derecho penal 603.
La cuestión de cuándo se da la situación descrita desde el punto de vista

subjetivo puede ser respondida así: cuando el sujeto orienta voluntariamente su
acción a lesionar un bien jurídico, pero, también, cuando sin perseguir la lesión ni
querer producirla ejecuta la conducta consciente del riesgo concreto de producción
del resultado lesivo604.
Esta última situación, al margen de actitudes internas, basta para ser objeto
de un juicio de desvaloración en la medida que puede interpretarse externamente
como una decisión de actuar fundada en criterios contrapuestos a los fines del
ordenamiento punitivo. En verdad, sumar otro tipo de exigencia vinculada al juicio
personal que al autor le merecen los bienes tutelados por el Derecho penal
pareciera innecesario e, incluso, ilegítimo: la función de las normas penales no
puede imponer a los ciudadanos la aceptación interna de sus valoraciones 605, y lo
que cada uno piense sobre la importancia de los intereses sociales salvaguardados
por el Derecho penal forma parte de su ámbito de libertad606.
603
HASSEMER, W., “Los elementos característicos del dolo”, op. cit., esp. págs. 909-932.
En sentido similar, consúltese la doctrina señalada en LAURENZO COPELLO, P., “Los
componentes del dolo: respuestas desde una teoría del conocimiento”, en Revista Peruana de
Ciencias Penales, año VII-VIII, núm. 12, 2002, págs. 321-338, esp. pág. 332, nota 29.
604
En este sentido, entre otros, BACIGALUPO, E., Principios de Derecho penal. Parte
general, 4ª. edic., Editorial Akal, Madrid, 1997, pág. 228; PUPPE, I., La distinción entre dolo e
imprudencia. Comentario al § 15 del Código penal alemán, 1ª. edic., traducción de M. A.
SANCINETTI y revisión de la traducción de M. de las M. GALLI, Editorial Hammurabi, Buenos
Aires, 2010, págs. 88 y sigs.
605
Vid. RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Derecho penal. Parte general, Editorial Civitas,
Madrid, 1978, pág. 19; VALLE MUÑIZ, J. M., El elemento subjetivo de justificación y la
graduación de lo injusto penal, Promociones y Publicaciones Universitarias, Barcelona, 1994,
págs. 83 y sigs.
606
LAURENZO COPELLO, P., “Los componentes del dolo: respuestas desde una teoría del
conocimiento”, op. cit., esp. pág. 333, nota 33.
231
Dicho hilo argumental ha llevado a estimar que la esencia del dolo se halla
en el ámbito cognoscitivo, pues al margen de una probable existencia de voluntad
contraria al bien jurídico, tal elemento no es indispensable607. Por eso hace falta
menos para configurar una conducta dolosa: es suficiente el conocimiento del
peligro concreto de realización del tipo608.
Pero destacar el decisivo papel del elemento cognitivo no implica desistir de

considerar al elemento volitivo como necesario para la existencia de una infracción
de la norma de conducta 609. Concisamente: para imputar un hecho a título de dolo
es suficiente que el sujeto tenga información de que va a realizar lo necesario para
poder explicar el resultado típico y, por tanto, que lo prevea como consecuencia de
ese riesgo610. En el conocimiento del riesgo se encuentra implícito el conocimiento
del resultado611 y, desde luego, la decisión del autor está vinculada a dicho
607
Así lo afirma LAURENZO COPELLO, P., “Los componentes del dolo: respuestas desde
una teoría del conocimiento”, op. cit., esp. pág. 333.
608
Vid. GIMBERNAT ORDEIG, E., “Acerca del dolo eventual”, en Estudios de Derecho
penal, 3ª. edic., Editorial Tecnos, 1990, págs. 240-265; ID., “Algunos aspectos de la reciente
doctrina jurisprudencial sobre los delitos contra la vida (dolo eventual, relación parricidio-
asesinato)”, en ADPCP, tomo 43, fasc./mes 2, 1990, págs. 421-442, esp. pág. 430; MIR PUIG, S.,
El Derecho penal en el Estado social y democrático de Derecho, Editorial Tirant lo blanch,
609
Hoy en día la exigencia de la voluntad sigue siendo mayoritaria en la doctrina y en la
jurisprudencia, pero ha aumentado el sector que renuncia para la existencia de dolo a la exigencia
de voluntad y considera que rbasta con el conocimiento -en un determinado grado- de que se
pueden o se van a realizar los elementos objetivos del tipo (así, SCHMIDHÄUSER, JAKOBS,
FRISCH, BOTTKE, GIMBERNAT, SILVA, LAURENZO). Doctrina señalada en LUZÓN PEÑA, D.-M.,
Lecciones de Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 239, nota 4.
610
Vid. TORÍO LÓPEZ, Á., “Teoría cognitiva del dolo y concepto de temeridad
(Recklessness)”, en F. PÉREZ ÁLVAREZ / M. ÁNGEL NÚÑEZ PAZ / I. GARCÍA ALFARAZ (Coords.),
Universitas vitae: Homenaje a Ruperto Núñez Barbero, Ediciones Universidad de Salamanca,
Salamanca, 2007, págs. 833-840; MIR PUIG, S., “Conocimiento y voluntad en el dolo”, en CDJ,
tomo XXXIII, 1995, pág. 33; SILVA SÁNCHEZ, J. M., Aproximación al Derecho penal
contemporáneo, J. M. Bosch Editor, Barcelona, 1992, pág. 401; CORCOY BIDASOLO, M., El delito
imprudente. Criterios de imputación de resultado, 2ª. edic. actualizada, Editorial B de F, Buenos
Aires, 2008, págs. 269 y sig.
611
DÍAZ PITA, Mª. del M., El dolo eventual, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 1994,
págs. 292 y sigs. Cfr. CUELLO CONTRERAS, J. / MAPELLI CAFFARENA, B., Curso de Derecho
Penal, edición elaborada conforme a la Ley Orgánica 1/2015 (entrada en vigor el 1 de julio de
2015), por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, de Código Penal, 3ª.
232
resultado. Es autor doloso quien ya no puede ver disminuida la gravedad de su
comportamiento alegando ignorancia o desconocimiento de la realidad; será, al
menos, quien conoce las circunstancias concretas de un suceso real que se
corresponden con la abstracta descripción del tipo penal612.
En este sentido se ha afirmado que “(a)l lado de un elemento intelectual que

va referido al riesgo, no es preciso un elemento volitivo dirigido al tipo objetivo,
como considera la doctrina mayoritaria (…). El elemento del querer se agota en
querer realizar una determinada acción u omisión a pesar de tener un conocimiento
suficiente sobre el riesgo o sobre la situación de peligro concreto para un
determinado bien jurídico. El elemento volitivo dirigido al resultado o a la
situación de peligro puede operar, a lo sumo, como un indicador de la existencia
de dolo”613.
Ahora bien, en realidad, la voluntad del sujeto actuante, más que un mero
indicador de comportamiento doloso o, en su defecto, de un acto culposo, en rigor
propiamente es una característica esencial de toda acción personal exteriorizada
socialmente, y por ello un título general de caracterización de toda conducta típica,
susceptible de imputación a título de dolo o de culpa. Así pues, sin voluntad
personal, sin capacidad psíquica de voluntad -característica de la acción susceptible
edic., Editorial Tecnos, Madrid, 2015, pág. 93; CORCOY BIDASOLO, M., El delito imprudente.
Criterios de imputación de resultado, op. cit., pág. 270.
612
resultado lesivo. Sobre la normativización del dolo”, op. cit., esp. págs. 278 y 301.
613
resultado lesivo. Sobre la normativización del dolo”, op. cit., esp. pág. 293. (Cursivas añadidas).
Cfr., en el mismo sentido, SILVA SÁNCHEZ, J. M., Aproximación al Derecho penal
contemporáneo, op. cit., pág. 401; MIR PUIG, S., “Conocimiento y voluntad en el dolo”, op. cit.,
esp. págs. 26 y sigs. En similar sentido se viene perfilando en la jurisprudencia criminal una
postura intermedia que atenúa la trascendencia del elemento volitivo confiriendo protagonismo al
elemento cognitivo (véase la STS de 23.IV.1992, Ponente: BACIGALUPO ZAPATER, Fundamento
de Derecho tercero).
233
de imputación, que fue configurada por el Profesor POLAINO NAVARRETE614 como
voluntariedad-, y sin exteriorización de la decisión de voluntad del sujeto -
comunicativamente relevante en su dinámico sentido de participación a otro-, no hay
acción personal ni objeto de imputación penal.
De este modo, sin la exteriorización de una voluntad personal, que se

participa a un otro en el contexto social como forma de comunicación defectuosa, en
el sentido normativo asignado por el tipo legal, no hay acción dolosa, ni tampoco
acción culposa -y ni siquiera forma de la denominada intervención material pasiva-,
sino antes bien inexistencia de una acción voluntaria exteriorizada socialmente
susceptible de valoración normativa. La voluntariedad, pues, como característica de
acción personal, no se volatiliza en el momento de la ejecución del acto, ni deja de
tener sentido normativo en la conformación de un comportamiento típico. No es en
rigor un indicador indiciario, ni siquiera tampoco un presupuesto implícito del acto
personal, en relación a la norma, sino un momento esencial componente de una
conducta personal, categoría dogmática única que en el Derecho penal de acto -que
no de hecho- constituye objeto susceptible de imputación subjetiva. En cuanto tal
puede mostrarse como impecable forma de manifestación comunicativamente
relevante, o bien puede adolecer de determinados vicios o defectos de formación que
sin duda normativamente afectan al título de imputación615.
Así pues, y sintetizando, lo dicho en este contexto no significa que el

elemento cognitivo tenga que ser lo único decisivo para la imputación a título de
dolo: el dolo no consiste sólo en un elemento intelectual, que no es más que su
base fáctica, sino que además debe constatarse un elemento volitivo. No
consideramos correcta la tesis que afirma que para que un comportamiento sea
614
POLAINO NAVARRETE, M., La voluntariedad de las acciones punibles, Artes Gráficas
Salesianas, S.A., Sevilla, 1979, págs. 77 sigs.
615
Vid. POLAINO NAVARRETE, M., La voluntariedad de las acciones punibles, Artes
Gráficas Salesianas, S.A., Sevilla, 1979, l.u.c.
234
doloso es necesario, pero también suficiente, la concurrencia en el autor del
conocimiento, por lo que la constatación del elemento volitivo es superflua y
renunciable616.
En verdad, desde la perspectiva de la estructura de la conducta humana, no

existen razones concluyentes que permitan descartar el componente volitivo en la
configuración del dolo, sin perjuicio de que el mismo no debe apreciarse desde un
enfoque psicologizante, naturalístico u óntico, es decir, no debe caracterizarse
según parámetros del mero alegato del autor de lo que “quiso” o “no quiso”, sino
que el dolo, como todas las categorías penales, tiene una naturaleza normativa, que
es prevista en un tipo legal y que es apreciada por el juez que aplica la ley con
criterios estrictamente normativos, pero que no es creada artificialmente por el
legislador ni determinada unilateralmente por el juez sin tener en consideración la
concreta conducta humana subsumible en la ley penal.
Desde esta perspectiva, a nuestro juicio, el maridaje entre el elemento

cognitivo y el elemento volitivo se muestra como una realidad normativa
ineludible: siempre que se conocen los riesgos creados como hechos constitutivos
de la infracción penal y, pese a ello, se actúa, se quiere su realización617. Pues bien,
¿significa esto que para que un comportamiento sea doloso es suficiente con el
conocimiento del riesgo creado pues con ello se cumple, siempre, el elemento
volitivo? ¿El elemento volitivo es superfluo o accesorio en la constitución del
dolo? ¿El conocimiento del riesgo creado y su efectiva concreción es incompatible
616
Cfr. SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, J., “Nuevas tendencias normativistas en el
concepto y la prueba del dolo”, en Revista del Instituto de Ciencias Penales y
Criminológicas, vol. 26, núm. 79, 2005, págs. 99-112, esp. págs. 99-103; DÍAZ PITA, Mª. del M.,
El dolo eventual, op. cit., págs. 307 y sigs.; RODRÍGUEZ MONTAÑÉS, T., Delitos de peligro, dolo e
imprudencia, op. cit., págs. 64 y 165 y sigs.; FEIJÓO SÁNCHEZ, B., “La distinción entre dolo e
imprudencia en los delitos de resultado lesivo. Sobre la normativización del dolo”, op. cit., esp.
pág. 304.
617
Cfr. SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, J., “Nuevas tendencias normativistas en el
concepto y la prueba del dolo”, op. cit., esp. págs. 101 y sig.
235
con la ausencia de voluntad? Preferimos no ser categóricos ni radicalmente
unilaterales al respecto, y en consecuencia entender que el sujeto que conoce los
hechos constitutivos de la infracción penal, y, sobre tal presupuesto cognitivo,
actúa voluntariamente realizando el comportamiento típico, cumple plenamente los
requisitos precisos para que comportamiento haya de ser calificado precisamente
como doloso.
Conforme a lo expuesto, para que un sujeto actúe con dolo es fundamental

que aquél conozca un hecho que, por ser típico, debe ser evitado618. Cualquier
postura que haga depender la imputación dolosa de la actitud del autor frente al
resultado debe ser rechazada, pues no es más que una visión sin anclaje normativo
que conlleva, incluso, a resultados arbitrarios 619. Pero la no evitación del resultado
típico ha de ser efectuada con una decisión de voluntad personal que se manifiesta
en la concreta acción típica del sujeto activo basada esencialmente en el
conocimiento que el mismo posee y que no constituye un ejercicio distorsionado
de voluntad, sino antes bien voluntaria ejecución de una decisión de conducta
personal, como en el caso en que el sujeto quería algo, pero produce otro resultado
típico.
La imputación dolosa exige plena concordancia entre lo abarcado por las

facultades psíquicas de la persona y lo ejecutado por el sujeto que realiza una
conducta voluntaria. En otro caso el dolo decae, del mismo modo que desde el
inicio se excluye si en la realización del hecho el sujeto incurre en un error de tipo
-sobre un elemento objetivo del mismo- o en un error de ejecución -como un fallo
comisivo en la realización de la conducta-.
618
resultado lesivo. Sobre la normativización del dolo”, op. cit., esp. pág. 285.
619
BUSTOS RAMÍREZ, J., Control social y sistema penal, Promociones y Publicaciones
Universitarias, Barcelona, 1987, págs. 236 y sigs.; DÍAZ PITA, Mª. del M., El dolo eventual, op.
cit., pág. 176.
236
Por lo demás, desde una perspectiva político-criminal, sólo limitando así el
sentido del dolo se podría restringir -lo que estimamos procedente-, que no ampliar
-lo que reputamos rechazable-, el alcance de la imputación subjetiva por la
realización de una conducta típica a título de dolo, de manera consecuente al
contenido del mismo y a la legitimación del sistema penal.
III.- Dolo en la defraudación tributaria
A) Caracterización conceptual
En el estudio del dolo como único título posible de imputación subjetiva en

el delito fiscal partimos de la posición que no renuncia al elemento volitivo de
aquél como componente necesario para que exista un desvío de la norma de
conducta, pero que resalta la relevancia del elemento cognitivo para delimitar la
imputación.
Dejemos señalado que la distinción entre dolo directo de primer grado y

dolo directo de segundo grado, generalmente, representa una cuestión puramente
conceptual sin mayor trascendencia práctica: la mayoría de los tipos penales
dolosos de la parte especial, tanto los que requieren el dolo implícitamente como
los que exigen expresamente la realización consciente o a sabiendas, admiten
ambas formas620. Es así, pues, que estas clases de dolo son perfectamente
admisibles en la ejecución del delito fiscal.
En lo que respecta al dolo eventual, veremos que su procedencia en el delito

fiscal es admitida por la mayor parte de la doctrina y la jurisprudencia, lo que es
perfectamente razonable: la categoría dogmática del dolo eventual es una forma
620
LUZÓN PEÑA, D.-M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 244.
237
más de aparición del dolo que es aceptable -y fácilmente imaginable- en la mayoría
de las figuras dolosas existentes en el ordenamiento jurídico penal.
Hasta aquí: tras la derogación del sistema numerus apertus de punición de

las conductas culposas 621, la defraudación tributaria es un delito eminentemente
doloso622, y en este sentido se pronunció hace tiempo RODRÍGUEZ MOURULLO,
quien afirmó que el delito fiscal era un delito doloso integrado por “la conciencia y
la voluntad de que, mediante engaño, se causa injustamente a la Hacienda estatal o
621
Vid. RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria, op. cit., pág. 93;
SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “Delitos contra la Hacienda pública. Artículos 305 a
307, 627 y 628 del Código penal”, en R. CALVO ORTEGA (Director), Delitos contra la hacienda
pública, Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid, 2002, pág. 73; COLINA RAMÍREZ, E. I.,
La defraudación tributaria en el Código penal español (Análisis jurídico-dogmático del art. 305
del CP), J. M. Bosch Editor, Barcelona, 2010, pág. 213.
622
Así se ha dicho en SSTS, entre muchas otras, de 2.III.1988 (Ponente: MOYNA
MÉNGUEZ) y de 10.XI.1993 (Ponente: SOTO NIETO). Sin embargo, con el otrora art. 319 CP y
posterior art. 349 CP no quedaba claro si en el ámbito subjetivo del delito fiscal se podía
configurar una acción culposa. De una interpretación del vocablo defraudar (existente en el art.
319 CP), no era incompatible la exigibilidad de un ánimo de lucro con la figura culposa; en otras
palabras, no existía incompatibilidad entre ambos. La doctrina ejemplificó dicha afirmación con
el siguiente supuesto de hecho: “El médico que se da prisa para terminar una operación y llegar a
tiempo al lugar donde debe concretar un negocio que le reportará un enriquecimiento, y que por
este motivo omite tomar, involuntariamente, precauciones propias de la intervención que está
realizando, causando la muerte del paciente, ha obrado con ánimo de lucro pero también
imprudentemente” [vid. BACIGALUPO ZAPATER, E., “El delito fiscal en España”, en RFDUCM,
núm. 56, Madrid, 1979, págs. 79-98, esp. pág. 92; ROMERO BARRANQUERO, G., “Breves notas
sobre el delito culposo en la reforma penal”, en RFDUCM, núm. Extra 3 (ejemplar dedicado a La
reforma del Derecho penal), 1980, págs. 223-230]. En el ejemplo planteado podrá darse en el
sujeto un ánimo cualquiera y, además, un comportamiento culposo pero “ese ánimo no está allí
fundamentando el injusto, pues resulta indiferente para el injusto que se dé o no ese ánimo para
que exista la imprudencia” (BOIX REIG, J. / BUSTOS RAMÍREZ, J., Los delitos contra la Hacienda
Pública: bien jurídico y tipos legales, Editorial Tecnos, Madrid, 1987, pág. 35). Sin embargo,
desde el origen mismo del delito fiscal se ha excluido casi de forma unánime su realización
culposa. En este sentido, la doctrina ha dicho que el delito fiscal “es un delito de resultado,
necesariamente doloso y claramente de tendencia, por lo que, consecuentemente, nunca puede ser
cometido por imprudencia” (CASADO HERRERO, D., “El delito fiscal: breve análisis jurídico-
penal”, en Hacienda Pública Española, núm. 54, 1978, págs. 185-199, esp. pág. 193). Cfr., en
sentido discrepante, APARICIO PÉREZ, A., Delitos contra la Hacienda Pública, Servicio de
Publicaciones de la Universidad de Oviedo, Oviedo, 1990, págs. 83 y sig., y la doctrina señalada
en PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 147, nota
215.
238
local un perjuicio igual o superior a dos millones de pesetas” 623. Esta tesis ha
gozado de una fuerte aceptación por la doctrina 624 y hoy puede mantenerse, pues
deja al margen las presunciones del ánimo defraudatorio -al que aludiremos luego-
ya suprimidas en la vigente regulación.
B) Contenido objetivo
Recordemos, por otro lado, que en el tipo penal de defraudación tributaria

existen numerosos elementos que deben ser integrados con la normativa tributaria
para comprender su significación. Por ello, ¿hasta dónde debe alcanzar el
conocimiento de aquellos elementos por parte del sujeto activo para que concurra
el elemento cognitivo del dolo 625?
La AP de Tarragona abordó esta cuestión en la Sentencia de 7 de enero de

2016, y afirmó lo siguiente:
“(…) nuestra jurisprudencia no exige un conocimiento exhaustivo de la

norma tributaria, bastando con que el sujeto activo del delito conozca la existencia
de la obligación tributaria de forma genérica y eluda voluntariamente su
cumplimiento para que pueda entenderse acreditado el elemento intelectivo
623
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, en REDF, núm. 15-16, 1977,
págs. 703-735, esp. págs. 721 y sig. En el mismo sentido se ha dicho que el dolo del delito fiscal
consiste en “la conciencia y voluntad de que, mediante engaño, se causa injustamente a la
Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local un perjuicio que excede de quince millones de
pesetas” (BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, Centro de Estudios
Ramón Areces, Colección Ceura, Madrid, 2000, pág. 85).
624
Cfr. IGLESIAS PUJOL, L., La Hacienda Pública como bien jurídico protegido:
contrabando y delito fiscal, J. M. Bosch Editor, Barcelona, 1983, pág. 280; DE LA PEÑA
VELASCO, G., “Algunas consideraciones sobre el delito fiscal”, Cuadernos de Estudios de la
Conserjería de Economía, Hacienda y Empleo, Murcia, 1984, pág. 143. La formulación transcrita
ha sido rebatida por un destacado sector de la doctrina experta en la materia (vid. RANCAÑO
MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria, op. cit., págs. 90 y sigs.).
625
Sobre esto ya hemos adelantado una posible respuesta al momento de tratar hasta
dónde debe abarcar el conocimiento como elemento del dolo (vid. supra Cap. IV, epígrafe III,
apartado B).
239
del dolo. En este sentido incluso puede traerse a colación la STS de 30 de abril de
2003, que, para descartar la concurrencia precisamente del error de prohibición,
afirma con total rotundidad que dicho conocimiento es el exigible al profano en
relación con la normativa fiscal que infringe y ‘no es el que abarca todo el alcance
antijurídico que puede tener su conducta sino sólo el que se concreta en la
conciencia de su ilicitud’” 626.
Es evidente que el sujeto activo debe saber que existe un hecho imponible 627
y, además, conocer las principales circunstancias del hecho asociadas al mismo
que puedan adquirir relevancia jurídica-tributaria. Basta con que el sujeto sepa que
debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de algún modo, sin exigir
un perfecto y cabal conocimiento de la norma tributaria. Por ello, “no parece
exigible que el sujeto alcance a conocer exactamente el tributo devengado, pero sí
que ‘intuya’ la trascendencia tributaria del hecho”628.
Ahora bien, aun cuando el agente pudiera conocer el alcance de la norma

podría no proyectar la defraudación al Estado por una cifra superior a los 120 mil
euros, cuantía que establece el legislador como límite cuantitativo para la
configuración del delito fiscal. Es así que nos preguntamos: ¿es necesario que el
626
SAP de Tarragona de 7.I.2016 (Ponente: ESPIAU BENEDICTO), Fundamento de
Derecho segundo. Acogen el criterio de la “valoración paralela a la esfera del profano” las SSTS
de 19.VII.2000 (Ponente: GARCÍA-CALVO Y MONTIEL), de 8.II.2002 (Ponente: SORIANO
SORIANO), de 8.XI.2002 (Ponente: SORIANO SORIANO), de 3.XII.2002 (Ponente: CONDE-
PUMPIDO TOURÓN), de 30.XII.2002 (Ponente: SORIANO SORIANO), de 30.V.2003 (Ponente:
CALVO-RUBIO), de 10.X.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN), de 10.XII.2004 (Ponente:
SAAVEDRA RUIZ), de 10.II.2005 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ ) y, entre otras, de 18.IV.2006
(Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE). La doctrina, en el mismo sentido, ha dicho que “ha
de conocerse la existencia de una obligación tributaria, si bien como tal elemento del tipo, no se
precisa un conocimiento técnico, bastando el que corresponde a un profano” (BAJO, M. /
BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 85).
627
Consúltese, en este sentido, STSJ de Extremadura, de 29.I.1998 (Ponente: JUANES
PECES).
628
BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo II. Apartado 1. Estructura del tipo. El resultado típico:
la cuantía de la defraudación y su incidencia en el delito”, en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P.
CANCER MINCHOT / R. FRÍAS RIVERA / J. J. ZABALA GUADALUPE (Directores) / E. BAL
FRANCÉS / J. J. ZABALA GUADALUPE (Coords.), Manual de delitos contra la Hacienda pública,
Editorial Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 75-185, esp. pág. 171.
240
sujeto activo conozca que está defraudando al Erario en dicha suma? El monto
señalado es un elemento normativo del tipo, razón por la que se exige que el dolo
abarque aquella cuantía629, pero -como se dijo- no es necesario que ese
conocimiento sea exacto, cabal o fehaciente630.
Bajo la perspectiva anterior nos dirigimos a formular una pregunta distinta:

¿el delito de defraudación tributaria requiere para su configuración algún elemento
subjetivo del tipo de injusto además del dolo? O, apuntada la cuestión de otro
modo: ¿pertenece al tipo de lo injusto un determinado fin perseguido por el
autor631?
Este último interrogante ha suscitado numerosos debates que pueden

sintetizarse en dos teorías y que, en realidad, giran en torno al contenido del verbo
típico defraudar632. Sobre esto volveremos luego de referirnos, singularmente, a la
categoría dogmática de dolo eventual en el delito de defraudación tributaria.
629
Vid., ampliamente, supra Cap. III, epígrafe II, apartado B, número 1. Cfr., por todos,
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 722.
630
tributario, Editorial Praxis, Barcelona, 1994, pág. 73. Vid., entre otras, la STS de 2.III.1988
(Ponente: MOYNA MÉNGUEZ), que considera la cuantía como elemento del tipo objetivo.
631
CEREZO MIR, J., Curso de Derecho penal español. Parte general, Teoría jurídica del
delito, tomo II, 6ª. edic., 7ª. reimpresión, Editorial Tecnos, Madrid, 2005, pág. 122.
632
Es interesante el planteamiento de SAIZ DÍAZ, C., “El delito de defraudación tributaria:
delimitación del elemento subjetivo del tipo”, en RJEDJB, núm. 5, 2005, págs. 1334-1341, al
distinguir dos posturas en cuanto al alcance del dolo: los que consideran necesaria la concurrencia
de engaño, que a su vez se subdivide entre aquellos que entienden que debe ser análogo al exigido
en el delito de estafa y los que defienden la necesidad de concurrencia de un artificio o
mecanismo engañoso que no reviste la entidad de los elementos exigidos en la estafa. Por último,
se refiere a un tercer grupo, que exige el incumplimiento consciente de los deberes tributarios al
considerar que el engaño ha sido excluido por el legislador, que de haberlo exigido figuraría en la
descripción del tipo como en el delito de estafa. Señala el autor que para este sector de la doctrina
el dolo radica en el conocimiento de la existencia del deber genérico de ingreso y del
incumplimiento de las obligaciones tributarias. En esencia, el dolo deberá abarcar exclusivamente
la conciencia y voluntad de incumplir la obligación de ingreso de una deuda tributaria,
incumplimiento que lleva implícita la vulneración de la normativa tributaria que exige la
declaración e ingreso no efectuado.
241
C) Tipos de dolo: especial referencia al dolo eventual
El dolo eventual existe “cuando se somete al bien jurídico protegido a un

gravísimo riesgo de lesión, siendo irrelevante que para el caso hipotético de
producción segura del resultado el autor hubiera obrado igualmente o se hubiera
abstenido de actuar”633.
La doctrina mayoritaria admite la comisión del delito fiscal con dolo

eventual634, aunque algunos lo han cuestionado en los delitos estrictamente
dolosos635, como puede ser la estafa636. Si bien es cierto que pueden presentarse
casos de culpa consciente cuya distinción con el dolo eventual sea extremadamente
difícil, ello no implica que deba rechazarse la modalidad en el ámbito de los tipos
dolosos. Quienes se encuentran investidos de la potestad jurisdiccional de aplicar
633
GIMBERNAT ORDEIG, E., “Algunos aspectos de la reciente doctrina jurisprudencial
sobre los delitos contra la vida (dolo eventual, relación parricidio-asesinato)”, op. cit., esp. págs.
428 y sig. Vid., una exposición de las teorías en GIMBERNAT ORDEIG, E., “Acerca del dolo
eventual”, op. cit., esp. págs. 241-252. Asimismo, al respecto, son de interés las SSTS de
31.VII.2001 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ), de 24.I.2005 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ), de
13.VII.2005 (Ponente: MARTÍN PALLÍN) y de 10.XII.2007 (Ponente: GIMÉNEZ GARCÍA).
634
Vid., entre otros, RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp.
pág. 722; MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 317; LAMARCA PÉREZ, C.,
“Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda Pública”, en RDFHP, vol. 35, núm.
178, 1985, págs. 743-797, esp. pág. 791; DE LA PEÑA VELASCO, G., “Reflexiones sobre el
artículo 349 del Código penal”, en CT, núm. 53, 1985, págs. 257-284, esp. pág. 273; PÉREZ
ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 144; BAJO, M. /
BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 85.
635
Vid., ampliamente, QUINTERO OLIVARES, G., Parte general del Derecho penal, con la
colaboración de F. MORALES PRATS, Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2005, págs. 328-334. En
el mismo sentido se ha dicho que “el llamado dolo eventual sólo puede aceptarse conforme a
todas las reglas que rigen la culpa, y en este sentido sólo cabe respecto de aquellos tipos que
admiten la imprudencia” (BUSTOS RAMÍREZ, J. J., “Política criminal y dolo eventual”, en RJC,
vol. 83, núm. 2, 1984, págs. 309-328, esp. pág. 325).
636
Cfr. VALLE MUÑIZ, J. M., El delito de estafa, Editorial Bosch, Barcelona, 1987, págs.
271 y sigs. Aunque la naturaleza y estructura del tipo de estafa es absolutamente distinta a la del
delito de defraudación, este último grupo entiende que admitir el dolo eventual puede afectar a los
principios de legalidad y de seguridad jurídica.
242
la ley deben tener enorme cautela al momento de aplicar los criterios de distinción
entre el dolo eventual y la culpa consciente637.
Hay quienes han afirmado que esta categoría dogmática es sólo un eficiente
recurso utilizado en el delito fiscal para hacerle frente a la problemática que genera
la exigencia de que el dolo abarque el monto defraudado como elemento del
tipo638. Pero la concurrencia del dolo eventual resulta posible 639, y aunque el sujeto
activo desconozca con exactitud el monto dejado de ingresar, ha aceptado y
consentido la cantidad defraudada640 porque es consciente de que incumple el
deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas 641. En otras palabras,
637
BAZA DE LA FUENTE, M. L., El delito fiscal: particular referencia al artículo 305 del
Código penal, Tesis Doctoral, Director de la Tesis: Prof. Dr. A. GARCÍA-PABLOS DE MOLINA,
Departamento de Derecho Penal, Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1997,
pág. 300.
638
Cfr. BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT, J., Los delitos contra la Hacienda Pública y
contra la Seguridad Social, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2000, pág. 75: “Las dificultades
prácticas que proporciona la exigencia de que el dolo abarque también la cuantía defraudada,
pueden ser solucionadas a través del dolo eventual, en el sentido de que, aunque el autor
desconozca con exactitud la cuantía de lo defraudado, acepta o consiente la cantidad realmente
defraudada”. En España la teoría del consentimiento constituye la jurisprudencia tradicional:
SSTS de 4.VII.1980 (Ponente: DÍAZ PALOS), de 16.XI.1987 (Ponente: BARBERO SANTOS), de
9.VI.1989 (Ponente: BARBERO SANTOS), de 27.X.1993 (Ponente: DE VEGA RUIZ) y de
25.III.2004 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR). Recientemente, la STS de 16.VI.2016 (Ponente:
GRANADOS PÉREZ), Fundamento de Derecho primero: “Acorde con la más reciente doctrina del
conocimiento, la delimitación del dolo con la culpa consciente es la siguiente: si el autor tiene
conocimiento del peligro concreto o le resulta indiferente habrá obrado con dolo y engloba todas
las posibilidades que se abarcaban con las distintas clases de dolo que separaba la doctrina
tradicional; por el contrario, habrá imprudencia cuando el autor, por descuido, desconozca el
peligro (culpa inconsciente) o cuando conozca el peligro abstracto - no concreto- que genera la
acción (culpa consciente)”.
639
sig.
640
Vid., entre otros, RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp.
pág. 722; MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 318, notas 389 y 390; LAMARCA
PÉREZ, C., “Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda Pública”, op. cit., esp.
pág. 791; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, en Revista Penal,
núm. 1, 1998, págs. 55-66, esp. pág. 62.
641
Consúltense las SSAP de Alicante de 21.III.1996 (Ponente: RODRÍGUEZ MIRA) y de
Burgos de 13.VII.2007 (Ponente: REDONDO ARGÜLLES), pronunciamientos señalados por CHICO
DE LA CÁMARA en su obra: El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código penal
por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, Editorial Aranzadi,
Navarra, 2012, pág. 90, nota 96.
243
“(e)l fin inmediato o directo del sujeto no tiene por qué ser la elusión del pago de
los impuestos: es suficiente con que, aunque obre movido por otro propósito
directo (por ejemplo, el fraude de acreedores privados), prevea el resultado dañoso
para la Hacienda Pública y lo acepte en sus consecuencias”642.
La jurisprudencia, por su parte, admite sin aparentes objeciones la

posibilidad de cometer un delito de defraudación tributaria con dolo eventual 643.
En efecto, la STS de 10 de noviembre de 1993 afirmó lo siguiente:
“Las dudas que pudiera crearle la dimensión culpabilística del delito -se
concluye- deben quedar resueltas a medio de una integración interpretativa del
tipo que permite las formas omisivas como suficientes para el cumplimiento de
todos los elementos. Se limita el recurrente prácticamente a transcribir las
Sentencias de esta Sala de 2-3-1988 (RJ 1988\1520) y 29-6-1985 (RJ 1985\3087),
a cuya doctrina no se opone la sentencia recurrida en cuanto que la razón de la
absolución decretada no viene dada en función de ello, sino en la apreciación de
inexistencia en los inculpados del dolo específico defraudatorio exigible para la
comisión de los delitos de defraudación a la Hacienda (…). Es doctrina pacífica
que el delito fiscal es un delito doloso, con suficiencia del dolo eventual, dado que
el elemento ‘defraudación’ excluye la punibilidad de la comisión imprudente”644.
Así pues, será suficiente con que el sujeto perciba que el supuesto fáctico es
relevante tributariamente, o tenga conciencia de la alta probabilidad de que su
642
FERNÁNDEZ CUEVAS, A., “El delito fiscal en la Ley 50/77”, en AA.VV., Medidas
urgentes de reforma fiscal, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid,
1977, págs. 299-309, esp. pág. 303. Cfr., asimismo, RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito
fiscal”, op. cit., esp. pág. 722; MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 317; PÉREZ
ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 144.
643
En el mismo sentido se han pronunciado, entre otras, la STS de 10.XI.1993 (Ponente:
SOTO NIETO) y las SSAP de Alicante de 21.III.2006 (Ponente: OJEDA DOMÍNGUEZ), de Burgos de
13.VII.2007 (Ponente: REDONDO ARGÜLLES), de Zaragoza de 14.V.2014 (Ponente: MURILLO Y
GARCÍA ATANCE) y de Pontevedra de 27.VII.2016 (Ponente: FARIÑA CONDE).
644
STS de 10.XI.1993 (Ponente: SOTO NIETO), Fundamento de Derecho segundo.
244
comportamiento configure un delito fiscal y aún así prosiga con la ejecución de la
maquinación645.
Podemos citar, también, la Sentencia de la AP de Madrid, de 20 de

septiembre de 2002, oportunidad en la que la Audiencia afirmó:
“Para la apreciación del elemento subjetivo del tipo de injusto del delito
fiscal no es preciso un particular ánimo defraudatorio distinto del dolo o
equiparable con carácter exclusivo a un dolo intencional, sino que, como viene
afirmando la mejor doctrina y la jurisprudencia (…), basta la presencia de un dolo
de defraudar, del que en absoluto es excluible la modalidad doloso-eventual,
bastando entonces con un conocimiento de la alta probabilidad de que las acciones
u omisiones realizadas conllevarán una actividad defraudatoria y la asunción por
parte del sujeto de esa probabilidad no es por tanto, en suma, una especial
intención de defraudar lo que ha de probarse, sino que, para considerar
concurrente el dolo del artículo 305 del CP, bastará con que pueda inferirse un
conocimiento seguro o muy probable del agente de los elementos objetivos del
ilícito penal”646.
Pero, en verdad, no podemos ignorar la dificultad práctica de diferenciar un

comportamiento doloso eventual de un comportamiento culposo consciente (no
punible como delito fiscal). Creemos que tal distinción, lejos de cualquier
situación anímica del autor frente al posible resultado típico, radica en el aspecto
645
Cfr., sobre la cuestión de fondo, ZUGALDÍA ESPINAR, J. M., “La demarcación entre el
dolo y la culpa: el problema del dolo eventual”, en ADPCP, Sección Doctrinal, tomo 39, núm. 2,
1986, págs. 395-42, esp. págs. 420 y sig.; RODRÍGUEZ MONTAÑÉS, T., Delitos de peligro, dolo e
imprudencia, Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad
Complutense, Centro de Estudios Judiciales, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, págs. 62 y
sigs.; MAQUEDA ABREU, M. L., “La relación dolo de peligro-dolo (eventual) de lesión. A
propósito de la STS de 23 de abril de 1992 sobre el aceite de colza”, en ADPCP, Sección
Doctrinal, tomo 48, núm. 2, 1995, págs. 419-440, esp. pág. 436.
646
SAP de Madrid de 20.IX.2002 (Ponente: DESCONOCIDO), Fundamento de Derecho
segundo.
245
intelectual o cognitivo647. El sujeto obrará culposamente y, por ende, sin relevancia
típica en el delito fiscal, cuando deja de evitar la conducta que puede configurar un
hecho típico si se dan una serie de circunstancias que aquél desconoce, pero con
las que debería haber tenido cuidado o un mayor cuidado. El comportamiento
culposo, así, ha de suponer la decisión de realizar el hecho típico sin que el autor
tenga a su alcance todos los datos necesarios para la norma, decisión desvalorada
por implicar una falta de cuidado 648.
Por el contrario, habrá dolo eventual y, consiguientemente, delito fiscal,

cuando el agente posea los datos suficientes para calcular la posibilidad de
realización del hecho descrito por el legislador en el art. 305 CP649, conocimiento
que conlleva el deber de evitar la realización del tipo650.
Al respecto, la Sentencia de la AP de Barcelona de 5 de julio 2016 (caso

Messi)651 -confirmada en sus propios términos por STS de 24 de mayo de 2017652-,
647
Es así que, dentro del marco de las teorías que han caracterizado la discusión sobre la
distinción entre el dolo eventual y la culpa consciente (entre ellas, la teoría de la voluntad y la
teoría de la representación), nos inclinamos a favor de la teoría de la representación. Cfr. DÍAZ
PITA, Mª. del M., El dolo eventual, op. cit., págs. 101 y sigs.
648
Vid., ampliamente, FEIJÓO SÁNCHEZ, B., “La distinción entre dolo e imprudencia en
los delitos de resultado lesivo. Sobre la normativización del dolo”, op. cit., esp. págs. 299 y sigs.
649
Cfr., en sentido contrario, RODRÍGUEZ MONTAÑÉS, T., Delitos de peligro, dolo e
imprudencia, op. cit., págs. 81 y sigs.
650
En el mismo sentido, STS de 8.XI.1996 (Ponente: GARCÍA-CALVO Y MONTIEL).
651
ALAMÁN, L., “El fraude de ley y la defraudación del artículo 305 del Código Penal: el
caso Messi”, en Actualidad jurídica Aranzadi, núm. 922, 2016, pág. 6.
652
La STS de 24.V.2017 (Ponente: VARELA CASTRO), sin perjuicio de confirmar la
SAP mencionada, apunta lo siguiente con respecto a la “ignorancia deliberada”: “ (…) De
ello cabe concluir que cuando el acusado acude al despacho profesional no es para que éste
le informe sobre cual sea su obligación tributaria y cómo darle adecuado cumplimiento,
sino para que le indiquen cómo lograr eludirlo, pues solamente desde este designio se
comprende los actos materialmente ejecutados por el acusado y que, como ya hemos dicho,
realizan el elemento del tipo objetivo del delito. Y ello sin acudir a innecesarias referencias
hecha sólo ex abundanti por la recurrida al dolo eventual. Y menos aún a lo que se ha dado
en denominar ‘ignorancia deliberada’. Debemos reiterar aquí, como ya hicimos en nuestra
STS nº 830/2016 de 3 de noviembre, el rechazo que nos merece el sintagma ‘ignorancia
deliberada’ al que ya nos referimos también en la sentencia de 3 de diciembre de 2012. Y
246
tras una reflexión sobre el principio de ignorancia deliberada 653, consideró doloso -
por dolo eventual- el comportamiento del encausado, en los siguientes términos:
“(…) cuando existen indicios de que el sujeto ha sido consciente de

determinados elementos en los que no ha querido profundizar, asistiríamos a una
realización objetivamente típica sin que el sujeto haya contado en el momento de
realización del hecho con los conocimientos exigidos por el dolo del tipo
cometido; pero esa falta de conocimiento sería, simplemente, el resultado de una
decisión previa, más o menos consciente, de no querer obtenerlo” 654.
hemos de hacerlo reiterando una doctrina de esta Sala que ya proclamaba serias
advertencias sobre la difícil compatibilidad de tal método con las exigencias de la garantía
constitucional de presunción de inocencia. Así en la sentencia de este Tribunal Supremo nº
68/2011 de 15 de febrero dijimos: En alguno de los precedentes de esta Sala, no obstante,
se ha mencionado la ‘ignorancia deliberada’, como criterio para tener por acreditado el
elemento cognitivo del dolo, es decir, para tener por probado que el autor obró conociendo
los elementos del tipo objetivo (hecho constitutivo de la infracción penal en la terminología
del (art. 14.1 CP) o de un hecho que cualifique la infracción penal, como es el caso de la
cantidad de notoria importancia discutida en el recurso). Este punto de vista ha sido
fuertemente criticado en la doctrina porque se lo entendió como una transposición del
‘willful blindness’ del derecho norteamericano y porque se considera que no resulta
adecuado a las exigencias del principio de culpabilidad, cuyo rango constitucional ha
puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional. Asimismo, se ha llamado la atención
sobre el riesgo de que la fórmula de la ‘ignorancia deliberada’ -cuya incorrección
idiomática ya fue señalada en la STS de 20-7-2006- pueda ser utilizada para eludir ‘la
prueba del conocimiento en el que se basa la aplicación de la figura del dolo eventual’, o,
para invertir la carga de la prueba sobre este extremo. Debemos, por lo tanto, aclarar que en
el derecho vigente no cabe ni la presunción del dolo, ni eliminar sin más las exigencias
probatorias del elemento cognitivo del dolo. Pero, dicho esto, y tal como hemos venido
exponiendo, en este caso la consciencia y voluntad del método y resultado fraudulento en
relación al deber de tributar por IRPF, viene evidenciado por los datos objetivos
constatados por prueba directa e indiciaria que acreditan los actos que se dicen ejecutados
material y directamente por el acusado y que permiten inferir consciencia y voluntad de que
con tales actos eludía el debido pago fiscal”. (Fundamento de Derecho sexto). Es decir, el
TS estima que el acusado obró con dolo directo, descartando la existencia de una
ignorancia deliberada que fundamenta un dolo eventual.
653
Cfr. NAVARRO MASSIP, J., “La doctrina de la ignorancia deliberada: ¿presunción de
dolo?”, en Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 3, 2012, págs. 67-77; FEIJÓO SÁNCHEZ, B., “La teoría
de la ignorancia deliberada en Derecho penal: una peligrosa doctrina jurisprudencial”, en Indret:
Revista para el Análisis del Derecho, núm. 3, 2015, págs. 1-29.
654
En este sentido, consúltese SAP de Barcelona de 5.VII.2016 (Ponente: ARMAS
GALVE). En especial, sobre lo transcrito, véase el Fundamento de Derecho sexto.
247
IV.- Elementos típicos subjetivos distintos del dolo
A) Preliminar
La formulación de la teoría de los elementos subjetivos del injusto se debe

en su originario enunciado general a H. A. FISCHER655, por lo que toda referencia a
la teoría en este sentido ha de conectarse con este autor 656. Es verdad que su labor
no se desarrolla exclusivamente en el marco jurídico-penal, sino en la teoría
general del Derecho y de la problemática de la antijuricidad, pero los resultados
dogmáticos que se obtienen inciden, sin duda, de modo substancial en el Derecho
penal657.
La teoría aludida muestra la relevancia de los propósitos subjetivos del

sujeto en orden a la delimitación entre Derecho e injusto. Su formulación afirma,
concretamente, que en determinadas constelaciones de casos no está prohibido o
655
FISCHER, H. A., Die Rechtsidrigkeit mit besonderer Berücksichtigung des Privatrechts,
Frankfurt am Main, 1966 (Lizensausgabe mit freunfl. Genehmigung unveränderter Nachdruck der
Ausgabe München, 1911), págs. 137 y sigs. El valor emblemático de teoría ha sido resaltado,
aunque indicando que no carece de significativos precedentes históricos, por POLAINO NAVARRETE,
M., Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal español, op. cit., págs. 89, 92 y sigs.
656
Existen numerosas posiciones formuladas en la doctrina, que comparten el criterio del
reconocimiento de los postulados fundamentales de la categoría dogmática de los elementos
subjetivos del injusto. ANTÓN ONECA, Derecho penal. Parte general, tomo I, Editorial Gráfica
Administrativa, Madrid, 1949, págs. 178 y sigs., contribuyó de manera decisiva a la investigación
de diversos aspectos de este tema. En efecto, tras confrontar las configuraciones objetiva y subjetiva
de la antijuricidad, reconoce la existencia de algunos supuestos típicos portadores de elementos
subjetivos del injusto, considerando que esta categoría dogmática sirve de enlace entre objetivistas y
subjetivistas. Afirma que la presencia de tales características decide el sentido jurídico (de valor o
disvalor según configure una causa de justificación o un injusto) de comportamientos externos.
También destaca el carácter bifronte de estos elementos psíquicos, en cuanto son constatables no
sólo en el ámbito del injusto, sino también en el de la culpabilidad, participando dogmático-
funcionalmente de la esencia de ambas características constitutivas del delito.
657
POLAINO NAVARRETE, Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal
español, op. cit., pág. 90.
248
permitido jurídicamente un mero acontecimiento objetivo, sino que éste está
prohibido o permitido según el fin perseguido por el sujeto ejecutor658.
Apuntado lo anterior, pasemos a precisar el concepto del que partiremos

para el estudio de estos elementos en nuestra materia.
B) Naturaleza dogmática: su distinción con el dolo
En algunos delitos el legislador ha querido restringir el ámbito de punición

propia del tipo doloso mediante la incorporación expresa a la descripción típica de
algún elemento subjetivo especial, cuya concurrencia se exige además del dolo659.
Dichos componentes son denominados elementos subjetivos del tipo (o del injusto,
o del tipo de injusto) 660, y pueden ser definidos como aquellos momentos
subjetivos de acción constituidos por elementos trascendentes del dolo consistentes
en una singular intención finalista del autor (como ánimo de, con la intención de,
con el fin de, para tal objetivo, con la finalidad de, con el propósito u objetivo de),
una especial tendencia de índole exógena impulsora a la realización del tipo
objetivo (como la tendencia sexual, la especial motivación, la de hábito o de
constitución que exigen una determinada cualidad del autor), una singular forma
658
MEZGER, E., Derecho penal: parte general. Libro de estudio, traducción de la 6ª. edic.
alemana (1955) por C. A. FINZI, Editorial Din, Buenos Aires, 1989, págs. 136-14.1
659
Por ello, la magistral afirmación de NAVARRETE URIETA, J. M., “Elementos racionales
e irracionales en la estructura del delito”, en Anales de la Universidad de Valencia, vol. XXXVI,
cuaderno III, Derecho, 1962-1963, págs. 65 y sigs: “El Derecho no es simplemente una especie de
ordenador de las necesidades vitales, sino que, como todo producto de cultura, tiene una escala de
valores (…) El legislador no configura los delitos ni de forma caprichosa ni partiendo
exclusivamente de aquellos hechos que representan una lesión de intereses o de bienes, sino que
tiene que partir también de aquellas concepciones éticas vivas en la sociedad para la que se legisla
(…) El delito no puede ser una construcción lógico-racional completamente rígida: a su esencia
pertenecen también aquellos elementos valores irracionales o emocionales que no pueden ser
aprehendidos por medio de un análisis lógico realizado por el entendimiento humano”.
660
Vid., ampliamente, POLAINO NAVARRETE, M., Los elementos subjetivos del injusto en
el Código Penal español, op. cit., págs. 89-98 y, 119-131. Cfr. LUZÓN PEÑA, D.-M., Lecciones de
Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 233; MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general,
10ª. edic. revisada y actualizada, Editorial Reppetor, Barcelona, 2016, págs. 286-288.
249
de manifestación (en los tipos de delitos de exteriorización, de expresión, de
especial conocimiento o de medios de manifestación singularmente determinados),
así como hipótesis de imperfecta ejecución autónomamente incriminadas (como
los tipos de consumación anticipada de conspiración, provocación, de tentativa y
de empresa o emprendimiento en que se equipara el mero emprender de la
tentativa con la consumación ejecutiva)661, sin los cuales la conducta no es que sea
típica pero no culpable, sino que no está siquiera penalmente prohibida662.
Como apuntó la doctrina, estos elementos “concurren junto al dolo y son

asimismo partes integrantes del injusto de acción, en la medida en que vienen a
caracterizar más detalladamente la voluntad de acción del autor. Se presentan
como modificaciones de la voluntad típica de acción que, al igual que el dolo,
muestran la estructura de la finalidad y están, también como aquél, referidos al
bien jurídico protegido, al objeto de la acción, así como al modo y forma de su
lesión. Por regla general los elementos subjetivos del tipo sirven para constituir el
injusto de una determinada clase de delito y, más ocasionalmente, son empleados
como base para efectuar cualificaciones o atenuaciones de un tipo básico”663.
661
Vid. POLAINO NAVARRETE, M., Los elementos subjetivos del injusto en el Código
Penal español, op. cit., págs. 251-284, 285-295, 296-309, 310-315.
662
GUARDIOLA GARCÍA, J., “Especiales elementos subjetivos del tipo en Derecho penal:
aproximación conceptual y contribución a su teoría general”, en RDPP, núm. 6, 2001, passim.
Cfr. BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / ARROYO ZAPATERO, L. / FERRÉ OLIVÉ, J. / GARCÍA
RIVAS, N. / SERRANO PIEDECASAS, J. R. / TERRADILLO BASOCO, J. / RODRÍGUEZ YAGÜE, C.
(Coordinadora), Curso de Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 261 y sig.
663
JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 340. La
doctrina de los elementos subjetivos del injusto ha tenido, desde temprana época, un atento
acogimiento. Vid., sobre la presente materia, ampliamente, POLAINO NAVARRETE, M., Los
elementos subjetivos del injusto en el Código Penal español, op. cit., págs. 39-147 y 247-316; ID.,
El injusto típico en la Teoría del delito, Editorial Mario Viera Editor (Mave), Corrientes
(Argentina), 2000, págs. 112-135; ID., Derecho penal. Parte general. Teoría jurídica del delito,
tomo II, vol. I, Editorial Bosch, Barcelona, 2000, págs. 523-549; ID. Lecciones de Derecho penal,
Parte general, tomo II, op. cit., págs. 164 y sigs.; asimismo, DÍEZ RIPOLLÉS, J. L., Los elementos
subjetivos del delito. Bases metodológicas, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 1990, págs. 73-
154; DONNA, E. A., Teoría del delito y de la pena, 2, Imputación delictiva, Editorial Astrea de
Alfredo y Ricardo Depalma, Buenos Aires, 1995, págs. 87 y sigs.
250
De lo dicho hasta el momento se infiere que los elementos típicos subjetivos
son ostensiblemente distintos al dolo. Y esto es lo que merece destacarse para poder
comprender con exactitud la trascendencia del análisis propuesto.
Cuando se valora la concurrencia del dolo en una determinada figura penal,

resultan indiferentes los móviles o ánimos que lleven al sujeto a realizar la conducta
típica. Por ejemplo, en el delito de homicidio doloso, basta con que el sujeto se haya
decidido en contra de la vida de la víctima, siendo indiferente si ha tomado esa
decisión porque la odia, para vengarse, o para heredarla.
No obstante, en algunos tipos penales el legislador expresamente requiere

para afirmar la tipicidad de la conducta la presencia de elementos subjetivos,
además, del dolo. Sirva de ejemplo la exigencia del “ánimo de lucro” en el sujeto
que incurre en el delito de extorsión -art. 243 CP-, de modo que sin él este hecho
sería irrelevante para el Derecho penal664.
Ahora bien, cuando la realización de un tipo penal requiere la constatación

de elementos subjetivos distintos del dolo se plantea la cuestión del tratamiento
jurídico-penal que merece el hecho cometido sin que aquéllos concurran. Al
respecto, podemos formular dos supuestos665:
664
Art. 243 CP: “El que, con ánimo de lucro, obligare a otro, con violencia o intimidación, a
realizar u omitir un acto o negocio jurídico en perjuicio de su patrimonio o del de un tercero, será
castigado con la pena de prisión de uno a cinco años, sin perjuicio de las que pudieran imponerse
por los actos de violencia física realizados”.
665
LUZÓN PEÑA, D.-M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 233;
MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 288.
251
I) Si el tipo penal exige la concurrencia de un elemento subjetivo del
injusto, y el comportamiento ejecutado -con dolo, pero sin aquél-, no integra
ningún otro tipo penal, el mismo será impune666; y
II) Si el tipo penal exige la concurrencia de un elemento subjetivo del

injusto, y el comportamiento ejecutado -con dolo, pero sin aquél-, configura otro
tipo penal, procederá la aplicación de este último667.
En suma, quedémonos con la siguiente idea: los elementos subjetivos del

tipo son todos “aquellos requisitos de carácter subjetivo distintos al dolo que el
tipo exige, además de éste, para su realización” 668. Deciden la tipicidad en cuanto
elementos típicos que son, fundamentan la antijuricidad en cuanto genuinos
elementos subjetivos del injusto, deciden la imputación subjetiva a título de dolo,
presuponen la concurrencia del dolo sobre la ejecución de los elementos objetivos
del tipo, determinan el estatus del autor en la intervención delictiva, y condicionan
666
Sirva un ejemplo: el tomar un libro ajeno con el único ánimo de usarlo, esto es, sin el
ánimo de lucro que requiere el art. 234 CP; el hurto de uso se castiga únicamente cuando recae
sobre vehículos de motor (art. 244 CP). Art. 244 CP: “1. El que sustrajere o utilizare sin la debida
autorización un vehículo a motor o ciclomotor ajenos, cuyo valor excediere de 400 euros, sin
ánimo de apropiárselo, será castigado con la pena de trabajos en beneficio de la comunidad de 31
a 90 horas o multa de seis a 12 meses si lo restituyera, directa o indirectamente, en un plazo no
superior a la que se correspondería si se apropiare definitivamente del vehículo (…)”.
667
Sirva un ejemplo: tomar un vehículo a motor sin ánimo de apropiación, sino sólo de
utilizarlo por plazo inferior a 48 horas, no constituye hurto, pero sí el delito de utilización
indebida de vehículo a motor o ciclomotor contemplado en el art. 244 CP. En el mismo sentido:
“La ausencia del elemento subjetivo del injusto determina la exclusión de la tipicidad de la
conducta, aunque persista el dolo, salvo que realice un delito distinto, como son los casos del que
se apodera de un vehículo de motor para usarlo durante unas horas no realiza el tipo de hurto del
art. 234, pues no tiene ánimo de apropiarse de él, sino tan sólo de usarlo, pero realiza el tipo de
hurto de uso de vehículos tipificado en el art. 244, o el funcionario que lesiona a un detenido,
pero no para obtener una confesión, art. 174, sino por odio personal no realizará el delito de
tortura, sino sólo el de lesiones” [BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / ARROYO ZAPATERO, L. /
FERRÉ OLIVÉ, J. / GARCÍA RIVAS, N. / SERRANO PIEDECASAS, J. R. / TERRADILLO BASOCO, J. /
RODRÍGUEZ YAGÜE, C. (Coordinadora), Curso de Derecho penal. Parte general, op. cit., págs.
261 y sig.].
668
MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 287. (Cursivas añadidas).
Sobre los límites de ejecución con imprudencia en delitos que contienen elementos subjetivos del
tipo, véase, especialmente, TORÍO LÓPEZ, A., “Sobre los límites de la ejecución por
imprudencia”, en ADPCP, fasc.1, 1972, págs. 53-88, esp. págs. 59 y sig.
252
la punibilidad por virtud de las exigencias político-criminales de prevención
general y especial669.
C) ¿Exigencia de tales elementos típicos subjetivos en el tipo legal?
Pese a que las tesis esbozadas acerca de la existencia o no de elementos

subjetivos distintos del dolo en el delito fiscal fueron planteadas en el marco de
regulaciones anteriores, creemos necesario referirnos a ellas. En efecto, y aunque
podríamos considerar que es ya una polémica zanjada, recogeremos brevemente la
discusión planteada con relación a los antiguos arts. 319 CP, primero, y 349 CP,
después y, además, destacaremos la relevancia y actualidad del análisis en nuestro
trabajo.
Para un sector de la doctrina defraudar equivale a causar un perjuicio

patrimonial y, por ello, el dolo radica aquí en el conocimiento de los deberes
tributarios (deber de ingreso y deberes formales conexos), cuyo incumplimiento
consciente provoca la defraudación a la Hacienda Pública670. Basta, entonces, con
que el sujeto activo tenga conciencia y voluntad de no pagar lo que debe sabiendo
que existe tal obligación671.
Para otro grupo el término defraudar supone la integración en la conducta

de un singular elemento subjetivo del injusto 672, un ánimo defraudatorio
669
Vid. POLAINO NAVARRETE, M., Los elementos subjetivos del injusto en el Código
Penal español, op. cit., esp. págs. 316-327.
670
671
142 y sigs.
672
Erróneamente caracterizado en ocasiones como “dolo específico”. Al respecto, véase
la crítica de POLAINO NAVARRETE, M., Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal
español, op. cit., págs. 217-226; y, 235 y sig., a la pretendida categoría de “dolo específico”
mencionado por la doctrina italiana y por un irrelevante sector de la doctrina española que la
sigue. No podemos dejar de referirnos a ciertos pronunciamientos de la jurisprudencia criminal
que han venido exigiendo, bien que minoritariamente, la concurrencia de un dolo específico,
253
concreto673, o bien un especial conocimiento y voluntad de estar engañando a la
Hacienda Pública674. Esta corriente ha identificado la existencia de un elemento
subjetivo específico duplicando el dolo exigible para la configuración del delito675:
“(e)l verbo defraudar, sobre el que se construye el delito fiscal, implica
necesariamente la presencia de un elemento subjetivo del injusto distinto que el
dolo: el ánimo de defraudar, consistente en obtener una ventaja patrimonial por el
impago de la deuda tributaria” 676. En otras palabras, el especial ánimo de defraudar
aparecería íntimamente unido al verbo núcleo del tipo penal y configuraría, de este
modo, un elemento esencial para apreciar una defraudación tributaria 677.
queriendo aludir a la correcta categoría dogmática de elemento subjetivo del injusto. Cfr.
APARICIO PÉREZ, El delito fiscal a través de la jurisprudencia, Editorial Aranzadi, Pamplona,
1997, págs. 281 y sig., la STS de 27.XII.1990 (Ponente: RUIZ VADILLO), que reconoce la
exigencia de un “dolo específico consistente en el conocimiento de que con su conducta estaba
causando un perjuicio al Erario Público (…)”. En cambio, las SSTS de 9.III.1993 (Ponente:
MOYNA MÉNGUEZ), de 20.V.1996 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER) y la STSJ de Extremadura
de 29.I.1998 (Ponente: JUANES PECES) aluden a la concurrencia de un elemento subjetivo
específico “para evitar que la intervención punitiva lleve a la abusiva y denostada prisión por
deudas (...)”. Es interesante citar también la SAP de Burgos de 13.VII.2007 (Ponente: REDONDO
ARGÜELLES), en la que se señala que “(p)odemos sacar, como conclusión, que el elemento
subjetivo del delito fiscal consiste en que la acción u omisión del autor tenga como finalidad el
fraude tributario (reducir o eliminar la cuota que debe abonar, u obtener o aumentar devoluciones
o beneficios fiscales); finalidad que puede ser plenamente querida (dolo directo) o simplemente
aceptada como consecuencia probable de la acción u o omisión (dolo eventual). Esa finalidad
puede ir acompañada de ánimo de lucro propio o de otros objetivos mediatos (…)”. Vid.,
asimismo, sobre la categoría dogmática de elemento subjetivo del injusto en el delito fiscal, las
reseñas jurisprudenciales efectuadas en MORILLO MÉNDEZ, A., Infracciones, sanciones y delitos y
contra la Hacienda Pública, actualizado a octubre de 2000, Editorial Cisspraxis, Valencia, 2000,
págs. 304-307.
673
Véanse las sentencias de la AP de Valencia de 16.IX.1988 y de Barcelona de
4.VII.1989 (pronunciamientos señalados en BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J.
C., Todo sobre el fraude tributario, op. cit., págs. 75-78). Asimismo, STS de 20.IX.1990
(Ponente: SOTO NIETO).
674
AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria: art. 349 del Código penal, Editorial
Civitas, Madrid, 1988, pág. 271; BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda
pública, op. cit., pág. 49; SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “Delitos contra la Hacienda
pública. Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código penal”, op. cit., pág. 73.
675
penal español (Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit., págs. 215 y sigs.
676
tributario, op. cit., pág. 75.
677
tributario, op. cit., pág. 77 y sig.
254
Recordemos, igualmente, que en la regulación del delito fiscal vigente hasta
1985 -consagrado en el art. 319 CP678- se señalaban ciertas presunciones del ánimo
de defraudar (anomalías sustanciales en la contabilidad, y negativa u obstrucción a
la acción investigadora de la Administración tributaria), lo que generó que un
considerable sector de la doctrina estimara que aquél debía admitirse como un
elemento subjetivo integrante del tipo de injusto 679.
Aquellas presunciones configuraron un argumento para justificar la

existencia de especiales elementos subjetivos distintos del dolo y orientaron a
alguna doctrina a señalar lo siguiente: “El tipo de injusto del delito fiscal (…) es
portador de un elemento subjetivo: el ánimo de lucro ilícito. En efecto, el ánimo de
lucro aunque no esté explícito como en otros delitos -v. gr., el hurto propio del
artículo 524.1- debe entenderse incluido -como indica ANTÓN ONECA a propósito
de las estafas- en el verbo defraudar con el que se describe, como hemos visto, el
núcleo del tipo. El delito fiscal posee, pues, un específico elemento subjetivo del
injusto. El lucro -entendido aquí como mejor de carácter patrimonial- pretende
678
El derogado art. 319 CP establecía que “(c)ometerá delito fiscal el que defraudare a la
Hacienda estatal o local mediante la elusión del pago de impuestos o el disfrute ilícito de
beneficios fiscales en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas. Se entiende que
existe ánimo de defraudar en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y
en el de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria (…)”.
679
Expresión -ánimo de defraudar- que algunos autores creían que encerraba ese
específico elemento subjetivo del tipo de injusto (POZO LÓPEZ, J. DEL / ARNÁU ZOROA, F.,
“Anotaciones sobre el delito fiscal”, en AA.VV., Medidas urgentes de reforma fiscal, vol. I,
Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1977, págs. 379-446, esp. pág.
418; GÓMEZ-DÉGANO y CEBALLOS ZÚÑIGA, J. L., “El delito fiscal”, en AA.VV., Medidas
1977, págs. 257-297, esp. pág. 272). No obstante, “la referencia legal consignada (…) no permite
apreciar inequívocamente la exigencia de un elemento subjetivo del tipo de injusto, en la medida
que el mismo no es expresamente exigido de modo inequívoco en la configuración legal del
comportamiento delictivo, en cuanto tal categoría dogmática perteneciente a un tipo
subjetivamente configurado en virtud de la exigencia del momento anímico finalista representado
por el propósito de defraudar” (POLAINO NAVARRETE, M., “El delito fiscal. Secuencias fallidas
de una Reforma penal”, en EPC, Cursos y Congresos de la Universidad de Santiago de
Compostela, núm. IX, Secretariado de Publicaciones de la Universidad de Santiago de Compostela,
1985, págs. 147 a 205, esp. pág. 166).
255
obtenerlo el agente mediante la elusión del pago de impuestos o el disfrute
indebido de beneficios fiscales”680.
La expresa exigencia legal del ánimo defraudatorio generó un amplio y

peligroso margen de discrecionalidad interpretativa en orden a la determinación de
la estructura del delito fiscal681. Tanto fue así que la LO 2/1985, de 29 de abril, por
medio del art. 349 CP, suprimió las presunciones referidas, circunstancia que, sin
embargo, no fue óbice para que un cualificado sector de la doctrina identifique un
requisito -ahora implícito- en el empleo del verbo núcleo defraudar: el ánimo de
lucro682.
Vemos así que, pese a la supresión aludida, la doctrina continuó sosteniendo

la existencia de un singular elemento subjetivo en el tipo de injusto distinto del
dolo ni renunció a la necesidad de acreditar su efectiva concurrencia 683. A pesar de
que el precepto dejó de referirse expresamente al ánimo defraudatorio, la doctrina
interpretó la disposición de manera restrictiva, exigiendo la constatación en el
particular supuesto de hecho de un ánimo especial como elemento subjetivo
distinto del dolo684. En este sentido se afirmó que “(a)unque no lo diga
680
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. 721. (Cursivas
añadidas).
681
penal”, op. cit., esp. pág. 167. En efecto, esta discrecionalidad fue la que condujo al planteo de
una cuestión de capital importancia: la pertenencia o no de la presunción legal al tipo de injusto
(cfr., ampliamente, MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., págs. 321-325).
682
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. 721. Cfr.
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 303; CÓRDOBA RODA, J., “El nuevo delito
fiscal”, en RJC, vol. 84, núm. 4, 1985, págs. 916-944, esp. pág. 926; PÉREZ ROYO, F., Los delitos
y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 145, nota 210.
683
Vid. BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J. C., Todo sobre el fraude
tributario, op. cit., pág. 76; BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT, J., Los delitos contra la Hacienda
Pública y contra la Seguridad Social, op. cit., pág. 75. Al efecto: SSTS de 28.VI.1991 (Ponente:
BARBERO SANTOS) y de 31.V.1993 (Ponente: GRANADOS PÉREZ).
684
Lo mismo sostiene LUZÓN PEÑA, D.-M., Lecciones de Derecho penal. Parte general,
op. cit., pág. 233, a propósito de otra figura legal: “Del mismo modo, una acción objetivamente
ofensiva para el honor ajeno, pero sin animus iniurandi, no realiza el tipo de injusto propio del
delito de injurias (así lo exigía expresamente el art. 457 ss. CP 1944; y aunque la formulación del
256
expresamente la Ley (…) de la expresión ‘defraudar’ se deriva la exigencia de
ánimo de lucro como elemento subjetivo de tipo de injusto. El lucro perseguido,
consiste en una ventaja patrimonial que, si en los delitos de hurto y estafa se
persigue obtener con la apropiación de una cosa con valor económico o de tráfico,
en el delito fiscal es consecuencia del impago de la deuda o de la obtención o
devolución o beneficio”685.
Por su parte, la jurisprudencia recaída antes de la vigencia del Código penal

de 1995 consideró, mayoritariamente, que el delito fiscal requería como elemento
subjetivo del tipo de injusto el ánimo defraudatorio equivalente al ánimo de
lucro686. No podemos dejar de referirnos, en este sentido, a la STS de 3 de
diciembre de 1991, oportunidad en la que Alto Tribunal afirmó lo siguiente:
“(…) el delito imputado exige un elemento subjetivo específico -ánimo de

defraudar- para evitar que la intervención punitiva lleve a la abusiva y denostada
prisión por deudas, pero esa intención defraudatoria, evidente en quien declaraba
de propósito mal o torticeramente, podía darse en quien no declaraba porque,
siendo consciente de este deber específico, omitía una actuación esperada por la
Administración Tributaria, que podía ser tomada como expresión -inveraz- de no
existir hecho imponible; semánticamente ‘eludir’ (del latín ‘ludere’, jugar) es huir
o escapar de una obligación o compromiso con habilidad o artificio, y puede
art. 208 CP 1995 no lo menciona expresamente, cabe una interpretación restrictiva que siga
exigiendo ese ánimo), sino que es un mero ilícito civil contra el honor”. En contra de aquélla
afirmación se pronunció, entre otros, PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia
tributaria, op. cit., pág. 145: “Sin embargo, esta referencia al ánimo de defraudar ha desaparecido
en la redacción de 1985. De manera que la defraudación tributaria deja de configurarse como un
delito de tendencia, animado por un específico elemento subjetivo del injusto, siendo suficiente el
dolo genérico”.
685
686
En este sentido, el TS proclamó que el delito de defraudación a la Hacienda Pública es
“un delito tendencial, en forma igual o análoga a lo que sucede con otras muchas infracciones
penales y más en concreto los llamados, en general, delitos económicos, cuyo contenido es el
apoderamiento, el ánimo de lucro o ‘animus defraudandi’, siendo este elemento subjetivo del
injusto, esencial” (STS de 27.XII.1990, Ponente: RUIZ VADILLO, Fundamento de Derecho
tercero).
257
hacerse -con referencia al supuesto enjuiciado- mediante la ocultación o
desfiguración de alguno de los datos necesarios para la ajustada cuantificación de
la deuda tributaria, o mediante la omisión de la declaración que los oculta ‘todos’
con tendencia defraudatoria, pues así lo imponen de consuno exigencias lógicas y
razones de eficacia del precepto penal” 687.
Así pues, la exigencia de un especial elemento subjetivo del tipo de injusto

como podría ser el ánimo de lucro o de defraudar, cuya presencia se requiera
además del dolo, carece de sentido 688. La intención es indiferenciable del dolo, del
conocimiento del detrimento de ingresos generada mediante la declaración
mendaz, incompleta o ausente 689.
Además, exigir aquel elemento determinaría la atipicidad de las conductas

realizadas con dolo eventual, lo que político-criminalmente no será acertado, pues
da lugar a desmedidos flancos desprotegidos en el interés de la Hacienda Pública.
En este sentido, “(u)na protección penal sin lagunas debe incorporar la tipicidad de
las conductas de los sujetos que en su relación con la Hacienda cuentan con la
posibilidad de determinar el resultado lesivo, no sólo la de quienes orientan
decididamente su conducta a la defraudación”690.
687
STS de 3.XII.1991 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ), Fundamento de Derecho primero.
En parecidos términos se pronunciaron las sentencias del TS de 24.II.1993 (Ponente: DÍAZ
PALOS), de 9.III.1993 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ) y de la AP de A Coruña de 9.I.2017
(Ponente: MARTELO PÉREZ).
688
Cfr., en el mismo sentido, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación
tributaria”, op. cit., esp. pág. 62: “Sin embargo, un sector doctrinal minoritario ha venido
exigiendo un especial ánimo de defraudar diferente del dolo, ánimo que carece de toda base legal
y que ha sido invocado por algunas resoluciones jurisprudenciales para fundamentar
indebidamente algunas absoluciones”.
689
Editorial Tecnos, Madrid, 1995, págs. 55 y sigs.
690
Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código penal”, op. cit., pág. 73. Vid., asimismo, POLAINO
NAVARRETE, M., Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal español, op. cit., págs.
237-239.
258
Conviene insistir, frente a lo señalado por algunos autores 691, que, en
materia de tipo subjetivo en el delito fiscal, no existe base legal para exigir un
especial ánimo defraudatorio692, o voluntad defraudatoria de perjudicar o de
impedir que la Administración conozca el hecho imponible, sea concebido como
elemento independiente 693 o embebido en un ánimo de lucro 694.
Reconocemos que la opinión mayoritaria en la doctrina -al menos con el

surgimiento de la figura del delito fiscal en 1977- ha venido exigiendo un ánimo de
lucro que estaría implícito en el verbo típico defraudar, consistente en la finalidad
de obtener la ventaja patrimonial inherente al impago de la deuda tributaria 695. No
691
Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, op. cit., pág.
90, nota 96, quien afirma que “(e)l tipo subjetivo requiere además del dolo, un ánimo de lucro,
entendido como ‘cualquier utilidad, goce, ventaja, o provecho económico (…)”.
692
Tal como dice JAKOBS, G., Derecho Penal. Parte General. Fundamentos y teoría de la
imputación, traducción de J. CUELLO CONTRERAS y J. L. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO,
Editorial Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, Madrid, 1995, pág. 311: “los elementos subjetivos
del injusto distintos al dolo o a la imprudencia siempre se mencionan en el respectivo tipo
concreto”. En el mismo sentido, TORÍO LÓPEZ, A., “Motivo y ocasión en el robo con homicidio”,
en ADPCP, núm. 23, fasc./mes 3, 1970, págs. 605-624, esp. pág. 619.
693
Así se afirma en BAJO FERNÁNDEZ, M. / SUÁREZ GONZÁLEZ, C. / PÉREZ MANZANO,
M., Manual de Derecho penal. Parte especial (delitos patrimoniales y delitos económicos), 2ª.
edic., Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1993, pág. 620, nota 83, en donde se
pretende otorgar al elemento subjetivo del injusto un papel de restricción de conductas típicas.
Cfr. MARTÍNEZ BUJÁN-PÉREZ, C., Los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social:
estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio, op. cit.,
pág. 56, nota 87, quien ha apuntado que en la jurisprudencia suele aludirse también a un especial
ánimo de defraudar, y señala, entre otras, las sentencias del TS de 29.VI.1985 (Ponente: DE VEGA
RUIZ), de 2.III.1988 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ), de 26.XI.1990 (Ponente: MONTERO
FERNÁNDEZ-CID), de 27.XII.1990 (Ponente: RUIZ VADILLO), de 20.XI.1991 (Ponente: RUIZ
VADILLO), de 3.XII.1991 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ), de 24.II.1993 (Ponente: DÍAZ PALOS) y
de 31.V.1993 (Ponente: GRANADOS PÉREZ), aclarando que, ciertamente, en los pronunciamientos
posteriores a los señalados se ha identificado aquel ánimo defraudatorio con el dolo.
694
MESTRE DELGADO, E., La defraudación tributaria por omisión, Ministerio de Justicia,
Centro de Publicaciones, Madrid, 1991, pág. 85.
695
tributario, op. cit., págs. 75 y sigs. En este sentido se ha pronunciado la doctrina: “(…) el tipo de
injusto del delito descrito en el artículo 349 contiene un elemento subjetivo, el ánimo de lucro
ilícito, el cual no aparece de forma explícita, pero debe entenderse comprendido en el verbo
mencionado. Por supuesto, el lucro perseguido por el agente ha de consistir en una ventaja
patrimonial, que en el presente delito se consigue en virtud del impago de una deuda, la deuda
tributaria” [MARTÍNEZ PÉREZ, C., “Título VI del Libro II del Código Penal. Delitos contra la
259
obstante, “(t)al elemento no introduce un factor de (indeseable) restricción para la
aplicación de esta figura delictiva, toda vez que, por supuesto, es compatible con
cualquier otro ánimo (extratípico) que pueda erigirse en móvil de la actuación del
autor (el móvil, p. ej., de ‘objeción fiscal’ no enerva la presencia de un ánimo de
lucro concurrente)”696.
Recapitulando hasta aquí: nuestra tesis supone, en primer lugar, renunciar a

la exigencia de un dolo específico en el delito fiscal (en realidad, se refiere a un
singular elemento subjetivo del injusto, que desde luego no puede apreciarse si no
se incluye en la descripción del tipo legal) 697 y, además, interpretar al tipo penal
sin tener que acreditar esa expresa intención defraudatoria y de perjudicar a la
Hacienda Pública en beneficio propio o ajeno698.
El dolo exigido por la descripción legal del tipo quedaría acreditado con la
constatación suficiente de que el sujeto pasivo del tributo no lo ingresó o ingresó
menos sabiendo que debía hacerlo, y los aspectos esenciales o primarios de cómo
Hacienda pública (‘El delito fiscal’)”, en M. COBO DEL ROSAL (Director) / M. BAJO FERNÁNDEZ
(Coordinador), “Comentarios a la Legislación Penal. Tomo VII. Delitos contra el secreto de las
comunicaciones (‘escuchas telefónicas’). Delitos contra la Hacienda pública (‘delito fiscal’)”, en
RDP, Editorial Edersa, Madrid, 1986, págs. 199-394, esp. págs. 276 y sig.].
696
Social: estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio, op.
cit., pág. 56. Como anota el autor, no es de recibo la objeción apuntada por PÉREZ ROYO (Los
delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 146) y asumida por DE VICENTE
MARTÍNEZ (Los delitos contra la Seguridad Social, Editorial Praxis, Barcelona, 1991, pág. 251),
en el sentido de constatar la existencia de casos en los que no se podrá acreditar la concurrencia
de un ánimo de lucro en el propio autor, puesto que los beneficiarios directos de la defraudación
son terceros. Recuerda, frente a ello, que la jurisprudencia y la doctrina ha entendido de manera
unánime que, a los efectos de los delitos de apoderamiento y de estafa, el lucro puede ser propio o
ajeno (pág. 56, nota 89).
697
Cfr. POLAINO NAVARRETE en Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal
español, op. cit., págs. 235 y sig.; ID., Derecho Penal. Parte General. Fundamentos y teoría de la
imputación, op. cit., pág. 344. En el mismo sentido, se ha pronunciado JAKOBS: “(…) en la
medida en que los elementos subjetivos del injusto no son genuinamente componentes del dolo”.
698
Cfr., en sentido discrepante, CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación
tributaria tras la reforma del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas
‘de lege ferenda’, op. cit., pág. 91.
260
hacerlo. De este modo, el interés del sujeto por defraudar es intrínseco al tipo
porque sólo para defraudar se comete delito fiscal 699. La propia acción del sujeto
consiste en defraudar más allá de la modalidad e implica, necesariamente, un lucro
para sí o para un tercero, y un quebrantamiento patrimonial para la Hacienda
Pública700.
Además, es interesante dejar dicho que en la regulación del delito fiscal

anterior a la LO 6/1995, de 29 de junio -que añadió el adjetivo dolosa para
referirse a la acción u omisión-, resultaba necesario dotar de un contenido
específico al verbo defraudar que, por aquel entonces, contribuía a cerrar paso a la
comisión culposa701. Así lo manifestó, en su momento, el Profesor POLAINO
NAVARRETE: “La configuración subjetiva del tipo de injusto del delito (…) se
determinaba por la exigencia del elemento subjetivo del injusto, integrado por el
propósito intencional de eludir el pago de los impuestos legalmente procedentes.
Este reconocimiento permite apreciar alguna consecuencia dogmática de
significativa relevancia en la originaria estructura típica del fraude fiscal. En
efecto, en cuanto tipo subjetivamente configurado, que además de la presencia del
dolo exige el singular elemento subjetivo del injusto constituido por la intención
del autor de eludir el pago de los impuestos que debiera satisfacer, deja excluida la
posibilidad de comisión culposa del tipo de injusto, que sólo podrá ser
dolosamente concretado por quien actúe inspirado por el singular propósito
finalista requerido por la disposición legal” 702.
699
En el mismo sentido, consúltese la STS de 10.XI.1993 (Ponente: SOTO NIETO).
700
BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo II. Apartado 1. Estructura del tipo. El resultado típico:
la cuantía de la defraudación y su incidencia en el delito”, op. cit., esp. pág. 169. Cfr. COLINA
RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código penal español (Análisis jurídico-
dogmático del art. 305 del CP), op. cit., pág. 219.
701
FERNÁNDEZ ALBOR, A., “Política criminal en el delito fiscal”, en EPC, núm. 5, 1980-1981, pág.
9; BAJO FERNÁNDEZ, M., Derecho penal económico aplicado a la actividad empresarial,
Editorial Civitas, Madrid, 1978, pág. 567.
702
261
Pero con el actual art. 12 CP no resulta necesario exigir un elemento
subjetivo del tipo de injusto para argumentar la imposible ejecución del delito
fiscal culposo703. Exigir aquello iría en contra de las exigencias de configuración
del tipo penal que en lugar de constituir un delito subjetivamente configurado
como antes, ha pasado a ser un delito objetivamente configurado. Hoy en día la
defraudación tributaria se ejecuta con la mera concurrencia del dolo del autor, en
cualesquiera de sus modalidades, y con exclusión de la modalidad imprudente. Y,
en todo caso, el engaño susceptible de provocar error a la Hacienda se encuentra
inmerso en el dolo que requiere la defraudación tributaria para su configuración
típica.
Por otro lado, y en particular sobre el ánimo de lucro, la doctrina ha dicho

“no se puede generalizar su existencia en torno al delito de defraudación tributaria,
pues si bien se puede argumentar su existencia en base a que tal comportamiento
siempre conlleva a la obtención de una ventaja al peculio del sujeto, se pueden dar
casos en los que el sujeto sea un delincuente por convicción. En este sentido
resulta un tanto atrevido establecer la existencia del ánimo de lucro en el delito
tributario, puesto que tal ánimo implica una motivación, y no un resultado objetivo
de una determinada actuación. Bajo esta perspectiva, el obtener una ventaja
patrimonial no quiere decir que se haya producido como consecuencia directa del
ánimo de lucro, sino más bien como una consecuencia implícita en la defraudación
tributaria realizada con otro ánimo o motivación distinta al de obtener ese lucro
patrimonial”704.
703
En este sentido se pronunció la SAP de Madrid de 20.IX.2002 (Ponente: ALCACER GUIRAO).
704
(Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit., pág. 220. En el mismo sentido afirmó
el pronunciamiento de la AP de Burgos, de 13.VII.2007 (Ponente: REDONDO ARGÜELLES,
Fundamento de Derecho segundo): “(…) el elemento subjetivo del delito fiscal consiste en que la
acción u omisión del autor tenga como finalidad el fraude tributario (reducir o eliminar la cuota
262
En el mismo sentido se afirmó que “(p)ueden indicarse diversos supuestos,
conectados con la práctica diaria, en que la acción constitutiva de la defraudación
tributaria no incorpora necesariamente el ánimo de lucro por parte del sujeto. Así
sucede, por ejemplo, en el caso de la persona obligada por la ley a efectuar
retenciones, a efectos del Impuesto sobre la Renta, con ocasión de los pagos
realizados a terceras personas y a ingresar su importe en el Tesoro y que incumple
una y otra obligación (no ingresa, pero tampoco retiene). En este supuesto estamos
ante una elusión del pago de tributos que ocasiona un perjuicio económico al
Tesoro, sin que al propio tiempo exista, al menos en forma directa, un lucro para el
sujeto, ya que los beneficiarios directos de la defraudación son terceros”705.
No podemos hablar de un verdadero ánimo de lucro, como la intención de

obtener una ventaja patrimonial para sí o para un tercero, pues, aunque el sujeto
obtiene un lucro por la no satisfacción de los tributos, ese puede no ser el ánimo
que mueve al autor. Por ende, no puede valorarse aquél como un elemento
subjetivo del injusto, pues implica una especial intención finalista trascendente
más allá del dolo, y no un resultado objetivo de determinada actuación 706.
Igualmente, la exigencia del ánimo de lucro como elemento subjetivo del

tipo dejaría al margen de la tipicidad una enorme cantidad de supuestos en los que
no se pueda constatar su concurrencia707. En efecto, si el sujeto ejecuta una
que debe abonar, u obtener o aumentar devoluciones o beneficios fiscales); finalidad que puede
ser plenamente querida (dolo directo) o simplemente aceptada como consecuencia probable de la
acción u omisión (dolo eventual). Esa finalidad puede ir acompañada de ánimo de lucro propio o
de otros objetivos mediatos”.
705
Cfr., en sentido discrepante, LAMARCA PÉREZ, C., “Observaciones sobre los nuevos delitos contra
la Hacienda Pública”, op. cit., esp. págs. 787 y sigs.
706
el Código penal español, op. cit., págs. 254-259.
707
POLAINO NAVARRETE, M., Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal
español, op. cit., pág. 326. En este sentido, como se ha dicho, en los tipos portadores de
263
conducta que objetivamente configura un delito fiscal pero que no se encamina a la
obtención de una ventaja fiscal (aunque efectivamente la haya obtenido), no
existirá ánimo de lucro y, por ende, como el comportamiento realizado sin dicho
elemento no integra ningún otro tipo penal, aquél será impune 708.
El delito fiscal no exige la presencia de un elemento subjetivo del tipo de

injusto además del dolo709. En su configuración no existe referencia expresa a
ningún ánimo especial y tampoco hay razones objetivas para entenderlo implícito
en el verbo defraudar, pues puede haber defraudación sin su presencia.
Además, tampoco hay motivos para dejar impune un comportamiento que a

todas luces afecte al bien jurídico que el legislador ha pretendido tutelar con la
creación de la figura típica, por la única circunstancia de no haber podido
acreditarse la existencia del aludido ánimo como elemento subjetivo del tipo710.
Finalmente, nótese que el Alto Tribunal se ha pronunciado en este sentido,

exigiendo sólo la concurrencia del dolo genérico:
“El delito contra la Hacienda pública que se comete eludiendo el pago de

tributos tiene una estructura evidentemente dolosa porque su autor tiene que
abarcar en su conciencia y querer con voluntad libre los elementos objetivos del
tipo. Es en esto en lo que consiste la intención de defraudar a que frecuentemente
se ha referido la jurisprudencia. Pero no hay base alguna en la descripción legal
elementos subjetivos del tipo de injusto el dolo no es suficiente, toda vez que se exige la
presencia de un momento anímico trascendente respecto de aquél.
708
(Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit., pág. 221.
709
Vid., por todos, MORALES PRATS, F., “Título XIV. De los delitos contra la hacienda
pública y contra la seguridad social”, en G. QUINTERO OLIVARES (Director) / F. MORALES PRATS
(Coordinador), Comentarios al Código penal. Parte especial (artículos 138 a 318), tomo II, 5ª.
edic., Editorial Aranzadi, Pamplona, 2008, págs. 1053-1164, esp. pág. 1071.
710
Vid., ampliamente, APARICIO PÉREZ, A., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit.,
págs. 70-73.
264
del delito para sostener la exigencia de un especial ánimo de perjudicar a la
Hacienda Pública -lo que algún sector de la doctrina ha denominado ‘dolo
reduplicado’- que normalmente sería ilusorio pues cuesta mucho imaginar un
delito fiscal, por elevada que sea la cantidad defraudada, que pueda causar un
perjuicio real y sensible a la Hacienda Pública” 711.
V.- Recapitulación
La opinión dominante sostiene que el delito de defraudación tributaria es un

delito eminentemente doloso, que admite la modalidad de dolo eventual.
La cuestión de si el tipo penal requiere algún elemento subjetivo del injusto

además del dolo (como podría ser un ánimo de defraudar o de lucro), ha dado lugar
a una ferviente y meritoria discusión doctrinaria y jurisprudencial. Al respecto,
concluimos sosteniendo que la presencia de dicho elemento puede mantenerse
siempre que consista simplemente en un ánimo defraudatorio que, en realidad,
queda inmerso en el dolo y no implica restricción alguna para la aplicación de la
figura712.
En síntesis, en lo que se refiere al delito fiscal, consta lo siguiente:
1. Admite únicamente la comisión dolosa.
2. Resulta suficiente la comisión del delito con dolo eventual.
711
STS de 3.I.2003 (Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO), Fundamento de Derecho sexto.
(Cursivas añadidas). Vid., sobre la expresión “dolo reduplicado”, BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo
6. La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en F. M. MELLADO BENAVENTE
(Coordinador), El delito fiscal, Edición Fiscal CISS, Valencia, 2009, págs. 161-199, esp. pág.
165.
712
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, op. cit., esp. pág.
62.
265
3. No exige el tipo legal la presencia de singulares elementos subjetivos del
injusto distintos del dolo para su configuración.
4. El ánimo defraudatorio puede ser exigido por la ley (“con el fin de

defraudar”), pero si no es requerido por el tipo (“defraudare”) no constituye un
elemento subjetivo del injusto y no deja de ser sino un dolo defraudatorio, como en
el presente tipo legal; y
5. El ánimo de lucro no se aprecia necesariamente en todos los supuestos de

defraudación, por lo que si la descripción penal no lo incluye como singular
elemento típico subjetivo su exigencia no puede presumirse en el tipo legal 713.
El tipo legal de defraudación tributaria, en la estructura de la vigente

incriminación penal, no es un tipo de delito subjetivamente configurado, portador
de un singular elemento subjetivo del injusto, de tal modo que el dolo es
considerado como único título de imputación subjetiva, estimado suficiente por el
legislador para la realización del tipo, no siendo precisa la concurrencia de ningún
momento anímico trascendente respecto de aquél, como el ánimo de lucro o el
ánimo de defraudar, que no son exigidos por la vigente descripción legal del tipo.
713
el Código penal español, op. cit., págs. 254-259.
266
CAPÍTULO V
ANTIJURICIDAD Y JUSTIFICACIÓN
I.- La antijuricidad en la defraudación tributaria
A) Estructura formal del tipo de injusto
Para que un acto humano sea conceptuado como delito ha de estar en

oposición con una norma jurídico-penal, lesionando o poniendo en peligro
intereses penalmente protegidos, es decir, ha de ser antijurídico714.
La antijuricidad de una acción supone una relación de contradicción entre el

comportamiento del sujeto y un mandato o prohibición establecido por el
ordenamiento jurídico 715. En esta contradicción se ha advertido “una nota
diferencial que distingue la defraudación tributaria de la generalidad de los tipos
penales ‘clásicos’”716, en la medida en que en el delito fiscal el mandato o
prohibición cuya vulneración configura la esencia de la antijuricidad preexiste al
714
Vid., entre otros, RODRÍGUEZ DEVESA, J. M., Derecho penal español. Parte general,
3ª. edic., Editorial del autor, Madrid, 1973, págs. 335 y sigs.; CASADO HERRERO, D., “El delito
fiscal: breve análisis jurídico-penal”, en Hacienda Pública Española, núm. 54, 1978, págs. 185-
199, esp. pág. 188; POLAINO NAVARRETE, M., Derecho penal. Parte general. Teoría jurídica
del delito, tomo II, vol. I, Editorial Bosch, Barcelona, 2000, págs. 499-510; ID., El injusto típico
en la Teoría del delito, Editorial Mario Viera Editor (Mave), Corrientes (Argentina), 2000, págs.
31 y sig. y 65-85; ID., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª. edic. corregida y
actualizada, Editorial Tecnos, Madrid, 2016, págs. 153 y sigs.
715
AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria: art. 349 del Código penal,
Editorial Civitas, Madrid, 1988, pág. 345; MAYER, M. E., Derecho penal. Parte general,
traducción por S. POLITOFF LIFSCHITZ, Euros Editores, Buenos Aires, 2007, pág. 217.
716
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pág. 154.
267
precepto penal ya a nivel de Derecho positivo expreso, diferencia relevante de cara
a la apreciación del propio juicio de antijuricidad717.
Debido a ese carácter expreso del mandato o prohibición, el juicio de

desvalor material se opaca a causa de las creencias difundidas en la conciencia
social, circunstancia que coloca a este delito -en cuanto a la reprobación social- en
un plano de desigualdad respecto de los que forman parte del núcleo básico del
Derecho penal.
A veces, la antijuricidad se designa de manera negativa: es antijurídica la

conducta que no está amparada por una causa de justificación718. En nuestra
materia, y más allá de que la naturaleza del delito de defraudación tributaria no se
acompase cómodamente con las causas de justificación recogidas en el Código
penal, no es adecuado a priori rechazarlas719. Por eso, intentaremos colegir la
incidencia de su eventual concurrencia, analizando en qué supuestos ha de
717
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., l.u.c.
718
cit., pág. 153.
719
Vid. FERNÁNDEZ MONTES, M., “Infracción tributaria. Imputabilidad, culpabilidad y
causas de justificación”, en X Semana de Estudios de Derecho Financiero, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid, 1962, pág. 566; RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, en
REDF, núm. 15-16, 1977, págs. 703-735, esp. pág. 722. En opinión de algunos autores la
operatividad de causas de justificación es prácticamente nula en este precepto (vid., al respecto,
la doctrina señalada en MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, Editorial Montecorvo, Madrid,
1982, pág. 305, nota 352). Asimismo, sobre la cuestión, consúltese LAMARCA PÉREZ, C.,
“Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda Pública”, en RDFHP, vol. 35, núm.
178, 1985, págs. 743-797, esp. pág. 785; PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en
materia tributaria, op. cit., pág. 156.; APARICIO PÉREZ, A., Delitos contra la Hacienda Pública,
Servicio de Publicaciones de la Universidad de Oviedo, Oviedo, 1990, págs. 75 y sig.; PÉREZ
MARTÍN, D., “Capítulo III. Causas de justificación. La regularización tributaria”, en J. DE
FUENTES BARDAJÍ / P. CANCER MINCHOT / R. FRÍAS RIVERA / J. J. ZABALA GUADALUPE
la Hacienda pública, Editorial Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 185-237, esp. pág. 185;
MESTRE DELGADO, E., “Tema 14. Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad
Social”, en C. LAMARCA PÉREZ (Coordinadora), Delitos y faltas. La parte especial del Derecho
penal, 2ª. edic., Editorial Colex, Madrid, 2016, págs. 547-569, esp. pág. 556.
268
entenderse que la ejecución de la conducta típica se encuentra amparada por una
causa de justificación y es, por tanto, adecuada a derecho720.
B) Contenido material de la antijuricidad
Más allá del efecto que la conciencia social puede provocar, la antijuricidad
en el delito fiscal tiene no sólo un contenido formal, sino también material 721.
Descartada la tesis sostenida antiguamente sobre el carácter meramente formal de
los ilícitos tributarios, creemos que los delitos fiscales ofenden intereses sociales
que el ordenamiento jurídico penal considera dignos y merecedores de
protección722. En este sentido se ha afirmado que “(l)os preceptos reguladores del
delito fiscal no son en ningún caso normas meramente penales, y las conductas que
en aquellos preceptos se regulan y sancionan son antijurídicas, tanto desde un
punto de vista material, en la medida en que aquellas actuaciones atentan contra
bienes que son objeto de protección por las normas jurídicas, en este caso el Erario
Público, como desde un punto de vista formal, como se deriva del propio hecho
720
Vid. ROXIN, C., Derecho penal. Parte general, tomo I, traducción y notas de D.-M.
LUZÓN PEÑA, M. DÍAZ Y GARCÍA-CONLLEDO y J. DE VICENTE REMESAL, Editorial Civitas,
Madrid, 1997, pág. 557; CEREZO MIR, J., Curso de derecho penal español. Parte general.
Teoría jurídica del delito, tomo II, 6ª. edic., 7ª. reimpresión, Editorial Tecnos, Madrid, 2005,
págs. 189 y sigs.; MAYER, M. E., Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 341 y sigs.;
COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código penal español (Análisis
jurídico-dogmático del art. 305 del CP), J. M. Bosch Editor, Barcelona, 2010, págs. 225-234;
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs.
169-180. Sobre los efectos de las causas de justificación: LUZÓN PEÑA, D.-M., “Causas de
atipicidad y causas de justificación”, en ID. / S. MIR PUIG (Coords.), Causas de justificación y
causas de atipicidad en Derecho penal, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1995, págs. 21-44, esp.
pág. 33; ID., Lecciones de Derecho Penal. Parte General, 2ª. edic. ampliada y revisada,
Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2012, págs. 175 y sigs.
721
tomo II, op. cit., pág. 501; MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, 10ª. edic. revisada y
actualizada, Editorial Reppetor, Barcelona, 2016, págs. 156 y sig.
722
DE LA PEÑA VELASCO, G., “Algunas consideraciones sobre el delito fiscal”, en
Cuadernos de Estudios de la Conserjería de Economía, Hacienda y Empleo, Murcia, 1984,
págs. 129 y sigs.
269
que tales conductas sean objeto de atención específica y concreta por parte de una
norma penal”723.
Recordemos, en este sentido, que el bien jurídico protegido en el delito de

defraudación tributaria debe verse bajo dos vertientes: una inmediata y otra
mediata724. El bien jurídico inmediatamente tutelado es el patrimonio de la
Hacienda Pública, concretado en la recaudación tributaria725, lo que no significa
desconocer la dimensión mediata del bien jurídico representada por las
consustanciales funciones que el tributo está llamado a cumplir, legitimadoras de
su propia exigibilidad en el Estado de Derecho. Pero lo dicho no concibe la
existencia de dos bienes jurídicos en sentido técnico. En verdad, el bien jurídico
mediatamente tutelado por el delito de defraudación tributaria podrá ser
abstractamente puesto en peligro, pero no lesionado por el comportamiento
típico726.
II.- Causas de justificación
A) Estado de necesidad
El art. 20.5 CP dispone que estará exento de responsabilidad criminal quien,

en estado de necesidad, para evitar un mal propio o ajeno, lesione un bien jurídico
723
DE LA PEÑA VELASCO, G., “Algunas consideraciones sobre el delito fiscal”, op. cit.,
pág. 131.
724
Vid. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El bien jurídico en el delito de defraudación
tributaria”, en EPC, núm. 18, 1994-1995, págs. 123-196, esp. págs. 141-189; FERRÉ OLIVÉ, J. C.,
“El bien jurídico protegido en los delitos tributarios”, en M. L. MAQUEDA ABREU / M. MARTÍN
LOREnzo / A. VENTURA PÜSCHEL (Coords.), Derecho Penal para un Estado social y democrático
de Derecho. Estudios penales en Homenaje al Profesor Emilio Octavio de Toledo y Ubieto,
Servicios de Publicaciones, Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Madrid,
2016, págs. 569-578, esp. pág. 587.
725
En el mismo sentido, consúltese la STS de 5.XII.2002 (Ponente: COLMENERO
MENÉNDEZ DE LUARCA).
726
Vid., ampliamente, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho penal económico y de la
empresa. Parte especial, 5ª. edic., Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2015, págs. 621 y sig.
270
de otra persona o infrinja un deber, siempre que concurran los siguientes
requisitos727:
1. Que el mal causado no sea mayor que el que se trate de evitar.
2. Que la situación de necesidad no haya sido provocada intencionadamente

por el sujeto; y
3. Que el necesitado no tenga, por su oficio o cargo, obligación de

sacrificarse
El estado de necesidad parece, en principio, compatible con el delito de

defraudación tributaria 728, y así lo entendió MARTÍNEZ PÉREZ, quien consideró
admisible la eximente cuando la puntual satisfacción de los tributos condujese al
sujeto a una situación en la que pusiese en peligro su salud corporal o fuere
gravemente atentatoria a la dignidad humana. Es posible negar la aplicabilidad del
estado de necesidad con el argumento de que existe una desproporción entre los
males, en el sentido de que ante un conflicto como el referido deba otorgarse
primacía a los intereses y deberes públicos sobre los privados. Desde esta
perspectiva valorativa, ante la existencia de un conflicto entre bienes
imponderables, los intereses públicos y abstractos no pueden prevalecer sobre los
particulares y concretos. Tanto si la graduación del mal se realiza con base en
consideraciones ético-sociales determinadas por el juicio desvalorativo que la
sociedad emite, como si se recurre a la valoración que el propio Código penal
otorga a través de la gravedad de las penas, no se puede ignorar el escaso desvalor
727
Vid., ampliamente, acerca de la teoría general de esta eximente, CEREZO MIR, J.,
Curso de derecho penal español. Parte general. Teoría jurídica del delito, tomo II, op. cit.,
págs. 246-289.
728
Cfr. RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El nuevo delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 722:
“Concretamente pensamos que el estado de necesidad no es incompatible con el delito fiscal”.
271
que la sociedad atribuye al delito fiscal de un lado, ni la poca gravedad de las
penas que la norma anuda a este tipo de comportamientos de otro729.
Otro sector doctrinal puso el acento en la aplicación de la eximente

incompleta de estado de necesidad730 cuando el sujeto atraviese una precaria
situación financiera habiéndosele cerrado las puertas para obtener otra
financiación731, o cuando el pago del tributo resultase materialmente imposible o
dejase al sujeto en una grave situación de penuria 732.
En cambio, otros autores rechazan de forma tajante la aplicación del estado

de necesidad en el delito fiscal, pues si bien su amplia regulación puede amparar
supuestos de defraudaciones cometidas a consecuencia de graves crisis económicas
o como único medio para competir con otros comerciantes defraudadores, la
rigidez de los requisitos exigidos jurisprudencialmente para el hurto famélico733 e,
729
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., págs. 307 y sigs. No obstante, su
postura se reserva diversas y valiosas observaciones (esp. págs. 308-310).
730
Art. 21 CP: “Son circunstancias atenuantes: 1. Las causas expresadas en el capítulo
anterior, cuando no concurrieren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad
en sus respectivos casos (…)”.
731
POZO LÓPEZ, J. DEL / ARNÁU ZOROA, F., “Anotaciones sobre el delito fiscal”, en
AA.VV., Medidas urgentes de reforma fiscal, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio
de Hacienda, Madrid, 1977, págs. 379-446, esp. pág. 421.
732
Al respecto, como señala LAMARCA, C., “Observaciones sobre los nuevos delitos
contra la Hacienda Pública”, op. cit., esp. pág. 786, este supuesto es más bien un caso de
laboratorio si se tiene en cuenta que el otrora art. 349 CP exigía la defraudación de una cuota
fiscal superior a cinco millones de pesetas, lo que permite imaginar la presencia de una
cuantiosa fortuna.
733
Vid., sobre el hurto famélico, RODRÍGUEZ DEVESA, J. M., Derecho Penal español.
Parte general, 10ª. edic., revisada y puesta al día, con autorización del autor por A. SERRANO
GÓMEZ, Editorial Dikynson, Madrid, 1986, pág. 575: “Uno de los ejemplos clásicos de
conflictos de bienes desiguales que suele presentarse es el llamado hurto famélico, por el que
generalmente se entiende el cometido ‘por un indigente para aplacar su hambre o cubrir su
desnudez’ (…). La opinión dominante, cuyas raíces pudieran encontrarse en Santo Tomás (…),
es la de que se trata de un conflicto entre la vida y la propiedad, y por lo tanto ésta debe ceder
ante aquélla (…). La cuestión, sin embargo, no es ni mucho menos tan simple. El conflicto entre
vida y propiedad es un fantasma que circula por la literatura jurídico-penal de toda consistencia.
Cuando la desnutrición ha llegado a tal punto que si el sujeto no ingiere alimentos se muere, la
perdida de fuerzas es tan completa que difícilmente podrá desplazarse para cometer una
sustracción, y, de otra parte, ya no le es útil ingerir cualquier clase de alimentos; lo que necesita
272
incluso, el requisito segundo del art. 20.5 CP, impedirán su procedencia734, ya que,
por ejemplo, el IRPF o el IS presuponen la existencia de rendimiento positivo, es
decir, de beneficios735. No obstante, para este sector, el estado de necesidad podría
presentarse en aquellos supuestos de pago de secuestros o extorsiones de bandas
organizadas736.
es un tratamiento médico (…). El ordenamiento jurídico que sólo eximiere de responsabilidad en

estos casos extremos, no haría más que recoger una caricatura burlesca del auténtico estado de
necesidad. Lo que caracteriza a la necesidad en el hurto famélico no es el peligro para la vida,
sino el hambre o el frío. El conflicto es entre la propiedad ajena y el sufrimiento físico (…).
Puede ocurrir efectivamente que la intensidad de ese padecimiento, comparada con el valor de la
propiedad ajena, sea mayor, pero también puede ocurrir que sea igual o incluso menor. Basta
imaginar que el propietario sea otro necesitado, y que el pan que se le sustrae era el único
alimento de que disponía. Por consiguiente, en el hurto famélico hay que llevar a cabo un
proceso valorativo muy lejos de aquella simplicidad del contraste vida-propiedad que,
precisamente, es el que jamás se da en la realidad”.
734
BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO SAGGESE, S., Derecho penal económico,
aplicado a la actividad empresarial, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2010, pág.
311.
735
Cfr., en el mismo sentido, DE LA PEÑA VELASCO, G., “Algunas consideraciones sobre
el delito fiscal”, op. cit., págs. 134 y sig.; GARCÍA ASENSIO, S. / IBARRA IRAGÜEN, J. / SERRANO
GUTIÉRREZ, A. / BERMEJO RAMOS, J., “La nueva regulación de los delitos contra la Hacienda
Pública”, en CT, núm. 53, 1985, págs. 85-106, esp. pág. 101: “(…) es claro, que sería absurda su
invocación en figuras como Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto
sobre Sociedades que presuponen, per se, la existencia de rendimiento positivo, es decir, de
beneficios; tampoco podrá ser invocado en algunas de las figuras que informan nuestra
imposición indirecta, ya que, por ejemplo, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es
pagado por el adquirente, que el ‘adquirir’, está claramente demostrando su capacidad
económica; el problema quedaría centrado, pues, prácticamente, en el no ingreso de las
retenciones practicadas en concepto de sustituto por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y en el no ingreso del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, que, previamente,
fue repercutido al cliente (…)”; SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “Delitos contra la
Hacienda pública. Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código penal”, en R. CALVO ORTEGA
(Director), Delitos contra la hacienda pública, Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid,
2002, págs. 75 y sig.: “No cabe excluir, a priori, que el estado de necesidad también opere en el
ámbito del delito fiscal, ya sea con carácter justificante, exculpante o al menos como mera
circunstancia modificativa de la responsabilidad (eximente incompleta, art. 21, 1.ª C.P.). Bien es
cierto que, tratándose de los impuestos personales sobre la renta (I.R.P.F. e I.S.), apreciar estado
de necesidad resulta complicado, pues éstos presuponen la existencia de beneficio gravado”;
SAIZ DÍAZ, C., “Causas de exención y modificación de la responsabilidad penal en el delito
fiscal contra la Hacienda Pública”, en GF, núm. extraordinario 1, Madrid, 2000, págs. 133 y
sigs.; GONZÁLEZ-CUÉLLAR GARCÍA, A, “Defraudaciones a la Hacienda Pública en el ámbito
empresarial”, en RDPC, núm. extraordinario 1, 2000, págs. 365-400, esp. pág. 388.
736
273
En esta misma línea se ha rechazado la aplicación del estado de necesidad
en el delito fiscal “pues entre una colisión de intereses públicos y privados, o entre
el deber de pagar a un acreedor privado o al erario, pese a la amplitud de la
fórmula del art. 8°. 7ª. CP, nunca podrá hablarse de causación de un mal menor o
igual, por tener, en principio, siempre la primacía los intereses y deberes públicos.
La imposibilidad de efectuar el pago del impuesto por carecer de medios para ello
habrá de reconducirse, en su caso, a los supuestos de exclusión de la acción, no de
la antijuridicidad; quien declara correctamente a Hacienda sus deudas tributarias y
no paga, no comete delito”737.
A nuestro juicio, la dificultad en la aplicación al delito de defraudación

tributaria del estado de necesidad es evidente y, por eso, “(h)ay que insistir en el
bien jurídico protegido, que debe primar sobre los intereses particulares que
eventualmente puedan entrar en conflicto con él738, incluida la propia conservación
de la empresa en dificultades económicas. Por lo que hace a las otras
circunstancias (…) como de posible colisión con los valores defendidos, en el tipo
de la defraudación tributaria (grave peligro para la salud o para la dignidad
humana), hay que reconocer que es difícil pensar en su aparición real si se presta
atención, por un lado, a los principios constitucionales que rigen la imposición
(básicamente, el principio de capacidad contributiva) y, por otro, al límite
cuantitativo (…) requerido para la incriminación”739.
737
RODRÍGUEZ DEVESA, J. M., Derecho penal español. Parte especial, 14ª. edic.,
revisado y puesta al día por A. SERRANO GÓMEZ, Editorial Dykinson, Madrid, 1991, pág. 580.
738
Vid. el planteamiento dominante en la doctrina española en PÉREZ ROYO, F., Los
delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 156, nota 238.
739
156 y sig. (con relación al otrora art. 349 CP). Esto mismo ha sido advertido en MARTÍNEZ
PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 309. En este sentido, MORILLO MÉNDEZ, A.,
Infracciones, sanciones y delitos y contra la Hacienda pública, actualizado a octubre de 2000,
Editorial Cisspraxis, Valencia, 2000, pág. 309, luego de transcribir lo resuelto por la AP de
Logroño de 12 de junio de 1991, afirmó lo siguiente:“No cabe la aplicación de la eximente
incompleta del artículo 9.1 del CP, en relación con el n.° 7 del artículo 8, estado de necesidad,
porque reafirmado que el delito fiscal es un delito doloso, por lo que el carácter supraindividual
del bien jurídico protegido determina la desestimación del estado de necesidad que se indica
274
En verdad, el principio de capacidad contributiva impedirá que el sujeto,
como consecuencia de la elusión del pago de un tributo, se coloque en una
situación en la que, existiendo un peligro inminente para su salud o su dignidad
humana, tenga que sacrificar un bien jurídico de menor valor para salvar uno de
mayor valor740. Esto, no sólo porque en estos casos el bien jurídico individual -que
es el de menor valor-, no puede superponerse al bien jurídico supraindividual -de
mayor valor-, sino porque no concurrirá la ausencia de provocación por parte del
ofendido, requisito previsto en el Código penal para apreciar el estado de
necesidad741.
Por su parte, la jurisprudencia mayoritaria señala la incompatibilidad del

estado de necesidad con el delito fiscal742. El TS tuvo ocasión de pronunciarse por
primera vez sobre esta cuestión en la Sentencia de 2 de marzo de 1988,
oportunidad en la que el recurrente alegó, entre varios agravios, la seria
incompatibilidad que existía entre el cumplimiento de los deberes fiscales y la
necesidad de garantizar el salario de los trabajadores. El Tribunal razonó lo
siguiente:
(…) parece clara la dificultad de apreciar estados de necesidad, ni justificantes ni exculpantes.

En cualquier caso, el argumento esencial de la última Sentencia citada, que parte del valor
prevalente del bien jurídico protegido de carácter colectivo o público, no parece que pueda
elevarse a incontrovertible, habida cuenta de que la propia Constitución recoge como derechos
fundamentales tanto los intereses públicos recaudatorios (art. 31.1) como la propiedad privada
(art. 33.1), y la libertad de empresa (art. 38), unida al derecho al trabajo (art. 35), que podría
verse afectado en algunas situaciones. No se olvide que estas causas son tenidas en cuenta por el
art. 89.2 LGT como causas de condonación de sanciones tributarias”.
740
La comparación ha de hacerse entre los males y no entre los bienes jurídicos. Cfr., al
respecto, con la doctrina señalada en RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación
tributaria, op. cit., pág. 99, nota 203. La autora deja en claro su posición y afirma que “el mal
ocasionado cuando se lesiona un bien jurídico supraindividual es siempre mayor que si se
lesiona un bien jurídico individual” (nota 203 in fine).
741
RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria, op. cit., págs. 97-
102.
742
Vid. al respecto BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J. C., Todo sobre
el fraude tributario, Editorial Praxis, Barcelona, 1994, págs. 82 y sig., en donde se recogen otros
pronunciamientos jurisprudenciales sobre la cuestión.
275
“No está justificada, y sólo a título de defensa es admisible, la
incompatibilidad entre el abono de las cuotas del impuesto y la necesidad de
atender al salario de los trabajadores, porque para las empresas contratistas de
obra o de suministros el Impuesto de Tráfico de Empresas, era un cargo sobre el
impuesto facturado que tenía un acreedor específico, el Tesoro Público, y no se
advierten los motivos de que fueren dispensados de este devengo, sobre lo que hay
una total ausencia de referencias en el ‘factum’, y solamente una alusión al final
del Considerando primero; en definitiva, no es posible montar el conflicto o
colisión de derechos o de bienes en que se asienta el estado de necesidad que
sugiere el recurrente, ni base para alegar, como causa de inculpabilidad, la
inexigibilidad de otra conducta” 743.
En verdad, la configuración del tributo del que se trate tiene como base la
existencia de un hecho imponible, es decir, existe un indicio de capacidad
contributiva del sujeto. De esta manera, por ejemplo, en el IRPF el hecho
imponible es la obtención de renta del contribuyente 744, de lo que se desprende que
todo hecho imponible genera un ingreso para el contribuyente. Así, “la deuda
tributaria no nace ex nihilo, sino que tiene su fundamento en los ingresos que tuvo
el contribuyente y que se encuentran gravados según la ley tributaria del caso en
específico, por tanto resultaría ilógico manifestar un estado de necesidad en base a
743
STS de 2.III.1988 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ), Fundamento de Derecho cuarto.
744
Véase el art. 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de IRPF y de modificación
parcial de las leyes de los IS, IRNR e IP, que dispone lo siguiente: “Hecho imponible. 1.
Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2. Componen la renta
del contribuyente: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital. c) Los
rendimientos de las actividades económicas. d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. e) Las
imputaciones de renta que se establezcan por ley. 3. A efectos de la determinación de la base
imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro. 4. No estará
sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. 5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes,
derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
276
una grave crisis económica, pues el hecho generado por el impuesto reporta un
ingreso en las arcas del contribuyente”745.
Creemos que ante una efectiva dificultad de pago del tributo por parte de
sujeto, existen diversos mecanismos fiscales para prorratearlo e, incluso, aquél se
podría dar de baja provisionalmente por insolvencia746.
Sin embargo, el Tribunal Supremo admitió en alguna oportunidad la

procedencia de la causa de justificación que venimos estudiando, pero, en todo
caso, reconociendo lo siguiente:
“Y, finalmente, aunque no es incompatible el estado de necesidad con el

delito fiscal por elusión del IGTE y del IVA, es difícil apreciar urgencia y necesidad
en las situaciones de crisis empresarial, dificultades de tesorería o de precaria
situación financiera, porque tales situaciones son resultado de factores antecedentes
que atraen paulatinamente el déficit y desequilibrio económico; no consta haberse
agotado las posibilidades de financiación externa, ni las de obtener de la Hacienda
moratorias o fraccionamiento de pagos, ni que todos los intereses anudados a la
subsistencia de la empresa, en especial los laborales, dependieran substancial y
principalmente de los impuestos evadidos, lo que inclina a negar la existencia de
una situación de necesidad justificante o exculpatoria”747.
745
746
Tal como lo dispone el art. 76 LGT: “Baja provisional por insolvencia. 1. Las deudas
tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de
recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja
en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o
parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto
en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley. 2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el
plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado”.
747
STS de 3.XII.1991 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ), Fundamento de Derecho primero.
(Cursiva añadida).
277
De lo reproducido se infiere que no se da una situación nueva y urgente que
haya conducido al empresario a tener que optar entre pagar tributos o abonar otros
gastos (como el de los sueldos de los trabajadores), ni que se haya intentado
acreditar la existencia de otras actuaciones menos gravosas que hubieran evitado la
defraudación. Es decir, no se puede constatar una de las circunstancias que
requiere el art. 20.5 CP -que la situación de necesidad no haya sido provocada
intencionadamente por el sujeto- para que pueda apreciarse el estado de necesidad
como eximente de responsabilidad criminal 748.
Con el mismo lineamiento se pronunció el referido Tribunal en su Sentencia

de 26 de abril de 1993, supuesto que trataba de una defraudación del IGTE por tres
ejercicios consecutivos. El recurrente alegó que el impago del impuesto fue debido
a la crisis económica que atravesaba su empresa, a lo que el Tribunal contestó:
“No se cuestiona, pues, que el recurrente desatendió su obligación de

abonar el Impuesto de Tráfico de Empresas durante los ejercicios de los años
1983, 1984 y 1985, sino que se trata de justificar el impago por la crisis
económica que padeció la sociedad, afirmando la inexistencia de ánimo de
defraudar. Se razona por el Tribunal de instancia, con profusión y acierto, la
concurrencia, en el relato histórico de la sentencia impugnada, de cuantos
componentes subjetivos y elementos objetivos configuran el delito contra la
Hacienda Pública apreciado por el Tribunal sentenciador. Ciertamente, se explicita
la presencia de la defraudación, del perjuicio económico a la Hacienda Pública, y
que la cuota defraudada era superior, por concepto tributario y por cada período
impositivo -años 1983, 1984 y 1985-, a los cinco millones de pesetas” 749.
748
BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo 6. La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y
atenuantes”, en F. M. MELLADO BENAVENTE (Coordinador), El delito fiscal, Edición Fiscal
CISS, Valencia, 2009, págs. 161-199, esp. pág. 186.
749
STS de 26.IV.1993 (Ponente: GRANADOS PÉREZ), Fundamento de Derecho cuarto.
278
En términos similares se pronunció la Sentencia de la AP de Valladolid de
16 de noviembre de 1999 750, oportunidad en la que, además de invocar la doctrina
fijada por el Alto Tribunal, se alude a la existencia de dos remedios procesales a
los que acudir en caso de insolvencia provisional o definitiva: la suspensión de
pagos y el procedimiento de quiebra 751.
La AP de Vizcaya, en Sentencia de 14 de diciembre de 2015, también se

manifestó rechazando la procedencia del estado de necesidad en un delito fiscal,
apuntando lo siguiente:
“Por otro lado, en lo que atañe a la situación económica terminal de la

empresa a la que se alude por el recurrente para justificar el impago del IVA en el
2007 o la no presentación de la declaración del IVA correspondiente al ejercicio del
2008, lo que se pretende por el apelante implícitamente es la apreciación de una
circunstancia eximente de estado de necesidad, lo que no puede ser estimado porque
no ha quedado acreditado que existiese tal imposibilidad de pago aunque
posteriormente se presentase una solicitud de concurso y porque en definitiva la
situación de crisis empresarial no se produce de una manera puntual, sino que es
750
Vid., ampliamente, la reseña de los pronunciamientos de las AAPP con relación a la
materia en PÉREZ MARTÍN, D., “Capítulo III. Causas de justificación. La regularización”, op. cit.,
esp. págs. 190-192. Asimismo, consúltese APARICIO PÉREZ, J. / BAENA AGUILAR, A. / GARCÍA
DE LA MORA, L. / MARTÍNEZ LAGO, M. A. (Coordinador), Delitos e infracciones tributarias:
Teoría y práctica, Editorial Lex Nova, Valladolid, 1991, págs. 150 y sig.; BERTRÁN GIRÓN, F.,
“Capítulo 6. La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, op. cit., esp. págs. 186 y
sig.
751
SAP de Valladolid de 16.XI.1999 (Ponente: MIÑAMBRES FLÓREZ), Fundamento de
Derecho tercero: “En supuestos idénticos el Tribunal Supremo ha señalado terminantemente
(…) que ‘aunque no es incompatible el estado de necesidad con el delito fiscal por elusión del
IGTE e IVA, es difícil apreciar urgencia y necesidad en las situaciones de crisis empresarial,
dificultades de tesorería o de precaria situación financiera, porque tales situaciones son resultado
de factores antecedentes que atraen paulatinamente el déficit y desequilibrio económico; no
consta haberse agotado las posibilidades de financiación externa, ni la de obtener de Hacienda
moratorias o fraccionamientos de pagos, ni de que todos los intereses anudados a la subsistencia
de la empresa, en especial los laborales, dependieran sustancial y principalmente de los
impuestos eludidos, lo que inclina a negar la existencia de necesidad justificante o exculpatoria’.
Con independencia de estos recursos a que se refiere el Tribunal Supremo existen
dos remedios procesales a que acudir en caso de insolvencia provisional o definitiva, cuales son
la suspensión de pagos y el procedimiento de quiebra a que no acudió el acusado”.
279
fruto de un proceso económico en el que convergen diferentes factores que
anteceden a la misma y debió haberse agotado todas las posibilidades financieras e
incluso la de obtener de la Hacienda Pública moratorias o fraccionamientos de pago
para evitar el impago y la elusión del impuesto correspondiente, sin que tampoco
procediera anteponer los salarios de los trabajadores o pago a proveedores al abono
de los impuestos ya devengados para tratar de garantizar la subsistencia de la
empresa, no concurriendo por tanto la situación de necesidad justificante o
exculpante que se pretende”752.
En el mismo sentido se pronunció la SAP de Barcelona de 18 de marzo de

2016, que afirmó lo siguiente:
“(…) debe de recordarse que constituye jurisprudencia constante que las

dificultades económicas, (incluso las graves) no conforman ‘per se’ peligro real e
identificable para bienes concretos por lo que se desestiman como base del estado
de necesidad, que sólo sería aplicable en aquellos supuestos de precariedad
acuciante que impida satisfacer necesidades básicas. En relación al delito fiscal en
concreto nuestra jurisprudencia ha mantenido que las dificultades de tesorería o la
precaria situación financiera son resultado de factores antecedentes que atraen
paulatinamente el déficit, no admitiéndose que los intereses anudados a la
subsistencia de la empresa dependan sustancial y principalmente de los impuestos
eludidos. En el presente caso, no se concreta en que puede basarse la apreciación de
la eximente, más allá de esa invocación a la crisis financiera de la empresa a la que
ya nos hemos referido”753.
752
SAP de Vizcaya de 14.XII.2015 (Ponente: AYO FERNÁNDEZ), Fundamento de Derecho
A, cuarto. (Cursivas añadidas).
753
SAP de Barcelona de 18.III.2016 (Ponente: IBARRA IRAGUEN), Fundamento de
Derecho primero. (Cursivas añadidas). En el mismo sentido, SAP de Jaén de 8.XI.2006, de
Madrid de 6.IX.2007 y de A Coruña de 30.I.2009 (Ponente: TABOADA CASEIRO), no apreciaron
un estado de necesidad, pues en una situación de crisis empresarial derivada de una precaria
situación financiera no constó que los acusados solicitaran una moratoria ni fraccionaran el pago
del IVA [los primeros dos pronunciamientos señalados en CHICO DE LA CÁMARA, P.,
“Estructura del delito fiscal en España”, en H. J. BERTAZZA (Director), Tratado del régimen
penal tributario, tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2010, pág. 611].
280
En lo que se refiere a la modalidad de falta de ingreso de las cuotas
retenidas, la STS de 7 de marzo de 1996 negó la procedencia del estado de
necesidad como causa de justificación (aunque apuntando más bien a la atipicidad
de la conducta):
“Si la retención de la cuota se detectó contablemente, si las insuperables

circunstancias laborales y económicas adversas condujeron al empresario a
incumplir todo tipo de obligaciones imposibilitando constatar la realidad de tal
retención del I.R.P.F., si no existió ocultación de débitos respecto de las cuotas
descontadas de las nóminas de los trabajadores, si no está acreditado que el
acusado dispuso de dichas cantidades en su propio beneficio y, por contra, si se
demostró que en su esfuerzo por resolver la situación aquél ofreció en garantía y al
final perdió parte de su patrimonio empresarial, incluido su domicilio particular, a
la vez que consta que los expedientes de regulación de empleo y las demás
medidas laborales no sirvieron sino para alargar una agonía empresarial -al fin y a
la postre sostenida por la benevolente actitud de las autoridades administrativas
competentes- que concluye con el cierre definitivo de las sociedades afectadas por
la falta de liquidez permanente, resulta obligado concluir que la conducta
enjuiciada carece de trascendencia penal” 754.
En verdad, si es discutible que el estado de necesidad pueda servir de

eximente a quien no ingresa su propia cuota, más lo es cuando lo que el sujeto
tiene que hacer es ingresar la cuota recaudada (caso del IVA y del IGTE)755.
754
STS de 7.III.1996 (Ponente: GARCÍA-CALVO Y MONTIEL), Fundamento de Derecho
segundo.
755
En sentido disidente, véanse las sentencias del Juzgado de lo Penal número 12 de
Barcelona de 22.VI.1993 y de 7.VI.1995, referidas al IGTE. Cfr., asimismo, SERRANO
GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “Delitos contra la Hacienda pública. Artículos 305 a 307, 627 y
628 del Código penal”, op. cit., pág. 77.
281
En suma, no cabe excluir la aplicación de esta eximente, si bien debe
reconocerse que operará en casos extremos, concretamente, cuando se constaten
las siguientes circunstancias:
I) El sujeto pueda acreditar que la Administración Tributaria le ha negado la

posibilidad de fraccionamiento o aplazamiento de la deuda (art. 65 LGT756), así
como ayudas financieras por determinadas entidades bancarias o crediticias.
Recuérdese, además, que en el IRPF y en el IS resulta todavía más complicado
apreciar estado de necesidad pues estos tributos presuponen -como se dijo- la
existencia de un beneficio gravado, y el límite tan alto de la defraudación excluye
con carácter general a contribuyentes de un poder adquisitivo bajo.
756
Art. 65 Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria: “Aplazamiento y fraccionamiento del pago. 1. Las
deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o
fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado
tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el
pago en los plazos establecidos. 2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las
siguientes deudas tributarias: a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos
timbrados. b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el
obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa
tributaria. c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación
concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa. d) Las resultantes de la ejecución
de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley. Las
solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este
apartado serán objeto de inadmisión. 3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán
garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa
recaudatoria. 4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval
solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro
de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de
su ingreso. 5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período
voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora.
Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al
obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria
podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del
aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de
enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del
aplazamiento o fraccionamiento. 6. Lo establecido en los apartados anteriores será también de
aplicación a los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o
supranacionales respecto de los cuales se haya recibido una petición de cobro, salvo que la
normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa”.
282
II) El sujeto pueda probar que la comisión del ilícito evita la desaparición
de la empresa por insolvencia757.
En este supuesto en particular cabe distinguir las siguientes situaciones:
a. En los casos de iliquidez transitoria o falta de tesorería, no podrá ser

alegada como eximente, debido a que caben otras vías de solución como, por
ejemplo, créditos con terceros, aplazamientos, fraccionamientos, etc.
b. En supuestos de insolvencia definitiva con bienes realizables, tampoco

podrá alegarse estado de necesidad, pues podrían realizarse dichos bienes.
c. Finalmente, en casos de insolvencia definitiva sin bienes realizables,

podría operar el estado de necesidad, mas el supuesto resulta discutible, pues
concurrirán siempre dos bienes en conflicto: el Erario Público y la conservación de
la empresa, por lo que podría alegarse la prevalencia del primero frente al
segundo758.
757
Cfr. BAZA DE LA FUENTE, M. L, El delito fiscal: particular referencia al artículo 305
del Código penal, Tesis Doctoral, Director de la Tesis: Prof. Dr. A. GARCÍA-PABLOS DE
MOLINA, Departamento de Derecho Penal, Facultad de Derecho, Universidad Complutense,
Madrid, 1997, págs. 334 y sig.: “Entendemos que aún cuando es difícil la apreciación de esta
causa de justificación, podría sin embargo, admitirse en los casos de imposición indirecta (IVA),
dado que el sujeto obligado al pago del tributo, depende de la percepción previa de las
cantidades gravadas a otros sujetos, de manera que si éstos no se la entregan, el obligado
tributario se puede encontrar ante una situación de precariedad económica que puede afectar de
manera importante su marcha empresarial”.
758
CHICO DE LA CÁMARA, P., “Estructura del delito fiscal en España”, op. cit., págs. 611
y sig.
283
B) Legítima defensa
El art. 20.4 CP establece que se eximirá de responsabilidad penal a quien

obre en defensa de la persona o derechos propios o ajenos, siempre y cuando se
constaten las siguientes circunstancias759:
1. Agresión ilegítima. Se considera agresión ilegítima, en caso de defensa de

bienes, el ataque que constituya delito y ponga en grave peligro de deterioro o
pérdidas inminentes; y, en caso de defensa de morada o sus dependencias, la
entrada indebida.
2. Necesidad racional del medio empleado para impedirla o repelerla; y
3. Falta de provocación suficiente por parte del defensor.
Resulta difícilmente justificable la defraudación tributaria con base en la

“defensa de la persona o derechos propios o ajenos”, que sea precedida de una
agresión ilegítima realizada por parte del Erario Público. Podría discutirse si el
sistema tributario ejerce una excesiva presión fiscal sobre el ciudadano, pero ello
en modo alguno lo legitima para dejar de pagar sus tributos con fundamento en una
supuesta iniquidad760.
No obstante, alguna doctrina ha admitido una defensa de los bienes

motivada por la conjunción de una exacción ilegal y el principio solve et repete. Al
759
Vid. ampliamente y entre otros, acerca de la teoría general de esta eximente, C EREZO
MIR, J., Curso de derecho penal español. Parte general. Teoría jurídica del delito, tomo II, op.
cit., págs. 207-245; LUZÓN PEÑA, D.-M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, 2ª. edic.
ampliada y revisada, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2012, págs. 396 y sigs.
760
atenuantes”, op. cit., esp. pág. 184.
284
respecto, expresamente se ha dicho que “hay que distinguir dos géneros de
problemas. Uno de tipo individual y otro que roza con el llamado derecho de
resistencia. Es y sigue siendo inexplicable que para la legítima defensa de los
bienes el Código penal, con el laudable propósito de ampliar una jurisprudencia
restrictiva, defina la agresión ilegítima, a efectos de legítima defensa, cuando se
trate de un ataque ‘contra bienes’, en los casos denunciados contra el bolsillo del
contribuyente, exigiendo no solo que el ataque a los mismos constituya delito
(concepto valorativo muy difícil de precisar a no ser por un experto en Derecho
penal) y, además, que los ‘ponga en peligro de deterioro o pérdidas inminentes’
circunstancias que no se darán sino en el caso de exacciones ilegales en las que se
haya llegado a consumar el importe de la indebida exacción. Como la analogía no
está prohibida salvo para crear delitos, penas, causas de agravación y medidas de
seguridad o corrección, entiendo que cabe aplicar la definición de agresión
ilegítima en casos de una exacción ilegal y el principio solve et repete lleva
consigo la pérdida de la cosa, aunque luego sea resarcido al entablar los oportunos
recursos o acciones criminales contra la Administración. La racionalidad del medio
habría que interpretarla, a efectos de una legítima defensa, como un derecho a la
ocultación de la base fiscal o del hecho imponible. El tercero de los requisitos de la
legítima defensa, ‘falta de provocación’, concurre siempre en estos supuestos” 761.
En todo caso, resulta difícilmente sostenible la posición comentada 762, por

cuanto que, de una parte, las exacciones ilegales aparecen tipificadas en el art. 437
CP763, lo que obligaría al eventual destinatario de las mismas a denunciarlas ante
761
RODRÍGUEZ DEVESA, J. M., “El terrorismo fiscal”, en ADPCP, tomo 34, fasc./mes 1,
1981, págs. 5-16, esp. pág. 15.
762
Vid., en el mismo sentido, BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo 6. La culpabilidad: el dolo.
Causas eximentes y atenuantes”, op. cit., esp. pág. 184.
763
Art. 437 CP: “La autoridad o funcionario público que exigiere, directa o
indirectamente, derechos, tarifas por aranceles o minutas que no sean debidos o en cuantía
mayor a la legalmente señalada, será castigado, sin perjuicio de los reintegros a que viniere
obligado, con las penas de multa de seis a veinticuatro meses y de suspensión de empleo o cargo
público por tiempo de seis meses a cuatro años”.
285
los órganos de la jurisdicción penal; y, de otra, porque no se ha mantenido en el
ámbito tributario el principio solve et repete764.
Pese a que algún autor ha defendido la posibilidad de alegación de esta

causa de justificación en el delito fiscal, siguiendo a la doctrina mayoritaria 765,
creemos que la naturaleza del tipo penal contemplado en el art. 305 CP no se ajusta
a lo prescrito en el art. 20.4 CP 766. En verdad, el concepto de la eximente y los
condicionamientos que la legitiman, hacen que sea absolutamente descartable en el
delito fiscal 767.
764
Produciéndose la suspensión de las deudas tributarias hasta tanto se ponga fin a la vía
administrativa mediante acto firme. Al respecto, art. 213.3.a LGT: “Recursos contra sanciones:
(…) 3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra
una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará
automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que
sean firmes en vía administrativa”.
765
Vid., entre otros y al respecto, BENZO MESTRE, F., “Circunstancias modificativas de
la responsabilidad en la infracción tributaria”, en X Semana de Estudios de Derecho Financiero
(presión fiscal / aspectos penales de la infracción tributaria), Editorial de Derecho Financiero,
Madrid, 1962, págs. 569-573, esp. pág. 571; VILLEGAS, H. B., Derecho penal tributario, Buenos
Aires, Editorial Lerner, 1965, pág. 120; CASADO HERRERO, D., “El delito fiscal: breve análisis
jurídico-penal”, op. cit., esp. pág. 190: “En el caso de estado de necesidad, como situación de
peligro actual o inminente para bienes jurídicamente protegidos del agente, que sólo puede ser
evitada mediante la lesión de bienes, también, jurídicamente protegidos pertenecientes a otros, y
cuyo fundamento, como dice Carrara, puede decirse que de hecho es el ‘temor’, es posible
sostener su extrema analogía, y cuasi identificación, con la legítima defensa, pudiéndose
considerar ambas situaciones como dos casos diversos que responden a una misma causa: la
violencia moral. Su inaplicabilidad, por tanto, al supuesto del delito fiscal parece fuera de toda
duda (…)”; MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 306: “Aunque no sea inexacto
sostener que la actitud del contribuyente defraudador se justifica a veces en aras de los rigores
fiscales exagerados y de la desigualdad resultante de la aplicación de la ley impositiva, es
descartable la legítima defensa (…)”; RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación
tributaria, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 98: “Así, por lo que respecta a la legítima
defensa recogida en el número 4.° del mencionado precepto legal, difícilmente concurrirán todos
y cada uno de los condicionantes que la conforman (…)”; BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos
contra la Hacienda pública, Centro de Estudios Ramón Areces, Colección Ceura, Madrid, 2000,
pág. 84: “No hay obstáculo para la admisión teórica de las distintas causas de justificación en el
delito fiscal, si bien algunas, como la legítima defensa, no parecen de idónea aplicación”.
766
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho penal y económico y de la empresa. Parte
general, 5ª. edic., adaptada a la LO 1/2015, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2016, págs. 449
y sigs.
767
CASADO HERRERO, D., “El delito fiscal: breve análisis jurídico-penal”, op. cit., esp.
pág. 189. Considera igualmente descartable esta causa de justificación, entre otros, LAMARCA
286
C) Ejercicio legítimo de un derecho y cumplimiento de un deber
El art. 20.7 CP dispone que aquel que obre en cumplimiento de un deber o

en el ejercicio legítimo de un derecho, oficio o cargo, quedará exento de
responsabilidad criminal, precepto que configura una nueva causa de
justificación768.
Un sector de la doctrina ha entendido que resulta aplicable esta eximente en

el delito fiscal, específicamente en supuestos en que el sujeto ha adecuado su
comportamiento a lo indicado por la Administración Tributaria en contestación a la
consulta vinculante formulada por el contribuyente al amparo del art. 89 LGT 769.
PÉREZ, C., “Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda Pública”, op. cit., esp.
págs. 785 y sig.
768
Vid., ampliamente y entre otros, acerca de la teoría general de esta eximente,
RODRÍGUEZ DEVESA, J. M., Derecho penal español. Parte general, 3ª. edic., op. cit., págs. 430-
441; POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit.,
págs. 178 y sig.; MESTRE DELGADO, E., “Los eximentes de ejercicio legítimo de un derecho,
oficio o cargo, y de cumplimiento de un deber, y el blanqueo de capitales”, en M. ABEL SOUTO /
N. SÁNCHEZ STEWART (Coordinadores), I Congreso de prevención y represión del blanqueo de
dinero, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2009, págs. 85-118, esp. págs. 85-89; CEREZO MIR,
J., Curso de derecho penal español. Parte general. Teoría jurídica del delito, tomo II, op. cit.,
págs. 291-326.
769
Art. 89 LGT: “Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas. 1. La
contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos
previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria
encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En tanto no se
modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los
criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el
plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las
circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Los órganos de la
Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios
contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad
entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la
consulta. 2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a
las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que
planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o
reclamación iniciado con anterioridad. 3. La presentación y contestación de las consultas no
interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. 4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter
informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación.
287
Nótese que el citado precepto reconoce el carácter vinculante de las consultas
tributarias, por lo que, si el obligado tributario se ajusta al contenido de dicha
resolución, faltará el elemento subjetivo necesario para calificar la conducta de
punible770.
Igualmente, según este sector, sería extensible al supuesto de actuar de

conformidad con una Orden Ministerial interpretativa (ex art. 7.1°. LGT) 771, cuya
finalidad consiste en aclarar determinadas cuestiones de exégesis de la norma
tributaria, bien a través de la información que con carácter previo se proporciona
en los supuestos de adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art. 90
LGT)772, así como en los acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT)773.
Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación
de los criterios manifestados en la contestación”.
770
CHICO DE LA CÁMARA, P., “Estructura del delito fiscal en España”, op. cit., pág. 612.
771
Cfr. BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J. C., Todo sobre el fraude
tributario, op. cit., pág. 84.
772
Art. 90 LGT: “Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de
bienes inmuebles. 1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en
relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los
bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de
adquisición o transmisión. 2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de
tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya
formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente
autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la
Administración tributaria. Dicha información no impedirá la posterior comprobación
administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado
tributario. 3. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada.
Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con
dicha información. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso,
se hubiera incluido en la solicitud del interesado”.
773
Art. 91 LGT: “Acuerdos previos de valoración. 1. Los obligados tributarios podrán
solicitar a la Administración tributaria, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada
tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos
fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda
tributaria. 2. La solicitud deberá presentarse por escrito, antes de la realización del hecho
imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. A dicha
solicitud se acompañará la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario. 3. La
Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las circunstancias
declaradas por el obligado tributario. 4. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por
escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al
que se aplica y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados
288
Con mayores dificultades se enfrentan los intérpretes al apreciar la
circunstancia bajo estudio en supuestos de asistencia tributaria que presta
ordinariamente la Administración (art. 92.3 b y d LGT)774, dada la dificultad de
prueba que, en todo caso, recaerá sobre el obligado tributario, quien deberá
demostrar que su actuación ilícita responde al criterio indicado por el funcionario
de la Hacienda.
Este mismo sector ha descartado la concurrencia de la causa de justificación

de referencia en supuestos de objeción fiscal, casos en los que, por ejemplo, un
administrado considera que la exigencia de un determinado tributo resulta ilegal,
que la tarifa del tributo es desproporcionada, o sobre la base de un llamado general
a la insumisión del pago de tributos en circunstancias excepcionales. Ciertamente,
la pretendida injusticia de una norma no justificará el incumplimiento del deber de
contribuir a las cargas generales tal como proclama el art. 31.1 CE775.
en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Administración tributaria en plazo

implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario. 5. En tanto no se
modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que
fundamentaron la valoración, la Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará
obligada a aplicar los valores expresados en el mismo. Dicho acuerdo tendrá un plazo máximo
de vigencia de tres años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro distinto. 6. Los
obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos regulados en este
precepto. Podrán hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en
aplicación de las valoraciones incluidas en el acuerdo”.
774
Art. 92. 3 b y d LGT: “Colaboración social (…) b) Campañas de información y
difusión (…). d) Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y
comunicaciones y en su correcta cumplimentación”.
775
Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, Editorial
Aranzadi, Navarra, 2012, pág. 111.
289
También, en este análisis, se ha sostenido la ostensible dificultad de
imaginar la concurrencia de esta causa de justificación en el delito de defraudación
tributaria776.
En aquel sentido, la doctrina apuntó: “Otro tanto puede afirmarse de los

casos de ejecución de actos ordenados o permitidos por la ley, cuanto del caso
fortuito, es decir, al que obra por virtud del cumplimiento de un deber, o en el
ejercicio legítimo de un derecho, oficio o cargo, cuanto el que obrando con la
debida diligencia causa un daño por mero accidente, sin culpa, ni intención de
causarlo, de ningún modo puede serle imputado delito alguno. Es harto difícil
imaginar su posible aplicación al autor de un delito fiscal” 777.
Lo señalado por la doctrina al estudiar cómo opera la eximente del art. 20.7
CP vigente y, mejor dicho, los supuestos indicados en los que surtiría virtualidad la
misma, nos lleva a compartir la postura de quienes estiman que más que
encontrarnos ante una causa de justificación estamos ante una causa de atipicidad
de la conducta. Es decir que quien actúe conforme a lo establecido por la
Administración Tributaria no incurre en responsabilidad criminal alguna, pero no
porque la conducta no sea antijurídica, sino, en todo caso, porque su
comportamiento es atípico 778.
776
Cfr. RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria, op. cit., pág.
102.
777
pág. 190.
778
290
D) Obediencia debida
Estando vigente el otrora art. 8.12 CP779 se suscitó el problema relativo a los
sujetos que, inmersos en una relación laboral de dependencia, cumplían una orden
ilegítima enmarcada dentro de las facultades del empresario incurriendo, de este
modo, en un comportamiento defraudatorio a la Hacienda Pública780.
Un sector de la doctrina sostuvo que en aquel supuesto concurría la

obediencia debida como causa de justificación, pues la relación jerárquica no había
de limitarse al ámbito administrativo 781.
Además, podía plantearse la posibilidad de que en aquellos casos no fuera

exigible una conducta distinta, considerando admisible la concurrencia de esta
causa en relaciones privadas (por ejemplo, sujetos que actúan en el seno de una
organización empresarial bajo la dependencia de un superior y, especialmente,
cuando el autor material, para eludir la amenaza o el riesgo de perder su puesto de
trabajo, incurre en un delito fiscal en beneficio de la empresa).
779
El antiguo art. 8.12 CP establecía una ulterior causa de justificación, que señalaba
que estaba exento de responsabilidad el que obrase en virtud de obediencia debida. El legislador
ha suprimido esta eximente cuya aplicación “se pisaba con el cumplimiento de un deber,
resultando de esa forma en gran parte un precepto confundido, superfluo e innecesario”
(POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., pág.
180, quien destaca las expresiones de QUERALT y MIR PUIG). Cfr., al respecto y en nuestra
materia, RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria, op. cit., pág. 100:
“(…) la eximente de obediencia debida ha desaparecido del nuevo CP, aunque lo cierto es que si
la obediencia debida es ‘debida’ puede reconducirse, aun cuando la orden sea antijurídica, a la
eximente de cumplimiento de un deber. Pero, dicho cumplimiento no se produciría en el ámbito
laboral o personal, sino en el ámbito del Derecho público y del Derecho militar”.
780
Cfr. FERNÁNDEZ CUEVAS, A., “El delito fiscal en la Ley 50/77”, en AA.VV.,
Medidas urgentes de reforma fiscal, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de
Hacienda, Madrid, 1977, págs. 299-309, esp. pág. 308; LUZÓN PEÑA, D.-M., Lecciones de
Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 479-486.
781
Pública”, op. cit., esp. pág. 786.
291
En estos supuestos, y como se señaló, no sería exigible otra conducta
distinta a la generalidad de las persona782.
Con base en ese lineamiento se sostuvo: “Por lo que se refiere a la

obediencia debida, previsiblemente invocable por los autores materiales del delito
fiscal, en los casos en que éstos hayan sido inducidos (u ordenados) por sus
superiores jerárquicos en el orden empresarial, debe tenerse muy en cuenta que
para la legitimación de aquella circunstancia, es preciso que la orden del superior
jerárquico sea perfecta e incuestionablemente legítima, dado que en caso contrario
y si el subordinado, conociendo el carácter ilegítimo de la orden, la obedece, será
responsable criminalmente del hecho realizado. No cabe duda, pues, que en
supuesto de delito fiscal, y para que, eventualmente, pueda ser apreciada la buena
fe del ejecutor, deberá atenderse, entre otros matices, a su grado de subordinación,
a su cultura, al mismo contenido de la orden o a la situación en que la misma fue
dada”783.
Pero también se ha sostenido la imposible aplicación de la obediencia

debida como causa de justificación en el delito fiscal, pues esta figura adquiere su
verdadero sentido con relación al delito de desobediencia. Dicha causa -para
quienes defienden esta posición-, resulta inadmisible en relaciones jurídicas de
carácter privado, por lo que el Código penal la consideraría incluida en la exención
de responsabilidad criminal por cumplimiento de un deber784.
782
163 y sig. El autor cita como nota algún precedente jurisprudencial en materia de infracciones de
contrabando en el que se ha apreciado la circunstancia de estado de necesidad por analogía con
la de miedo insuperable (nota 253).
783
pág. 190. La obediencia debida -como vimos- no se encuentra expresamente recogida en el CP,
a diferencia de lo que ocurría en 1973, pero algunos autores la incluyen como eximente del núm.
7 del art. 20 CP, que se refiere al cumplimiento de un deber (RODRÍGUEZ DEVESA, J. M.,
Derecho penal español. Parte general, 3ª. edic., op. cit., págs. 442-470).
784
Pamplona, 1997, pág. 301.
292
Por su parte, la doctrina tributarista ha esbozado la posibilidad de alegar esta
causa en aquellos supuestos en los que el delito fiscal se lleve a cabo por personas
jurídicas, donde la estructura jerárquica conlleva la existencia de obediencia,
cuestionándose posteriormente su verdadera apreciación desde un punto de vista
práctico. En efecto, y teóricamente, la obediencia debida podría alegarse
principalmente en aquellos delitos cometidos por personas jurídicas que se
caracterizan por una estructura jerárquica que implique, a su vez, la existencia de
deber de obediencia; pero, desde un punto la praxis, será difícilmente invocable785.
Este último sector aludido sostuvo que, conforme al otrora art. 15 bis CP 786,
el responsable será el representante de la entidad, resultando difícil alegar una
obediencia debida en aquella persona en la que concurre tal condición. Además,
afirmó que la obediencia debida no podrá alegarse en términos amplios, sino
solamente ante una orden del superior que no infrinja clara, manifiesta y
terminantemente una ley787.
Asimismo, adeptos a este último sector apuntaron que resulta procedente

que, además del representante legal como responsable, el delito se imputara a otras
785
GARCÍA ASENSIO, S. / IBARRA IRAGÜEN, J. / SERRANO GUTIÉRREZ, A. / BERMEJO
RAMOS, J., “La nueva regulación de los delitos contra la Hacienda Pública”, op. cit., esp. pág.
100.
786
Art. 15 bis CP de 1973, introducido por medio de la LO 8/1983 de 25 de junio de
Reforma Urgente y Parcial del Código Penal, gemelo del vigente art. 31 CP, que consagra lo
siguiente: “El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en
nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no
concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o
falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad
o persona en cuyo nombre o representación obre”.
787
De esta manera se preguntan: ¿cómo podrá justificarse una obediencia debida en
aquél que atiende una orden tendente a lograr una subvención o desgravación pública falseando
las condiciones requeridas por la misma? Y ¿cómo alegar una obediencia debida cuando la
orden recibida se dirige a realizar prácticas encaminadas a obtener un perjuicio de la Hacienda?
Vid., el respecto, GARCÍA ASENSIO, S. / IBARRA IRAGÜEN, J. / SERRANO GUTIÉRREZ, A. /
BERMEJO RAMOS, J., “La nueva regulación de los delitos contra la Hacienda Pública”, op. cit.,
pág. 100.
293
personas a través de la aplicación de la teoría de la participación en el delito y que,
en estos casos, pudiera invocarse como causa de justificación. Sin embargo, al
mismo tiempo, creen que será difícil alegar la eximente para justificar un deber de
obediencia, pues de ningún modo puede apreciarse que la orden era
manifiestamente antijurídica 788.
La doctrina mayoritaria, sin embargo, excluyó en este caso la alegación de

la obediencia debida como causa de justificación. Si el sujeto, no sometido a una
relación jerárquica de Derecho público, conoce la ilicitud de la conducta ordenada,
quedaría vinculado como partícipe de una defraudación tributaria. Si, por el
contrario, desconocía dicha ilicitud, creyéndose erróneamente obligado al
cumplimiento de la orden por la obediencia debida, quedaría incurso en un error de
prohibición789.
Del mismo modo se ha dicho que en las relaciones laborales pueden

generarse situaciones de férrea subordinación o acatamiento de órdenes del
superior basadas en la creencia de su legitimidad, si bien en estos casos se ha
sostenido que nos encontraríamos ante supuestos de inexistencia de dolo o de error
de prohibición por desconocer la ilicitud de su comportamiento790.
En verdad, hoy en día, la eximente de obediencia debida consagrada en el

otrora art. 8.12 CP no tiene acogida legislativa, circunstancia que nos autoriza
válidamente a afirmar que el problema suscitado al respecto y pretendido dilucidar
con meritorios argumentos ha quedado resuelto por vía legislativa. En este sentido,
788
GARCÍA ASENSIO, S. / IBARRA IRAGÜEN, J. / SERRANO GUTIÉRREZ, A. / BERMEJO
RAMOS, J., “La nueva regulación de los delitos contra la Hacienda Pública”, op. cit., págs. 100 y
sig.
789
op. cit., págs. 350 y sig.; BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J. C., Todo sobre el
fraude tributario, op. cit., pág. 84.
790
Vid. APARICIO PÉREZ, J., El delito fiscal a través de la jurisprudencia, op. cit., pág.
302.
294
la doctrina ha desestimado la aplicación de esta eximente, que aparecía regulada en
el apartado 12 del artículo 8 del Código penal y que en el nuevo Código no se
encuentra expresamente incluida en el artículo 20, que contempla las eximentes,
quizá porque dada su naturaleza jurídica, se encuentra ya dentro del apartado 7.°
que contempla la exención de responsabilidad para el que obre en cumplimiento de
un deber”791.
E) Consentimiento
Otra causa de justificación que debe analizarse es el consentimiento del

ofendido792, que, más allá de no hallarse recogida en el Código penal español, ha
sido admitida por la doctrina con base en argumentaciones que hoy en día se han
estimado carentes de toda lógica 793, tales como la presunción de que la fijación de
791
APARICIO PÉREZ, A., El delito discal a través de la jurisprudencia, op. cit., pág. 301.
792
Vid., acerca del consentimiento, POLAINO-ORTS, M., “¿Volenti non fit iniuria? Sobre
la discutible distinción entre acuerdo y consentimiento en Derecho penal”, en Aspectos
Fundamentales de la Parte general del Código Penal peruano, Lima, 2003, passim; ID.,
“Alegato en favor de un tratamiento jurídico-penal unitario para los casos de acuerdo y
consentimiento como causas de atipicidad”, en CPC, núm. 82, Universidad Complutense:
Instituto Universitario de Criminología, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 2004, passim.
Cabe destacar que compartimos lo sostenido por POLAINO NAVARRETE, que afirma que el
consentimiento no constituye una causa de justificación que excluye la antijuricidad, sino una
causa de atipicidad que excluye el carácter típico de la conducta consentida. En palabras de
POLAINO-ORTS, eliminan los presupuestos para una imputación objetiva (POLAINO NAVARRETE,
M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs. 149-151). Del mismo
modo, se ha dicho que “puede ser dudosa la cuestión de cuál es el grado de la estructura del
delito al que debe ser asignado. Según la opinión que probablemente aún sea dominante en este
contexto, es necesario distinguir entre consentimiento que excluye el tipo y consentimiento
justificante. Sin embargo, gana terreno la posición de que el consentimiento siempre elimina ya
la tipicidad de la conducta” (STRATENWERTH, G., Derecho penal. Parte general, tomo I,
traducción de M. CANCIO MELIÁ y M. A. SANCINETTI, 4ª. edic., Editorial Hammurabi, Buenos
Aires, 2005, pág. 180). No obstante, creemos adecuado exponer las posturas que se han
planteado al momento de examinar la operatividad del consentimiento del ofendido como causa
de exclusión de la antijuricidad del acto.
793
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 306. Cfr. PÉREZ ROYO, F., Los
delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág. 158: “Aún compartiendo el criterio
que reclama una mayor clarificación en la legislación fiscal (que efectivamente aparece viciada
en el indicado sentido), no consideramos que pueda seriamente fundamentarse la alegación de
consentimiento del ofendido en las circunstancias indicadas”.
295
los tipos impositivos se hace en función del reconocimiento de que todo
contribuyente defrauda794.
Antes de adentrarnos en el tratamiento que la doctrina le ha dado a esta

eximente debemos advertir que serán relatados supuestos similares a los apuntados
en lo que va de este capítulo 795. En efecto, se observará que los casos mencionados
infra son similares a los formulados al estudiar la causa de justificación
contemplada en el art. 20.7 CP 796.
El Código penal de 1995 no mencionaba expresamente el consentimiento

del ofendido como eximente de responsabilidad criminal, pero parecía tener
aplicación en aquellos supuestos en los que el sujeto actuaba siguiendo criterios
previstos en la contestación a la consulta formulada a la Administración
Tributaria797. En efecto, el art. 107.2 LGT 798 establecía que el obligado tributario
794
Cfr. BAJO FERNÁNDEZ, M., Derecho penal económico aplicado a la actividad
empresarial, Editorial Civitas, Madrid, 1978, pág. 566: “El hecho de que los tipos impositivos
estén en función del reconocimiento de que todo contribuyente defrauda, daría pie para que el
delito fiscal pudiera quedar justificado el algún caso por consentimiento del ofendido o por
ejercicio legítimo de derecho. Esta es una prueba más de cómo el delito fiscal tiene que estar
encuadrado en una política de clarificación fiscal”.
795
Vid. supra Cap. IV, epígrafe II, apartado C.
796
No obstante, creemos adecuado y hasta enriquecedor reflejar fielmente las diferentes
posiciones conocidas a los fines de arribar a una conclusión que comprenda mayormente las tesis
esbozadas en la materia.
797
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., pág.
158: “(…) Sin embargo, esta causa de justificación puede tener cabida en otros supuestos. Nos
referimos a aquellos casos en que el sujeto actúa siguiendo los criterios contenidos en la
contestación de la Administración a una consulta formulada por el sujeto mismo. Las consultas a
la Administración tributaria se hallan reguladas en el artículo 107, LGT, el cual a raíz de la
reforma ordenada por la Ley 10/1985 no reconoce carácter vinculante a la contestación, que no
tiene la consideración de acto administrativo, sino de mera información, salvo en determinados
supuestos específicamente señalados. Sin embargo, en el mismo precepto se señala que ‘el
sujeto que tras haber formulado su consulta hubiese cumplido las obligaciones tributarias de
acuerdo a la contestación del órgano competente no incurrirá en responsabilidad’, siempre que
se respeten determinados requisitos que se señalan en el mismo artículo y que pretenden
garantizar el carácter leal de la consulta. Es evidente que la exención de responsabilidad en los
casos que se acaba de hacer referencia alcanza lógicamente a la de alcance penal que hubiera
podido derivarse de la actuación del sujeto. Podría entenderse en todo caso que la no
296
que, tras haber recibido contestación a su consulta hubiese cumplido sus
obligaciones tributarias, no incurrirá en ninguna clase de responsabilidad799.
En este sentido, la mención por parte de la legislación fiscal de esta causa de

justificación era superflua, en tanto que “(l)a culpabilidad es uno de los elementos
integrantes de la noción de infracción y ni siquiera una simple negligencia cabe
imputar al sujeto que, tras la formulación de una consulta a la Administración con
los requisitos previstos en el repetido art. 107, cumple sus obligaciones tributarias
de acuerdo con la contestación del órgano competente”800.
Efectivamente, desde el punto de vista de la responsabilidad administrativa,

la conducta consistente en actuar conforme a la contestación evacuada por la
Administración a una consulta formulada por el sujeto no podría calificarse de
infractora, en tanto que no es posible apreciar siquiera la falta de diligencia de
aquél, por lo que más que una exoneración de responsabilidad estaríamos ante la
inexistencia de infracción801.
incriminación en estos supuestos se basa, no tanto en la exclusión de antijuridicidad derivada del

consentimiento del ofendido, cuanto en la propia exclusión de la acción integrante del tipo”.
798
Art. 107.2 LGT (según Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la
LGT): “(…) Salvo en los supuestos previstos en los apartados 4 y 5 de este artículo, la
contestación no tendrá efectos vinculantes para la Administración tributaria. No obstante, el
obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus
obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurrirá en responsabilidad, sin perjuicio
de la exigencia de las cuotas, importes, recargos e intereses de demora pertinentes, siempre que
la consulta se hubiese formulado antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para
su declaración y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos descritos
en las letras a) y c) del apartado 1 de este artículo (…)”.
799
aplicado a la actividad empresarial, op. cit., pág. 311.
800
Vid., sobre las consultas de la Administración y la responsabilidad por infracciones,
ZORNOZA PÉREZ, J. J., “Las consultas de la Administración en la Ley General Tributaria”, en
Comentarios a la Ley General Tributaria, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, vol. II,
801
Vid., al respecto, ZORNOZA PÉREZ, J. J., “Las consultas de la Administración en la
Ley General Tributaria”, op. cit., esp. pág. 1406; HERRERO MADARIAGA, J. / RANCAÑO
MARTÍN, M. Mª. / GONZÁLEZ SÁNCHEZ, G., en la Presentación al libro Impuesto sobre la Renta
297
Pero, desde el punto de vista de la responsabilidad penal, la cuestión se
complica tanto si de causa de justificación como si de causa de atipicidad se trata,
dado que, por un lado, dicha causa de justificación no viene prevista expresamente
en el Código penal, por lo que la doctrina suele admitirla cuando es causa de
atipicidad802, pero se muestra cautelosa cuando de causa de justificación se trata; y,
por otro, por el hecho de que, tratándose de una causa de atipicidad -es decir,
entendiendo que, al igual que sucede en el ámbito sancionador administrativo, al
no existir siquiera negligencia, lógicamente no sería posible apreciar el dolo-, el
bien jurídico protegido es de carácter supraindividual y, frente a ellos, el
consentimiento del ofendido no excluye el tipo penal porque su vulneración se
produce en todo caso al afectar a la colectividad y no ser posible su disposición803.
Después de todo “(l)a invocación del consentimiento del ofendido no parece

aquí adecuado, en la medida en que la elevación de los tipos impositivos en
función del fraude no creemos que implique un abandono consciente de los
intereses por parte del ofendido, ni una aprobación de la conducta fraudulenta”804.
Ciertamente, la no incriminación en los supuestos regulados por el legislador fiscal
en el ya derogado art. 107 LGT se basaba, no tanto en la estimación de una causa
de exclusión de la antijuricidad del acto derivada del consentimiento del ofendido,
sino más bien en la misma exclusión de la acción integrante del tipo penal805.
de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio. Normativa básica y doctrina

administrativa concordada, Editorial Comares, Granada, 1994, págs. XLIX y sigs.
802
Vid., ampliamente, POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte
general, tomo II, op. cit., págs. 149-151.
803
cit., pág. 151.
804
805
158.
298
CAPÍTULO VI
CULPABILIDAD Y EXCULPACIÓN
I.- Precisiones conceptuales
La culpabilidad es definida como el reproche normativo del ordenamiento

jurídico al autor del injusto típico, a quien se le asigna la responsabilidad
correspondiente a la infracción de la norma806.
La imputabilidad, como presupuesto de aquel reproche, es un concepto

normativo que expresa la capacidad subjetiva de culpabilidad en función de las
facultades psíquicas de conocer y comprender la norma infringida. De esta manera,
sólo frente a condiciones de normalidad psíquica del sujeto que realiza el
comportamiento típico se podrá constatar el presupuesto del juicio normativo de
reproche de la culpabilidad configurado por la imputabilidad807.
Además de la imputabilidad, existe otro presupuesto de la culpabilidad

constituido por las condiciones personales de libre autodeterminación de la
806
Vid. JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, 5ª. edic., corregida y
STRATENWERTH, G., Derecho penal. Parte general, tomo I, traducción de M. CANCIO MELIÁ y
M. A. SANCINETTI, 4ª. edic., Editorial Hammurabi, Buenos Aires, 2005, pág. 235, nota 379;
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª. edic.
corregida y actualizada, Editorial Tecnos, Madrid, 2016, págs. 181 y sig.
807
YAGÜE, C. (Coordinadora), Curso de Derecho penal. Parte general, 1ª. edic., Ediciones
Experiencia, Barcelona, 2004, pág. 315.
299
conducta, que exige acreditar las facultades de ejercicio de libre albedrío
personal808.
Así pues, la culpabilidad es un reproche personal normativo por la

realización de un injusto típico. Su naturaleza expresa el juicio jurídico de
reproche personal por el injusto típico realizado por quien tiene capacidad personal
y libertad de autodeterminación de conducta en sentido normativo, y opta por no
motivar su actuar en el mismo, quebrantando la norma y realizando el injusto
típico809.
La reprochabilidad jurídica del sujeto se vincula con la característica

normativa de la exigibilidad de otra conducta, elemento esencial de la teoría de la
culpabilidad, en la medida en que el sujeto tuvo la posibilidad de actuar de otro
modo y optó por comportarse quebrantando la norma 810.
Por otro lado, la concurrencia de cualquier causa legal que anule la

observancia del deber jurídico impuesto por la norma penal hará inexigible su
acatamiento, determinando la ausencia de reproche normativo de imputación
808
Vid., ampliamente, JAKOBS, G., “Individuo y persona. Sobre la imputación jurídico-
penal y los resultados de la moderna investigación neurológica”, traducción de B. FEIJÓO
SÁNCHEZ, en M. CANCIO MELIÁ / B. FEIJÓO SÁNCHEZ, Teoría funcional de la pena y de la
culpabilidad. Seminario con Günther Jakobs en la UNAM, Editorial Civitas, Madrid, 2008, págs.
169-206.
809
Según una concepción defendida de manera general y, asimismo, por el Tribunal
Supremo alemán, la culpabilidad significa poder actuar de otro modo. El autor, por tanto, debe
haber realizado el injusto pudiendo haberse comportado de manera adecuada a Derecho. Esta
concepción, tal como afirma ROXIN, C., “El significado de la Política criminal para los
fundamentos sistemáticos del Derecho penal”, en C. ROXIN / M. POLAINO NAVARRETE / M.
POLAINO-ORTS, Política criminal y Dogmática penal. Cuestiones fundamentales, Editorial Ara,
Lima, 2013, págs. 53-70, esp. págs. 64 y sig., presupone la libertad de voluntad del autor. Vid.,
ampliamente, ROXIN, C., Derecho penal. Parte general, tomo I, traducción y notas de D.-M.
LUZÓN PEÑA, DÍAZ y M. GARCÍA-CONLLEDO y J. DE VICENTE REMESAL, Editorial Civitas,
Madrid, 1997, págs. 799 y sig.
810
300
subjetiva de responsabilidad del autor811. Aquí es cuando debemos distinguir entre
causas de inimputabilidad y causas de exculpación o inculpabilidad para poder
comprender la metodología adoptada.
Las causas de inimputabilidad son las que niegan la capacidad de

culpabilidad por las condiciones psicológicas del sujeto en el momento de la
realización de la conducta que quebranta la norma. El sistema legal vigente, a fin
de consignar positivamente estas causas, sigue un criterio biológico-psicológico-
normativo, cuya fórmula valora la relevancia que el déficit de estructura psíquica
de base gnoseológica tiene en el sujeto a nivel de comprender el sentido de la
norma y de actuar conforme a tal comprensión 812. El art. 20 CP describe como
causas de inimputabilidad las siguientes hipótesis: anomalía psíquica, alteración
psíquica, trastorno mental transitorio, intoxicación plena o síndrome de
abstinencia, y perturbación de conciencia de la realidad por alteración sensorial del
sujeto, aparte de la minoría de edad contemplada en el art. 19 CP.
Cuando el autor del injusto típico no padece alteraciones en su psiquismo

que le impidan tener capacidad de culpabilidad será necesario acreditar su
culpabilidad a través de una imputación subjetiva del acto por la que se le asigna
responsabilidad penal. Aquí, el fundamento radica en la actuación contraria a la
norma pudiendo haber actuado de otro modo, según la comprensión del mismo por
el sujeto y la posibilidad personal de acomodar su acción 813. La responsabilidad
penal decae cuando no existe la exigibilidad jurídica de la motivación del acto por
811
MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, 10ª. edic. revisada y actualizada,
Editorial Reppetor, Barcelona, 2016, págs. 553 y 586; POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de
Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., pág. 187.
812
ROXIN, C., Derecho penal. Parte general, tomo I, op. cit., págs. 823-826; JESCHECK,
H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 469 y sig.; POLAINO NAVARRETE,
M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., pág. 185.
813
MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 581 y sigs.
301
causas de exculpación o inculpabilidad 814 en las siguientes hipótesis: estado de
necesidad exculpante815, ausencia de dolo y culpa, miedo insuperable y no
adecuación social de la conducta.
Las nociones apuntadas resultarán de interés para el estudio que sigue, cual
es la culpabilidad en el delito fiscal. Entremos en su estudio.
II.- Imputabilidad y culpabilidad en la dinámica conductual de la

La culpabilidad se configura por la capacidad del sujeto para ser motivado y

por el conocimiento de la prohibición penal, por lo que la concurrencia de
cualquier causa que anule la observancia del deber jurídico impuesto determinará
814
Es preciso realizar una distinción teórica entre las analizadas causas de justificación en
el delito fiscal en sentido estricto, y las causas de exculpación o inculpabilidad. Como quedó
dicho, las causas de justificación excluyen la antijuricidad y convierten a las acciones típicas en
conformes a derecho; cuando éstas concurren, las acciones típicas dejan de ser desaprobadas por
el legislador. Por su parte, las causas de exculpación o causas de inculpabilidad hacen referencia
a la ausencia de culpabilidad, determinando la inexigibilidad de una conducta distinta a la
realizada por el sujeto (POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general,
tomo II, op. cit., pág. 193).
815
Cabe aclarar aquí que nos estamos refiriendo -en el decir de POLAINO NAVARRETE,
M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., pág. 198- al estado de necesidad
subjetivo que “excluye la culpabilidad, a diferencia del estado de necesidad objetivo que justifica
la conducta típica. La raíz de delimitación de ambos supuestos de actuación necesaria estriba en
la entidad sustancial del valor de los bienes jurídicos. El estado de necesidad objetivo es causa de
justificación, porque resuelve el dilema entre el Derecho y el injusto optando por la afirmación
del Derecho frente al sufrimiento del injusto (vida versus propiedad). El estado de necesidad
subjetivo afronta la alternativa de acciones lesivas de bienes jurídicos de igual valor (vida versus
vida) en que no se puede justificar una a costa de la otra sino sólo exculpar la lesión de uno de
ellos ante la imposibilidad de salvaguardar ambos (se salvaguarda la vida de un herido a costa de
la vida de otro cuando solamente hay posibilidad de salvar a uno)”. En este último supuesto nos
encontraríamos ante un estado de necesidad de carácter exculpatorio, que determinaría que su
comportamiento fuera antijurídico, pero no culpable. Entendemos que las consideraciones que
realizamos al momento de examinar el estado de necesidad justificante como causa que excluye
la antijuricidad del acto, serían extrapolables a este supuesto. Vid. supra Cap. V, epígrafe II,
apartado A.
302
la ausencia de reproche normativo de imputación subjetiva de responsabilidad del
autor816.
En verdad, no existen particularidades en los elementos señalados cuando

nos encontramos ante un delito de defraudación tributaria, es decir, la capacidad de
culpa penal debe concurrir necesariamente para la exigencia de responsabilidad
por el delito del art. 305 CP al igual que en los restantes delitos817.
Con este basamento haremos referencia a las causas de inimputabilidad y

exculpación o inculpabilidad, que en materia de delitos contra la Hacienda Pública
son acreedoras doctrinal y jurisprudencialmente de algún comentario singular,
teniendo presente que son escasamente aplicables818.
En primer lugar, nos enfocaremos en las siguientes causas de

inimputabilidad: anomalía psíquica 819, alteración psíquica820, trastorno mental
816
YAGÜE, C. (Coordinadora), Curso de Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 317 y sigs.
817
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, Editorial Montecorvo, Madrid, 1982, págs. 310;
RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria, Editorial Marcial Pons, Madrid,
1997, pág. 102.
818
CASADO HERRERO, D., “El delito fiscal: breve análisis jurídico-penal”, en Hacienda
Pública Española, núm. 54, 1978, págs. 185-199, esp. pág. 194; PÉREZ MARTÍN, D., “Capítulo
III. Causas de justificación. La regularización”, en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P. CANCER
Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 185-237, esp. pág. 185.
819
Art. 20.1 CP, párrafo primero, inciso primero: “Están exentos de responsabilidad
criminal: 1.º El que al tiempo de cometer la infracción penal, a causa de cualquier anomalía o
alteración psíquica, no pueda comprender la ilicitud del hecho o actuar conforme a esa
comprensión”.
820
Art. 20.1 CP, párrafo primero, inciso segundo: “Están exentos de responsabilidad
criminal: 1.º El que al tiempo de cometer la infracción penal, a causa de cualquier anomalía o
alteración psíquica, no pueda comprender la ilicitud del hecho o actuar conforme a esa
comprensión”.
303
transitorio821, intoxicación plena o síndrome de abstinencia 822, y perturbación de
conciencia de la realidad por alteración sensorial del sujeto823.
Seguidamente, y con respecto al estudio de las causas de exculpación o de

inculpabilidad que podrían concurrir en el delito fiscal, nos ocuparemos del estudio
de los siguientes supuestos: error, interpretación razonable de la norma tributaria y
miedo insuperable.
III.- Causas de inimputabilidad
A) Anomalía o alteración psíquica y trastorno mental transitorio
La presente causa de inimputabilidad se encuentra regulada en el art. 20.1

CP, disposición que exime de responsabilidad a quien “al tiempo de cometer la
infracción penal, a causa de cualquier anomalía o alteración psíquica, no pueda
comprender la ilicitud del hecho o actuar conforme a esa comprensión El trastorno
mental transitorio no eximirá de pena cuando hubiese sido provocado por el sujeto
con el propósito de cometer el delito o hubiera previsto o debido prever su
comisión”824.
821
Art. 20.1 CP, párrafo segundo: “Están exentos de responsabilidad criminal: (…) El
trastorno mental transitorio no eximirá de pena cuando hubiese sido provocado por el sujeto con
el propósito de cometer el delito o hubiera previsto o debido prever su comisión”.
822
Art. 20.2 CP: “Están exentos de responsabilidad criminal: (…) 2.º El que al tiempo de
cometer la infracción penal se halle en estado de intoxicación plena por el consumo de bebidas
alcohólicas, drogas tóxicas, estupefacientes, sustancias psicotrópicas u otras que produzcan
efectos análogos, siempre que no haya sido buscado con el propósito de cometerla o no se hubiese
previsto o debido prever su comisión, o se halle bajo la influencia de un síndrome de abstinencia,
a causa de su dependencia de tales sustancias, que le impida comprender la ilicitud del hecho o
actuar conforme a esa comprensión”.
823
Art. 20.3 CP: “Están exentos de responsabilidad criminal: (…) 3.º El que, por sufrir
alteraciones en la percepción desde el nacimiento o desde la infancia, tenga alterada gravemente
la conciencia de la realidad”.
824
Antes de la reforma del Código penal de 1995, la causa de referencia se encontraba
regulada en el art. 8.1. CP, que disponía: “Están exentos de responsabilidad criminal: 1.° El
enajenado y el que se halla en situación de trastorno mental transitorio, a no ser que éste haya
304
Si bien prima facie no se invoca esta causa de inimputabilidad en el delito
fiscal en atención a su propia naturaleza 825, se ha intentado alegar en los Tribunales
en algunas oportunidades. Por ejemplo, y es interesante traerlo a colación, el
pronunciamiento del Juzgado Penal número 3 de Sevilla de 3 de junio de 1994, que
señaló lo siguiente:
“En cuanto a la posible concurrencia de circunstancias modificativas de la

responsabilidad criminal, se planteó en el acto de juicio oral el problema de la
imputabilidad del acusado, emitiéndose dictamen psiquiátrico por la doctora, a
instancia de la defensa, la que diagnosticó el padecimiento de aquél como
esquizofrenia paranoide en fase residual, no presentando una sintomatología
activa, como tampoco la presentaba cuando fue reconocido por el médico forense,
en fecha cercana al delito, a los folios 44 y ss. de autos, informándose de que la
enfermedad no afecta a la inteligencia, sino que produce un deterioro de la
personalidad, apatía o falta de motivación, con intenso empobrecimiento de la
personalidad, pero sin perder la distinción entre el bien y el mal; esto es, que está
describiendo una personalidad ‘paranoide’ y no a un ‘paranoico’ siendo éste un
auténtico enajenado, y, en el caso, nos encontramos con un psicópata, que es
verdadera enfermedad mental endógena que comparta trastornos del
temperamento, afectividad e inadaptación social, que ha merecido por la
jurisprudencia la valoración jurídico-penal de atenuante analógica; las
personalidades psicopáticas, por regla general, no influyen para nada en la
capacidad de comprender o de querer del sujeto agente, puesto que su raciocinio y
libertad de decisión permanecen intactos; ni que se haya apreciado en el caso, tras
observarse al acusado, una grave disminución de su capacidad de
sido buscado de propósito para delinquir. Cuando el enajenado hubiere cometido un hecho que la
ley sancionare como delito, el Tribunal decretará su internamiento en uno de los establecimientos
destinados a los enfermos de aquella clase, del cual no podrá salir sin previa autorización del
mismo Tribunal”.
825
305
autodeterminación (SS. 20 de febrero 1984, 22 enero 1986, 20 octubre 1989, 17
mayo 1991, 22 abril 1993 y 15 diciembre 1993); siendo necesario, no obstante, el
cumplimiento de la pena privativa de libertad en centro psiquiátrico adecuado, a la
vista de los antecedentes de asistencia médica del acusado. Por lo demás, no son
de apreciar otras circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal” 826.
Por otro lado, el TS, en Sentencia de 9 de marzo 1993 827, negó la existencia
de un estrés psicosocial alegado por la defensa, argumentando que el acusado
conservó sus funciones psiquiátricas y siguió trabajando con normalidad, siendo
difícil apreciar, en este tipo de delitos, un cuadro emocional que influyera o
afectara a la capacidad de culpabilidad del sujeto 828.
Destacamos, igualmente, la Sentencia de la AP de Asturias de 27 de mayo

de 1999, que apreció la concurrencia de esta eximente en un supuesto de delito
fiscal. La Audiencia se pronunció en los siguientes términos:
“(…) si bien finalmente fue declarado exento de responsabilidad criminal

con fundamentos en el art. 8.1° del Código Penal, ello es debido a que tal situación
venía de antes, como así se deduce de los informes médicos incorporados a la
causa, en su mayor parte referenciados en el pleito civil donde fue declarado
incapaz para gobernarse por sí mismo y administrar sus bienes, por ello preciso se
hace establecer en el fundamento de derecho tercero que al tiempo de comisión de
826
Pronunciamiento destacado en APARICIO PÉREZ, J., El delito fiscal a través de la
jurisprudencia, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997, pág. 300. Cfr., además, PÉREZ MARTÍN, D.,
“Capítulo III. Causas de justificación. La regularización”, op. cit., esp. págs. 195 y sig.
827
STS de 9.III.1993 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ).
828
Con basamento en este último pronunciamiento, la doctrina ha dicho que “(l)a
enfermedad mental podría invocarse más que como eximente del art. 20.1 CP como causa de
atenuación de la responsabilidad que afecta la culpabilidad” (CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito
de defraudación tributaria tras la reforma del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones
críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, Editorial Aranzadi, Navarra, 2012, pág. 126).
306
los hechos concurría (…) la eximente de enajenación mental del art. 8.1° del
Código Penal”829.
También aborda esta cuestión la Sentencia de la AP de León de 3 de julio de

2002:
“Como cuarto motivo del recurso se alega por el recurrente (…)

infracción, por inaplicación, del artículo 20 apartado 1° del Código Penal,
argumentando que al momento de cometer los hechos padecía una depresión
aguda por lo que carecía de la necesaria voluntad para actuar y enfrentar
problemas como los que acuciaban a las sociedades, por lo que debió serle
aplicada la eximente completa prevista en el mencionado precepto. El motivo de
recurso debe rechazarse, pues ni en el relato fáctico existe dato alguno sobre
ninguna enfermedad o alteración psíquica del acusado, ni la depresión alegada
tiene relevancia alguna para significar por sí misma una merma de las facultades
del acusado para conocer la licitud de sus actos y determinar su comportamiento
con arreglo a tal conocimiento respecto del delito fiscal por el que viene
condenado. En efecto, el informe facultativo emitido por el Médico Forense, con
fecha 5 de noviembre de 2001, se especifica que el recurrente presenta muy
escasos síntomas depresivos, destacando solo abulia, apatía y desinterés, que
tampoco se puede descartar que no formen parte de las características de su
personalidad, y concluye afirmando que en momento actual el mismo no presenta
síntomas o signos de enfermedad psiquiátrica que le impidan conocer el alcance
de sus acciones. El testigo, psiquiatra, si bien manifiesta que trató desde el año
1994 a M. A. M. D. S. de un cuadro depresivo, caracterizado por tristeza, apatía,
desgano o inhibición sexual, señala que en ningún caso se planteó darle la baja por
incapacidad por depresión. Finalmente, ha de señalarse que, según se desprende de
su propia declaración, el ahora recurrente ha venido desarrollando una amplia
actividad empresarial, primero en Carbones Emma, luego como apoderado de
829
SAP de Asturias de 27.V.1999 (Ponente: BARRIO BERNARDO-RUA), Fundamento de
Derecho segundo.
307
Contratas Mineras del Noroeste, y actualmente como administrador de Contratas
San Diego, realizando numerosas negociaciones y el control de los trabajos que
eran desempeñados entre 25 y 50 trabajadores, lo que, desde luego, resulta a todas
luces incompatible con la merma de facultades que se alega” 830.
Igualmente, la Sentencia de la AP de Madrid de 16 de junio de 2006, que

valoró la eventual incidencia de la ludopatía en la comisión de un delito contra la
Hacienda Pública, afirmó:
“Respecto a la situación de ludopatía ha declarado el Tribunal Supremo

(…) ‘que la característica nosológica de la manifestación neurótica de los
ludópatas o jugadores patológicos radica, como declaró la Sentencia de 18 de
mayo de 1993 (RJ 1993, 4171) en su compulsión al juego, en el que participan de
forma ansiosa, sin poder cortar con el hábito que ha creado en ellos una
dependencia psicológica. Por eso y sin entrar en si constituye o no una enfermedad
(lo que niega la Sentencia de 3 de enero de 1990) o es una forma de neurosis, lo
trascendente en estos casos es determinar la forma en que esa tendencia patológica
a jugar se manifiesta en cada caso concreto y las repercusiones que tiene en la
capacidad de raciocinio o volición del agente. Dado que la compulsión del
ludópata actúa en el momento en que la oportunidad del juego se presenta y
domina la voluntad en torno al acto concreto de jugar, su relevancia afectará a la
valoración de las acciones temporal e inmediatamente dirigidas a satisfacer tal
compulsión en el ámbito lúdico, mientras que en otros actos más lejanos obrará
sólo como impulso organizado para lograr el futuro placer del juego, impulso que
es en esos momentos racional y dominable; y será por completo intrascendente
respecto a acciones no determinadas por el impulso patológico de la ludopatía y
ejecutadas por motivos o fines distintos del juego ansiado’” 831.
830
SAP de León de 3.VII.2002 (Ponente: MUÑIZ DÍEZ), Fundamento de Derecho quinto.
831
SAP de Madrid de 16.VI.2006 (Ponente: LÓPEZ CANDELA), Fundamento de Derecho
tercero.
308
Este último pronunciamiento referido concluye de la siguiente manera:
“Pese a la repercusión que la ludopatía del acusado tenía en su voluntad,

determinándole fuertes impulsos hacia el juego, es lo cierto que siempre
comprendió a nivel intelectivo que su conducta era contraria a la norma, por lo
que no puede ser apreciada la eximente que pretende el recurrente, ni siquiera
incompleta, si bien puede decirse que la influencia que sufría le disminuía su
libertad y su capacidad volitiva que sí merece la calificación de atenuante
analógica -simple- a la enajenación mental contemplada en el artículo 21.6 del
Código Penal, rechazándose, en consecuencia, el motivo del recurso analizado”832.
Cabe destacar, de la misma forma, la Sentencia de la AP de Vizcaya de 27

de marzo de 2007, que declaró la inaplicación de la causa legal de trastorno
transitorio, pues ya había procedido para el acusado en delitos análogos años atrás,
razón por la cual debió servirle para tomar mayor conciencia de la obligatoriedad
de cumplir con las obligaciones tributarias. La Audiencia se pronunció con los
“La sentencia de instancia descarta la aplicación de la atenuante razonando

que los informes médicos no reflejan el estado del acusado en el momento de los
hechos y que además carecen de virtualidad atendiendo al tipo delictivo
enjuiciado. Si bien los informes médicos parecen reflejar unas anomalías síquicas
de una cierta cronicidad que comprenden los períodos en los que se debieron
efectuar las correspondientes declaraciones de impuestos, el otro argumento
recogido en la sentencia apelada, la irrelevancia de la posible limitación en
relación con el delito contra la Hacienda Pública, no puede tacharse de ilógica,
porque se trata de una omisión continuada, mantenida en el tiempo durante los
trimestres de dos años consecutivos, no subsanada y, por ello, difícilmente
justificable con base en un estado sicológico, que, en cambio, no incapacitaba para
832
SAP de Madrid de 16.VI.2006 (Ponente: LÓPEZ CANDELA), Fundamento de Derecho
tercero.
309
mantener un volumen de contratación tan elevado como el que se plasma en los
hechos probados. Con todo, el informe forense refiere una limitación y así fue
admitida en su momento para hechos análogos, por lo que procede actuar en
consonancia con lo en su momento acordado, estimando la concurrencia de la
atenuante prevista en el art. 21, 1º, en relación con el art. 20, 1º, del Código Penal ,
si bien como atenuante simple, en el entendimiento de que el tiempo transcurrido
desde que el Sr. A. cometió el primer delito, en el ejercicio de 1997, fue suficiente
para que hubiera podido tomar mayor conciencia de la obligatoriedad de cumplir
con las obligaciones tributarias y de las consecuencias de su omisión” 833.
Asimismo, la SAP de A Coruña de 28 de septiembre de 2007 señaló que la

alegación por el acusado de que padece toxicomanía no constituye una
circunstancia eximente, siempre que pueda probarse que dicha dependencia no
afecta a sus capacidades intelectivas o volitivas, por lo que carece de relevancia
motivacional o relación causal con la perpetración del delito. Expresamente, el
pronunciamiento afirmó lo siguiente:
“No se trata de valorar un estado mental, una toxifrenia o una línea de

conducta sino la incidencia de ello en la acción típica llevada a cabo, en la
capacidad para conocer de la ilicitud de los actos realizados o de ejercer las
capacidades de autocontrol precisas para evitar la comisión de la conducta que se
sabe ilegal, y dada la índole de los hechos llevados a cabo (la única dueña y
directora de una sociedad brinda datos falsos para eludir el pago de impuestos)
resulta irracional pretender que quien reúne tales condiciones desconozca que han
de presentarse declaraciones fiscales que reflejen los datos reales de la actividad
de la sociedad, por muy intenso que pueda ser su consumo de drogas o su
trastorno de personalidad, siendo absolutamente incompatible la conducta
realizada -brindar datos irreales para dar una falsa apariencia de la actividad social
y evitar el pago de impuestos casi en su integridad- con una supuesta
833
SAP de Vizcaya de 27.III.2007 (Ponente: DÍEZ NOVAL), Fundamento de Derecho
quinto.
310
imposibilidad, o dificultad, en la percepción de la existencia de tales obligaciones
fiscales y de la ilicitud de comportamientos que las contravengan” 834.
De la última Sentencia comentada podemos inferir que es posible atribuir

efectos eximentes a la existencia de enfermedades físicas o psíquicas, siempre que
se acredite la incidencia directa de aquellas anomalías o alteraciones en el
comportamiento del sujeto activo hasta el punto de anular o reducir notablemente
sus capacidades intelectivas y volitivas835.
En verdad, la analizada causa de inimputabilidad resulta de difícil

aplicación en el delito fiscal, pues si un sujeto carece de capacidad de obrar
precisamente por tratarse de una persona con enfermedad mental, requerirá la
presencia de un representante legal para el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias tal como reconoce el art. 45.1 LGT836.
Por otro lado, y en atención a la cuantía que representa la cuota tributaria

defraudada en el delito fiscal, resulta verdaderamente extraño que un sujeto que
padezca una patología mental pueda defraudar en aquél monto y no cuente con
representación voluntaria o legal para cumplir con sus obligaciones fiscales837. De
834
SAP de A Coruña de 28.IX.2007 (Ponente: PANTÍN REIGADA), Fundamento de
Derecho segundo.
835
atenuantes”, en F. M. MELLADO BENAVENTE (Coordinador), El delito fiscal, Editorial Edición
Fiscal CISS, Valencia, 2009, págs. 161-199, esp. pág. 189.
836
Art. 45 LGT: “Representación legal. 1. Por las personas que carezcan de capacidad de
obrar actuarán sus representantes legales (…)”.
837
atenuantes”, op. cit., esp. págs. 188 y sig.: “En principio, no parece compatible el padecimiento
de anomalías físicas o psíquicas con la realización de una defraudación tan elevada. Sin embargo,
este planteamiento puede ser en ocasiones simplista cuando se acude a la intermediación de
‘testaferros’ con la finalidad de ocultar el verdadero responsable de la elusión de los tributos. En
estos supuestos, sin perjuicio de la aplicación del subtipo agravado previsto en el art. 305.1. del
CP respecto de aquel que se sirve de un tercero para cometer el delito ocultando su intervención,
podría invocarse por las defensas la eximente plena o semiplena del art. 20.1 y, de una forma
subsidiaria, la aplicación de la atenuante establecida en el art. 21.1. CP. Para que se plantee esta
311
lo dicho, si no existe representante legal podría presentarse un supuesto en donde
concurra la eximente838.
En suma, aún cuando sea de forma restrictiva, no puede negarse la

incidencia de las enfermedades físicas o psíquicas en el comportamiento típico del
sujeto activo del delito fiscal. En todo caso, está claro que quien alegue tal causa
de inimputabilidad deberá acreditar mediante la prueba médica correspondiente, la
relación entre la disminución de la capacidad y la enfermedad en que pretende
apoyar la exención de responsabilidad criminal 839. Y esto se infiere de lo afirmado
por la AP de Asturias en Sentencia de 13 enero de 2015:
“Por la misma representación de Avelino, se postula ahora la nulidad del

juicio por quebrantamiento del art. 24.2 en relación con el art. 24.1 de
la Constitución (RCL 1978, 2836) al negar la ‘Juez a quo’ la práctica de una
prueba consistente en que por la Médico Forense de Collado-Villalba se ratificase
en el informe qué obra a los folios 411 a 415 de la causa y fuera interrogada al
efecto, vulnerándose por tanto los derechos a la tutela judicial efectiva, así como
el derecho de defensa.
Sobre esta nueva pretensión la Sala entiende que la denegación de dicha
ratificación y consiguiente interrogatorio de la mencionada Médico Forense, no ha
producido indefensión alguna, ni vulnerado el derecho de defensa y a la tutela
judicial efectiva invocado, ya que frente a lo alegado por dicha representación de
que en el informe de referencia no consta acerca de la imputabilidad de su
representado, el mismo concluye señalando que en base a la documentación
aportada y de la exploración médico-legal realizada, la patología que presenta, un
cuestión, será preciso que el que hemos denominado ‘testaferro’ pueda ser considerado como
autor o cómplice del delito contra la Hacienda Pública conforme a lo dispuesto en los artículos
28, 29 y 31 del CP (…)”.
838
PÉREZ MARTÍN, D., “Capítulo III. Causas de justificación. La regularización”, op. cit.,
esp. pág. 195.
839
312
síndrome frontal, deterioro físico moderado y enolismo crónico, puede afectar sus
facultades mentales superiores de conocer y querer, habiendo estado su voluntad
determinada por un proceso patológico, prueba que por otro lado si tuvo en cuenta
la Juez de lo Penal, pues si bien la misma hace impensable el que pueda apreciarse
una eximente completa como se pretende de contrario, de manera que se declare
inimputable, como su representación pretendió desde un principio, pues aparte del
informe en cuestión también existen otros elementos de prueba que demuestran lo
contrario como es lo declarado por el acusado Edemiro, en el sentido de que
Avelino se encontraba en perfectas condiciones, siendo la persona con quien
‘arreglaba’ los negocios y de la que recibía los pagos por las supuestas
operaciones que llevaban a cabo, todo ello, hace innecesario la práctica de la
prueba solicitada y la consiguiente suspensión del juicio, en la forma en que fue
motivada por la Juzgadora en el tercero de los fundamentos legales de la
resolución impugnada, apreciándosele no obstante, como en su momento había
interesado el Ministerio Fiscal, la eximente incompleta de alteración psíquica, por
lo que dicho nuevo motivo de impugnación debe de correr la misma suerte que el
anterior”840.
B) Intoxicación plena o síndrome de abstinencia
El legislador penal dispone en el art. 20.2 CP que estará exento de

responsabilidad criminal “(e)l que al tiempo de cometer la infracción penal se halle
en estado de intoxicación plena por el consumo de bebidas alcohólicas, drogas
tóxicas, estupefacientes, sustancias psicotrópicas u otras que produzcan efectos
análogos, siempre que no haya sido buscado con el propósito de cometerla o no se
hubiese previsto o debido prever su comisión, o se halle bajo la influencia de un
síndrome de abstinencia, a causa de su dependencia de tales sustancias, que le
impida comprender la ilicitud del hecho o actuar conforme a esa comprensión”.
840
SAP de Asturias de 13.I.2015 (Ponente: GARCÍA-BRAGA PUMARADA), Fundamento de
Derecho octavo. En el mismo sentido, consúltese la SAP de Málaga de 30.IX.2013 (Ponente:
RODERO GONZÁLEZ).
313
Un sector de la doctrina ha señalado que es imposible la aplicación de esta
causa legal en el delito fiscal dada la inmediatez que exige, requisito incompatible
con la acción punible ligada a la defraudación que debe desarrollarse a lo largo de
un periodo más o menos prolongado en el tiempo841.
No obstante, el legislador ha contemplado en el art. 21.2 CP 842 supuestos de

adicción grave a una sustancia tóxica, que cabría equipararlos a casos de síndrome
de abstinencia843, donde la situación de perturbación se extiende a lo largo de un
periodo de tiempo. La conclusión, sin embargo, no será distinta a la arribada en el
párrafo anterior: es muy extraño que se plantee una situación de este tipo en el
ámbito de nuestra materia de estudio 844.
841
(Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit., págs. 248 y sig.; PÉREZ MARTÍN, D.,
“Capítulo III. Causas de justificación. La regularización”, op. cit., esp. pág. 197.
842
Art. 21.2 CP: “Son circunstancias atenuantes: (…) 2. La de actuar el culpable a causa
de su grave adicción a las sustancias mencionadas en el número 2.º del artículo anterior (…)”.
Cfr., al respecto, BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo 6. La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y
atenuantes”, op. cit., pág. 188: “Entendemos que no debe descartarse apriorísticamente que
puedan existir supuestos en que si bien la existencia de las anomalías físicas o psíquicas a que se
refiere el art. 20.1 CP, bien la grave adicción al alcohol y sustancias mencionadas en el art. 20.2
del CP incida en el comportamiento del sujeto activo que defrauda al erario público, de forma que
pueda, al menos, solicitarse por las defensas la apreciación de dichas causas de justificación, aun
cuando sea de forma incompleta. No obstante, respecto del supuesto previsto en el art. 20.2 CP y
atendiendo al momento de consumación del delito -terminación del periodo establecido para la
declaración y liquidación del tributo- su eventual aplicación práctica resulta prácticamente
imposible al requerir la norma la existencia de una situación de ‘intoxicación plena’.
Precisamente por ello, entendemos que la eventual incidencia de las sustancias mencionadas en el
art. 20.2 CP se produciría a través de las circunstancias atenuantes previstas en el art. 21.2 CP,
que requiere acreditar la ‘grave adicción’ a dichas circunstancias y no a la intoxicación plena que
precisa la causa de justificación”.
843
Supuesto contemplado en el art. 20.2 CP.
844
Cfr. PÉREZ MARTÍN, D., “Capítulo III. Causas de justificación. La regularización”, op.
cit., esp. pág. 198: “(…) No es fácil imaginar la existencia de un alcohólico o toxicómano crónico
que posea una base imponible que dé lugar a una cuota defraudada de, al menos, 120.000 euros, y
que no cuente con algún familiar o representante que le advierta de la necesidad de cumplir con
sus obligaciones fiscales, en cuyo caso, como ya hemos examinado anteriormente, veríamos
reconducida la cuestión a un problema de autoría. No es sencillo imaginar un supuesto como el
descrito, pero en caso de producirse obligaría al juzgador a reflexionar sobre la aplicación de esta
eximente en función de las circunstancias concurrentes. Si entendemos, por el contrario, que
resulta completamente inapreciable la atenuante de arrebato u obcecación prevista en el número
314
Por su parte, el TS se pronunció sobre la eventual incidencia de la eximente
bajo estudio en el delito fiscal, exigiendo la concurrencia de los siguientes
requisitos para su procedencia845:
1) el biopatológico, que precisa que nos encontremos ante un toxicómano;
3° porque exige una inmediatez en la acción que, como hemos tenido la oportunidad de ver, no
concurre en el delito fiscal”.
845
STS de 13.XI.2008 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE), Fundamento de
Derecho noveno: “1) Requisito biopatológico, esto es, que nos encontremos en presencia de un
toxicómano, cuya drogodependencia exigirá a su vez estos otros dos requisitos: a') que se trate de
una intoxicación grave, pues no cualquier adicción a la droga sino únicamente la que sea grave
puede originar la circunstancia modificativa o exonerativa de la responsabilidad criminal, y b')
que tenga cierta antigüedad, pues sabido es que este tipo de situaciones patológicas no se
producen de forma instantánea, sino que requieren un consumo más o menos prolongado en el
tiempo, dependiendo de la sustancia estupefaciente ingerida o consumida. El Código penal se
refiere a ellas realizando una enumeración que por su función integradora puede considerarse
completa, tomando como tales las drogas tóxicas, estupefacientes, sustancias psicotrópicas u otras
que produzcan efectos análogos. 2) Requisito psicológico, o sea, que produzcan en el sujeto una
afectación de las facultades mentales del mismo. En efecto, la Sentencia 616/1996, de 30
septiembre, ya declaró que ‘no es suficiente ser adicto o drogadicto para merecer una atenuación,
si la droga no ha afectado a los elementos intelectivos y volitivos del sujeto’. Cierto es que la
actual atenuante de drogadicción sólo exige que el sujeto actúe a causa de su grave adicción a las
sustancias anteriormente referidas, lo cual no permitirá prescindir absolutamente de este requisito,
ya que es obvio que la razón que impera en dicha norma es la disminución de su imputabilidad,
consecuencia presumida legalmente, ya que tan grave adicción producirá necesariamente ese
comportamiento, por el efecto compulsivo que le llevarán a la comisión de ciertos delitos,
generalmente aptos para procurarse las sustancias expresadas (STS 21.12.99), que declaró que
siendo el robo para obtener dinero con el que sufragar la droga una de las manifestaciones más
típicas de la delincuencia funcional asociada a la droga, la relación entre adicción y delito puede
ser inferida racionalmente sin que precise una prueba específica. 3) Requisito temporal o
cronológico, en el sentido que la afectación psicológica tiene que concurrir en el momento mismo
de la comisión delictiva, o actuar el culpable bajo los efectos del síndrome de abstinencia,
requisito éste que, aún siendo necesario, cabe deducirse de la grave adicción a las sustancias
estupefacientes (…). Dentro del mismo, cabrá analizar todas aquellas conductas en las cuales el
sujeto se habrá determinado bajo el efecto de la grave adicción a sustancias estupefacientes,
siempre que tal estado no haya sido buscado con el propósito de cometer la infracción delictiva o
no se hubiere previsto o debido prever su comisión (en correspondencia con la doctrina de las
‘actiones liberae in causa’). 4) Requisito normativo, o sea la intensidad o influencia en los
resortes mentales del sujeto, lo cual nos llevará a su apreciación como eximente completa,
incompleta o meramente como atenuante de la responsabilidad penal, sin que generalmente haya
de recurrirse a construcciones de atenuantes muy cualificadas, como cuarto grado de
encuadramiento de dicha problemática, por cuanto, como ha declarado la Sentencia de 14 de julio
de 1999 , hoy no resulta aconsejable pues los supuestos de especial intensidad que pudieran
justificarla tienen un encaje más adecuado en la eximente incompleta, con idénticos efectos
penológicos”.
315
2) el psicológico, que obliga a acreditar que dicha toxicomanía incida en su
capacidad volitiva;
3) el temporal, que exige que la afectación psicológica concurra en el

mismo momento de la comisión delictiva; y
4) el normativo, o sea la intensidad o influencia en los resortes mentales del

sujeto, lo que nos llevará a su apreciación como eximente completa, incompleta, o
meramente como atenuante de la responsabilidad penal.
En conclusión, la causa de inimputabilidad contemplada en el art. 20.2 CP

resulta de posible aplicación en el delito fiscal, siempre que concurran las
circunstancias previstas por el legislador en el precepto señalado y, además, los
requisitos exigidos por el Alto Tribunal846.
C) Alteraciones en la percepción
Por lo que se refiere a las alteraciones en la percepción -causa prevista en el

art. 20.3 CP-, su configuración en el delito fiscal resulta muy difícil (por no decir
imposible)847.
Un sector de la doctrina ha descartado el estudio de esta causa de

inimputabilidad sin más, aduciendo que del análisis de la jurisprudencia existente
846
Vid. BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo 6. La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y
847
316
en la materia no se puede deducir que se haya siquiera invocado en el ámbito de
los delitos contra la Hacienda Pública848.
Pero la AP de León en la Sentencia de 3 de julio de 2002, cuando examinó

la concurrencia de la causa de inimputabilidad prevista en el art. 20.1 CP, dejó
dicho lo siguiente:
“El último motivo de recurso interpuesto por L. M. M. D. S., viene a

denunciar la infracción por inaplicación del artículo 21.1° en relación con el
artículo 20.3° del Código Penal, al no haberse acogido en la sentencia recurrida la
aducida atenuante analógica de anomalía o alteración psíquica basada en la falta
de instrucción del recurrente. Como señala la STS de 9 de febrero de 1998,
‘ciertamente, y en cuanto a la eximente recogida en el artículo 20.3°, la
jurisprudencia ha ido evolucionando y no ciñe la alteración en la percepción a
defectos sensoriales o biológicos del individuo, abriéndose a supuestos en que la
incomunicación y consecutiva falta de socialización sean efecto de ciertas y graves
anomalías del carácter o de excepcionales circunstancias ambientales capaces de
bloquear el proceso de integración del individuo a la sociedad (Cfr. sentencia de
20 de abril de 1987)’ y añade ‘la deficiencia en la instrucción -no es analfabeto el
acusado- y la ausencia del hogar paterno, en tanto errático en sus estancias y
compromisos de trabajo, no puede llevar, sin más, a la apreciación de atenuante
analógica’, y si ello es así mucho menos en el presente caso en que el acusado,
pese a la deficiente instrucción que pueda tener, y cuyo alcance no ha sido
determinado, pues, desde luego, sabe firmar, y como el mismo reconoce al prestar
declaración desde que vino a España, hace veintidós años, ha residido siempre en
la localidad de Bembibre, donde ha desarrollado con normalidad diversos trabajos,
siendo en la actualidad pensionista, por lo que está perfectamente capacitado para
discernir sobre la ilicitud del hecho y actuar conforme a dicha comprensión.
Finalmente ha de señalarse que la juzgadora de instancia contó el preciado auxilio
848
Vid. BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo 6. La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y
317
de la inmediación y, por lo mismo, pudo valorar con más precisión que este
tribunal las condiciones psíquicas del imputado, sin que apreciara anomalía alguna
en el mismo”849.
Nótese, pues, que la Audiencia se refiere al supuesto del art. 20.3 CP por
medio de su combinación con la circunstancia que atenúa la responsabilidad
criminal prevista en el art. 21 CP850, relación por la que inferimos que sí podría
concurrir en el delito fiscal la causa de referencia851.
IV.- Causas de exculpación o de inculpabilidad
A) Supuestos de error
1. Consideraciones generales
Una de las cuestiones que presenta mayor interés en el estudio de la

culpabilidad en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública es la del error
como causa de exculpación o inculpabilidad.
Partimos de la tradicional distinción doctrinal entre las figuras de error de

tipo y de error de prohibición, que aparece recogida así en el vigente art. 14 CP de
la siguiente forma:
“1. El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal

excluye la responsabilidad criminal. Si el error, atendidas las circunstancias del
849
SAP de León de 3.VII.2002 (Ponente: MUÑIZ DÍEZ), Fundamento de Derecho sexto.
850
Art. 21 CP: “Son circunstancias atenuantes: (…) 7. Cualquier otra circunstancia de
análoga significación que las anteriores”.
851
PÉREZ MARTÍN, D., “Capítulo III. Causas de justificación. La regularización”, op. cit.,
esp. págs. 197 y 204-208.
318
hecho y las personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su
caso, como imprudente.
2. El error sobre un hecho que cualifique la infracción o sobre una
circunstancia agravante, impedirá su apreciación.
3. El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la
infracción penal excluye la responsabilidad criminal. Si el error fuera vencible, se
aplicará la pena inferior en uno o dos grados”.
Por razones de sistematización analizaremos el error de prohibición y el

error de tipo conjuntamente, si bien en puridad este último, desde el punto de vista
ontológico, podría tener su ubicación natural en la esfera propia de la tipicidad852.
Tal como prevé la disposición legal transcrita, son dos las hipótesis de error
según el contenido a que el mismo afecte: error de prohibición, sobre la regulación
legal de la conducta típica, y error de tipo, sobre algún elemento de la descripción
legal853.
En cuanto a la relevancia cualitativa de la concurrencia de error del autor en

la realización del tipo, la misma estriba en la índole vencible o invencible: el error
invencible excluye la responsabilidad penal 854, y el error vencible la atenúa855.
852
La misma metodología sigue PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en
materia tributaria, Editorial Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pág. 150, quien afirma,
luego de la misma propuesta sistemática, que “(e)l análisis del error de tipo pertenece de suyo a la
teoría del tipo (subjetivo), ya que, como se ha indicado, su presencia es determinante para la
propia subsistencia del delito o para la determinación de sus formas de aparición. Por el contrario,
el error de prohibición, cuya presencia, de conformidad con la ‘teoría de la culpabilidad’, no
excluye el dolo, pertenece al ámbito de la culpabilidad, considerada como elemento autónomo”.
853
Vid. ampliamente TORÍO LÓPEZ, Á., “Tipo. Error de tipo y error de prohibición”, en A.
BERISTAIN (Editor), Reformas penales en el mundo de hoy, Madrid, 1984, págs. 95-114.
854
Vid. ampliamente QUINTANAR DÍEZ, M., “Vencibilidad e invencibilidad del error sobre
la prohibición (Comentario a la sentencia núm. 860/1993, de 15 de abril de 1993 (del Tribunal
Supremo)”, en CPC, núm. 54, Universidad Complutense: Instituto Universitario de Criminología,
Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1994, passim.
855
Vid. TORÍO LÓPEZ, Á., “El error evitable de prohibición en el Proyecto del Código
penal. Indicaciones de política legislativa sobre la teoría de la culpabilidad”, en La reforma penal
319
Como dijimos, el error de prohibición recae sobre el carácter ilícito del
hecho constitutivo del delito, y excluye la responsabilidad penal cuando el sujeto
ejecuta la acción con pleno conocimiento de lo que hace pero desconociendo su
carácter delictivo856. La jurisprudencia del TS ha abordado reiteradamente el
concepto, encargándose de distinguir el error de prohibición directo del error de
prohibición indirecto:
“En relación al error de prohibición, éste se configura como el diverso de la

conciencia de la antijuridicidad (…) la doctrina y la Ley distinguen entre los
errores directos de prohibición, es decir, los que recaen sobre la existencia de la
norma prohibitiva o imperativa, y los errores indirectos de prohibición que se
refieren a la existencia en la Ley de la autorización para la ejecución de una acción
típica (causa de justificación) o a los presupuestos de hecho o normativos de una
causa de justificación. En este sentido la STS 457/2003 de 14.11 (RJ 2003,
8929), que el error de prohibición, consiste en la creencia de obrar lícitamente si el
error se apoya y fundamenta en la verdadera significación antijurídica de la
conducta. Esta creencia en la licitud de la actuación del agente puede venir
determinada por el error de la norma prohibitiva, denominado error de prohibición
directo, como sobre el error acerca de una causa de justificación, llamado error de
prohibición indirecto, produciendo ambos la exención o exclusión de la
responsabilidad criminal, cuando sea invencible. En los casos de error vencible se
impone la inferior en uno o dos grados, según el art. 14.3 (…)” 857.
y penitenciaria, Santiago de Compostela, 1980, págs. 247-269; POLAINO NAVARRETE, M.,

856
Afirma STRATENWERT, G., Derecho penal. Parte general, tomo I, op. cit., pág. 251,
que “(h)ay que aclarar qué es lo que el autor tiene que saber para tener el conocimiento de la
prohibición (o la consciencia del ilícito) que hace falta como presupuesto de la culpabilidad
jurídico-penal. Se suele exigir la comprensión de lo ‘ilícito del hecho’, no en un juicio jurídico-
técnico, sino en una valoración general correspondiente al mundo intelectual del autor”.
857
STS de 15.II.2007 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE), Fundamento de
Derecho tercero. Así, es presupuesto común de este error, que el agente crea que obra lícitamente,
pero será directo cuando el error recaiga sobre la misma norma prohibitiva, quedando reservada
la consideración de error de prohibición indirecto a los supuestos en que el mismo recae sobre la
320
Por su parte, y también como se dijo, el error de tipo afecta a la
responsabilidad por la realización del injusto y concurre cuando la ignorancia
recae sobre los elementos del tipo penal.
Por otro lado, el error invencible es aquel que no puede reprocharse al autor,
pues quien no está en la situación de comprender el injusto, no manifiesta una
actitud jurídica interna reprobable cuando atenta contra el Derecho858 -sea un error
de prohibición o de tipo-. La invencibilidad del error, pues, excluye la
responsabilidad criminal, cosa que no sucede cuando el error en el que incurre el
sujeto es vencible o superable.
Frente a un supuesto de error vencible sobre la ilicitud del hecho

constitutivo de la infracción penal (error de prohibición) se determinará la
aplicación de la pena inferior en uno o dos grados. En cambio, frente a un error
vencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal (error de tipo),
atendidas las circunstancias del hecho y personales del autor, hará que la
infracción sea castigada como culposa.
En síntesis, cabe apuntar las siguientes conclusiones que configuran la base

del siguiente epígrafe:
I) El error invencible, sea de tipo o de prohibición, excluye la

responsabilidad criminal del sujeto;
eventual existencia de una causa de justificación que pudiera amparar su comportamiento. De ese
modo, en el caso de error de prohibición directo, el agente desconoce la ilicitud de su
comportamiento, y en el del error indirecto sí conoce dicha ilicitud, pero estima que su conducta
podría quedar exonerada de responsabilidad penal ante la existencia de una causa de justificación.
Vid., además, TORÍO LÓPEZ, A., “El conocimiento de la antijuricidad en el delito culposo”, en
ADPCP, tomo 33, fasc./mes 1, 1980, págs. 79-92, esp. pág. 90.
858
JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 491.
321
II) El error vencible de tipo excluye el dolo y determina responsabilidad
penal a título de culpa, pero obviamente sólo en el caso de que sea prevista en el
Código penal la modalidad culposa del tipo penal en cuestión, que, por cierto, se
produce únicamente en supuestos excepcionales previstos conforme a la
sistemática legal que ha derogado la cláusula general de la culpa punible.
III) El error vencible de prohibición, por su parte, mantiene la

responsabilidad penal por realización del tipo dolosa, pero disminuida en uno o dos
grados según el nivel más o menos elevado de superabilidad del error859.
2. Error en la defraudación tributaria
a) Error de tipo
El error de tipo afecta a la responsabilidad por la realización del injusto y

concurre cuando la ignorancia recae sobre los elementos del tipo penal. Sirva el
siguiente ejemplo en nuestra materia: el obligado al pago del tributo conoce la
existencia del delito pero ignora el límite cuantitativo de la defraudación para que
sea típica, o bien desconoce, por la complejidad de la norma, que no tiene derecho
a determinada devolución o beneficio fiscal860.
Como quedó dicho en otra parte de la investigación, el delito fiscal contiene

elementos típicos esenciales que son de naturaleza eminentemente normativa, que
exigen para su entendimiento y delimitación la interpretación de las normas
859
ROXIN, C., Derecho penal. Parte general, tomo I, op. cit., págs. 878-892; POLAINO
NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs. 176 y sig.
860
Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma del
Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, op. cit.,
págs. 92 y sig.
322
tributarias. O, dicho sea con otras palabras, estamos frente a un tipo de delito
incompleto, que necesita rellenarse con la regulación contenida en la norma objeto
de remisión861.
En esta clase de leyes (leyes penales en blanco), uno de los principales

problemas a dilucidar estriba en determinar si el error sobre los elementos típicos
normativos, o, dicho sea con mayor precisión, sobre el significado jurídico de tales
elementos, es un error de tipo o de prohibición. Pese a una opinión inicial que
preconizaba su tratamiento como error de prohibición, un sector doctrinal cada vez
más numeroso propone con fundamentaciones diversas su tratamiento como error
de tipo862.
En la doctrina española se ha abogado por la tesis mayoritaria defendida por

la doctrina alemana, que postula lo siguiente: “El dolo en el delito de defraudación
tributaria requiere el conocimiento de la existencia de una deuda tributaria (o, en
todo caso, de un deber de ingreso) y de unos determinados deberes fiscales cuya
vulneración (con el consiguiente resultado del perjuicio económico) integra la
acción típica del delito. El incorrecto conocimiento de estos extremos afecta, pues,
a la producción del tipo, el cual no se verá realizado al faltar el dolo. Quien no
conoce la existencia de una deuda tributaria, no puede tener la intención de eludir
861
Cfr., en este sentido, JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op.
cit., pág. 331, quien ha dicho que “(e)n las leyes penales en blanco surge la cuestión de cómo hay
que tratar el error acerca de la norma complementaria (…) Correctamente hay que partir de que la
norma complementaria es una parte integrante del tipo, pues la norma prohibitiva resulta
incomprensible si la conminación penal no está referida a un comportamiento descrito de modo
concreto. Por tanto, a la disposición penal así completada le son aplicables las reglas generales
del error: la equivocación acerca de un elemento objetivo de la norma que complementa a la ley
penal en blanco es un error de tipo; en cambio, la equivocación acerca de la existencia de aquélla
es un error de prohibición”.
862
Vid., por todos, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, en
Revista Penal, núm. 1, 1998, págs. 55-66, esp. pág. 62. Cfr., en sentido discrepante, BACIGALUPO
ZAPATER, E., “Título XIV. De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad
Social”, en C. CONDE-PUMPIDO FERREIRO (Director), Código penal: doctrina y jurisprudencia,
tomo II, Editorial Trivium, Madrid, 1997, págs. 3093-3123, esp. págs. 3105 y sig.
323
su pago. Lo mismo puede decirse en relación a la otra modalidad del perjuicio
económico que caracteriza a la defraudación, es decir, el disfrute ilícito de
beneficios fiscales (devoluciones de tributos). El error puede versar sobre puntos o
datos de hecho relativos a los elementos en cuestión, o bien estar relacionado con
las normas jurídicas que determinan la existencia y cuantía de la deuda tributaria o
del derecho a la devolución. De igual manera en los casos en que el error afecta a
los presupuestos de hecho o normativos de los deberes formales, cuya vulneración
da lugar a la ‘deslealtad’ tributaria exigida por el tipo. Se trata en todo caso de
elementos normativos del tipo. La falsa representación sobre los mismos da lugar a
un error sobre el tipo”863.
En este sentido, mayoritariamente se ha calificado como error de tipo el

error sobre la obligación de tributar por ser necesario el conocimiento previo de la
obligación para poder afirmar una posible realización del tipo864.
Con similar línea argumental se ha sostenido que, desde un punto de vista

sistemático y de orientación preventiva, parece aconsejable considerar que todo
error que recaiga sobre los presupuestos de la conducta o sobre los elementos
normativos del tipo, sea considerado como error de tipo al excluir el dolo 865.
Por otro lado, y por su relevancia sobre la cuestión objeto de análisis, es de

resaltar, nuevamente, la significación correspondiente al vocablo indebido, término
utilizado por el legislador penal al establecer las formas de incurrir en el
comportamiento típico descrito en el art. 305 CP, en particular, cuando se refiere al
disfrute de beneficios fiscales y a la obtención de devoluciones. Como se dijo
863
151-153.
864
Cfr. BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J. C., Todo sobre el fraude
tributario, Editorial Praxis, Barcelona, 1994, pág. 79.
865
Cfr. AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria: art. 349 del Código
penal, Editorial Civitas, Madrid, 1988, pág. 308.
324
oportunamente, dicha expresión fue objeto de discusión y el debate se centró en si
el elemento pertenecía al ámbito de la antijuricidad o, por el contrario, si debía ser
entendido como un elemento del tipo866. Veamos: si se lo entiende como elemento
del tipo, el error sobre dicho elemento será de tipo, pero si se lo entiende como
elemento de la antijuricidad, el error será de prohibición 867.
Sostenemos, al respecto, que el adverbio indebidamente constituye un

elemento normativo del tipo y, por tanto, el error que verse sobre la normativa que
determine el carácter debido o indebido del beneficio o la devolución, será un error
de tipo868.
866
Vid. supra Cap. III, epígrafe I, apartado C, número 4 y 5.
867
Hay quienes sostienen que tal cuestión no puede ser dilucidada tan fácilmente,
dificultad manifestada con los siguientes términos: “El deber tributario es tan presupuesto del tipo
como de antijuricidad, y por lo mismo no se puede asignar separadamente una u otra categoría,
motivo por el cual el sujeto que actúe sin conocer la existencia de la relación obligacional para
con el fisco, lo hace tanto como error de tipo y también de prohibición, pues al ser dicha relación
presupuesto tanto del tipo como de la antijuridicidad, tal conocimiento sobre los mismos es, al
mismo tiempo, error de tipo y error de prohibición” [COLINA RAMÍREZ, E. I., La defraudación
tributaria en el Código penal español (Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit.,
pág. 254]. Cfr. CÁRDENAS, R. F., “Consideraciones sobre el error de prohibición en el delito de
defraudación fiscal o fraude tributario (estudio comparado del Derecho penal español y el
Derecho penal federal mexicano)”, en Revista de Derecho Penal Económico, Editorial Rubinzal
Culzoni, Buenos Aires, 2009, passim.
868
En este sentido, BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda pública,
Centro de Estudios Ramón Areces, Colección Ceura, Madrid, 2000, pág. 87: “Hay que tener en
cuenta que está muy extendida la opinión de que en las leyes penales en blanco, como el delito
fiscal, la normativa que complementa el comportamiento punible pertenece al tipo del injusto, por
lo que un error sobre el contenido de dicha normativa habrá de interpretarse en el sentido de error
de tipo, con la consecuencia en el delito fiscal de que si ese error es vencible, dará lugar a la
impunidad. En ese sentido, conviene recordar que el adverbio ‘indebidamente’ referido a los
beneficios fiscales, constituye un elemento normativo del tipo y, por tanto, el error que verse
sobre la normativa que determina el carácter debido o indebido del beneficio, será un error de tipo
(…)”. Cfr., en sentido contrario -y con relación al otrora artículo 319-, RODRÍGUEZ MOURULLO,
G., “El nuevo delito fiscal”, en REDF, núm. 15-16, 1977, págs. 703-735, esp. pág. 721: “La
nueva figura de delito fiscal contiene una ‘especial característica de la antijuridicidad’ referida al
disfrute de beneficios fiscales. En efecto, según el artículo 319 del Código Penal, tal disfrute ha
de ser precisamente ‘ilícito’. Aunque esta característica aparece incrustada en la descripción del
hecho típico no pertenece al tipo. No es, en realidad, un elemento valorativo del tipo que opere
como presupuesto fundamentador de la antijuridicidad, sino una característica que se identifica ya
con el juicio mismo de antijuricidad. Por tanto, un error sobre esta característica no es un error de
tipo, sino un error de prohibición”.
325
b) Error de prohibición
Incurrirá en un error de prohibición el sujeto que, a pesar de conocer todas

las circunstancias del hecho tributario y de representarse las características
normativas del mismo (bastando una valoración paralela a la esfera del profano),
ignora el significado antijurídico de su comportamiento 869. Además, y recordando
la distinción apuntada entre el error de prohibición directo e indirecto, si el sujeto
incurre en el error directo, será porque habrá desconocido la ilicitud de la
defraudación y, contrariamente, si incurre en un error indirecto, la conocerá, pero
la estimará no exigible, por ejemplo, al amparo de una situación de crisis
empresarial870.
A pesar de que los supuestos de error de prohibición quedan para

verdaderos casos de excepción en el delito fiscal871, cabe destacar que otro sector
869
MARTÍNEZ PÉREZ, C., “Título VI del Libro II del Código Penal. Delitos contra la
Hacienda pública (‘El delito fiscal’)”, en M. COBO DEL ROSAL (Director) / M. BAJO FERNÁNDEZ
(Coordinador), “Comentarios a la Legislación Penal. Tomo VII. Delitos contra el secreto de las
comunicaciones (‘escuchas telefónicas’). Delitos contra la Hacienda pública (‘delito fiscal’)”, en
RDP, Editorial Edersa, Madrid, 1986, págs. 198- 394, esp. págs. 282 y sig. Cfr. SERRANO
GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “Delitos contra la Hacienda pública. Artículos 305 a 307, 627 y
628 del Código penal”, en R. CALVO ORTEGA (Director), Delitos contra la hacienda pública,
Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid, 2002, pág. 74.
870
Vid., con relación a esta distinción elaborada por la doctrina y la jurisprudencia,
JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 491.
871
La jurisprudencia se ha manifestado afirmando que no es factible el error de
prohibición en el delito fiscal (STS de 19.V.2005, Ponente: MARTÍN PALLÍN). Un ejemplo de la
prevalencia del error de tipo sobre el error de prohibición con relación al delito fiscal lo
encontramos en la Sentencia de la AP de Madrid de 11.II.2002 (Ponente: SILVA CASTAÑO)
cuando admite la alegación de concurrencia de error de tipo señalando que “(e)s evidente que la
declaración de D. P. H. fue, para el Juez de instancia, determinante en torno a la credibilidad del
error de tipo alegado que destruye el dolo y produce el efecto de la exención de la responsabilidad
penal, (dado que aún en el supuesto en el cual el error hubiera sido vencible, la comisión
imprudente resultaría atípica), cuando el imputado manifestó que nombró a un gestor para que se
encargara de todos los temas tributarios, porque ‘tiene dificultades para leer y escribir por su bajo
nivel social y cultural, lo que desde niño le llevó a buscar comida en los cubos de basura del
barrio de la Ventilla’. Entiende este Tribunal que en el presente caso debe desestimarse el dolo
eventual, ya que en la Sentencia de Instancia al considerar el juez que el autor si bien era
326
de la doctrina que señala que dicho error se produce cuando el sujeto conocedor de
la norma reguladora del deber de contribución desconoce que su incumplimiento
está sancionado penalmente 872, sostiene que el conocimiento del ordenamiento
jurídico en general fundamenta la imputación para el sujeto, y dicha imputación
personal no tiene por qué verse afectada por dificultades interpretativas atribuibles
al sujeto o al propio sistema jurídico. Los defectos en la valoración del carácter
prohibido en la ejecución del delito fiscal pueden generar un error que excluiría la
imputación del hecho, pero, en modo alguno, cuestionaría la imputación
personal873.
Con respecto al desconocimiento del Derecho cabe decir que “(l)a propia
característica del ámbito tributario requiere que la participación de las personas
que confluyen en éste, se encuentren debidamente informados y en los supuestos
en los que no se encuentren debidamente informados, es común ver cómo el propio
sistema tributario, ofrece tanto asesoría como información en general a las que el
sujeto puede recurrir874. Ahora bien, bajo esta perspectiva se pueden presentar dos
supuestos, el primero consiste en aquellas constelaciones en las que era obligatorio
recurrir a las fuentes de información pero el sujeto no lo realizó, pues en este caso
el error en que recaiga deviene irrelevante para el Derecho penal, de manera que
no podrá alegar desconocimiento del derecho (…) Si contrariamente a lo expuesto
la información que ofrece la Agencia Tributaria no es de consulta obligatoria, es
decir, no se exige su conocimiento, se podrá configurar un error vencible que
justificaría una reducción de la penalidad conforme el artículo 14.3. Solamente
conocedor ‘in genere’ de sus obligaciones fiscales, desconocía lo más elemental no sólo del
impuesto del IVA, sino de cualquier otro impuesto (…)” (Fundamento de Derecho segundo).
872
Cfr. BACIGALUPO ZAPATER, E., “El delito fiscal en España”, en RFDUCM, núm. 56,
Madrid, 1979, págs. 79-98, esp. pág. 90; MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 304.
873
GARCÍA CAVERO, P., Derecho penal económico. Parte general, Universidad de Piura,
Piura, 2003, pág. 694.
874
En este sentido, la Agencia Tributaria brinda información tanto en sus delegaciones
como administraciones, además de la que se encuentra disponible en su sitio web:
http://www.agenciatributaria.es.
327
aquellos supuestos en los que no se establezcan fuentes de información, o bien
éstas existan pero se dan de manera incorrecta o no prestan ninguna utilidad, se
podrá configurar el error de prohibición invencible impune debido a una
imposibilidad de acceso cognitivo al ordenamiento jurídico no imputable al
autor”875.
Sobre la cuestión se ha pronunciado la Sentencia de la AP de Barcelona de 2

de junio de 1998, que afirmó:
“Aunque la acusada no conociera detalladamente las normas por las que se

rige el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sin necesidad de acudir
al principio del art. 6.1 del Código Civil 876, no puede alegarse el desconocimiento
de su obligación tributaria desde que en años anteriores la cumplía, y la cumplió
asesorada por una profesional a quien le debió facilitar todos los datos relativos a
sus ingresos, gastos deducibles, retenciones, etc., y resulta del todo inverosímil
que, por simple desconocimiento, pensara que sólo algunos ingresos y no todos
debían declararse”877.
Con el mismo lineamiento expuesto ya se había manifestado el TS en la

Sentencia de 2 de marzo de 1988, al no concebir que un empresario o profesional,
sea por su entidad económica o por la actividad que desarrolla, pueda alegar un
875
(Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit., págs. 252 y sig. (Cursivas añadidas).
876
Art. 6.1 C. Ci.: “La ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento”. Cfr., al
respecto, CASADO HERRERO, D., “El delito fiscal: breve análisis jurídico-penal”, en Hacienda
Pública Española, op. cit., pág. 192: “Un principio de seguridad social (y jurídico) exige, como
afirma Carrara, que se presuma en el ciudadano el conocimiento de la ley penal, y ello, además,
porque -como manifiestan otros muchos tratadistas- las leyes penales castigan actos
intrínsecamente inmorales, actos cuya criminalidad comprenden todos, pues todos poseen el
discernimiento para distinguir lo bueno de lo malo”.
877
SAP de Barcelona de 2.VI.1998 (Ponente: THOMAS ANDREU), Fundamento de
Derecho segundo. En el mismo sentido, consúltense las SSTS de 9.III.1993 (Ponente: MOYNA
MÉNGUEZ) y de 18.IX.2006 (Ponente: RAMOS GANCEDO).
328
desconocimiento sobre la normativa tributaria o sobre la trascendencia de su
conducta. Expresó lo siguiente:
“No puede ser invocado con éxito el error de tipo (…), ni el error de
prohibición (ignorancia del significado antijurídico de su comportamiento, pese a
conocer las circunstancias del hecho tributario), porque no hay base fáctica alguna
que la autorice y no puede aceptarse que una persona llamada a asumir tan serias
responsabilidades en una empresa de importante actividad pueda desconocer -por
complejo que sea- el aspecto fiscal de su gestión económica” 878.
Igualmente, el TS en Sentencia de 30 de abril de 2003 rechazó la alegación

del error, de la siguiente manera:
“El imputado estuvo en todo momento al tanto de las operaciones en que se

fragmentó la compleja maquinación, en muchas de las cuales hubo de intervenir
personalmente, e igualmente admitió que la finalidad perseguida era ‘reducir el
coste fiscal’ de la venta de acciones (…) entidad en la que había desarrollado toda
su actividad empresarial. Aunque en el recurso se presenta el acusado como una
persona de escasa preparación académica, esta circunstancia era, en el caso,
perfectamente compatible con un amplio dominio de la actividad empresarial
puesto que a la misma se había dedicado aquél toda su vida y con un notable éxito,
por cierto. Y si es lógica la inferencia del Tribunal de instancia según la cual el
acusado conoció en todo momento el significado de las operaciones que realizó,
bien por sí mismo, bien induciendo a otros a realizarlas, no lo es menos la de que
tuvo plena conciencia de su ilicitud (…) el sorprendente informe (…) no puede
servir de base para suponer un error de prohibición en el acusado porque el
conocimiento que es exigible al profano, en relación con la normativa fiscal que
infringe, no es el que abarca todo el alcance antijurídico que puede tener su
conducta sino sólo el que se concreta en la conciencia de su ilicitud(…)” 879.
878
STS de 2.III.1988 (Ponente: MOYNA MÉNGUEZ), Fundamento de Derecho cuarto.
879
STS de 30.IV.2003 (Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO), Fundamento de Derecho décimo.
329
Finalmente, la doctrina ha manifestado al respecto: “El conocimiento de la
compleja normativa tributaria puede resultar un terreno abonado para que la
defensa del acusado alegue la concurrencia de dicho error (…). En efecto, (...) si
tenemos presente el límite cuantitativo de defraudación para la comisión del delito
(importes superiores a 120.000 euros), resulta ciertamente improbable que el
imputado con ese alto nivel de ingresos desconozca el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias. También se ha sostenido que, a diferencia del error de
tipo, el error de prohibición tiene un escaso ámbito de aplicación en la
defraudación tributaria, pues resulta difícil imaginar el supuesto de un sujeto que
realizando el tipo de defraudación carezca de la conciencia de la antijuridicidad de
la acción”880.
B) No exigibilidad de otra conducta en base a la interpretación

razonable de la norma tributaria
Un sector de la doctrina ha venido sosteniendo que la actuación conforme a

una interpretación razonable de la norma tributaria configura un supuesto cuya
concurrencia generaría la exclusión de la culpabilidad del sujeto que incurra en el
injusto del art. 305 CP881.
880
Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, op. cit., págs.
94 y sigs. Esta circunstancia puede ser el motivo por el que el TS exige para acoger como
circunstancia de inimputabilidad el error de prohibición, que sea probado con real fundamento
por quien lo alega, siendo además preciso que para exonerar la responsabilidad dicho error sea
invencible o insuperable. Consúltese, en ese sentido, la STS de 25.V.1992 (Ponente: HERNÁNDEZ
HERNÁNDEZ) y SAP de Girona de 30.VI.1994 (Ponente: LACABA SÁNCHEZ). Cfr., asimismo y en
el mismo sentido, PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit.,
págs. 161 y sig., nota 248; MARTÍNEZ-IZQUIERDO, S., El delito fiscal, con legislación y
jurisprudencia, Ediciones Rialp S.A., Madrid, 1989, pág. 28; RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El
delito de defraudación tributaria, op. cit., pág. 103.
881
Vid., ampliamente, BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo 6. La culpabilidad: el dolo. Causas
eximentes y atenuantes”, op. cit., esp. págs. 174-178.
330
Es lógico que como primer presupuesto para la procedencia de este supuesto
el contribuyente debe haber presentado debidamente sus declaraciones-liquidaciones
del tributo, pues no podrá ampararse en la tesis referida quien incumpla su deber
como obligado tributario invocando divergencias interpretativas de la normativa
tributaria882. Tampoco podrá beneficiarse quien haya pretendido ocultar, tras la
interpretación de la norma, una actuación dolosa tendente a defraudar el impuesto
mediante operaciones simuladas883.
Dicho lo anterior, debemos precisar qué debe entenderse por “interpretación

razonable de la norma”, pues la misma puede determinar no sólo la exclusión de la
culpabilidad sino, incluso, la inexistencia de una infracción administrativa884. Así, y
como sostienen adeptos de esta doctrina, de constatarse el supuesto bajo análisis, el
comportamiento del sujeto no será reprochado (siquiera) en sede administrativa.
En lo que aquí interesa, la STS de 4 de febrero de 2010 afirmó lo siguiente:
“El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no

permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por
exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la
actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de
una discrepancia interpretativa razonable (…).
882
Piénsese, por ejemplo, quien omite su deber de declarar el IVA repercutido al comprador
de un bien en operación sujeta al impuesto e intenta, al ser descubierto, justificar la sujeción de la
entrega al ITP por carecer de la condición de empresario y ello a pesar de no haber abonado
ninguno de los impuestos señalados.
883
En este sentido, consúltense las SSTS de 4.XII.2003 (Ponente: MARTÍN PALLÍN) y de
19.V.2005 (Ponente: MARTÍN PALLÍN), referidas a la tributación mediante el régimen de
transparencia fiscal.
884
Art. 183.1 LGT. “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta
u otra ley”. Esto significa que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de
infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los
grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la
simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a
la conducta del contribuyente.
331
En aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria
no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el
obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este
último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su
comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba,
soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia,
en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté
obligado a probar su propia inocencia (…).
Sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y
suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al
acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad”885.
En la STS de 9 de octubre de 2014, el Alto Tribunal, en este sentido, se

refirió sobre el supuesto estudiado en los términos que siguen:
“Respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una

constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina
sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el
ámbito tributario.
En este sentido (…) no existe un régimen de responsabilidad objetiva en
materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a
la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por
una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los
particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del
sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a
una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede
ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado
885
STS de 4.II.2010 (Ponente: AGUALLO AVILÉS), Fundamento de Derecho decimotercero.
332
de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como
culpable”886.
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para

fundamentar la existencia de culpabilidad por la comisión de delito fiscal en el
obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación en la
declaración-liquidación que sea dolosa o negligente en el ámbito administrativo,
requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la
obligación tributaria del contribuyente obedece, al menos, a la omisión del cuidado y
atención exigibles jurídicamente en la observancia de su deber tributario.
Dicho lo anterior, destacamos, en primer lugar, la Sentencia de 9 de abril de

2007 de la AP de Jaén, que sostuvo lo siguiente:
“La sentencia de instancia (…) es clara al respecto, cuando afirma que debe
estimarse la concurrencia del dolo en una actuación relacionada con las infracciones
tributarias, no sólo cuando se tenga conocimiento detallado y claro del deber que
pesa sobre el agente al respecto y pese a ello, consciente y voluntariamente se eluda
el mismo; sino también cuando de forma indirecta se produzca dicho efecto, al
interpretar el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria que excluye la
responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios, entendiendo que se ha puesto dicha diligencia
cuando el contribuyente ha presentado una declaración veraz y completa y haya
practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una
interpretación razonable de la norma”887.
886
STS de 9.X.2014 (Ponente: MARTÍN TIMÓN), Fundamento de Derecho primero.
887
SAP de Jaén de 9.V.2007 (Ponente: ARIAS-SALGADO ROBSY), Fundamento de Derecho
segundo.
333
Además, estimamos que es de especial interés la Sentencia de 28 de mayo de
2007 de la AP de Vizcaya, que se refiere a la “interpretación razonable de la norma”
en los siguientes términos:
“(…) ha declarado el Tribunal Supremo, que quien, en una interpretación

razonable de la norma jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no
puede responder por infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a
aquella interpretación jurídica, que sin ser descabellada es favorable a los intereses
del sujeto. Este principio es aplicado, por ejemplo, en las STS, 3ª, de 30 de junio de
2003 y 25 junio de 2004; y se debe convenir que si tal principio rige en relación
con las sanciones tributarias en el ámbito administrativo, con mayor motivo se ha de
aplicar cuando se rebasa tal campo y se entra en el penal”888.
En suma, sostenemos que la cuestión fundamental en el examen de este

supuesto radica en determinar si un comportamiento no sancionable en vía
administrativa puede castigarse penalmente, es decir y formulado a modo de
pregunta: ¿resulta adecuado criminalizar una conducta no reprochada administrativa
por el mero hecho de que la cuota defraudada exceda los 120 mil euros?
Entendemos que la imputación penal tiene plena autonomía valorativa

respecto a la infracción administrativa. En este sentido aboga por una clara y precisa
supresión legal de la doble sanción, acorde a las exigencias inherentes al principio
‘ne bis in idem’ y sin detrimento de que este supuesto de “interpretación razonable
de la norma” que excluye la culpabilidad resulte trasladable a la sede del delito de
888
SAP de Vizcaya de 28.V.2007 (Ponente: DÍEZ NOVEL), Fundamento de Derecho
segundo. (Cursivas añadidas).
334
C) Miedo insuperable
El art. 20.6 CP exime de responsabilidad criminal a quien obre impulsado

por un miedo insuperable, causa de inculpabilidad o exculpación que excluye la
imputación subjetiva por ausencia de libertad de actuación 889. Éste se configura
como una coacción en el sujeto por la amenaza de un mal asociada no a una
violencia física, sino más bien psíquica, que priva de la normalidad necesaria a la
voluntad de la acción para que pueda ser imputada890.
La STS de 6 de octubre de 2011 se ha pronunciado indicando cuáles son los

presupuestos que deben quedar acreditados para que concurra el miedo insuperable
y, por ende, quede excluida la responsabilidad criminal del sujeto 891. Los requisitos
son:
1. Presencia de un mal que coloque al sujeto en una situación

de temor invencible determinante de la anulación de su voluntad.
2. Que dicho miedo esté inspirado en un hecho efectivo, real y acreditado.
3. Que el miedo sea insuperable892; y
889
cit., pág. 199.
890
MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 590.
891
STS de 6.X.2011 (Ponente: JORGE BARREIRO), Fundamento de Derecho primero. Cfr.,
asimismo, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho penal económico y de la empresa. Parte
general, 5ª. edic., adaptada a la L.O. 1/2015, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2016, págs. 481
y sig.
892
cit., pág. 199: “El carácter insuperable del miedo ha de ser apreciado según las condiciones
personales del sujeto y en el concreto contexto social en que lo padece. La legislación penal
histórica requería la presencia del temor a sufrir un mal igual o mayor que el causado, y sobre
dicha noción normativa la jurisprudencia criminal exigía que el mal habría de ser real, inminente,
serio y no justificado por el ordenamiento jurídico. El vigente CP ha suprimido la exigencia de un
335
4. Que el miedo sea el único móvil de la acción.
Por otro lado, algún sector de la doctrina ha apuntado consideraciones

relativas a la obediencia debida -causa que, como estudiamos en el apartado
correspondiente, excluye la antijuricidad del acto893- resultan aplicables al miedo
insuperable, pues éste no presenta especialidades en el terreno del delito fiscal894.
Pero, al respecto, RODRÍGUEZ DEVESA, luego de sostener la imposibilidad

de invocar la obediencia debida en supuestos de subordinación laboral, afirmó que
“(t)an sólo una aplicación por analogía del miedo insuperable o del estado de
necesidad como causas de no exigibilidad de una conducta distinta podrá excusar
al empleado que por temor a perder su colocación coopere a estos hechos” 895. En
verdad, esta afirmación debe tomarse con los recaudos debidos, pues la obediencia
debida y el miedo insuperable presentan diferencias evidentes en su análisis.
Tras lo dicho hasta el momento en el presente epígrafe, entendemos,

ciertamente, que en la praxis resultará casi imposible apreciar la concurrencia del
miedo insuperable como causa que exima de responsabilidad criminal a quien
cometió el acto descrito como delito de defraudación tributaria. Lo cierto es que
quien coacciona a otro lo hace, evidentemente, para obtener un beneficio directo o
mal mayor o igual al causado, situando la esencia del miedo insuperable en el efecto psicológico
de una situación de temor ante un mal que excluye la libertad de acción. La naturaleza
insuperable del miedo deriva de la incapacidad de dominar subjetivamente la situación de temor
ante un mal, que es determinante del estatus de no exigibilidad de otra conducta”.
893
Vid. supra Cap. V, epígrafe II, apartado D.
894
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pags. 334 y sig. Cfr., en este sentido,
PÉREZ MARTÍN, D., “Capítulo III. Causas de justificación. La regularización”, op. cit., esp. pág.
197.
895
RODRÍGUEZ DEVESA, J. M. / SERRANO GÓMEZ, A., Derecho penal español. Parte
especial, 18ª. edic., Editorial Dykinson, Madrid, 1995, pág. 584. (Cursivas añadidas).
336
indirecto, y la circunstancia de coaccionar para el no pago de un tributo
determinado no genera ningún beneficio más que para el propio defraudador 896.
D) Recapitulación
La distinción entre error de tipo y error de prohibición resulta harto

complejo en el delito fiscal897, máxime cuando éste recoge elementos normativos
jurídicos y se configura como un tipo de delito necesitado de complemento898.
Mientras que el error de prohibición y el error de tipo de carácter invencible

excluyen la responsabilidad criminal, aquellos errores de carácter vencible obligan
a reducir la pena o a incriminar la conducta a título de culpa, respectivamente. Esto
último no resulta posible cuando ante defraudaciones tributarias nos encontramos,
pues no se castiga en el ordenamiento penal vigente su modalidad culposa899.
896
(Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit., pág. 249. Recordemos, además, que
del análisis de la jurisprudencia existente se demuestra que en materia de delitos contra la
Hacienda Pública no se ha siquiera invocado el miedo insuperable (BERTRÁN GIRÓN, F.,
“Capítulo 6. La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, op. cit., esp. pág. 188).
897
de la Universidad de Oviedo, Oviedo, 1990, pág. 86.
898
BERTRÁN GIRÓN, F. “Capítulo II. Apartado 1. Estructura del tipo. El resultado típico:
la cuantía de la defraudación y su incidencia en el delito”, en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P.
Editorial Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 75-185, esp. pág. 181.
899
Vid. RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria, op. cit., pág. 95.
Esto, en virtud del régimen numerus clausus de incriminación culposa (art. 12 CP). Cfr., además,
jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit., págs. 254 y sig.: “Es necesario plantearse la
existencia de un delito de defraudación tributaria que se puede cometer de manera imprudente, ya
que en atención a toda la ingeniería financiera que se monta para la comisión de este delito,
resultará sencillo argumentar que su conducta la han llevado a cabo amparado bajo un precepto
tributario que consideraban lícito según sus conocimientos respecto a la materia. Es por lo
expuesto que el delito de defraudación tributaria debería aceptarse de manera imprudente (…)”.
337
Así pues, en nuestra materia, el error invencible -de tipo o de prohibición-
excluye el castigo penal, el error de tipo vencible genera impunidad y el error de
prohibición vencible conlleva la aplicación de una pena inferior en uno o dos
grados900.
El error apreciable de manera más frecuente en el delito fiscal es aquel que

recae sobre la normativa tributaria, sobre los deberes tributarios, y éste debe ser
calificado como error de tipo por excluir el dolo. El obligado tributario que no sabe
que lo es no puede querer defraudar o producir un perjuicio a la Hacienda Pública.
Si estimamos que esos casos dan lugar a un error de prohibición vencible
contradecimos el espíritu de la ley y el principio de intervención mínima, pues si
bien es cierto que el sujeto no ha observado la diligencia debida, también lo es que
no ha tenido intención de defraudar, castigándosele como un delito doloso sin
constatarse este título de imputación subjetiva exigido por el tipo901.
Como estimó la doctrina, “no existe, en cambio, prácticamente espacio para

el error de prohibición, a no ser que éste se confunda con el error sobre la
punibilidad, es decir, el del sujeto que, con conciencia de que su actuación es
contraria al ordenamiento jurídico, piensa erróneamente que esa conducta no es
sancionable penalmente, sino sólo en el ámbito administrativo. Este error sobre la
punibilidad, como es sabido, no tiene relevancia penal”902.
900
Vid. MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, op. cit., pág. 337; CHICO DE LA CÁMARA,
P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código penal por la LO 5/2010.
Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, op. cit., pág. 93.
901
MORILLO MÉNDEZ, A., Infracciones, sanciones y delitos y contra la Hacienda
Pública, actualizado a octubre de 2000, Editorial Cisspraxis, Valencia, 2000, pág. 308.
902
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario. Parte general, 26ª. edic., Editorial
Civitas, Navarra, 2016, pág. 475.
338
Por otro lado, cuando el obligado tributario haya actuado amparado en el
supuesto de una “interpretación razonable de la norma tributaria” en el ámbito
administrativo, no se han de trasladar sus efectos a la sede del delito fiscal.
Y, finalmente, en lo que se refiere al miedo insuperable en el delito de

defraudación tributaria, creemos que en la praxis resultará ostensiblemente difícil
apreciar la concurrencia del mismo como causa que exima de responsabilidad
criminal a quien cometió el acto descrito como delito de defraudación tributaria.
339
340
CAPÍTULO VII
PUNIBILIDAD, PENALIDAD Y PROCEDIBILIDAD
I.- Planteamiento sistemático
El concepto jurídico de delito se configura por la concurrencia de los

siguientes elementos esencialmente constitutivos del mismo: acción, tipicidad,
antijuricidad, culpabilidad y punibilidad903.
Partiendo de tal concepción que integra la punibilidad entre los elementos

del concepto jurídico de delito, analizaremos la regularización de la situación
tributaria (art. 305.4 CP), causa que excluye la punibilidad del injusto típico
903
Vid., ampliamente, sobre la configuración dogmática que incorpora la punibilidad
como elemento esencialmente constitutivo del concepto jurídico de delito, el cual constituye no
sólo como el mero injusto típico, imputable y culpable, sino, además, necesariamente también
punible, POLAINO NAVARRETE, M., “La punibilidad en la encrucijada de la Dogmática
jurídicopenal y la Política criminal”, en Criminalidad actual y Derecho penal, Instituto de
Criminología de la Universidad Complutense, Sección Delegada en la Universidad de Córdoba,
Colección: Estudios Criminológicos, Serie: Minor, núm. 5, Servicio de Publicaciones,
Universidad de Córdoba, Córdoba, 1988, págs. 11-46; ID., “Die Strafbarkeit im Spannungsfeld
von Strafrechtsdogmatik und Kriminalpolitk”, en G. DORNSEIFER / E. HORN / G. SCHILLING / W.
SCHÖNE / E. STRUENSEE / D. ZIELINSKI (Comp.), Gedächtnisschrift für Armin Kaufmann, Carl
Heymanns Verlag KG, Köln Berlin Bonn München, 1989, págs. 501-521; ID., “Disposiciones
comunes a los delitos de rebelión y sedición”, en J. LÓPEZ BARJA DE QUIROGA / L. RODRÍGUEZ
RAMOS (Coords.), Código penal comentado, Ediciones Akal, S.A., Madrid, 1990, págs. 475 y
sigs.; ID., Derecho penal. Parte general. Teoría jurídica del delito, tomo II, vol. I, Editorial
Bosch, Barcelona, 2000, págs. 21 y sigs., 62 y sigs.; ID., Fundamentos dogmáticos del moderno
Derecho penal, con la colaboración de M. POLAINO-ORTS, Editorial Porrúa, México, 2001, págs.
74 y sigs., 84 y sigs.; ID., Derecho penal. Modernas bases dogmáticas, con la colaboración de M.
POLAINO-ORTS, Presentación por J. A. CARO JOHN, Editora Jurídica Grijley, Lima, 2004, págs.
99 y sigs.; ID., Derecho penal, Parte general, tomo I, Fundamentos científicos del Derecho penal,
5ª. edic. actualizada, Editorial Bosch, Barcelona, 2004, págs. 65 y sigs.; ID., Lecciones de
Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª. edic. corregida y actualizada, Editorial Tecnos,
Madrid, 2016, pág. 203.
341
subjetivamente imputado a su autor904 y, en particular, pondremos atención en su
configuración típica y naturaleza jurídica tras la reforma llevada a cabo por la LO
7/2012, de 27 de diciembre.
Seguidamente, nos detendremos en la penalidad de la figura típica, como

consecuencia derivada de la punibilidad. En particular, estudiaremos el sistema
penológico adoptado por el legislador en el art. 305 CP: pena privativa de libertad
y pena pecuniaria y, además, pondremos bajo lupa la naturaleza jurídica de las
sanciones contempladas en el último párrafo del art. 305.1 CP905.
Asimismo, haremos alusión al decomiso ampliado en los delitos contra la

Hacienda Pública y la Seguridad Social, novedad introducida tras la reforma al
Código penal por la LO 1/2015, de 30 de marzo, con el único propósito de
posicionarnos en un factible debate en torno a la naturaleza jurídica de esta
“consecuencia accesoria” en el delito de defraudación tributaria.
Finalmente, y por exigencia sistemática, nos dedicaremos al estudio de una

cláusula de naturaleza procesal constitutiva del delito fiscal: el apartado quinto del
art. 305 CP, novedad introducida por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, que regula
904
Hemos de contemplar la punibilidad en sentido amplio, tal y como se explica en
ROXIN, C., Derecho penal. Parte general, tomo II, traducción de la 1ª. edic. alemana y notas de
D.-M. LUZÓN PEÑA, M. DÍAZ y GARCÍA CONLLEDO, J. M. PAREDES CASTAÑÓN y J. DE VICENTE
REMESAL, Editorial Civitas, Madrid, 2014, pág. 981; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho
penal y económico y de la empresa. Parte general, 5ª. edic., adaptado a la LO 1/2015, Editorial
Tirant lo blanch, Valencia, 2016, págs. 651 y sig.
905
Desde ahora, lo transcribimos: “(…) Además de las penas señaladas, se impondrá al
responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho
a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres
a seis años”. Vid., sobre la delimitación dogmática entre punibilidad y penalidad en la teoría del
delito, especialmente, POLAINO NAVARRETE, M., “La punibilidad en la encrucijada de la
Dogmática jurídicopenal y la Política criminal”, op. cit., págs. 11-46; ID., “Die Strafbarkeit im
Spannungsfeld von Strafrechtsdogmatik und Kriminalpolitk”, op. cit., págs. 501-521; ID.,
Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., pág. 203 y sigs.
342
el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria ante indicios de delito
fiscal. Entremos, sin más demora, en el desarrollo de las cuestiones señaladas.
II.- Punibilidad y su exclusión
A) Punibilidad de la defraudación
La punibilidad, elemento constitutivo del concepto de delito, equivale a la

característica del delito que expresa la susceptibilidad, necesidad y merecimiento
de pena de la realización del injusto típico y culpable 906, y se fundamenta en “las
exigencias político-criminales de utilidad, conveniencia y procedencia de
imposición de una pena, en aras al cumplimiento de las funciones normativas y la
prosecución de los fines consubstanciales del ordenamiento punitivo”907.
906
Vid. POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II,
op. cit., pág. 203; FERRÉ OLIVÉ, J. C., “Punibilidad y proceso penal”, en RGDP, núm. 10, 2008,
págs. 1-16, esp. pág. 5; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho penal y económico y de la
empresa. Parte general, op. cit., pág. 651. Cfr., en sentido discrepante, MIR PUIG, S., Derecho
penal. Parte general, 10ª. edic. revisada y actualizada, Editorial Reppetor, Barcelona, 2016, pág.
155, quien se inclina por entender que “la punibilidad afecta a todas las categorías del delito, que
es ante todo un hecho punible. La decisión acerca de los que es o no dañoso e imputable a su
autor, sino también punible, condiciona el contenido y los límites del injusto penal y de la
imputación personal jurídico-penal. La selección de los hechos penalmente típicos no depende
sólo de su dañosidad social, sino también de que parezca necesaria y oportuna su conminación
penal. La exclusión del injusto penal también puede deberse al decaimiento de la suficiente
necesidad de pena. Por último, también las causas de exclusión de la responsabilidad penal se van
ampliando históricamente a medida que aparecen tratamientos alternativos preferibles a la pena.
Tendría sentido, por ello, definir al delito como un comportamiento humano penalmente
antijurídico e imputable a su autor. Y ésta es la razón por la que en esta obra se habla de
antijuridicidad penal, tipicidad penal y responsabilidad penal”.
907
cit., pág. 203. Acerca de si la “punibilidad” constituye un elemento esencial del concepto estricto
de delito, por virtud del reconocimiento de exigencias político-criminales determinantes de la
necesidad y procedencia de imposición de una pena a la realización de un injusto típico y
culpable, ampliamente, ID., M., “La punibilidad en la encrucijada de la Dogmática jurídicopenal y
la Política criminal”, op. cit., págs. 11-46; ID., “Die Strafbarkeit im Spannungsfeld von
Strafrechtsdogmatik und Kriminalpolitk”, op. cit., págs. 501-521.
343
Ya hemos tenido oportunidad de desarrollar las razones político-criminales
que apuntan a la utilidad o conveniencia de criminalizar las infracciones tributarias
cuando se verifiquen los elementos típicos del art. 305 CP 908. Aquéllas valoran la
posibilidad de conquista de los propósitos ineludibles a la sanción penal por un
delito fiscal909 y, también, nos permiten comprobar las cualidades inherentes de la
punibilidad: necesidad, merecimiento y susceptibilidad de pena de un injusto típico
y culpable.
En suma, el merecimiento de sanción penal por el comportamiento descrito

en el art. 305 CP, y la necesidad de determinar una pena en un contexto de valores
sociales (como la Hacienda Pública -concretado en la recaudación tributaria-)
susceptibles de protección jurídica, no puede delimitarse sólo por la culpabilidad,
sino que “ha de basarse en las exigencias de posibilidad y conveniencia de
intervención penal en función de los fines preventivos que son propios de la
sanciones penales, porque en último extremo la responsabilidad penal no se puede
fundamentar en sí misma” 910.
Con base en las consideraciones fundamentales formuladas a priori

estudiaremos, especialmente, la exclusión de la punibilidad en el delito de
defraudación tributaria. O, dicho sea de otro modo, en lo que sigue de este segundo
epígrafe nos ocuparemos, con singular detenimiento e interés, de examinar cuándo
la realización del injusto típico y culpable regulado en el art. 305 CP no es
susceptible, no necesita ni merece de un reproche penal.
908
Vid. supra Cap. I, epígrafe III, apartado C, número 2.
909
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Presente y futuro del delito fiscal, Editorial Revista del
Occidente S.A., Madrid, 1974, pág. 28.
910
cit., pág. 206.
344
B) Regularización tributaria (art. 305.4 CP)
1. Previsión legislativa y configuración típica
La regularización de la situación tributaria se introdujo en el delito fiscal

mediante la LO 6/1995, de 29 de junio, y hay quienes afirman que la inclusión de
esta figura se encuentra inspirada en la Ordenanza Fiscal alemana de 1977 (§
371)911.
La modificación del Código penal llevada a cabo por la LO 7/2012, de 27 de

diciembre, ha supuesto sensibles cambios en la configuración de la regularización
tributaria contemplada en el art. 305.4, y su incidencia en el tipo básico912.
En primer lugar, el contenido del apartado primero del precepto aludido

quedó redactado de la siguiente manera:
911
Existen, también, precedentes en la Ley italiana de 16 de marzo de 1991. Cfr., en este
sentido, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad
Editorial Tecnos, Madrid, 1995, págs. 94-98; CALDERÓN CEREZO, A., “Efectos penales de la
regularización tributaria (Un análisis del art. 305.4 CP)”, en GF, núm. extraordinario 1, Madrid,
2000, passim; QUERALT JIMÉNEZ, J. J., “La regularización como comportamiento postdelictivo en
el delito fiscal”, en M. BAJO FERNÁNDEZ (Director) / S. BACIGALUPO SAGGESE / C. GÓMEZ-JARA
DÍEZ (Coords.), Política fiscal y delitos contra la Hacienda pública. Mesas redondas. Derecho y
economía, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2007, págs. 29-58, esp. págs. 34-37;
CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código penal
por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, Editorial Aranzadi,
Navarra, 2012, pág. 112; KUHLEN, L., Cuestiones fundamentales del delito fiscal, Editorial
Marcial Pons, Madrid, 2015, págs. 205-236.
912
Califica al instituto de la regularización, como ejemplo de un “Derecho penal del
amigo”, VIDALES RODRÍGUEZ, C., “Derecho penal del amigo (reflexiones críticas acerca de la
reciente modificación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social)”, en
Revista Aranzadi de Derecho y Proceso Penal, núm. 32, 2013, págs. 269-295. Sobre la
regularización penal en sede tributaria, consúltese el comentario al art. 252 LGT, incorporado por
la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en SÁNCHEZ HUETE, M. Á., “Procedimiento de liquidación y
proceso penal. Un nuevo modelo de relación”, en C. GARCÍA-HERRERA BLANCO (Coordinadora),
IV Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, núm. 13, 2016,
págs. 229-239, esp. págs. 236 y sig.
345
“1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal,
devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la
cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o
ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente
obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la
pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada
cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del
apartado 4 del presente artículo”913.
El apartado cuarto vigente, por su parte, establece:
“Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya

procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la
913
Cursivas añadidas. Cabe transcribir la redacción vigente del instituto hasta el 16 de
enero de 2013, aclarando antes que en el tipo básico no se hacía referencia alguna al instituto.
Antes de la nueva redacción dada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, el art. 305.4 disponía lo
siguiente: “Quedará exento de responsabilidad el que regularice su situación tributaria, en
relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo -hoy en día: ‘Se
considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado
tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria’- antes de que por la
Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o
investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o,
en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el
Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de
que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio
Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de
la iniciación de diligencias -hoy en día: ‘Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el
párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el
derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa’-. La exención de
responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por
las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en
relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con
carácter previo a la regularización de su situación tributaria -hoy: ‘La regularización por el
obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles (…)’-”.
Lo destacado y redactado entre guiones son las novedades incorporadas en el art. 305.4 CP tras la
reforma de la LO 7/2012, de 27 de diciembre.
346
deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya
notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la
determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de
que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal,
el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración
autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra
aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen
actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de
diligencias (…)”.
La novedad introducida en la última parte del apartado 1 (“salvo que

hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del
presente artículo”), permitió interpretar que el delito fiscal ya no se comete sólo
con incurrir en el comportamiento típico descrito en la figura base, sino que,
técnicamente, es necesario que no haya existido regularización tributaria en los
términos del apartado cuarto 914.
El CGPJ, mediante el reproche de algunos aspectos concretos relacionados

con la prescripción del delito fiscal, en su Informe de 28 de junio de 2012, nos
permite inferir su posición respecto de la interpretación redactada en el párrafo
anterior. El mencionado Informe detalló:
914
Vid. OLEA COMAS, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en
materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en Fundación Ciudadanía y
Valores, mayo, 2013, págs. 1-20, esp. pág. 6. Al respecto se pronuncia BACIGALUPO, E., “La
reforma del delito fiscal por la LO 7/2007”, en Diario La Ley, núm. 8076, 2013, págs. 5-8, esp.
pág. 6: “(…) creemos que el texto del nuevo art. 305 CP (LA LEY 3996/1995) no tiene
necesariamente las consecuencias respecto de la naturaleza jurídica de la regularización que la
Exposición de Motivos supone. Lo único que ha sido agregado al texto del art. 305 CP (LA LEY
3996/1995) es el final en el que dice: ‘salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los
términos del apartado 4 del presente artículo’. Es evidente que de estas palabras ningún método
de interpretación permite inferir que la regularización, que antes sólo eliminaba la punibilidad,
ahora excluye necesariamente el disvalor de la acción ya realizada y el del resultado típico ya
producido”.
347
“La principal consecuencia que deriva de la modificación que el
prelegislador pretende estatuir consiste en el alargamiento ‘de facto’ del plazo de
prescripción establecido para el tipo básico descrito en el artículo 305.1 del
Código Penal, toda vez que el inicio del cómputo de la prescripción no tendrá
lugar con la materialización de la defraudación, en los términos expuestos en este
informe, sino cuando precluya la posibilidad de regularizar la situación tributaria,
es decir cuando se haya notificado al sujeto activo el inicio de actuaciones de
comprobación o investigación o, en su caso, cuando el Ministerio Fiscal o
representante procesal de la Administración Tributaria interpongan querella o
denuncia, o bien en el momento en que aquél haya tenido conocimiento formal de
la iniciación de diligencias penales por parte del Ministerio Fiscal o el Juez de
Instrucción (…) otro inconveniente que suscita la proyectada medida reside en la
incertidumbre que origina sobre el inicio del cómputo de la prescripción pues, a
diferencia de lo que acontece en la actualidad, el término inicial de la prescripción
no dependerá del comportamiento desarrollado por el sujeto activo, sino del
momento en que tengan lugar las actuaciones a partir de las cuales ya no es
posible regularizar. Esta contingencia no se compadece con los principios de
certeza y seguridad que son propios del Derecho penal, pues el hecho de que el
inicio del cómputo de la prescripción quede al albur de la decisión de iniciar
actuaciones de comprobación e investigación o, en su caso, de interponer querella
o denuncia, no se ajusta a la exigencia de seguridad jurídica ínsita al ordenamiento
penal. Por último, también debe significarse que la consideración de la falta de
regularización como un elemento integrante de la infracción penal propicia que, en
algunas ocasiones, el inicio de la prescripción y la suspensión del cómputo de ese
instituto nazcan de un mismo hecho, cual es la interposición de querella o
denuncia. Si el Ministerio Fiscal o representante procesal de la Administración de
que se trate interponen denuncia o querella, dicho momento deberá considerarse
como el ‘dies a quo’ de la prescripción, dado que el sujeto activo ya no puede
proceder a la regularización tributaria con eficacia jurídico-penal; pero, a su vez,
en ese momento también opera la suspensión del cómputo de la prescripción a que
se ha hecho mención, pues como señala el referido artículo 132.2.2ª del Código
348
Penal915, la presentación de denuncia o querella formulada ante un órgano judicial,
en la que se atribuya a una persona determinada su presunta participación en un
hecho que pueda ser constitutivo de delito o falta, suspenderá el cómputo de la
prescripción, con las consecuencias previstas en dicho precepto” 916.
Hacemos una pausa para retomar más adelante la reflexión acerca de la

objeción transcrita a la aseveración consistente en que para que el delito fiscal se
consume ya no basta incurrir en el comportamiento típico, sino que se exige,
también, la ausencia de constatación de una regularización tributaria, adelantando
desde ahora nuestra absoluta divergencia con esta afirmación917.
Enfocándonos en el apartado 4 trascrito, la conducta del obligado tributario

que configura la regularización tributaria consiste en reconocer completamente y
pagar la deuda tributaria. El precepto prevé para este actuar tres causas de bloqueo
de forma alternativa918:
915
Art. 132.2 CP: “La prescripción se interrumpirá, quedando sin efecto el tiempo
transcurrido, cuando el procedimiento se dirija contra la persona indiciariamente responsable del
delito, comenzando a correr de nuevo desde que se paralice el procedimiento o termine sin
condena de acuerdo con las reglas siguientes: (…) 2.ª No obstante lo anterior, la presentación de
querella o la denuncia formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya a una persona
determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito,
suspenderá el cómputo de la prescripción por un plazo máximo de seis meses, a contar desde la
misma fecha de presentación de la querella o de formulación de la denuncia. Si dentro de dicho
plazo se dicta contra el querellado o denunciado, o contra cualquier otra persona implicada en los
hechos, alguna de las resoluciones judiciales mencionadas en la regla 1.ª, la interrupción de la
prescripción se entenderá retroactivamente producida, a todos los efectos, en la fecha de
presentación de la querella o denuncia”.
916
Véase el Informe al Anteproyecto de LO por la que se modifica la LO 10/1995, CGPJ
(accesible en: http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-
Judicial/Actividad-del-CGPJ/Informes/Informe-al-Anteproyecto-de-Ley-Organica-por-la-que-se-
modifica-la-Ley-Organica-10-1995--de-23-de-noviembre--del-Codigo-Penal-). Luce en archivo
asociado, págs. 1-88, esp. págs. 17 y sig.
917
Vid. infra Cap. VII, epígrafe II, apartado B, número 2, b.
918
Vid. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la Hacienda Pública
y la Seguridad Social: estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de
29 de junio, op. cit., págs.170-181; QUERALT JIMÉNEZ, J. J., “La regularización como
comportamiento postdelictivo en el delito fiscal”, op. cit., esp. págs. 43-52.
349
1. Antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la
determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización.
2. Cuando aquellas actuaciones no se hubieran producido, antes de que el

Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o
denuncia contra aquél dirigida.
3. Antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen

actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de
diligencias.
Nótese que en la primera causa de bloqueo temporal-legislativamente

prevista se requiere notificación, y no así en la segunda, de manera que puede
haberse interpuesto querella y no tener conocimiento de ello el defraudador, quien
posteriormente puede haber presentado una declaración complementaria
extemporánea. Y, en la tercera causa, es suficiente con que se permita el
conocimiento formal, sin un conocimiento efectivo919. Así, en algunos casos
procede la regularización con conocimiento de haber sido descubierto y, en otros
casos, aunque no se conozca tal circunstancia, no es posible regularizar920.
919
Vid., ampliamente, SANZ DÍAZ-PALACIOS, J. A., “Regularización tributaria y delito
fiscal (art. 305.4 del Código penal)”, en Impuestos: Revista de doctrina, legislación y
jurisprudencia, Año. núm. 30, núm. 11, 2014, págs. 111-132.
920
Cfr., en este sentido, SERRANO GONZÁLEZ-MURILLO, J. L. / MERINO JARA, I.,
“Pasado, presente y futuro de las regularizaciones tributarias en Derecho penal”, en Diario La
Ley, núm. 8052, 2013, págs. 1-10, esp. pág. 3: “La jurisprudencia se ha pronunciado a favor del
carácter puramente formal de las causas de bloqueo, y en contra de la exigencia de espontaneidad,
y a fortiori en contra de la exigencia de arrepentimiento y recuperación de la conciencia social
por el contribuyente, hasta el punto de que de la STS de 29 de septiembre de 2009 se desprende
que la operatividad de las causas de bloqueo se circunscribe sólo a tributos concretos y a períodos
también concretos. Por tanto, la notificación del inicio de actuaciones concretas no cierra el paso
a regularizaciones por otros tributos o por otros períodos distintos, dado que éstas no necesitan
ser espontáneas. En suma, también en este aspecto del efecto de bloqueo del descubrimiento se
350
La actual redacción del art. 305.4 CP exige expresamente el pago de la
deuda, lo que parece cerrar varias discusiones entabladas en el marco de la
redacción dada hasta el 16 de enero de 2013921: mientras que para algunos era
suficiente el ingreso de la cuota para regularizar la situación tributaria, para otros
era necesario ingresar el importe de la deuda tributaria (más intereses de
demora)922.
Según la Exposición de Motivos de la LO 7/2012, con esta modificación

resulta “neutralizado no sólo el desvalor de la acción, con una declaración
completa y veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el pago
completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota (…)”923. Ahora sí, y
tras la aclaración expuesta por el legislador, se cierra el paso a discusiones literales
sobre la interpretación señalada. Así lo ha puesto de manifiesto la doctrina: “Lo
primero que tiene relevancia sobre tal cuestión se refiere a que el contenido de la
regulación no comprende exclusivamente la cuota tributaria defraudada, sino la
pone de manifiesto la idea general (…) de que deben allanarse todos los obstáculos posibles a la
regularización, singularizando así al delito fiscal con respecto a los demás, al concebirlo como
delito esencialmente remediable”.
921
Cfr. MORILLO MÉNDEZ, A., Infracciones, sanciones y delitos y contra la Hacienda
Pública, actualizado a octubre de 2000, Editorial Cisspraxis, Valencia, 2000, pág. 314; COLINA
RAMÍREZ, E. I., La defraudación tributaria en el Código penal español (Análisis jurídico-
dogmático del art. 305 del CP), J. M. Bosch Editor, Barcelona, 2010, págs. 275 y sig.; OLEA
COMAS, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en materia de delitos
contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 12.
922
Art. 58 LGT: “Deuda tributaria: 1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o
cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta. 2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El
interés de demora. b) Los recargos por declaración extemporánea. c) Los recargos del período
ejecutivo. d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o
de otros entes públicos. 3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo
dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su
recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley”.
923
Tal como surge de la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III. Sépase
que, con anterioridad a la reforma de 2012, el TS no exigía el pago de la deuda tributaria. Al
respecto, consúltense: Sentencia de 30.X.2001 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR), de 15.VI.2002
(Ponente: MATEO DÍAZ) y de 30.IV.2003 (Ponente: APARICIO CALVO-RUBIO).
351
deuda tributaria, concepto mucho más amplio que el anterior, en que se engloban
intereses de demora, multas por el impago en el tiempo establecido de la cuota o
por la realización de las conductas previstas en el tipo. Se diferencia con la anterior
regulación al remitirse ésta a las deudas que se derivan de las acciones contenidas
en el precepto, apartado primero del art. 305, que eran exclusivamente las cuotas
tributarias que, necesariamente, excedían de 120.000 euros, quedando fuera del
contenido de la regularización, antes de la reforma, las demás partes o conceptos
de la deuda con las administraciones acreedoras de los tributos”924.
Además, y con relación al pago de la deuda925, la disposición legal no

impide que pueda ser hecho por un tercero en nombre del obligado tributario.
Interpretarlo de una manera distinta sería contrario a la voluntad del legislador,
pues la reforma al Código penal español llevada a cabo en 2012 buscó agilidad en
la recaudación de las deudas por los tributos debidos 926, y la antes dicha exégesis
es perfectamente coherente con tal finalidad.
A lo anterior añadimos algo igual de novedoso: para que la situación

tributaria se encuentre regularizada, el obligado tributario debe pagar y, además,
reconocer completamente la deuda tributaria. Aquí nos hemos de detener, pues una
cuestión que parece nimia -por entender que el pago de la deuda ya conlleva su
924
diciembre”, en Revista Aranzadi, Doctrina, núm. 11, marzo 2013, págs. 37-48, esp. págs. 42 y sig.
925
Cfr., al respecto, ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, en
Actualidad Jurídica:Uría Menéndez, núm. 34, 2013, págs. 15-38, esp. pág. 21: “En cuanto a la
exigencia del ‘pago’, convierte en Derecho positivo una exigencia, la del pago íntegro, que ha
sido polémica, sobre todo en la doctrina, aunque ya venía siendo exigida desde hace años por la
jurisprudencia, especialmente a partir de la STS 539/2003, de 30 de abril, que rechazó que tenga
eficacia una declaración complementaria presentada sin realizar pago alguno, ya que ‘si una
persona defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situación tributaria
sólo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el impuesto eludido, no
pudiendo decirse que ha regularizado su situación por el mero hecho de que, años después de
realizarla, reconozca la defraudación -a ello equivale la presentación de la declaración
complementaria-’(…)”.
926
diciembre”, op. cit., esp. pág. 43.
352
completo reconocimiento-, no lo es: la ausencia de un completo reconocimiento
puede autorizar posteriores recursos; su concurrencia lo impide, teniendo además
el efecto de expreso sometimiento a la legalidad quebrantada que justificaría la
inexistencia de tipo penal927.
Por otro lado, la reforma 2012 introdujo una primicia en el segundo párrafo
del 305.4 CP, consagrando la posibilidad de que el obligado tributario satisfaga
la deuda encontrándose prescrito el derecho de la Administración a su
determinación en vía administrativa. El legislador lo dice de la siguiente manera:
“Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior

resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el
derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa (…)”.
Con respecto a esta modificación, la doctrina ha dicho que la reforma pone

fin al problema ocasionado por el quinto año: “No eran pocos los contribuyentes
que, una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda (plazo
de cuatro años desde el fin del periodo voluntario de declaración), pero antes de
la prescripción penal del delito contra la Hacienda Pública (plazo de cinco años
con igual ‘dies a quo’), presentaban declaración con ingreso de la misma, con lo
que se beneficiaba de la excusa absolutoria del artículo 305.4 del Código penal.
No obstante, en tales supuestos la Administración debía, aún así, poner en
927
Sobre la admisibilidad o no de la regularización parcial, resultan trasladables a efectos
de su consideración -más allá de la evolución legislativa sufrida por el instituto- tanto los
argumentos en contra de aquella posibilidad brindados por MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ (Los delitos
contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social: estudio de las modificaciones introducidas
por la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio, op. cit., pág. 165) e IGLESIAS RÍO (La regularización
fiscal en el delito de defraudación tributaria, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2003, pág.
279), como los apuntados a favor por APARICIO PÉREZ (El delito fiscal a través de la
jurisprudencia, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997, pág. 335). Este nuevo requisito no es otra
cosa que la condición de que la regularización implique una declaración completa y veraz
[SABADELL CARNICERO, C., “Capítulo 7. La regularización tributaria como causa de exención de
la responsabilidad penal”, en F. M. MELLADO BENAVENTE (Coordinador), El delito fiscal,
Edición Fiscal CISS, Valencia, 2009, págs. 203-221, esp. pág. 205].
353
conocimiento del Ministerio Fiscal o la autoridad judicial competente los
hechos, solicitando que los ingresos realizados se tomaran como responsabilidad
civil. Caso contrario, de no presentar esta denuncia, no se interrumpía la
prescripción penal, que se ganaba a los cinco años. Cuando ello ocurría, el
contribuyente en cuestión pedía la devolución de los ingresos indebidos, puesto
que, no habiendo interrupción de la prescripción penal, el importe ingresado lo
era de una deuda que ya estaba prescripta en el momento del ingreso. Esta
estrategia se vio impedida con la reforma operada en los artículos 221 y 180 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y se cierra
jurídicamente con la inclusión del segundo párrafo del art. 305.4 del Código
penal”928.
Igualmente, el art. 305.4 CP establece el efecto de incurrir en la conducta

que configura la regularización tributaria: no se podrá perseguir al obligado
tributario por las posibles irregularidades contables u otras falsedades
instrumentales que aquél pudiera haber cometido antes de regularizar su situación
tributaria (sólo con relación a la deuda tributaria objeto de regularización) 929. Esto
se refiere a la ya existente extensión de los efectos de la impunidad prevista a las
falsedades e irregularidades contables de carácter instrumental, alterando el nomen
iuris de “exención de la responsabilidad penal” a “causa de no persecución”930.
928
OLEA COMAS, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en materia
de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 12.
929
Cfr. NIETO MARTÍN, A., “Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social, delitos de contrabando”, en Mª. del C. GÓMEZ RIVERO (Directora) / A. NIETO
MARTÍN / A. M. PÉREZ CEPEDA / E. CORTÉS BECHIARELLI / E. NÚÑEZ CASTAÑO, Nociones
fundamentales de Derecho penal. Parte especial, vol. II, 2ª. edic. adaptada a la LO 1/2015, de
reforma del Código Penal, Editorial Tecnos, 2015, págs. 315-350, esp. pág. 323: “El sentido de
esta previsión es hacer aún más atractiva para el autor la opción reguladora. Mantener la sanción
por otros delitos estrechamente vinculados al fraude fiscal realizado desincentivaría la
regularización de la deuda”.
930
Art. 305.4 CP: “(…) La regularización por el obligado tributario de su situación
tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades
instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el
mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria”.
354
Pasaremos ahora a dilucidar una de las cuestiones más debatidas en los
foros doctrinales de los últimos años 931, relativa a la naturaleza jurídica de este
instrumento. Nos preguntamos: ¿ha variado aquélla tras la última reforma llevada a
cabo por el legislador penal en su regulación?
2. Naturaleza jurídica de la regularización tributaria
a) Cuestiones preliminares
La mayor parte de la doctrina y la jurisprudencia ha calificado a la

regularización tributaria -desde su aparición en el delito fiscal- como una excusa
absolutoria932, pero la nueva regulación dada por LO 7/2012 dio lugar a posturas
encontradas al respecto.
931
Cfr., sobre la incidencia de la LO 7/2012 en la naturaleza jurídica del instituto de la
regularización, MANJÓN-CABEZA OLMEDA, A., “Regularización fiscal y responsabilidad penal.
La propuesta de modificación del delito fiscal”, en Teoría y Derecho: revista de pensamiento
jurídico, núm. 12, 2012, págs. 210-228, esp. págs. 222 y sig.; APARICIO DÍAZ, L., “La nueva
reforma del Código penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la
Seguridad Social”, en Diario La Ley, núm. 8081, 2013, págs. 16-22, esp. pág. 17; SERRANO
GONZÁLEZ-MURILLO, J. L. / MERINO JARA, I., “Pasado, presente y futuro de las regularizaciones
tributarias en Derecho penal”, op. cit., pág. 5; VILLAPLANA RUIZ, J., “¿De qué hablamos cuando
hablamos de regularizar? Reflexiones en torno al nuevo delito fiscal”, en Diario La Ley, núm.
8025, 2013, apartado III; CARRETERO SÁNCHEZ, A., “La nueva reforma de los delitos contra la
Hacienda pública: un paso firme contra el fraude fiscal”, en Diario La Ley, núm. 8027, 2013,
apartado III, 5; BACIGALUPO, E., “La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007”, op. cit., esp.
págs. 5 y sig.; PAREDES RODRÍGUEZ, J. M., “La reforma del delito contra la Seguridad Social
operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre”, en Aranzadi Social: revista doctrinal,
vol. VI, núm. 4, 2013, págs. 151-162; VAN DEN EYNDE ADROER, A., “Reforma de los delitos
contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en Revista Pensamiento Penal, Sección Penal
Económico, Doctrina, núm. 154, 2013, apartado 1. b; VIDALES RODRÍGUEZ, C., “Derecho penal
del amigo (reflexiones críticas acerca de la reciente modificación de los delitos contra la
Hacienda Pública y la Seguridad Social)”, op. cit., esp. págs. 274 y sigs.; MANJÓN-CABEZA
OLMEDA, A., Las excusas absolutorias en Derecho Español. Doctrina y jurisprudencia, Editorial
Tirant lo blanch, Valencia, 2014, págs. 138 y sigs.; NIETO MARTÍN, A., “Lección XIV: Delitos
contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, delitos de contrabando”, op. cit., esp. págs. 321
y sig.
932
Vid. GÓMEZ RIVERO, Mª. del C., “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad
Social”, en El nuevo Código penal y la Ley del jurado. Actas del Congreso de Derecho Penal y
355
Con el propósito de dilucidar esta cuestión y tomar posición, creemos
necesario estudiar cuál ha sido la evolución legislativa del instituto, desde su
aparición en el delito hasta su actual regulación.
El Anteproyecto de LO de 10 de mayo de 2012 configuró la regularización

tributaria -o, mejor dicho, su ausencia- como un elemento del tipo delictivo, y así
lo dijo expresamente la Exposición de Motivos:
“Una primera modificación de carácter técnico es la que prevé que la

regularización de la situación tributaria pase a ser un elemento del tipo delictivo en
lugar de una excusa absolutoria con el fin de que pueda ser apreciada por la
Administración tributaria, evitando así denuncias innecesarias por delito contra la
Hacienda Pública que desincentivan regularizaciones espontáneas y saturan los
tribunales de procesos abocados al archivo”933.
La modificación legislativa, en pos de la voluntad del pre-legislador, añadía

a la descripción de la conducta típica lo siguiente: “(…) y no hubiere regularizado
su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”. Con
esta inclusión, la ausencia de regularización se convertía en un elemento más del
tipo934.
Procesal: Sevilla, 11 al 15 de noviembre de 1996, Fundación El Monte, Universidad de Sevilla,

Sevilla, 1998, págs. 223-231, esp. pág. 229; ID., El fraude de subvenciones, Editorial Tirant lo
blanch, 2ª. edic., Valencia, 2005, pág. 349. Sobre las calificadas tesis minoritarias: DÍEZ LIRIO,
“La naturaleza jurídica de la regularización tributaria tras la entrada en vigor de la LO 7/2012”,
en Revista de Jurisprudencia, núm. 2, 2013, passim.
933
Consúltese, al respecto y por su vinculación con lo trascrito, lo afirmado en el Informe
al Anteproyecto de LO por la que se modifica la LO 10/1995, de 23 de noviembre, del CP. Ya
citado, esp. pág. 5.
934
Posición que parece defender MUÑOZ CUESTA, en “La reforma del delito fiscal
operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre”, op. cit., esp. págs. 40 y 42-45.
356
Pero la voluntad del pre-legislador dejó de tener importancia luego de la
reforma operada por el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo 935, al art. 180.2
LGT -apartado que fue suprimido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria-,
que disponía lo siguiente:
“Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes

de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o
investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo
reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le
exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida
pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración
podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a
la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. Asimismo, los efectos de la
regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se
satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a
su determinación”.
Lo consagrado en la LGT en aquel entonces no fue óbice para que se

continúe otorgando relevancia al verdadero propósito: lograr que la regularización
tributaria imposibilite la persecución de un posible delito de blanqueo de capitales
que tenga como actividad delictiva precedente una defraudación tributaria
regularizada936, consecuencia inviable si se considera que la regularización es una
excusa absolutoria937.
935
Cfr. DEL ROSAL BLASCO, B., “Reflexiones de urgencia sobre la trascendencia penal de
la regularización fiscal extraordinaria del Real Decreto-Ley 12/2012”, en Diario La Ley, núm.
7893, 2012, págs. 1-3.
936
Como se dijo en otra parte de este trabajo, un sector de la doctrina ha sostenido que la
finalidad del legislador al reformar el instituto de la regularización fue impedir la persecución
penal por la posible comisión de un delito de blanqueo de capitales a quien hubiera incurrido en
la descripción típica del art. 305.4 CP, lo que no sucedía cuando se concebía al instituto como una
excusa absolutoria sin desplegar efectos sobre el delito de blanqueo. Vid., al respecto y
ampliamente, DEL ROSAL BLASCO, B., “Delito fiscal y blanqueo de capitales: perspectivas ante la
357
Al respecto, la doctrina ha apuntado que “hay muchas razones para creer
que una de las finalidades buscadas por el legislador a la hora de introducir la
regularización con su nueva concepción de ‘elemento del tipo’, fue precisamente la
de dar lugar a la atipicidad penal y, ante la inexistencia de delito fiscal, evitar la
posibilidad de cometer con base a éste un segundo delito de blanqueo de capitales.
Existe una mayoritaria opinión contraria en nuestra doctrina a la posibilidad de
sancionar el blanqueo de capitales sobre un previo delito fiscal. Así se pronuncia,
por ejemplo, Morales Prats que ve necesaria una interpretación rigurosa del delito
de blanqueo para impedir su ‘maridaje’ con el delito contra la Hacienda Pública.
Sin embargo, la posibilidad de que el blanqueo se dé sobre un previo delito fiscal
no sólo encaja dentro de la literalidad del artículo 301 CP tras la reforma operada
por la Ley Orgánica 5/2010, sino que específicamente ha sido propugnada por el
Tribunal Supremo en su reciente STS 974/2012, de 5 de diciembre (Caso Ballena
Blanca, Fundamento Jurídico 37)”938.
Para que haya delito, el injusto típico y culpable ha de ser punible, a lo que
le sigue la inexorable consecuencia jurídica de la pena 939, pero si queda constatada
nueva reforma del tipo básico del delito fiscal”, en Diario La Ley, núm. 8017, 2013, págs. 13-16,
937
Vid. MANJÓN-CABEZA OLMEDA, A., “Regularización fiscal y responsabilidad penal.
La propuesta de modificación del delito fiscal”, op. cit., esp. págs. 217 y sigs.; BACIGALUPO, E.,
“La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007”, op. cit., esp. pág. 6.
938
VAN DEN EYNDE ADROER, A., “Reforma de los delitos contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social”, op. cit., apartado 1.b.
939
De acuerdo al imperativo categórico de KANT, quien afirmó magníficamente que “(l)a
ley penal es un imperativo categórico y ¡ay de aquel que se arrastra por las sinuosidades de la
doctrina de la felicidad para encontrar algo que le exonere del castigo, o incluso solamente de un
grado del mismo, por la ventaja que promete, siguiendo la divisa farisaica es mejor que un
hombre muera a que perezca todo el pueblo! Porque si perece la justicia, carece ya de valor que
vivan hombres sobre la tierra”. De allí que, el individuo que incumple las disposiciones legales se
hace indigno del derecho de ciudadanía: la transgresión de la ley pública que incapacita a quien la
comete para ser ciudadano se llama crimen sin más. Vid., al respecto y ampliamente, KANT, I., La
metafísica de las costumbres, estudio preliminar de A. CORTINA ORTS, traducción y notas de A.
CORTINA ORTS y J. CANAL SANCHO, Editorial Tecnos, Madrid, 1989, págs. 166 y sig. En el
mismo sentido, en el marco de la dogmática jurídico-penal, se pronunció el Profesor POLAINO
358
la regularización tributaria no habrá punibilidad ni, por ende, delito, no por
ausencia de injusto típico y culpable, sino por la ausencia de necesidad y
merecimiento de pena por razones puramente político-criminales que configuran la
excusa absolutoria como causa excluyente de la punibilidad [elemento negativo del
delito que brinda una solución jurídico-penal a un conflicto social que exige
efectiva defraudación en determinado alcance económico, inspirada en la máxima
de VON LISZT de que “a enemigo (delincuente) que huye, puente de plata
(oro)”]940.
Como quedó dicho, la afirmación de que la regularización de la situación

tributaria -o mejor dicho, su ausencia- configura un elemento del tipo delictivo, ha
sido duramente criticada 941. Ante esa tesitura, lo cierto es que el pre-legislador
podría haber establecido otra excusa absolutoria para la persecución de los delitos
de blanqueo de capitales en este caso 942, o bien considerar que la regularización
elimina la ilicitud del hecho, conservando el momento de la consumación en los
términos apreciados siempre.
NAVARRETE en su obra Derecho penal, Parte general, tomo I, Fundamentos científicos del
Derecho penal, 5ª edic. actualizada, Editorial Bosch, Barcelona, 2004, pág. 64, afirmando que
“(e)l binomio esencial del Derecho penal son el delito y la pena, dos conceptos antagónicos pero
correlativos. El delito es la infracción penal por antonomasia, y opera como presupuesto y
fundamento de la segunda”.
940
VON LISZT, F., Tratado de Derecho penal, tomo III, traducción de la 20ª. edic. alemana
por L. JIMÉNEZ DE ASÚA y adicionado con el Derecho penal español por Q. SALDAÑA Y GARCÍA
RUBIO, 2ª. edic., Editorial Reus, Madrid, 1917, pág. 20.
941
En cambio, mereció una opinión favorable del Consejo Fiscal en su informe sobre el
Anteproyecto: “Este Consejo Fiscal valora positivamente tal modificación, toda vez la actual
configuración de la regularización de la situación tributaria como excusa absolutoria sólo puede
entenderse si se hace una interpretación muy amplia de esta causa de exención de responsabilidad
penal, la cual no existe en el momento de producirse la conducta delictiva. Por tanto, se estima
acertada su inclusión como uno de los elementos que conforman el tipo básico del ‘delito fiscal’
descrito en el artículo 305 del Código Penal” (transcripción extraída de ALONSO GALLO, J., “El
delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit., esp. pág. 17, nota 6).
942
Como ya hizo el legislador con las falsedades instrumentales al introducir en el CP la
excusa absolutoria de regularización por medio de la Ley Orgánica 6/1995.
359
Aunque lo cierto es que consagrar una nueva excusa absolutoria para
perseguir delitos de blanqueo podría significar incumplir con las obligaciones
internacionales de España con respecto a la regulación de aquellos delitos. Por eso,
la única opción fue continuar previendo que la regularización configura una causa
que excluye la ilicitud penal del hecho, pero de manera que no dé lugar a una
interpretación que conlleve una consumación retrasada a la producción de una de
las causas de bloqueo del art. 305.4 CP. En efecto, la redacción definitiva ha
reemplazado la ausencia de regularización, requisito incluido por el pre-legislador
en el tipo básico del art. 305.1 CP -“(…) y no hubiere regularizado su situación
tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”-, por una excepción
que figura después de señalar el castigo por la comisión del delito fiscal -“(...)
salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado
4 del presente artículo”-943.
El legislador 2012 continuó declarando que la modificación en esta materia

busca “evitar la denuncia ante los Juzgados de aquellos obligados tributarios que
han regularizado, de forma completa y voluntaria, su situación tributaria”,
agregando lo siguiente:
“Una primera modificación ha consistido en configurar la regularización de

la situación tributaria como el verdadero reverso del delito de manera que, con la
regularización, resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción, con una
declaración completa y veraz, sino también el desvalor del resultado 944 mediante
943
Vid., ampliamente, ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”,
op. cit., esp. págs. 16-20.
944
Este aspecto fue específicamente discutido durante la tramitación parlamentaria. En
concreto, la propuesta de veto número dos del Grupo Parlamentario Socialista del Senado fue del
siguiente tenor: “En la Exposición de Motivos se afirma torticeramente que la regularización
‘neutraliza el desvalor del resultado y de la conducta’ cuando, en definitiva, hace desaparecer el
hecho delictivo y deja de ser una excusa absolutoria sobre la base de que el delito cometido deja
de serlo si se paga. La consecuencia directa y absolutamente rechazable para el Grupo Socialista
es que bastará poder pagar y regularizar para dejar de ser ‘delincuente’, en definitiva, el
denominado ‘derecho penal de los millonarios’ (...)”.
360
el pago completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota tributaria (…)
Esta nueva configuración de la regularización hace que ésta guarde una relación
de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto, tal y como han
destacado tanto la Fiscalía General del Estado, como el Tribunal Supremo, que de
forma muy expresiva se han referido a la regularización como el pleno retorno a
la legalidad que pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido
producida por la defraudación consumada con el inicial incumplimiento de las
obligaciones tributarias. En coherencia con esta nueva configuración legal de la
regularización tributaria como el reverso del delito que neutraliza completamente
el desvalor de la conducta y el desvalor del resultado, se considera que la
regularización de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del
inicial incumplimiento de la obligación tributaria y así se refleja en la nueva
redacción del tipo delictivo que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparición
del reproche penal”945.
Vemos así que la fundamentación del pre-legislador del Anteproyecto se

mantiene, pero en la Exposición de Motivos de la LO 7/2012 se omite consagrar
expresamente a la regularización tributaria como un elemento del tipo delictivo.
Utilizando términos que poca exactitud ofrecen para caracterizar al instituto, el
legislador nos permite testificar la inexistencia de razones inequívocas para
confirmar una mutación en la naturaleza jurídica de la regularización.
Por otro lado, el art. 305.4 CP ya no dice como lo hacía antes que “quedará
exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria”, sino que
se limita a disponer que “se considerará regularizada la situación tributaria”.
Creemos que con esta alteración queda superada la discusión surgida en el marco
945
Tal como surge de la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III (cursivas
añadidas).
361
del otrora delito fiscal sobre el vocablo regularizar, siendo hoy en día lo que
expresa la disposición correspondiente946.
Dejando de lado las manifestaciones de quienes creen que la intención del

legislador fue la misma que la del pre-legislador, nos preguntamos cuál es la
naturaleza jurídica de la regularización tributaria947: ¿es un elemento que se
integra en el tipo, de forma que su concurrencia excluye la tipicidad? ¿Es una
causa de justificación o de exclusión de la antijuridicidad sobrevenida? ¿Es una
mera causa excluyente de la perseguibilidad o condición de procedibilidad?, o en
sentido dogmático ¿en realidad sigue siendo una excusa absolutoria?
946
Discusión que motivó, oportunamente, la Circular 2/2009 dictada por la Fiscalía
General del Estado. Cfr., al respecto, CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación
tributaria tras la reforma del Código penal por la LO 5/2010, op. cit., págs. 113-117. Pareciera
que con este cambio el legislador ha intentado dejar en claro que la regularización no debe
entenderse en términos tributarios, sino que constituye una cuestión de naturaleza jurídico-penal
que afecta al carácter delictivo de la acción ante el cumplimiento de las condiciones impuestas en
el art. 305.4 CP.
947
Aclaramos que nos dedicaremos al análisis de algunas de las posiciones que se han
venido esbozando acerca de la naturaleza jurídica del instituto. Asimismo, en esta nota al pie
mencionamos una teoría en la que no nos detendremos en el desarrollo del análisis que sigue, y
que sostiene que la regularización de la situación tributaria puede configurar, tras la reforma
7/2012, una causa que excluye la responsabilidad penal [GÓMEZ LANZ, J., “Delitos contra la
Hacienda Pública: art. 305.4 CP. Notas críticas sobre la redacción dada al art. 305 CP en la Ley
Orgánica 7/2012”, en F. J. ÁLVAREZ GARCÍA (Director) / J. DOPICO GÓMEZ-ALLER
(Coordinador), Estudio crítico sobre el anteproyecto de reforma penal de 2012, Editorial Tirant
lo blanch, Valencia, 2013, págs. 843-854, esp. pág. 850; CARRERAS MANERO, O. B., “De nuevo
sobre los presupuestos temporales de la regularización tributaria como causa de exención de la
responsabilidad penal en el delito de defraudación tributaria”, en Quincena Fiscal, núm. 13,
2013, págs. 105-112]. Además, otros han tomado posición por diferente configuración:
BACIGALUPO, E., “La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007”, op. cit., esp. pág. 6, quien
afirma que “(l)a regularización continuará siendo una excusa absolutoria, cuya ausencia
constituye, a la vez, un presupuesto procesal de la persecución”; y, SERRANO GONZÁLEZ-
MURILLO, J. L. / MERINO JARA, I., “Pasado, presente y futuro de las regularizaciones tributarias
en Derecho penal”, op. cit., págs. 5 y sig., quien afirma que “aun constituyendo materialmente un
desistimiento impropio (del delito consumado), siendo el descubrimiento del delito una condición
objetiva de punibilidad, la regularización supone una circunstancia interpuesta que impide operar
a tal condición de punibilidad”.
362
b) Causa de atipicidad
Un sector de la doctrina, tras la LO 7/2012, viene sosteniendo que la

regularización de la situación tributaria del art. 305.4 CP es un elemento de la
tipicidad formulado negativamente, por lo que hasta que no se produzcan las
causas de bloqueo, el delito no puede consumarse. O, dicho sea de otro modo,
tildan a la cláusula como una causa de atipicidad en el delito fiscal948.
Así pues, ¿la regularización es un elemento que se integra en el tipo, de

forma que su concurrencia excluye la tipicidad, con las repercusiones ya señaladas
por el CGPJ en la consumación y prescripción del delito fiscal 949? Como
adelantamos, no compartimos esta tesis: la regularización configura un
comportamiento post-illicitum y de carácter positivo (opera ex post facto), de
forma que el comportamiento típico ejecutado no es considerado punible, ni por
ende delictivo, cuando el sujeto regulariza -en los términos previstos por el art.
305.4 CP- su situación tributaria.
948
Vid. MONTERO DOMÍNGUEZ, A., “La proyectada reforma de la regulación del delito
contra la Hacienda Pública”, en Tribuna Fiscal, núm. 263, 2012, págs. 7-14, esp. pág. 7;
RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “Algunas reflexiones sobre la reforma penal”, en El Notario del
Siglo XXI, núm. 47, 2013 (críticamente: “Este incesante aluvión de reformas evidencia que se está
legislando sin haber trazado previamente con la debida serenidad una línea político criminal
coherente”) (accesible en: http://www.elnotario.es/index.php/opinion/opinion/161-algunas-
reflexiones-sobre-la-reforma-penal-0-45715336823570857); MANJÓN-CABEZA OLMEDA, A.,
“Regularización fiscal y responsabilidad penal. La propuesta de modificación del delito fiscal”,
op. cit., esp. págs. 222 y sig.; DE VICENTE MARTÍNEZ, R., “Los delitos contra la Seguridad Social
tras la reforma operada en el Código penal por la Ley orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, en
materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la seguridad social”, en E. DEMETRIO
CRESPO (Director) / M. MAROTO CALATAYUD (Coordinador), Crisis financiera y Derecho penal
económico, Editorial Edisofer, Madrid, 2014, págs. 579-604, esp. pág. 585; BUSTOS RUBIO, M.,
La regularización en el delito de defraudación a la Seguridad Social, Editorial Tirant lo blanch,
Valencia, 2016, págs. 78-93.
949
Vid. supra Cap. VII, epígrafe II, apartado A.
363
La postura criticada no hace depender la existencia del delito de la lesión
del bien jurídico protegido, sino del hecho de su descubrimiento, lo que nos parece
dogmáticamente inapropiado. En efecto, determinar que las causas de bloqueo
(notificación, ejercicio de acción penal, diligencias judiciales) condicionan la
existencia de delito fiscal, constituye un desacierto a nuestro juicio.
Además, recordemos cómo repercute esta postura en lo que respecta a la

prescripción en el delito: situar la consumación en la aparición de las causas de
bloqueo puede provocar una gravísima indeterminación del momento prescriptivo
del delito. En efecto, podrían acontecer tres situaciones950:
1. Si luego de defraudar el obligado tributario regulariza su situación

tributaria en los términos previstos por el legislador en el art. 305.4 CP, el delito
no estará consumado y sería absurdo alegar la prescripción 951.
950
Vid. SANZ DÍAZ-PALACIOS, J. A., “Reflexiones sobre la reforma del Código penal en
materia de lucha contra el fraude tributario”, en Diario La Ley, núm. 7966, 2012, págs. 16-20,
esp. págs. 16-18; OLEA COMAS, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en
materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 7, en
donde se afirma: “No debe temer el obligado tributario, pues no parece que se trate de ninguna
artimaña normativa para jugar con los plazos de prescripción, sino más bien un intento de
transformar una excusa absolutoria en un supuesto de atipicidad sobrevenida (…)”.
951
Cfr. MUÑOZ CUESTA, F. J., “La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27
de diciembre”, op. cit., esp. pág. 44: “Esto supone que el delito quedará consumado cuando se
lleve a cabo la defraudación, la cantidad con la que se perjudique a la hacienda pública supere los
120.000 euros y no se haya procedido a regularización de la deuda tributaria, puesto que este
elemento negativo del delito aparece automáticamente cuando nacen los otros dos requisitos del
tipo. Esta situación podría parecer extremadamente extraña y en verdad lo es, la que conlleva que
el delito nace cuando concurren los tres elementos citados, pero si se produce la regularización
antes de los momentos previstos en el art. 305.4 CP, en su novedosa redacción, la infracción
penal no ha existido nunca. Esto cabría denominarse como un delito en estado latente, en que su
definitiva eficacia delictiva, oculta provisionalmente, surte efectos cuando tiene conocimiento el
obligado de la iniciación de actuaciones de comprobación o investigación o cuando el Ministerio
Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral
o local de que se trate, interponen querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el
Ministerio fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento
formal de la iniciación de las diligencias”.
364
2. Si el sujeto incurre en la defraudación y no regulariza ni es descubierto, el
hecho no estará consumado y tampoco se dará inicio al plazo de prescripción.
3. Si el defraudador no regulariza, pero es descubierto, se produciría en el

mismo momento la consumación y la interrupción del plazo de prescripción con
las correspondientes actuaciones administrativas o judiciales952.
De los posibles escenarios expuestos se infiere que la adhesión a la postura

objetada conduce a concluir que el delito siempre estará despierto y la prescripción
no llegaría jamás, lo que supone una inadmisible inseguridad jurídica y un agravio
injusto si se lo compara con el restante catálogo de delitos953.
Pongamos las ideas en orden: las causas de bloqueo que establece el

legislador en el art. 305.4 CP no determinan el momento consumativo del delito
fiscal, sino que fijan la finalización del plazo para incurrir en el comportamiento
952
Cfr. SERRANO GONZÁLEZ-MURILLO, J. L. / MERINO JARA, I., “Pasado, presente y
futuro de las regularizaciones tributarias en Derecho penal”, op. cit., esp. pág. 6. Al respecto, y
contrariamente a lo sostenido, se ha pronunciado MUÑOZ CUESTA, F. J., “La reforma del delito
fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre”, op. cit., esp. pág. 45: “Es congruente con lo
anterior que una vez consumado el delito, aunque sea provisional (si es que se admite esta
categoría de perfección del delito) su plazo de prescripción comienza a correr, art. 132.1 CP,
desde el día en que se haya cometido la infracción punible, no como pudiera afirmarse cuando
haya transcurrido la posibilidad de regularización, puesto aunque siga existiendo la posibilidad de
ello el tipo penal está consumado. Se interrumpe la prescripción cuando se actúa por los órganos
judiciales conforme al art. 132.2 CP, sin que se pueda confundir interrupción de la prescripción
con las actuaciones que impiden la regularización que no tienen por sí mismas la fuerza
interruptiva de la prescripción que prevé el último artículo citado”.
953
Por todo ello, se considera adecuado seguir contemplando la regularización tributaria
y, por ende, las restantes regularizaciones a que alude el Anteproyecto, como excusa absolutoria
[vid. Informe del CGPJ al Anteproyecto de LO por la que se modifica la LO 10/1995, de 23 de
noviembre, del CP (esp. pág. 19)]. Al respeto, MANJÓN-CABEZA OLMEDA, A., “Regularización
fiscal y responsabilidad penal. La propuesta de modificación del delito fiscal”, op. cit., esp. pág.
224: “(…) no parece oportuno mutar el carácter de la regularización en el sentido que se propone,
toda vez que parece consagrarse la idea de que el delito se consuma, no cuando se haya producido
el hecho defraudatorio, sino después y que tal consumación no se producirá hasta ‘que se pille’ al
delincuente por iniciarse actuaciones administrativas o judiciales. Por otro lado, el momento de la
consumación queda en manos de la Administración, del Juez o del Fiscal, que con su actuación
pueden precipitar la realización del segundo elemento del delito”.
365
post illicitum y positivo de regularizar la situación tributaria. En verdad, aquellas
causas aparecen cuando se realizó el injusto típico, disponiendo el sujeto de un
plazo legal para regularizar su situación, que en caso de producirse excluye el
elemento normativo de la punibilidad en el delito fiscal 954.
Igualmente, el hecho de que la LO 7/2012 haya incluido la regularización

tributaria en la descripción del tipo básico (art. 305.1 CP, in fine)955, no tiene por
qué significar que esta institución configure un elemento del tipo; el agregado
supedita la pena y no la tipicidad del delito956. Por lo tanto, “(e)l tipo básico del
delito fiscal no ha sido reformado, lo que se ha reformado es el texto de los
apartados 1 y 4 del art. 305 CP. Es preciso no confundir el texto [su redacción] de
un artículo con el tipo penal del delito que el texto describe. El tipo penal es un
concepto producto de la interpretación del texto, que no necesariamente coincide
con el texto legal”957.
En verdad, si lo que realmente buscaba el legislador era modificar la

naturaleza jurídica de la regularización tributaria, también debería haber previsto
expresamente las repercusiones en los terceros partícipes. Veamos: para que el
partícipe sea considerado responsable -según la doctrina de la accesoriedad
954
Cfr. NIETO MARTÍN, A., “Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social, delitos de contrabando”, op. cit., esp. pág. 322.
955
Art. 305.1 CP in fine CP: “(…) salvo que hubiere regularizado su situación tributaria
en los términos del apartado 4 del presente artículo”.
956
DOPICO GÓMEZ-ALLER, J., “La reforma del Derecho penal tributario: nuevas
oportunidades para el fraude fiscal”, en Iuris: Actualidad y práctica del derecho, núm. 181-182,
2012, págs. 12-16, esp. pág. 16. Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho penal económico y
de la empresa. Parte especial, 5ª. edic., Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2015, págs. 650 y
sigs.
957
BACIGALUPO, E., “La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007”, op. cit., esp. pág. 5.
Además, el autor agrega: “La Exposición de Motivos de la ley dice haber efectuado ‘mejoras
técnicas en la tipificación de los delitos contra la Hacienda Pública en el art. 305 CP (LA LEY
3996/1995), que tiene por objeto facilitar la persecución de estos delitos y corregir algunas
deficiencias advertidas en su aplicación’. Sin embargo, el verdadero alcance de la reforma no
afecta al tipo básico en sentido técnico. La Exposición de Motivos nada dice al respecto. Por el
contrario, sólo redefine los alcances de la regularización, sin que esta reinterpretación de su
alcance tenga luego ningún reflejo en el texto legal”.
366
limitada de la participación 958-, se requiere un hecho principal típico y antijurídico.
Si la regularización eliminase el injusto del comportamiento precedente del
obligado tributario, también correspondería haber consagrado normativamente la
extensión de esa consecuencia para los partícipes, sin exigir de ellos ningún
comportamiento favorecedor de la regularización 959. Pero, en todo caso, esto no
fue lo que sucedió, pues no existe regulación alguna en este sentido, suscitándose
numerosas dudas por la discordancia entre lo escrito en el Código penal y en la
Exposición de Motivos.
Invocar el olvido del legislador no explica la divergencia señalada, pues al

establecer la atenuación penológica por regularización extemporánea y
colaboración activa (art. 305. 6 CP) sí puso cautela regulando un régimen jurídico
singularizado para los partícipes distintos del obligado tributario o del autor del
delito960.
Recapitulando: de los apartados primero y cuarto del art. 305 CP no se

puede concluir de manera indubitable una variación en la naturaleza jurídica de la
regularización tributaria. Existe una patente discordancia entre lo querido (o
supuestamente querido) por el legislador de 2012 y la redacción final dada al
precepto, que debilita cualquier argumento para calificar al instituto como un
elemento del tipo delictivo.
958
Doctrina asumida ampliamente por la jurisprudencia. Vid., por todas, STS de
25.VI.2010 (Ponente: VARELA CASTRO).
959
Al respecto, Consulta de la Fiscalía General del Estado 4/1997 de 19 de febrero, sobre
la extensión a terceros partícipes de los efectos de la regularización fiscal (accesible en:
http://doctrina-administrativa.vlex.es/vid/terceros-participes-regularizacion-232051).
960
Vid. infra Cap. X, epígrafe II, apartado C.
367
c) Causa de justificación
Otro sector de la doctrina sostiene que la regularización tributaria es una

causa sobrevenida de justificación o de exclusión de la antijuridicidad, posiciones
en verdad distintas pero que analizaremos en el mismo epígrafe por compartir
algunos rasgos definitorios y estructurales.
Quienes consideran que las causas de justificación o de exclusión de la

antijuridicidad ofrecen la única categoría dogmática que da respuesta a la pregunta
de cuál es la naturaleza jurídica de la nueva regularización, afirman que cuando el
obligado tributario regulariza, realiza una conducta típica que reúne todos los
elementos del tipo del delito consumado, pero que no es antijurídica por resultar
autorizada por una norma que le permite incurrir en el hecho típico961.
Asimismo, los defensores de esta postura sostienen que es evidente que una
vez regularizada la deuda tributaria, el posible delito de blanqueo de capitales
desaparece, sin necesidad de que exista una norma expresa como la de la extensión
961
19, quien agrega: “Visto desde otra perspectiva, para que el hecho típico sea además antijurídico
es necesario que a la antijuridicidad formal (la subsunción de la conducta en la descripción formal
del tipo) se sume la antijuridicidad material (el menoscabo o puesta en peligro del bien jurídico
protegido, de acuerdo con el principio de lesividad). Esta calificación dogmática es la que mejor
explica el texto del preámbulo antes transcrito. Cuando, después de realizarse la defraudación
consumada, i. e., la conducta típica, se produce la regularización en los términos exigidos en el
artículo 305.4 CP, el hecho típico resulta justificado, al estar amparado por una norma (la del art.
305.4 CP) que excepcionalmente permite su realización. O, desde la perspectiva no normativa,
sino material, el hecho formalmente antijurídico, por tener encaje en la descripción de la conducta
de defraudación del tipo, no es antijurídico materialmente, ya que la lesión provisional del bien
jurídico protegido no ha llegado a materializarse gracias a la regularización. Por ello, la
regularización hace desaparecer el injusto, la antijuridicidad o ilicitud del hecho”.
368
de los efectos de la regularización a las falsedades instrumentales que realiza el art.
305.4 CP962.
Además, esta posición supone aceptar las consecuencias en el ámbito de la

participación en el delito de defraudación tributaria963, pues si se ha incurrido en la
regularización fiscal, el partícipe no incurrirá en responsabilidad penal por
referirse su participación a un hecho que no es contrario a Derecho.
Por otro lado, hay quienes sostienen que la regularización tributaria

configura, más exactamente, una causa de exclusión de la antijuridicidad
sobrevenida, pues incurrir en el comportamiento del art. 305.4 CP supone la
desaparición de la antijuridicidad del acto ya consumado retroactivamente964.
962
20. Vid., sobre la cuestión de si el delito de defraudación tributaria puede o no ser delito
antecedente del delito de blanqueo de capitales, CAMPOS NAVAS, D., “Lavado de dinero y delito
fiscal. Posibilidad de que delito fiscal sea el delito precedente al de blanqueo”, en Diario La Ley,
núm. 6383, 2005, págs. 1-6; BLANCO CORDERO, I., “El delito fiscal como actividad delictiva del
delito de blanqueo de capitales”, en RECPC, núm. 13-01, 2011, págs. 1-46. Podría parecer que
esta polémica ha sido zanjada por la Ley 10/2010, de Prevención del Blanqueo de Capitales y de
la Financiación del Terrorismo, que en su art. 1.2 establece lo siguiente: “(…) A los efectos de
esta Ley se entenderá por bienes procedentes de una actividad delictiva todo tipo de activos cuya
adquisición o posesión tenga su origen en un delito, tanto materiales como inmateriales, muebles
o inmuebles, tangibles o intangibles, así como los documentos o instrumentos jurídicos con
independencia de su forma, incluidas la electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de
dichos activos o un derecho sobre los mismos, con inclusión de la cuota defraudada en el caso de
los delitos contra la Hacienda Pública”. Sin embargo, la expresión “a los efectos de esta Ley” ha
llevado a un sector de la doctrina a considerar que esta disposición no vincula al intérprete del art.
301 CP (cfr., en este sentido, BACIGALUPO, E., Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo de
dinero, Editorial Civitas, Navarra, 2012, pág. 10). Sobre esto, volveremos más adelante.
963
La Fiscalía General del Estado intentó dar respuesta a esta pregunta por medio de la ya
referida Consulta 4/1997, de 19 de febrero.
964
Tradicionalmente sostiene esta postura QUERALT JIMÉNEZ, J. J., “El nuevo delito del
fraude fiscal y a la Seguridad Social”, en C. M. ROMERO CASABONA (editor), Dogmática penal,
Política criminal y Criminología en evolución, Centro de Estudios Criminológicos, Universidad
de La Laguna, Tenerife, 1997, pág. 264. Con posterioridad a la reforma operada por LO 7/2012
mantiene esta opinión ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit.,
esp. págs. 15 y sigs. Vid., además y ampliamente, BUSTOS RUBIO, M., La regularización en el
delito de defraudación a la Seguridad Social, op. cit., págs. 113-126.
369
Pareciera que esta doctrina busca la creación de un nuevo elemento
configurador del concepto jurídico de delito, categoría dogmática que quedaría
integrada en el seno de la punibilidad y que podría estar fundamentada en lo
escrito por el legislador en la Exposición de Motivos de la LO 7/2012 cuando dijo
que la regularización “pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido
por la defraudación consumada”, o cuando redactó que “se considera que la
regularización hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento”965.
Más allá de la validez de sus argumentos, la voluntad del legislador no debe

ser un instrumento concluyente para arribar a una posición en lo que respecta a la
naturaleza jurídica de una institución. En verdad, el juicio que determina cuándo
una conducta es o no ajustada a Derecho viene referido al momento en que dicha
conducta entra en contradicción con el Derecho y no después966. Únicamente las
causas de justificación permiten desplazar el injusto y sólo ellas crean un auténtico
Derecho a actuar de una determinada manera con el consiguiente deber de tolerar
la actuación justificada por parte de la persona afectada 967, lo que en modo alguno
puede concluirse de la operatividad de la regularización de la situación tributaria.
Ciertamente, resulta difícil aceptar que desde una perspectiva dogmática la

reparación integral del perjuicio pueda considerarse un supuesto de exclusión de la
antijuridicidad como si de una causa de justificación a posteriori se tratase,
dejando de lado el hecho de que el comportamiento antijurídico ya se ha
materializado previamente por medio de la defraudación inicial 968.
965
Tal como surge de la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III.
966
ampliada, traducción de M. OLMEDO CARDENETE, Editorial Comares, Granada, 2002, págs. 346 y
sigs.
967
ROXIN, C., Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 602 y sig.
968
Así lo han entendido algunos autores, que han calificado la medida como una
manipulación de las estructuras lógico-sistemáticas del Derecho Penal o, incluso, como un intento
imposible (cfr. DEL ROSAL BLASCO, B., “Delito fiscal y blanqueo de capitales: perspectivas ante
la nueva reforma del tipo básico del delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 16).
370
d) Causa excluyente de punibilidad: excusa absolutoria
Frente a los desaciertos en los que incurren las posturas anteriormente

reseñadas y sin perjuicio de reconocer su esfuerzo argumentativo, la mayor parte
de la doctrina969 y de la jurisprudencia970 afirma que la regularización tributaria es
una excusa absolutoria (categoría proveniente de expresión terminológica
francesa), por la que se determina una causa jurídica excluyente de la
“punibilidad” de un injusto típico y culpable (y, por tanto, la eliminación de
existencia del propio concepto de delito, ante un elemento negativo del mismo que
afecta a la necesidad y procedencia de imposición de la pena), o bien -en empleo
de una terminología alemana- una causa de anulación o levantamiento de la
punición971, que plantea la cuestión de la delimitación entre causa excluyente de la
969
Cfr. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L. / MERINO JARA, I., “La regularización
tributaria en la reforma de los delitos contra la Hacienda Pública”, en RDFHP, vol. 45, núm. 236,
1995, págs. 351-372, esp. pág. 356; BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda
pública, Centro de Estudios Ramón Areces, Colección Ceura, Madrid, 2000, págs. 107 y sig.;
OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO, E., “Consideración penal de las cláusulas de regularización
tributaria”, en La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía, núm.
7, 2000, págs. 1472-1478, esp. pág. 1475; MARTÍNEZ LUCAS, J. A., El delito de defraudación a la
Seguridad Social. Régimen legal, criterios jurisprudenciales, Editorial Práctica de Derecho,
Valencia, 2002, pág. 182; BAJO FERNÁNDEZ, M., “Algunas cuestiones del delito tributario”, en
ID. (Director) / S. BACIGALUPO SAGGESE / C. GÓMEZ-JARA DÍEZ (Coords.), Política fiscal y
delitos contra la Hacienda pública. Mesas redondas. Derecho y economía, op. cit., págs. 125-
134, esp. pág. 127; DOMÍNGUEZ PUNTAS, A., Blanqueo de capitales y delito fiscal, Editorial
Francis Lefebvre, Madrid, 2011, pág. 209; MANJÓN-CABEZA OLMEDA, A., Las excusas
absolutorias en Derecho español. Doctrina y jurisprudencia, op. cit., pág. 149.
970
Sirvan de ejemplo las siguientes SSTS: de 29.IX.2000 (Ponente: GARCÍA ANCOS), de
17.XI.2000 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR), de 30.X.2001 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR), de
26.XII.2001 (Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO), de 3.IV.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN),
de 3.II.2005 (Ponente: RAMOS GANCEDO), de 29.V.2009 (Ponente: GRANADOS PÉREZ) y de
25.VI.2010 (Ponente: VARELA CASTRO).
971
Vid., ampliamente, sobre su conceptualización, BUSTOS RUBIO, M., “Más allá del
injusto culpable. Los presupuestos de la punibilidad”, en EPC, núm. 35, 2015, págs. 189-238;
ID., La regularización en el delito de defraudación a la Seguridad Social, op. cit., págs. 135-144.
En concreto, sobre el delito tributario, la doctrina ha tratado de deslindar de forma más precisa la
naturaleza de la regularización, elaborando complejas teorías que matizan la tradicional
concepción de la excusa absolutoria. Entre otros, consúltese: BRANDARIZ GARCÍA, J. A., La
exención de responsabilidad penal por regularización en el delito de defraudación a la
Seguridad Social, Editorial Comares, Granada, 2005, págs. 13 y sigs.; GÓMEZ PAVÓN, P., “La
371
punibilidad como elemento del delito y causa excluyente de la penalidad como
consecuencia jurídica del delito.
No es este el lugar para realizar un estudio detenido del carácter dogmático

de las excusas absolutorias, aunque sí consideramos necesario dejar en claro que
éstas presuponen la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, y
hacen desaparecer la necesidad y procedencia de imposición de pena, esto es,
elemento negativo del delito, excluyente de la punibilidad como característica
esencial del concepto jurídico del mismo972. Los supuestos que excluyen la
punibilidad tienen una naturaleza general y objetiva, y se encuentran fundados en
razones de política-criminal que aconsejan la eliminación de la pena, es decir,
intentan excluir la imposición de una sanción por la concurrencia de razones
utilitarias973. En efecto, y en el caso del delito fiscal, los porqués se sitúan en el
incentivo del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, que
difícilmente se llevaría a cabo por el sujeto activo si traería aparejado la aplicación
de una pena974.
regularización en el delito de defraudación a la Seguridad Social”, en ID. / F. J. ÁLVAREZ GARCÍA

/ M. A. COBOS GÓMEZ DE LINARES / P. GÓMEZ PAVÓN / A. MANJÓN-CABEZA OLMEDA / A.
MARTÍNEZ GUERRA (Coords.), Libro Homenaje al Profesor Luis Rodríguez Ramos, Editorial
Tirant lo blanch, Valencia, 2013, págs. 567-602, esp. pág. 575; VILLAPLANA RUIZ, J., “¿De qué
hablamos cuando hablamos de regularizar? Reflexiones en torno al nuevo delito fiscal”, op. cit.,
apartado III; NIETO MARTÍN, A., “Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social, delitos de contrabando”, op. cit., esp. pág. 321.
972
POLAINO NAVARRETE, M., “La punibilidad en la encrucijada de la Dogmática
jurídicopenal y la Política criminal”, op. cit., págs. 11-46; ID., “Die Strafbarkeit im
Spannungsfeld von Strafrechtsdogmatik und Kriminalpolitk”, op. cit., págs. 501-521; ID.,
Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs. 179 y sigs.
973
Dykinson, Madrid, 2016, págs. 140-143.
974
cit., págs. 124-130. Asimismo, resulta de interés la lectura de la jurisprudencia relativa a su
fundamento reseñada en PÉREZ MARTÍN, D., “Capítulo III. Causas de justificación. La
regularización tributaria”, en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P. CANCER MINCHOT / R. FRÍAS RIVERA /
372
Los defensores de la teoría de la regularización tributaria como causa
excluyente de la punibilidad exigen la presencia de un comportamiento post-
illicitum y positivo para que pueda surtir el efecto de desplazar la necesidad legal
de imposición de pena. De esta manera, ubican el instituto en la punibilidad como
elemento esencial en la configuración del delito y no precisan de castigo cuando
queda desvirtuada la defraudación tributaria mediante la conducta que resuelve el
conflicto en la forma legalmente prevista. Hay un evidente paralelismo entre la
misma y el desistimiento voluntario de consumar un delito, y un fundamento
unitario proveniente de exigencias político-criminales de prevención general y
prevención especial que consideran inadecuada la imposición de la pena975.
Por otro lado, esta tesis detecta una reveladora omisión en el precepto del
art. 305.4 CP: la regulación de los efectos de la regularización sobre los partícipes,
tanto en el delito contra la Hacienda Pública como en los delitos instrumentales.
Como quedó dicho, la reforma de 2012 no modificó la redacción en ese sentido, y
continúa previendo que la regularización surtirá efectos únicamente sobre el
obligado tributario976.
J. J. ZABALA GUADALUPE (Directores) / E. BAL FRANCÉS / J. J. ZABALA GUADALUPE (Coords.),

págs. 185-237, esp. pág. 212.
975
GÓMEZ RIVERO, Mª. del C., “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”,
op. cit., págs. 230 y sig.
976
Sin embargo, destacan que la EM de la LO 6/1995 no dice nada acerca de la
posibilidad de que los terceros partícipes también se vean beneficiados por los efectos de la
procedencia de la institución. Por su parte, la Consulta 4/1997 de la FGE brindó una posible
solución a la extensión del beneficio penológico a los partícipes, siempre que cooperasen
activamente con la regularización -entendida en sentido amplio- llevada a cabo por el deudor
tributario. Contrariamente, cuando no se acredite dicho comportamiento, no será procedente el
beneficio consecuente, al igual que cuando el tercero se incline a regularizar la situación del
obligado tributario y éste no la lleve a cabo.
373
En suma, para este sector, “todo ha cambiado para que nada cambie” 977: la
naturaleza jurídica de la regularización tributaria tras la reforma de 2012 continúa
siendo la misma que la considerada mayoritariamente en el marco de la anterior
regulación, es decir, una excusa absolutoria978.
C) Toma de postura
La regularización de la situación tributaria continúa siendo una excusa

absolutoria, que excluye la punibilidad del acto típico, antijurídico y culpable.
La reforma llevada a cabo por la LO 7/2012 no manifiesta una alteración en

la naturaleza jurídica del instituto ni una variación que armonice el tratamiento
penal de los partícipes, reflejando esto una manifiesta discordancia entre la
Exposición de Motivos de la señalada Ley, y los apartados 1 y 4 del art. 305 CP979.
Recordemos, además, que el Anteproyecto preveía sin rodeos que la

regularización de la situación tributaria configuraba un elemento del tipo y la
redacción normativa inicial lo establecía expresamente en el art. 305.4 CP diciendo
“el que defraude (…) y no regularice”. Pero, y tras numerosos avatares habidos en
la tramitación del Anteproyecto de LO, luego Proyecto núm. 121/00017, y
finalmente LO 7/2012, su Exposición de Motivos suprimió la expresión dada por
977
FERRÉ OLIVÉ, J. C, “Una nueva trilogía en Derecho penal tributario: fraude,
regularización y blanqueo de capitales”, en Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 372,
978
FERRÉ OLIVÉ, J. C, “Una nueva trilogía en Derecho penal tributario: fraude,
regularización y blanqueo de capitales”, op. cit., l.u.c. Cfr., asimismo, NIETO MARTÍN, A.,
“Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, delitos de contrabando”,
op. cit., esp. pág. 321; PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario. Parte general, 26ª. edic.,
Editorial Civitas, Navarra, 2016, pág. 479.
979
Cfr., en el mismo sentido, BACIGALUPO, E., “La reforma del delito fiscal por la LO
7/2007”, op. cit., esp. pág. 7.
374
el pre-legislador y aludió ambiguamente al “reverso del delito”980, redactando en la
disposición aludida “el que defraude (…) salvo que regularice”. Más allá de la
pretendida analogía, compartimos el buen criterio de algunos autores que han
dicho que el legislador configura la regularización como un retorno de la legalidad,
admitiendo que en algún momento esa legalidad se truncó, aproximándose de
nuevo al terreno de la excusa absolutoria981.
Asimismo, no compartimos que la lesión del bien jurídico sea provisional,

argumento utilizado por detractores de nuestra posición y que proviene de la
Exposición de Motivos de la LO 7/2012. En verdad, el deber se vulnera desde el
mismo momento en que el obligado lo incumple sin ingresar el monto adeudado a
la Administración, o solicitando devoluciones o beneficios fiscales indebidos. Una
vez transcurridos los plazos establecidos en la LGT para la presentación de la
declaración-liquidación, el delito fiscal queda consumado. Distinto es que, a causa
de un comportamiento post-illicitum (posterior al injusto típico), se produzca el
980
Para fundamentar este punto de vista la EM, en su apartado III, se remitió tácitamente
a las SSTS de 29.V.2009 (Ponente: GRANADOS PÉREZ) y de 30.IV.2012 (Ponente: SÁNCHEZ
MELGAR), en las que, con cita en la Circular 2/2009 de la FGE se afirmó que, en las excusas
absolutorias de los arts. 305.4 y 307.3 del Código Penal, la conducta postdelictiva [en el sentido
correcto de post-illicitum] del imputado debe suponer el reverso del delito consumado [recte:
realización del comportamiento descrito como delito, en el nivel del injusto típico y culpable], de
forma que resulte neutralizado no sólo el desvalor de acción (defraudación), sino también el
desvalor de resultado (perjuicio patrimonial irrogado a la Hacienda Pública o a las arcas de la
Seguridad Social).
981
Seguridad Social”, op. cit., apartado 1, b. Cfr. VILLAPLANA RUIZ, J., “¿De qué hablamos cuando
hablamos de regularizar? Reflexiones en torno al nuevo delito fiscal”, op. cit., apartado IV: “A
llegar hasta esta conclusión nos ayuda no sólo la ya analizada situación léxico gráfica de la
regularización en el artículo 305.1 C.P., o la interpretación más literal del precepto -con la
comparativa, tan expresiva, del tenor inicial del Anteproyecto luego modificado-, sino también el
propio Preámbulo de la L.O. 7/2012 que, como decíamos, recoge expresiones directamente
extraídas del Ministerio Fiscal o del Tribunal Supremo cuando se han acercado, precisamente, a
la regularización como ‘excusa absolutoria’ -donde se da por sentado que quien regulariza retorna
la legalidad- luego hubo previa ilegalidad y por tanto tipicidad-, poniendo fin a la lesión
provisional del bien jurídico protegido por la defraudación ‘consumada’ -luego hubo delito- y ello
toda vez que la regularización se configura, expresamente, como el ‘reverso del delito’ que
neutraliza desvalores -de acción y resultado- que se derivan, precisamente, de la comisión -ya
realizada- del mismo”.
375
calificado reverso del comportamiento descrito como delito que justifique la
ausencia de imposición de una pena por razones de política criminal982.
Es cierto que la voluntad del legislador es un criterio hermenéutico útil e

idóneo para hallar el sentido objetivo de la norma 983, pero si existen
contradicciones entre aquélla y ésta -sumado al hecho de que resulta discutible que
los Tribunales vayan a aceptar la exégesis amparada en la Exposición de Motivos-
habrá que hacer prevalecer la interpretación más acorde con el contenido objetivo
del mandato (mens legis)984, esto es, la objetiva significación de la propia ley
vigente, frente a la subjetiva voluntas legislatoris pretendida en la actividad
legisferante.
En suma, la regularización tributaria constituye una excusa absolutoria, que

establece la exención del reproche penal en base a circunstancias que no concurren
en el momento de la realización del hecho, sino con posterioridad a la comisión del
comportamiento descrito como delito. Así pues, aquélla no afecta a la categoría del
injusto ni a la culpabilidad, dado que se produce, en su caso, tras la ejecución del
injusto típico y culpable por el infractor, actuando a modo de comportamiento
positivo post-illicitum del autor. Ergo, tras las modificaciones operadas en el art.
305.4 CP, el instituto estudiado continúa siendo una excusa absolutoria, ubicado
fuera del ámbito de los elemento del tipo y con las consecuencias que ello
982
Vid., ampliamente, BERTRÁN GIRÓN, F., “El proyecto de ley de reforma del art. 305
del Código penal: principales novedades”, en Carta Tributaria, Sección Monografías, núm. 19-
20, Sección Monografías, 2012, págs. 11-30.
983
Vid., por todas, STC de 20.IV.2009 (Ponente: JIMÉNEZ SÁNCHEZ).
984
Como se dijo, “(n)o hay ninguna garantía de que los Tribunales adopten (o tan siquiera
entiendan) el criterio pretendido por el legislador y existe riesgo de que la técnica legislativa
usada lleve a interpretaciones tan forzadas que los Tribunales opten por configurar la
regularización nuevamente como una excusa absolutoria, quedando por tanto abierta la
posibilidad de doble incriminación por delito fiscal y blanqueo de capitales” ( VAN DEN EYNDE
ADROER, A., “Reforma de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, op. cit.,
apartado 1, b).
376
implica985. Y así lo ha expresado de manera gráfica la doctrina: “En todo caso, y
tras el ruido y la furia levantados al socaire de la modificación del delito fiscal, la
regularización finalmente normada, en cuanto a su concepción, no difiere gran
cosa, al menos a juicio de este trabajo, de cuanto ya existía en nuestro Derecho, de
tal suerte que, tras un amago difícilmente explicable desde el punto de vista de la
prevención general y otros principios valores del hacer político y jurídico,
finalmente el Legislador no sólo no se ha atrevido a considerarla elemento del tipo,
sino que tampoco se ha resuelto a otorgarle un explícito nomen que nos ayude a
interpretar esta institución legal, de tal modo que nos encontramos con un nuevo
ejemplo de ‘mal Derecho’ que no aporta certeza a los ciudadanos, resultando que,
tras haber cambiado algo, como en ‘El Gatopardo’ de Lampedusa, todo parece
seguir igual”986.
III.- Penalidad
A) Reflexiones previas
El art. 305 CP dispone lo siguiente:
“1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública (…) será
castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo
de la citada cuantía (…)
985
En el mismo sentido, consúltense los siguientes pronunciamientos: SAP de Madrid de
17.II.2014 (Ponente: BENITO LÓPEZ), de Barcelona de 17.VII.2014 (Ponente: ARZUA
ARRUGAETA), de Madrid de 16.III.2015 (Ponente: PELAYO GARCÍA LLAMAS), de 12.VI.2015
(Ponente: BALLESTEROS MARTÍN) y de Cáceres de 12.II.2016 (Ponente: PÉREZ APARICIO).
986
VILLAPLANA RUIZ, J., “¿De qué hablamos cuando hablamos de regularizar?
Reflexiones en torno al nuevo delito fiscal”, op. cit., apartado V, III.
377
tres a seis años (…)”.
La disposición transcrita establece los siguientes instrumentos de reacción

penal por la comisión de un delito fiscal:
1. Prisión de 1 a 5 años.
2. Multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía defraudada, y
3. Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del

derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social
durante el período de 3 a 6 años.
Antes de referirnos particularmente a cada uno de los instrumentos

mencionados, es necesario distinguir entre aquellos que son aplicables a las
personas físicas (administradores o representantes legales) y los que han sido
previstos para las personas jurídicas987.
A las personas físicas, por su parte, se les aplicará la pena de prisión, la

pena de multa y, como medidas de seguridad complementaria o suplementaria 988,
la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del
derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social989.
987
GARCÍA VALDÉS, C. / MESTRE DELGADO, E. / FIGUEROA NAVARRO, C., Lecciones de
Derecho penal. Parte especial (adaptadas a la docencia del Plan Bolonia), 2ª. edic. (según las
reformas del Código Penal de 2015), Editorial Edisofer, Madrid, 2015, pág. 183.
988
GARCÍA VALDÉS, C., Introducción a la Penología, Publicaciones del Instituto de
Criminología de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1981, págs. 11 y sigs.; ID.,
Teoría de la pena, Editorial Tecnos, Madrid, 1985, págs.11 y sigs.
989
reformas del Código Penal de 2015), Editorial Edisofer, Madrid, 2015, pág. 183. Vid., con
378
Las mencionadas sanciones establecidas por el legislador penal podrían ser
consideradas como correspondientes al tipo legal base descrito en la disposición
penal señalada990.
Asimismo, el art. 305 bis CP establece sanciones penales más severas para
los tipos cualificados y, también, en el art. 305.6 CP se regula una atenuación
específica por reparación del daño que establece una sanción penal reducida 991.
En lo relativo a las personas jurídicas debemos acudir al art. 310 bis 992,
disposición que prevé la pena de multa cuya cuantía se fija en función de la pena
de prisión prevista para el delito cometido por la persona física.
Además, se le impondrá a aquélla la pérdida de la posibilidad de obtener

subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o
incentivos fiscales o de la Seguridad Social. Podrán imponerse, también, las
sanciones de privación de derecho previstas en el art. 33.7 CP, apartados b), c), d),
carácter general al respecto, especialmente, GARCÍA VALDÉS, C., Introducción a la Penología,

Publicaciones del Instituto de Criminología de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid,
1981, págs. 11 y sigs.; ID., Teoría de la pena, Editorial Tecnos, Madrid, 1985, págs.11 y sigs. Cfr.
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo I, 3ª. edic.
corregida y actualizada, Editorial Tecnos, Madrid, 2017, pág. 51.
990
991
Vid. infra Cap. X.
992
Art. 310 bis CP: “Cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis una
persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en este Título, se le impondrán las
siguientes penas: a) Multa del tanto al doble de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida,
si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de dos años.
b) Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito
cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de cinco años. c) Multa
de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310. Además de las señaladas, se
impondrá a la persona jurídica responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o
ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad
Social durante el período de tres a seis años. Podrá imponerse la prohibición para contratar con
las Administraciones Públicas. Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y
Tribunales podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b), c), d), e) y g) del
apartado 7 del artículo 33”.
379
e) y g)993: disolución, suspensión de actividades y clausura de locales por hasta 5
años, prohibición de realizar actividades en el futuro -con carácter definitivo o
temporal- por hasta 15 años, e intervención judicial por hasta 5 años994.
Ahora sí, tras las notas apuntadas a priori, ocupémonos del examen de los
diferentes instrumentos de reacción penal que el legislador ha establecido en el art.
305 CP, aplicables a las personas físicas. En efecto, estudiaremos la pena de
prisión y la pena de multa en el delito fiscal como penas principales, y la pérdida
de determinados derechos como medida de seguridad complementaria o
suplementaria995.
B) Penas principales
1. Pena privativa de libertad
En primer lugar, en lo que respecta a la pena privativa de libertad, desde un

punto de vista político-criminal y a pesar del esfuerzo del legislador del 2010 996
que incrementó un año el máximo de la pena 997, ésta -de 1 a 5 años- resulta poco
993
Art. 33.7 CP: “Las penas aplicables a las personas jurídicas, que tienen todas la
consideración de graves, son las siguientes: (…). b) Disolución de la persona jurídica. La
disolución producirá la pérdida definitiva de su personalidad jurídica, así como la de su capacidad
de actuar de cualquier modo en el tráfico jurídico, o llevar a cabo cualquier clase de actividad,
aunque sea lícita. c) Suspensión de sus actividades por un plazo que no podrá exceder de cinco
años. d) Clausura de sus locales y establecimientos por un plazo que no podrá exceder de cinco
años. e) Prohibición de realizar en el futuro las actividades en cuyo ejercicio se haya cometido,
favorecido o encubierto el delito. Esta prohibición podrá ser temporal o definitiva. Si fuere
temporal, el plazo no podrá exceder de quince años (…). g) Intervención judicial para
salvaguardar los derechos de los trabajadores o de los acreedores por el tiempo que se estime
necesario, que no podrá exceder de cinco años”.
994
995
Cfr. MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 45 y sigs.
996
La LO 5/2010, de reforma del CP, ha endurecido la pena máxima del delito de
defraudación tributaria, elevándola de los 4 a los 5 años con el fin de adecuarla
proporcionalmente a la gravedad de la conducta típica realizada.
997
Sobre el incremento de pena se ha pronunciado CORTÉS BACHIARELLI, E., “Delitos
contra la Hacienda Pública para épocas de crisis (o sobre el Derecho penal recaudador) (arts. 305,
380
afortunada. Si comparamos el delito fiscal con otros delitos patrimoniales 998, y
recordando al respecto la recomendación arribada en las V Jornadas Luso-
Hispano-Americanas de estudios de Derecho Tributario, la pena vigente no resulta
adecuada. En este sentido se afirmó:
“Las penas aplicables al delito tributario nunca deberían ser menos graves
que las previstas en la respectiva legislación penal, para un delito de estafa que
fuese cometido en circunstancias semejantes. En el caso que sean aplicables
también penas pecuniarias, al fijar su cuantía se debería tener en cuenta la
importancia de las sanciones pecuniarias aplicables a la persona responsable a
título de pena administrativa por el mismo comportamiento ilícito”999.
Por otro lado, es interesante señalar que la escala penal establecida por el
legislador, en el supuesto de una sentencia condenatoria que imponga una pena
inferior a 2 años, deja lugar a la procedencia del beneficio de la suspensión de la
pena tal como establece el art. 80.1 CP1000.
306, 307, 308, 309 y 310 bis)”, en F. J. ÁLVAREZ GARCÍA / J. L. GONZÁLEZ CUSSAC,
Comentarios a la reforma penal de 2010, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2010, págs. 347-
354, esp. pág. 350, afirmando que “(n)o existe motivo claro para este incremento de la pena, pues
la actual situación de crisis económica mundial no resulta una circunstancia coyuntural que
justifique una mayor severidad de las penas en esta materia, o que incremente sin más la
antijuricidad de estas acciones. Y desde luego -concluye el autor- de ser aquél el motivo de una
reforma legislativa, habrá de proyectarse sobre normas de carácter administrativo, pero nunca
penales, porque la Política Criminal de cualquier materia debiera articularse de una manera
menos tosca”.
998
Como por ejemplo con el delito de estafa contemplado en el art. 250.2 CP, en el que el
legislador ha previsto una escala de 4 a 8 años de prisión. Vid., al respecto, CHICO DE LA
CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código penal por la LO
5/2010, op. cit., pág. 152: “Sin embrago, entendemos que dicho incremento de la pena de un año
no producirá el deseado efecto intimidatorio si no va además acompañado de un incremento en
particular de la pena de multa elevándose del séxtuplo actual hasta al menos el séptuplo, y en
general, de una transformación en la conciencia cívica”.
999
Recomendación núm. 6 (V Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios
Tributarios, celebradas en Córdoba, España, en 1972).
1000
Art. 80 CP: “1. Los jueces o tribunales, mediante resolución motivada, podrán dejar
en suspenso la ejecución de las penas privativas de libertad no superiores a dos años cuando sea
razonable esperar que la ejecución de la pena no sea necesaria para evitar la comisión futura por
el penado de nuevos delitos (…)”. Vid., asimismo y con relación a la aplicación de este beneficio,
381
Téngase presente, con relación al beneficio aludido, la reforma llevada a
cabo por el legislador penal mediante LO 1/2015, de 30 de marzo, por la que se
modifica ampliamente el régimen de suspensión (arts. 80 a 87 CP) y, además, se
introduce un nuevo art. 308 bis, con la siguiente redacción:
“1. La suspensión de la ejecución de las penas impuestas por alguno de los

delitos regulados en este Título se regirá por las disposiciones contenidas en el
Capítulo III del Título III del Libro I de este Código, completadas por las
siguientes reglas:
1.ª La suspensión de la ejecución de la pena de prisión impuesta requerirá,
además del cumplimiento de los requisitos regulados en el artículo 80, que el
penado haya abonado la deuda tributaria o con la Seguridad Social, o que haya
procedido al reintegro de las subvenciones o ayudas indebidamente recibidas o
utilizadas. Este requisito se entenderá cumplido cuando el penado asuma el
compromiso de satisfacer la deuda tributaria, la deuda frente a la Seguridad Social
o de proceder al reintegro de las subvenciones o ayudas indebidamente recibidas o
utilizadas y las responsabilidades civiles de acuerdo a su capacidad económica y
de facilitar el decomiso acordado, y sea razonable esperar que el mismo será
cumplido. La suspensión no se concederá cuando conste que el penado ha
facilitado información inexacta o insuficiente sobre su patrimonio (...).
2.ª El juez o tribunal revocarán la suspensión y ordenarán la ejecución de la
pena, además de en los supuestos del artículo 86, cuando el penado no dé
cumplimiento al compromiso de pago de la deuda tributaria o con la Seguridad
Social, al de reintegro de las subvenciones y ayudas indebidamente recibidas o
utilizadas, o al de pago de las responsabilidades civiles, siempre que tuviera

jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit., págs. 259 y sigs.; RIPOLL MARTÍNEZ DE
BEDOYA, M. D., “Capítulo V. Penalidad y subtipos agravados”, en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P.
op. cit., págs. 333-350, esp. pág. 333.
382
capacidad económica para ello, o facilite información inexacta o insuficiente sobre
su patrimonio (…)”1001.
El legislador, con esta reforma, parece haber escuchado al grupo no

reducido de autores que se mostró reticente a la hora de admitir diferentes
beneficios de aplicación de las penas en los delitos económicos en general y, en
particular, para los delitos fiscales1002.
Ciertamente, y al margen de la procedencia del beneficio, la nueva

disposición regula una concesión supeditada a “que el penado haya abonado la
deuda tributaria o con la Seguridad Social, o que haya procedido al reintegro de las
subvenciones o ayudas indebidamente recibidas o utilizadas”. Aunque cualquier
interpretación puede considerarse aún prematura, pareciera que esta que esta
modificación legislativa pretende ampliar los requisitos de procedencia del
beneficio, reducir su viabilidad u obstaculizarla en los delitos contra la Hacienda
Pública1003.
2. Pena pecuniaria
La pena de multa constituye la sanción más importante para incriminar

diversas infracciones tributarias1004, y es así que el legislador la dispuso en el art.
1001
Cursivas añadidas. Resulta de interés la lectura íntegra del régimen legal de
suspensión, tras la reforma operada por la LO 1/2015 de 30 de marzo (arts. 80-87 CP).
1002
Vid. BAJO FERNÁNDEZ, M., Derecho penal económico aplicado a la actividad
empresarial, Editorial Civitas, Madrid, 1978, pág. 84.
1003
Vid. BAÑERES SANTOS, F., “Delitos contra la Hacienda Pública, contra la Seguridad
Social y fraude de subvenciones”, en G. QUINTERO OLIVARES, Comentario a la reforma penal de
2015, 1ª edic., Editorial Aranzadi, Navarra, 2015, págs. 611-617; SAMANIEGO MANZANARES, J.
L., La reforma del Código penal de 2015. Conforme a las Leyes Orgánicas 1 y 1/2015, de 30 de
marzo, Editorial La Ley, Madrid, 2015, págs. 265-267.
1004
de la Universidad de Oviedo, Oviedo, 1990, pág. 90; TIEDEMANN, K., Manual de Derecho penal
económico. Parte general y especial, traducción de M. A. ABANTO VÁSQUEZ, Editorial Tirant lo
383
305 CP relacionando el importe de aquella con el monto evadido, como un
múltiplo del mismo. En efecto, el precepto prevé la pena pecuniaria del tanto al
séxtuplo de la cuantía defraudada, criterio consagrado ya en el primitivo delito de
ocultación de bienes o industria del Código penal en 18701005, y que sigue la
técnica adoptada en el Derecho comparado1006.
Algunos autores se han mostrado descontentos con el sistema adoptado 1007

y, en verdad, si ponemos atención a los tipos penales que establecen la multa como
instrumento de reacción penal, veremos que su regulación se lleva a cabo por
medio del cómputo en días1008. Con estas observaciones, el referido sector de la
doctrina pretende demostrar que una pena de multa como la descripta en el art. 305
CP es propia de leyes tributarias o administrativas, y no de leyes penales 1009.
blanch, Valencia, 2010, pág. 202. Sobre teoría general de la pena de multa, consúltese JESCHECK,
H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 826.
1005
Art. 331 CP (1870): “El que, requerido por el competente funcionario administrativo
ocultare el todo o parte de sus bienes, el oficio o la industria que ejerciere con el propósito de
eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por ésta debiera satisfacer, incurrirá en una
multa del tanto al quíntuplo de los impuestos que debiera haber satisfecho, sin que, en ningún
caso, pueda bajar de 125 pesetas”.
1006
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pág. 165. Véase, acerca de la compatibilidad entre la
pena pecuniaria en la órbita penal y la pena igualmente pecuniaria en la órbita administrativa,
APARICIO PÉREZ, A., Delitos contra la Hacienda Pública, op. cit., págs. 95-97.
1007
Ya se había pronunciado en este sentido MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal,
Editorial Montecorvo, Madrid, 1982, pág. 405, cuando afirmó lo siguiente: “Por otra parte, el
Proyecto, siguiendo las indicaciones de la doctrina, prescinde de la multa como pena única, si
bien prevé conjuntamente con la pena privativa de libertad una multa de seis a veinticuatro meses.
En torno a este punto, debe hacerse hincapié en que el Proyecto abandona el criterio de la multa
de cuantía fija, optando por el sistema escandinavo de los días-multa; sistema éste que, desde
luego, resulta mucho más aconsejable para los delitos económicos, en los cuales -como ocurre en
el caso del delito fiscal- la pena de multa de cuantía fija ha sido especialmente criticada”.
1008
Cfr. BLANCO LOZANO, C., Tratado de Derecho penal español. El sistema de la parte
general. Fundamentos de derecho penal español, las consecuencias jurídico-penales, Vol. I,
Tomo I, J. M. Bosch Editor, Barcelona, 2004, pág. 434. Por todos y ampliamente, sobre doctrina
general del sistema días-multa, JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op.
cit., págs. 825-842.
1009
Prólogo de M. BAJO en BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda
pública, op. cit., pág. XV.
384
Contrariamente, otros han sostenido que “(l)a pena pecuniaria adopta el
sistema proporcional, el único que frente a una delincuencia de estas características
garantiza el cumplimiento de las funciones de prevención general y especial,
puesto que de haberse seguido el habitual sistema de días-multa, la cuantía máxima
de la sanción a la que podría llegarse no alcanzaría a ser lo suficientemente
disuasoria, sino que podría asumirse como un eventual ‘coste’ de la ‘operación’
delictiva. En cambio, el sistema proporcional, utilizado en contadas ocasiones por
el legislador penal (p. ej., en el delito de abuso de información privilegiada en el
mercado de valores), alza una barrera eficiente contra la delincuencia, al obligar a
arriesgarse al infractor a una multa que como mínimo entraña desembolsar otro
tanto del lucro perseguido y como máximo el séxtuplo, lo que, tomando como
referencia la defraudación de como mínimo cuota de quince millones de pesetas,
conduce a cifras respetables”1010.
Por otro lado, es interesante señalar que tal como se encuentra configurada
hoy en día la pena pecuniaria en el delito fiscal, se podría plantear el supuesto en
que la multa como pena principal en el delito fiscal sea inferior a las multas
administrativas1011, que -los arts. 191.4, 192.4 y 193.4 LGT 1012- establecen que las
infracciones muy graves serán sancionadas con una multa pecuniaria proporcional
1010
contra la hacienda pública, Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid, 2002, pág. 102, nota
70. Se agrega allí: “Lo cual, en casos extremos, puede situar a la sanción penal por debajo de la
sanción administrativa, algo que no es extraño en otros grupos de supuestos en que concluyen
ambas ramas del ordenamiento sancionador. En el ámbito tributario, el art. 81.7 L.G.T. establece
multa proporcional de hasta el 150%, lo que en defraudaciones en el entorno próximo al límite
máximo de la infracción administrativa (y mínimo de la penal) puede conducir a que, de
apreciarse sólo la multa por el tanto de la defraudación, la multa administrativa por
defraudaciones inferiores sobrepase a la multa penal. No obstante, piénsese en que esta última se
impone cumulativamente con pena de prisión”.
1011
FERNÁNDEZ CUEVAS, A., “La nueva regulación de los delitos contra la Hacienda
Pública en el Código penal”, en Carta Tributaria, Sección Monografías, núm. 23, 1986, págs. 1-
7, esp. pág. 5.
1012
Según redacción dada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
385
del 100 al 150 por ciento de las cantidades que se hubieran dejado de ingresar o del
importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos 1013.
Tal como se ha dicho, creemos que “(e)l legislador debió haber previsto esta
contingencia, pues puede resultar en cierto modo chocante que la sanción
administrativa pudiera ser superior a la sanción penal. Ahora bien, ello no quiere
decir que la medida en cuestión nos parezca del todo incorrecta, sobre todo si
tenemos en cuenta que en la órbita penal las sanciones pecuniarias se combinan
necesariamente con penas tanto privativas de libertad como accesorias. Con ello
consigue que en el Derecho penal, las infracciones sean castigadas más duramente,
pues también se reserva su intervención para aquellas conductas que lesionen
bienes jurídicos de mayor importancia y contra ataques más lesivos para éstos”1014.
En suma, la adecuación o no de la pena pecuniaria establecida por el

legislador va a depender del modo en que se aplique por el juzgador dado el
amplio margen de discrecionalidad que dispone. En cualquier caso, y desde una
posición apriorística, nos parece excesiva la posibilidad de que la pena oscile
desde un grado mínimo de 120 mil euros, al máximo de 720 mil euros 1015.
1013
Esta circunstancia ya había sido apuntada por DE LA PEÑA VELASCO, G., “Breves
comentarios a la tercera sentencia condenatoria por delito fiscal”, en CT, núm. 51, 1984, págs.
305-317, esp. pág. 315, quien criticó el hecho de que la multa como pena en el delito fiscal
resultara manifiestamente menor que la impuesta en la órbita administrativa.
1014
RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria, Editorial Marcial
Pons, Madrid, 1997, págs. 107 y sig.
1015
Cfr., en el mismo sentido, pero en el marco del otrora delito fiscal, APARICIO PÉREZ,
A., Delitos contra la Hacienda Pública, op. cit., pág. 90.
386
C) Consecuencia accesoria: decomiso ampliado
Desde su origen, la figura del decomiso 1016 ha recibido especial atención,

pues es una eficaz herramienta en la lucha contra la criminalidad organizada y
otras formas graves de delincuencia 1017. Tanto es así que la reciente reforma de
2015 al Código penal español se ha hecho eco de las discusiones, deteniéndose
especialmente en esta medida, revisando técnicamente la regulación y reanimando
su análisis1018.
Recordemos someramente que el legislador penal regula en el Título VI

distintas clases de decomiso: decomiso directo o basado en condena, decomiso por
sustitución, decomiso ampliado, decomiso sin condena y decomiso de bienes de
tercero1019.
Las novedades legislativas afectan, fundamentalmente, al decomiso sin

sentencia, al decomiso ampliado y al decomiso de bienes de terceros. Sobre la
regulación del decomiso ampliado nos detendremos en esta ocasión, en la que se
1016
Es de interés aclarar que, en lo que respecta a la denominación de la figura, la LO
1/2015, de 30 marzo, utiliza el término de decomiso, y esto trae causa en la influencia de la
normativa comunitaria. Por esta razón, y en lugar de la denominación comiso que históricamente
se venía utilizando, emplearemos el antes dicho nombre en el desarrollo de este epígrafe. Cfr., al
respecto, HASSEMER, W., “Localización de ganancias: ahora con el Derecho penal”, traducción
de M. A. ABEL SOUTO, en Revista de Ciencias Penales, vol. 1, núm. 1, Santiago de Compostela,
1998, pág. 120; TÉLLEZ AGUILERA, A., “El libro primero del Código penal tras la LO 1/2015”, en
La Ley Penal, núm. 114, 2015, passim.
1017
Cfr. ZÁRATE CONDE, A., “Consideraciones acerca de la nueva regulación del comiso
prevista por el anteproyecto de reforma del CP”, en Diario La Ley, núm. 8019, 2013, págs. 22-25,
esp. pág. 22.
1018
Tal como surge de la EM de la LO 1/2015, de 30 de marzo, apartado VIII: “La
regulación del decomiso es objeto de una ambiciosa revisión que introduce importantes
modificaciones que tienen como objeto facilitar instrumentos legales que sean más eficaces en la
recuperación de activos procedentes del delito y en la gestión económica de los mismos”.
1019
Vid., ampliamente, CUELLO CONTRERAS, J. / MAPELLI CAFFARENA, B., Curso de
Derecho penal, edición elaborada conforme a la Ley Orgánica 1/2015 (entrada en vigor el 1 de
julio de 2015), por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, de Código
Penal, 3ª. edic., Editorial Tecnos, Madrid, 2015, págs. 379-382.
387
apreciará que entre los delitos enumerados en el precepto se encuentran los delitos
contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social.
Con el fin de analizar este tema debemos partir de la mención del art. 5 de la
Directiva 2014/42/UE, que juega como antecedente, y que en su apartado 1
establece expresamente:
“Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para poder

proceder al decomiso, total o parcial, de bienes pertenecientes a una persona
condenada por una infracción penal que directa o indirectamente pueda dar lugar a
una ventaja económica, cuando un órgano jurisdiccional haya resuelto,
considerando las circunstancias del caso, incluidos los hechos específicos y las
pruebas disponibles, tales como que el valor del bien no guarda proporción con los
ingresos lícitos de la persona condenada, que el bien de que se trata procede de
actividades delictivas”1020.
En lo que respecta al decomiso ampliado, esta figura se introdujo en el art.

127.1 por la LO 5/2010 1021, pasando tras la reforma operada por la LO 1/2015 al
art. 127 bis, ampliándose el catálogo de delitos en los que se debe acordar y
añadiendo otras modificaciones.
El decomiso ampliado, en la otrora regulación, se limitaba a las actividades

delictivas cometidas en el marco de una organización o grupo criminal o terrorista,
o de un delito de terrorismo, mientras que en la regulación actual se dispone el
decomiso de los bienes, efectos y ganancias pertenecientes a una persona
1020
Directiva 2014/42/UE (accesible en: https://www.boe.es/doue/2014/127/L00039-
00050.pdf).
1021
Vid., especial y ampliamente, AGUADO CORREA, T., “Comiso: crónica de una
reforma anunciada. Análisis de la Propuesta de Directiva sobre embargo y decomiso de 2012 y
del Proyecto de reforma del Código Penal de 2013”, en Indret: Revista para el Análisis del
Derecho, núm. 1, 2014, págs. 1-57, esp. págs. 21 y sigs.
388
condenada por alguno de los siguientes delitos cuando el juez resuelva, a partir de
indicios objetivos fundados, que los bienes o efectos provienen de una actividad
delictiva, y no se acredite su origen lícito: delitos de trata de seres humanos;
delitos relativos a la prostitución y a la explotación sexual y corrupción de
menores y delitos de abusos y agresiones sexuales a menores de dieciséis años;
delitos informáticos de los apartados 2 y 3 del art. 197 y art. 264; delitos contra el
patrimonio y contra el orden socioeconómico en los supuestos de continuidad
delictiva y reincidencia; delitos relativos a las insolvencias punibles; delitos contra
la propiedad intelectual o industrial; delitos de corrupción en los negocios; delitos
de receptación del apartado 2 del art. 298; delitos de blanqueo de capitales; delitos
contra la Hacienda pública y la Seguridad Social; delitos contra los derechos de los
trabajadores de los arts. 311 a 313; delitos contra los derechos de los ciudadanos
extranjeros; delitos contra la salud pública de los arts. 368 a 373; delitos de
falsificación de moneda; delitos de cohecho; delitos de malversación; delitos de
terrorismo; y, delitos cometidos en el seno de una organización o grupo
criminal1022.
1022
La Directiva 2014/42/UE establece una serie de delitos en relación a los cuales los
Estados miembros, al menos, deben regular el decomiso ampliado. Léase, especialmente, el art.
5.2, que dispone en la parte pertinente lo siguiente: “a) la corrupción activa y pasiva en el sector
privado, a las que se refiere el artículo 2 de la Decisión Marco 2003/568/JAI, así como la
corrupción activa y pasiva en que estén implicados funcionarios de las instituciones de la Unión o
de los Estados miembros, a las que se refieren los artículos 2 y 3, respectivamente, del Convenio
relativo a la lucha contra los actos de corrupción en los que estén implicados funcionarios; b) los
delitos relativos a la participación en una organización delictiva, de conformidad con el artículo 2
de la Decisión Marco 2008/841/JAI, al menos en los casos en que hayan producido un beneficio
económico; c) hacer que un menor participe en espectáculos pornográficos, captarlo para que lo
haga, lucrarse por medio de tales espectáculos, o explotar de algún otro modo a un menor para
esos fines, si el menor ha alcanzado la edad de consentimiento sexual tal como se dispone en el
artículo 4, apartado 2, de la Directiva 2011/93/UE; la distribución, difusión o transmisión de
pornografía infantil, a que se refiere el artículo 5, apartado 4, de dicha Directiva; el ofrecimiento,
suministro o puesta a disposición de pornografía infantil, a que se refiere el artículo 5, apartado 5,
de dicha Directiva; la producción de pornografía infantil a que se refiere el artículo 5, apartado 6,
de la citada Directiva; d) la interferencia ilegal en los sistemas de información y la interferencia
ilegal en los datos, a que se refieren los artículos 4 y 5, respectivamente, de la Directiva
2013/40/UE, cuando haya resultado afectado un número significativo de sistemas de información
mediante la utilización de un instrumento, de los mencionados en el artículo 7 de dicha Directiva,
concebido o adaptado principalmente con tal finalidad; la producción intencional, venta,
389
Como dijo el legislador en la Exposición de Motivos de la LO 1/2015, con
relación al decomiso ampliado:
“Frente al decomiso directo y el decomiso por sustitución, el decomiso

ampliado se caracteriza, precisamente, porque los bienes o efectos decomisados
provienen de otras actividades ilícitas del sujeto condenado, distintas a los hechos
por los que se le condena y que no han sido objeto de una prueba plena. Por esa
razón, el decomiso ampliado no se fundamenta en la acreditación plena de la
conexión causal entre la actividad delictiva y el enriquecimiento, sino en la
constatación por el juez, sobre la base de indicios fundados y objetivos, de que han
existido otra u otras actividades delictivas, distintas a aquellas por las que se
condena al sujeto, de las que deriva el patrimonio que se pretende decomisar.
Véase que la exigencia de una prueba plena determinaría no el decomiso de los
bienes o efectos, sino la condena por aquellas otras actividades delictivas de las
que razonablemente provienen” 1023.
El decomiso ampliado se apoya en la presunción de que los bienes o efectos

provienen de una actividad delictiva, al no haberse acreditado su origen lícito ni
estar fiscalmente justificados. Dicha presunción no tiene por qué contrariar a la
presunción de inocencia, ya que aquí rige la doctrina constitucional sobre la prueba
indiciaria, intachablemente legítima, para alterar aquella presunción1024.
adquisición para el uso, importación, distribución u otra forma de puesta a disposición de

instrumentos utilizados con el fin de cometer infracciones, al menos en los casos que no sean de
menor gravedad, previstos en el artículo 7 de dicha Directiva; e) una infracción penal que sea
punible, de conformidad con el instrumento correspondiente del artículo 3 o, en caso de que el
instrumento de que se trate no contenga un umbral de pena, de conformidad con el Derecho
nacional aplicable, con una pena privativa de libertad de al menos cuatro años”.
1023
Tal como surge de la EM de la LO 1/2015, de 30 de marzo, apartado VIII.
1024
VALLEJO, M. / PERRINO PÉREZ, A. L., “Recuperación de activos derivados del delito:
un objetivo prioritario de la reforma penal”, en Diario La Ley, núm. 8545, 2015, págs. 24-28, esp.
pág. 25. Por otro lado, la EM de la LO 1/2015, de 30 de marzo, hace referencia a cómo el
decomiso ampliado está ajustado a los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia:
“La regulación, por lo demás, es, como se ha afirmado en la jurisprudencia constitucional
390
El nuevo art. 127 bis CP incorpora una novedad en la regulación de los
indicios a tener en cuenta para determinar que los bienes, efectos y ganancias que
pertenecen a la persona condenada derivan de actividades delictivas. Así, se
amplían dichos indicios, quedando redactada la disposición de la siguiente
manera1025:
“A los efectos de deducir la procedencia ilícita de los bienes, efectos y

ganancias, se valorarán, especialmente, entre otros, los siguientes indicios:
1.º La desproporción entre el valor de los bienes y efectos de que se trate y
los ingresos de origen lícito de la persona condenada.
2.º La ocultación de la titularidad o de cualquier poder de disposición sobre
los bienes o efectos mediante la utilización de personas físicas o jurídicas o entes
sin personalidad jurídica interpuestos, o paraísos fiscales o territorios de nula
tributación que oculten o dificulten la determinación de la verdadera titularidad de
los bienes.
3.º La transferencia de los bienes o efectos mediante operaciones que
dificulten o impidan su localización o destino y que carezcan de una justificación
legal o económica válida”.
Igualmente, se agregan dos apartados en el art. 127 bis CP, como normas
limitativas del decomiso ampliado: una, en el apartado 4, referida a los supuestos
comparada, ajustada a los principios de culpabilidad y presunción de inocencia, pues no persigue

reprochar al condenado la realización de un hecho ilícito, lo que sería propio de una pena, sino
conseguir fines ordenadores del patrimonio y de corrección de una situación patrimonial ilícita
derivada de un enriquecimiento injusto de origen delictivo; y el decomiso ampliado no presupone
ni conlleva una declaración de culpabilidad por la actividad delictiva desarrollada por el sujeto,
pues el decomiso ni presupone tal declaración de culpabilidad ni es una pena. La regulación
prevé, por ello, que si posteriormente el condenado lo fuera por hechos delictivos similares
cometidos con anterioridad, el juez o tribunal deba valorar el alcance del decomiso anterior
acordado al resolver sobre el decomiso en el nuevo procedimiento”.
1025
En el otrora art. 127.1 CP sólo se hacía referencia como indicio a la desproporción
entre el patrimonio de cada uno de los sujetos condenados y los ingresos obtenidos legalmente
por cada una de ellos.
391
en los que posteriormente el condenado lo fuere por hechos delictivos similares
anteriores, en cuyo caso se valorará por el juzgador a la hora de acordar un nuevo
decomiso el alcance del anterior; y, la segunda, regulada en el apartado 5, que
señala los supuestos en los que las actividades delictivas de las que proceden los
bienes o efectos hubieran prescrito o se hubiera dictado sobre ellas sentencia
absolutoria o auto de sobreseimiento con efectos de cosa juzgada, disponiendo que
en tal caso no podrá acordarse decomiso ampliado.
Asimismo, en los arts. 127 quinquies y 127 sexies CP se recoge un régimen

paralelo de decomiso ampliado, que plantea problemas aplicativos y que abre un
abanico de contradicciones difíciles de superar1026.
Queremos posicionarnos en el meritorio debate que podría suscitarse

relativo a la nueva regulación del decomiso y a la naturaleza jurídica de tal
“consecuencia accesoria” en el delito fiscal. En efecto, cabría postular que el
decomiso ampliado se presenta como una medida de seguridad (peligrosidad
criminal post illicitum), o como una pena (¿accesoria?, ¿potestativa? o
¿discrecional?), o como una incidencia de la responsabilidad civil ex delicto1027, o,
desde un perfil meramente victimológico, como una medida tendente a asegurar y
garantizar la reparación integral de la víctima del delito1028.
1026
Cfr. HAVA GARCÍA, E., “La nueva regulación del comiso”, en G. QUINTERO
OLIVARES, Comentario a la reforma penal de 2015, op. cit., págs. 213-223, esp. pág. 215 y sigs.,
quien considera que la razón de establecer dos sistemas paralelos de decomiso ampliado se debe a
la deficiente tramitación parlamentaria. La autora sostiene que la modalidad de decomiso
ampliado sería aplicable a aquellos bienes que procedan de una actividad delictiva previa
continuada (conforme a lo dispuesto en la letra b del primer apartado del mismo precepto).
1027
Vid. ampliamente HORTAL IBARRA, J. C., “La naturaleza jurídica de la
responsabilidad ex delicto: o cómo ‘resolver’ la cuadratura del círculo”, en Indret: Revista para el
Análisis del Derecho, núm. 4, 2014, págs. 1-30.
1028
Cfr. CONGIL DÍEZ, A., “El comiso como consecuencia accesoria de la infracción
penal”, en Revista de Jurisprudencia, núm. 4, 2011, apartado III. En lo que se refiere a las
categorías de víctima y ofendido, consúltese LÓPEZ BISCAYART, J., “Las categorías ‘víctima’,
‘ofendido’ y ‘damnificado’: su tratamiento en la doctrina argentina a los fines de considerar su
392
Al respecto, se proclama que “(e)l decomiso ampliado no es una sanción
penal, sino que se trata de una institución por medio de la cual se pone fin a la
situación patrimonial ilícita a que ha dado lugar la actividad delictiva. Su
fundamento tiene, por ello, una naturaleza más bien civil y patrimonial, próxima a
la de figuras como el enriquecimiento injusto”1029.
A nuestro entender, este ingrediente adicional de la penalidad del delito

fiscal, formalmente conformado como una consecuencia accesoria, constituye una
auténtica consecuencia penal del delito, que se condiciona a la falta de acreditación
del origen lícito de los bienes sobre los que recae, aun más que proviene de una
actividad delictiva, y que tiene una naturaleza preventivo-criminal de singular
trascendencia operativa en orden a la prevención de futuros delitos.
D) Otras sanciones penales: pérdida de la posibilidad de

obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a
gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad
Social
Luego de referirnos a la pena de prisión y a la pena de multa como penas

principales en el delito fiscal, pasamos al estudio de las restantes sanciones
establecidas por el legislador en el art. 305 CP: pérdida de la posibilidad de
legitimación activa en el proceso penal”, en CPC, núm. 72, Universidad Complutense: Instituto
Universitario de Criminología, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 2000, págs. 735-742.
1029
Tal como surge del apartado VIII de la EM de la LO 1/2015, de 30 de marzo: “El
hecho de que la normativa de la Unión Europea se refiera expresamente a la posibilidad de que
los tribunales puedan decidir el decomiso ampliado sobre la base de indicios, especialmente la
desproporción entre los ingresos lícitos del sujeto y el patrimonio disponible, e, incluso, a través
de procedimientos de naturaleza no penal, confirma la anterior interpretación”. Cfr., al respecto,
GUÉREZ TRICARICO, P., “Consecuencias accesorias y blanqueo de capitales”, en M. BAJO
FERNÁNDEZ / BACIGALUPO SAGGESE, Política criminal y blanqueo de capitales, Editorial
Marcial Pons, Madrid, 2009, pág. 225-252, esp. págs. 231 y sigs.
393
obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o
incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de 3 a 6 años.
Una de las críticas de la doctrina al otrora art. 319 CP fue que no

contemplaba una pena accesoria o medida de seguridad 1030, observación
considerada por la LO 2/1985, de 29 de abril, que modificó el precepto en ese
sentido añadiendo determinados instrumentos de reacción penal que se mantienen
en el vigente art. 305 CP.
En lo que respecta a la naturaleza jurídica de estas medidas, la doctrina y la

jurisprudencia se han manifestado en diversos sentidos: un grupo las califica como
pena principal, otro como pena o medida accesoria, y, otro, como medida de
seguridad. Estudiemos, concisamente, las posiciones esbozadas.
La postura que sostiene que las sanciones indicadas son verdaderas penas
principales en el delito fiscal1031, fundamenta esta caracterización aludiendo varios
argumentos, entre los que destacamos:
1. El legislador las ha impuesto para todos los comportamientos típicos

descritos en el art. 305 CP1032.
2. El legislador estableció una duración de pena distinta de la que estableció

para la pena de prisión y de multa (véase art. 33.6 CP)1033.
1030
Cfr. SERRANO GÓMEZ, A., Fraude tributario (delito fiscal), Ediciones de Derecho
Financiero, Madrid, 1977, págs. 200-204.
1031
Cfr., en sentido discrepante, MORILLO MÉNDEZ, A., Infracciones, sanciones y delitos
y contra la Hacienda Pública, op. cit., pág. 312; BERTRÁN GIRÓN, F., “Capítulo 9. Penalidad.
Subtipos agravados”, en F. M. MELLADO BENAVENTE (Coordinador), El delito fiscal, op. cit.,
págs. 253-278, esp. pág. 253.
1032
Cf. RIPOLL MARTÍNEZ DE BEDOYA, M. D., “Capítulo V. Penalidad y subtipos
agravados”, op. cit., esp. pág. 334; CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación
tributaria tras la reforma del Código penal por la LO 5/2010, op. cit., págs. 151 y sigs.
394
3. En la enumeración de las penas accesorias que recoge el art. 56 CP 1034 no
se dispone expresamente la privación de los derechos establecidos en el art. 305
del Código penal.
4. El legislador, mediante el empleo de una expresión categórica e

imperativa como es se impondrá1035, obliga a su aplicación por los Tribunales junto
con la pena de prisión y de multa1036.
5. Más allá de no estar incluida en el elenco de las penas previstas como

privativas de derechos en el art. 39 CP, podría estar incluidas en su apartado b),
que señala la pena de inhabilitación especial para cualquier otro derecho. Con una
fórmula amplia y una previa enumeración ejemplificativa, el legislador deja abierta
la interpretación y permite utilizar dicha disposición para fundamentar tal
posición1037.
1033
Art. 33.6 CP: “Las penas accesorias tendrán la duración que respectivamente tenga la
pena principal, excepto lo que dispongan expresamente otros preceptos de este Código”.
1034
Art. 56 CP: “1. En las penas de prisión inferiores a diez años, los jueces o tribunales
impondrán, atendiendo a la gravedad del delito, como penas accesorias, alguna o algunas de las
siguientes: 1.º Suspensión de empleo o cargo público. 2.º Inhabilitación especial para el derecho
de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena. 3.º Inhabilitación especial para empleo o
cargo público, profesión, oficio, industria, comercio, ejercicio de la patria potestad, tutela,
curatela, guarda o acogimiento o cualquier otro derecho, la privación de la patria potestad, si
estos derechos hubieran tenido relación directa con el delito cometido, debiendo determinarse
expresamente en la sentencia esta vinculación, sin perjuicio de la aplicación de lo previsto en el
artículo 579 de este Código. 2. Lo previsto en este artículo se entiende sin perjuicio de la
aplicación de lo dispuesto en otros preceptos de este Código respecto de la imposición de estas
penas”.
1035
Expresión cuya interpretación puede consultarse en la SAP de Ciudad Real de
6.IX.2004 (Ponente: MORENO CARDOSO), Fundamento de Derecho noveno.
1036
Cfr. RIPOLL MARTÍNEZ DE BEDOYA, M. D., “Capítulo V. Penalidad y subtipos
agravados”, op. cit., esp. pág. 334.
1037
RANCAÑO MARTÍN, Mª. A., El delito de defraudación tributaria, op. cit., pág. 108.
Art. 39 CP: “(…). b) Las de inhabilitación especial para empleo o cargo público, profesión,
oficio, industria o comercio, u otras actividades determinadas en este Código, o de los derechos
de patria potestad, tutela, guarda o curatela, derecho de sufragio pasivo o de cualquier otro
derecho”.
395
Con el mismo lineamiento expuesto se ha pronunciado la STC de 6 de junio
de 2005, que calificó a las sanciones bajo análisis como una pena principal en el
delito fiscal en los siguientes términos:
“(…) Igualmente procede la suspensión de las penas accesorias legalmente

impuestas, pues conforme a nuestra Jurisprudencia las penas accesorias han de
seguir la misma suerte que la principal (…), debiendo señalarse que, frente a lo
pretendido por el recurrente, no tiene esta consideración la pena de pérdida de la
posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito oficial y del derecho a
gozar de beneficios o incentivos fiscales, que constituye una de las penas
principales del delito por el que resultó condenado el demandante de amparo
(…)”1038.
Otro sector le atribuye el carácter de penas o bien de medidas u otras

consecuencias accesorias1039, que despliegan una indudable eficacia y resultan
adecuadas1040, pues privan de los beneficios de la política fiscal del Estado a quien
ha incurrido en un proceder insolidario no contribuyendo al sostenimiento de las
cargas públicas.
Esta última posición -matizada- asevera que estas sanciones más que penas
son medidas, criterio que parece haber adoptado el legislador cuando indicó que
éstas se impondrán además de las penas señaladas. Su fundamento no requiere más
1038
STC de 6.VI.2005 (Ponente: ARAGÓN REYES), Fundamento de Derecho segundo.
1039
Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, en Revista
Penal, núm. 1, 1998, págs. 55-66, esp. pág. 66; TIEDEMANN, K., Manual de Derecho penal
económico. Parte general y especial, op. cit., pág. 197.
1040
Cfr. BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT, J., Los delitos contra la Hacienda Pública y
contra la Seguridad Social, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2000, pág. 85, en donde se ha
dicho que “(e)n todo caso, nos encontramos ante un tipo de sanción apropiada para la
delincuencia económica en general”.
396
explicación: quien vulnere el bien jurídico tutelado por el delito fiscal no debe
verse beneficiado con medidas de fomento financiadas con fondos públicos1041.
En aquel sentido se dijo expresamente: “El apuntado carácter de medidas no

estrictamente coincidente con el concepto de pena aparecía en forma más clara en
el Proyecto del Gobierno, en el cual se preveía que las mismas se aplicarían ‘al
responsable o a la persona por él representada’: el principio de personalidad de la
pena se consideraba no aplicable en relación a las medidas o consecuencias
accesorias, las cuales deberían ser aplicables para alcanzar su plena efectividad a
aquellas organizaciones o personas jurídicas no susceptibles de responsabilidad
criminal, pero sí posibles sujetos de estas medidas. En todo caso la redacción
definitiva del artículo 349 no ha recogido esta posibilidad. De manera que existe
una perfecta identidad entre el sujeto condenado a las penas principales y aquel a
quien se aplican medidas accesorias”1042.
Finalmente, otro sector considera que estas sanciones configuran una

verdadera medida de seguridad 1043 y, además, de aquellas que complementan o
suplementan a la pena 1044.
Nuestra postura es la siguiente: la sanción aquí analizada configura una

genuina medida de seguridad por no aparecer contemplada en el catálogo general
1041
166.
1042
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, op. cit., l.u.c., El
autor agrega: “Así aparecían configuradas las medidas o consecuencias accesorias en el Proyecto
de 1980 (artículos 132 y 153), texto del que, como ya se ha dicho, se desgajaron los preceptos
relativos al delito fiscal para, con alguna adición, dar forma al Proyecto de 1984 de reforma del
Código en materia de delitos contra la Hacienda Pública” (nota 260).
1043
1044
Según POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo I,
op. cit., pág. 51, en el delito de conducción de vehículo de motor o ciclomotor bajo la influencia
de bebidas alcohólicas, drogas, etc. previsto en el art. 379 CP, la retirada del carné de conducir
configura una medida de seguridad complementaria o suplementaria de la pena.
397
de penas del Código penal 1045 y, además, por su esencial significación material. En
efecto, ésta constituye un “supuesto excepcional de medida de seguridad, que se
impone junto a la pena, esto es, al mismo tiempo que ella, produciendo de este
modo un sistema jurídico de doble punición” 1046. Más allá de la pena que se aplica
al sujeto defraudador, se valora en la determinación jurídico-penal la peligrosidad
criminal del defraudador y se le somete a una medida de seguridad que se adecúe a
su personalidad1047, con una naturaleza de consecuencia penal de prevención
criminal referida al ulterior comportamiento del sujeto encaminada a la futura
defraudación fiscal por estos medios ejecutivos que propiciarían la nueva comisión
delictiva.
Sobre esta clase de medidas, la doctrina ha apuntado lo siguiente: “Los

estudios criminológicos sobre la delincuencia de cuello blanco han puesto de
relieve que, aunque eficaces, las penas tradicionales de privación de libertad y de
multa necesitan ser acompañadas de otras medidas preventivas que eviten la
reincidencia criminal. Esta función preventiva no debe buscarse mediante la
elevación de las penas privativas de libertad, porque la función de las penas es la
del castigo proporcionado. De este modo las penas privativas de libertad y las de
multa previstas en el título VIII son acompañadas de interesantes medidas de
seguridad que han sido defendidas por todos los estudiosos del Derecho penal
económico. Son medidas de indudable eficacia, pero no lesivas de la personalidad
del individuo infractor”1048.
1045
Código penal español, Título III, Cap. I, Sección 1ª.
1046
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo I, op.
cit., pág. 51. Cfr. MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 98 y sigs., y 742-
750.
1047
Cfr. BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO SAGGESE, S., Derecho penal económico, aplicado a la
actividad empresarial, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2010, pág. 260.
1048
BAJO FERNÁNDEZ, M., “Los delitos contra el orden socioeconómico en el Proyecto
del Código penal”, en RFDUC, núm. extraordinario 3, dedicado a: “La reforma del Derecho
Penal”, 1980, págs. 17-28, esp. pág. 24. (Cursivas añadidas).
398
Por otro lado, las señaladas medidas se encuentran reguladas también en la
LGT para las infracciones graves 1049, siendo sorprendente que el legislador haya
otorgado a la Administración mayor poder sancionador al facultarle la imposición,
además, de la medida consistente en la prohibición de celebrar contratos con el
Estado y con otros entes públicos. Puede que el motivo de esta facultad
administrativa sancionadora radique en la desconfianza del órgano administrativo
en el Poder Judicial, pues una medida de esta clase impuesta por el juzgador podría
perjudicar a la Administración. Piénsese, por ejemplo, lo que significaría para ésta
que el juez impida a una empresa particular contratar con un ente público o un
sector económico1050.
Por lo demás, es de interés agregar que, por medio del art. 60.1 a) Real
Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de Contratos del Sector Público 1051, el legislador ha prohibido
la posibilidad de celebrar contratos con el sector público a quien haya sido
condenado por sentencia firme por algún delito contra la Hacienda Pública. Esta
previsión parece haber dado respuesta a quienes advertían sobre la circunstancia de
que “la indignidad para contratar con la Administración debe apreciarse en el
1049
Véase la Sección 2, titulada “Concepto y clases de sanciones e infracciones
tributarias” (arts. 183-186 LGT).
1050
1051
Art. 60 LCSP: “Prohibiciones de contratar. 1. No podrán contratar con el sector
público las personas en quienes concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) Haber sido
condenadas mediante sentencia firme por delitos de asociación ilícita, corrupción en
transacciones económicas internacionales, tráfico de influencias, cohecho, fraudes y exacciones
ilegales, delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, delitos contra los derechos de
los trabajadores, malversación y receptación y conductas afines, delitos relativos a la protección
del medio ambiente, o a pena de inhabilitación especial para el ejercicio de profesión, oficio,
industria o comercio. La prohibición de contratar alcanza a las personas jurídicas cuyos
administradores o representantes, vigente su cargo o representación, se encuentren en la situación
mencionada por actuaciones realizadas en nombre o a beneficio de dichas personas jurídicas, o en
las que concurran las condiciones, cualidades o relaciones que requiera la correspondiente figura
de delito para ser sujeto activo del mismo”.
399
condenado por defraudación tributaria en mayor medida aun que en la persona
sancionada en un expediente administrativo”1052.
Asimismo, nótese que estas medidas de seguridad son de imposición

obligatoria y no facultativa por el órgano jurisdiccional. En lo que sí existe
discrecionalidad es en lo relativo a su extensión temporal (de 3 a 6 años), de lo que
se infiere que podría no ser coincidente la duración temporal de estas medidas con
la pena de prisión efectivamente impuesta. He aquí una diferencia interesante de
estas sanciones con las penas accesorias, pues éstas sí deben abarcar el tiempo de
la condena1053.
Por último, pretendemos dilucidar el alcance de la expresión beneficio o

incentivos fiscales utilizada por el legislador al momento de establecer esta medida
de seguridad1054. Podría tratarse de un concepto coincidente con el empleado al
describir la modalidad de ejecución “disfrute indebido de beneficios fiscales”1055,
pero no creemos que sea así. En verdad, tal expresión debe limitarse a las medidas
de favorecimiento o estímulo fiscal de ciertas actividades 1056, y, en todo caso, se
refiere a aquellas reducciones que constituyen medidas para favorecer conductas,
pues no tiene sentido castigar con la pérdida de los beneficios e incentivos fiscales
cuya base se halla en motivos técnicos o en el propio principio de capacidad
contributiva1057.
1052
168.
1053
Art. 33.6 CP: “Las penas accesorias tendrán la duración que respectivamente tenga la
pena principal, excepto lo que dispongan expresamente otros preceptos de este Código (…)”.
1054
pág. 167; RIPOLL MARTÍNEZ DE BEDOYA, M. D., “Capítulo V. Penalidad y subtipos agravados”,
1055
Vid. supra Cap. III, epígrafe V, apartado E.
1056
169.
1057
RIPOLL MARTÍNEZ DE BEDOYA, M. D., “Capítulo V. Penalidad y subtipos agravados”,
op. cit., esp. pág. 337. Esta interpretación resulta coincidente con lo prescrito por el legislador en
el régimen de infracciones y sanciones previsto en LGT.
400
IV.- Procedibilidad: liquidación tributaria ante indicios de
delito fiscal
El apartado 5 del art. 305 CP establece:
“Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse

cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada,
por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el
posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren
vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la
tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda
liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos
conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la
Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa
tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso
penal.
La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda
Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la
Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro,
salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión
de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese
prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la
suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución
pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación”.
401
Han sido numerosas las posiciones del legislador en relación a la
preferencia de la tramitación tributaria o penal en caso de existencia de indicios de
delitos contra la Hacienda Pública1058.
En un primer momento se estableció la preferencia tributaria a la penal,

decisión que estuvo fundamentada por la necesidad de denuncia administrativa
para la perseguibilidad penal y la existencia de una liquidación tributaria firme, si
bien posteriormente podría modificarse por el juez penal1059.
En un segundo momento se determinó la preferencia penal en virtud de que

la Administración Tributaria denunciaría tan pronto conozca indicios de la
comisión del delito contra la Hacienda Pública paralizando sus actuaciones 1060. La
regulación de aquel entonces otorgó prevalencia a la tramitación de la jurisdicción
penal y, también, los hechos determinados en dicha sede conservarían su
constancia en el procedimiento administrativo1061. Pero la lentitud de la
jurisdicción penal generó ineficiencias en el cobro de las deudas tributarias, por lo
que se postuló su modificación1062.
1058
Cfr. IGLESIAS CAPELLAS, J., “Efectos del proceso penal por delito contra la Hacienda
Pública sobre el procedimiento de inspección tributaria”, en Estudios financieros. Revista de
contabilidad y tributación: comentarios, casos prácticos, núm. 359, 2013, págs. 103-146; RUIZ
GARCÍA, J. R., “Hacia un nuevo marco para las relaciones entre el procedimiento de inspección
tributaria y el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública”, en Estudios financieros. Revista
de contabilidad y tributación: comentarios, casos prácticos, núm. 365-366, 2013, págs. 57-82.
Además, consúltese la resolución núm. 8667, de 4 de diciembre de 2014, del Tribunal Económico-
Administrativo Central.
1059
Este primer momento se corresponde con la introducción del delito fiscal por la Ley
50/1977, de 14 de noviembre de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal.
1060
Este segundo momento se corresponde con la regulación de la Ley Orgánica 2/1985,
de 29 de abril.
1061
En este sentido se pronunció la STS de 3.IV.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO
TOURÓN), que afirmó que “(l)a liquidación no es competencia de la Administración Tributaria en
casos de delito fiscal (...) en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la
Administración Tributaria sino por el propio Tribunal Penal (...)” (Fundamento de Derecho
decimoquinto).
1062
SÁNCHEZ HUETE, M. Á., “Procedimiento de liquidación y proceso penal. Un nuevo
modelo de relación”, op. cit., esp. pág. 230.
402
En un tercer momento, la LO 7/2012, de 27 de diciembre, introdujo el
apartado quinto en el art. 305 CP, que admite expresamente la continuación del
procedimiento de liquidación más allá de que se encuentre pendiente el proceso
penal1063. La reforma mantiene el carácter penal de la liquidación vinculada al
delito, pero va más allá: pueden coexistir dos liquidaciones -una dictada por la
Administración Tributaria y otra establecida por la jurisdicción penal-, y la
Administración no ha de suspender el procedimiento de determinación de la
liquidación no vinculada al delito1064.
Se prevé así, por un lado, la posibilidad de liquidar los conceptos y cuantías

que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda
Pública1065, caso en el que se seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al
1063
Cfr. MONTERO DOMÍNGUEZ, A, “La proyectada reforma de la regulación del delito
contra la Hacienda Pública”, en Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, núm. 263, 2012,
págs. 7-14, esp. pág. 11. El apartado transcrito fue redactado por la LO 7/2012, de 27 de
diciembre, y constituye una de las principales novedades de la reforma. Este agregado se justifica
por el diferente tratamiento dado por la norma al sujeto pasivo de un procedimiento penal
derivado del incumplimiento de su obligación tributaria, frente al que tendría que soportar en el
supuesto de que la regularización de su situación se produjese en sede administrativa.
1064
Cfr. OLEA COMAS, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en
materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, op. cit., esp. pág. 13, en
consonancia con lo dicho por el legislador en la EM, quien sostiene que con la reforma “(s)e trata
de eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto delincuente en la misma posición que
cualquier otro deudor tributario, y al tiempo se incrementa la eficacia de la actuación de control
de la Administración: la sola pendencia del proceso judicial no paraliza la acción de cobro”. Se ha
dicho que el sistema anterior “no sólo mantenía fuera del alcance de la Administración Tributaria
una importante cantidad de dinero resultante de muchos procedimientos ejecutivos, sino que
suponía una evidente injusticia para el simple infractor tributario, al que se ejecutaba su deuda sin
paralización alguna, frente al delincuente fiscal, cuya ejecución se paralizaba, pese a cometer un
delito fiscal más grave que la infracción tributaria. Pues bien, la reforma acaba con lo anterior,
evitando la paralización del procedimiento aun en fase de cobro, salvo resolución judicial en
contrario, garantizando la deuda previamente, o sin garantía en caso de daños irreparables. Se
cumple también con este nuevo sistema las exigencias que pedía la Unión Europea respecto de las
deudas tributarias contra su Patrimonio (…)” (CARRETERO SÁNCHEZ, A., “La nueva reforma de
los delitos contra la Hacienda pública: un paso firme contra el fraude fiscal”, op. cit., apartado
III.3).
1065
Tratándose, por tanto, de una liquidación de aquellos elementos ajenos a los que
hubiesen podido determinar que se acordara pasar el tanto de culpa, no quedando afectados por la
prejudicialidad penal a que se refiere el art. 10.2 LOPJ, que dispone: “(…). 2. No obstante, la
existencia de una cuestión prejudicial penal de la que no pueda prescindirse para la debida
decisión o que condicione directamente el contenido de ésta determinará la suspensión del
403
régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria 1066. Ésta se define
negativamente, pues no resulta vinculada al delito y la cuota no ha de ser dolosa (la
falta de ingreso deriva de comportamientos imprudentes o negligentes) 1067.
Por otro lado, se establece la posibilidad de liquidar los conceptos y cuantías

que sí se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública,
caso en el que se seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa
tributaria1068. Esta liquidación vinculada al delito comporta una cuota dejada de
ingresar calificada como dolosa, pues es la única idónea para poder ser cuota
defraudada según el delito fiscal 1069.
procedimiento mientras aquélla no sea resuelta por los órganos penales a quienes corresponda,
salvo las excepciones que la ley establezca”. Al respecto, señala BERTRÁN GIRÓN, F., “El
proyecto de ley de reforma del art. 305 del Código penal: principales novedades”, op. cit., esp.
pág. 21, que “(p)arece razonable que si, como ocurre en ocasiones, hay conceptos que deben ser
liquidados, pero en los que no puede apreciarse en modo alguno la existencia de dolo, pueda
continuar el procedimiento administrativo sin que se vea afectado por un proceso penal que versa
sobre hechos distintos, lo que excluiría la eventual existencia de prejudicialidad”.
1066
Procedimiento previsto en el Capítulo IV del Título III, LGT; y, el régimen de revisión
establecido en el Título V, LGT.
1067
Cfr. ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit., esp.
pág. 27.
1068
Estimamos por nuestra parte conveniente resaltar que el legislador de 2012 se
adelantó en la publicación de este precepto, puesto que recién casi tres años después se publicó la
Ley 34/2015, que reforma parcialmente la LGT, al introducir un nuevo Título que se encarga en
particular de regular el procedimiento a seguir en caso de existir indicios de delitos contra la
Hacienda Pública. Vid. una procedente y atinada crítica sobre esta “mala” (y frecuente) técnica
del legislador penal, en MESTRE DELGADO, E., “La reforma permanente como (mala) técnica
legislativa en Derecho penal”, en La ley penal: Revista de Derecho penal, procesal y
penitenciario, núm. 1, 2004, págs. 7-17.
1069
Cfr., al respecto, SÁNCHEZ HUETE, M. Á., “Procedimiento de liquidación y proceso
penal. Un nuevo modelo de relación”, op. cit., esp. págs. 232 y sig.: “La liquidación vinculada al
delito será determinada judicialmente en la Sentencia y supone una concatenación de liquidaciones;
una primera liquidación provisional, dictada por la Administración y otra liquidación penal. Inicia
dicho procedimiento la propuesta tributaria de liquidación vinculada al delito con audiencia al
obligado procediéndose, posteriormente, a dictarse el correspondiente acto de liquidación
administrativo. Dicha liquidación es una decisión provisoria, temporal, en donde no es la intensidad
de la investigación del procedimiento tributario la que determina su calificación, y a la que no
puede concurrir otra liquidación administrativa posterior calificada de definitiva (…) Dictada tal
resolución se pasa tanto de culpa a la jurisdicción iniciándose el periodo voluntario de pago una vez
se admita la denuncia o querella que presente la Administración. Finalmente, la Sentencia penal
determinará la cuota defraudada a efectos punitivos pudiendo ratificar la liquidación dictada por la
Administración, modificándose o anulándose si no se aprecia la existencia de delito”.
404
Al respecto se ha dicho: “Existen dos cuotas en función de si poseen o no
relación con el delito, que aparecen sometidas a diversos regímenes jurídicos y
trámites procedimentales. Ambas son deuda tributaria, pero con función diversa;
una, netamente tributaria y otra, por su vinculación al delito contra la Hacienda
Pública, se imbrica en la delimitación de los elementos integrantes del tipo penal,
además de poseer una clara relación con la responsabilidad civil derivada del
mismo. En tal sentido se ha de tener presente, a efectos de cuantificar el importe
típico del delito (120.000€), que sólo se integrará por los comportamientos
considerados dolosos, no los negligentes. En tal línea podrá existir una cuota no
ingresada culposa y otra cuota no ingresada dolosa, y será únicamente esta segunda
si excede de los 120.000€, la que dará lugar a una liquidación tributaria vinculada
al delito por su posible consideración como comportamiento defraudador”1070.
El párrafo segundo del apartado quinto trascrito establece una especie de

condición resolutoria: lo actuado por la Administración con relación a las
liquidaciones vinculadas al presunto delito fiscal queda sometido a aquello que
pueda resolverse en el proceso penal 1071. En efecto, el juez penal será el encargado
de fijar los hechos que determinen la cuota tributaria defraudada, debiendo
ajustarla a los pronunciamientos que pudieran dictarse en sede penal con el fin de
evitar una vulneración de los principios de prejudicialidad penal y de preferencia
de dicho orden jurisdiccional1072.
Tal y como dispone el último párrafo del art. 305.5 CP, con la finalidad de
mejorar el cobro de las deudas tributarias que se encuentran vinculadas a un
1070
modelo de relación”, op. cit., esp. pág. 233. (Cursivas añadidas).
1071
Vid., en este sentido, lo resuelto en la STS de 9.VI.2016, en el marco del caso Verbatim
(Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA), Fundamento de Derecho segundo.
1072
MUÑOZ CUESTA, F. J., en “La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27
de diciembre”, op. cit., pág. 41.
405
procedimiento penal, la existencia de éste no paralizará la acción pertinente,
pudiendo iniciarse por la Administración las actuaciones conducentes a dicho fin,
salvo que el juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión
de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Pero el juez podrá,
excepcionalmente, acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías
si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil
reparación1073.
Ahora bien, el actual régimen de relaciones entre el procedimiento tributario

y el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública aparece integrado por una
regulación compleja y heterogénea ubicada en tres cuerpos normativos1074.
Veámoslos.
En primer lugar, el Código Penal, cuerpo normativo que por medio del art.
305.5, además de señalar la importancia de la liquidación tributaria en la
determinación de la defraudación típica, establece la regla sobre la tramitación de
procedimientos tributarios1075.
1073
Cfr. CARRETERO SÁNCHEZ, A., “La nueva reforma de los delitos contra la Hacienda
pública: un paso firme contra el fraude fiscal”, op. cit., apartado III.3: “Nos preguntamos cuáles
son esos daños irreparables para el defraudador fiscal. Si la Administración Tributaria cobra antes
de la imposición del castigo penal, ya no habrá que determinar en el proceso penal -mucho más
lento- la responsabilidad civil del delito y se evitarán las posibles maniobras elusivas del pago del
delincuente fiscal, que muchas veces prefiere cumplir la exigua pena de prisión, suspendida casi
siempre por ser menor de dos años, que ver liquidado con rapidez su patrimonio. La única
explicación a la paralización del procedimiento de cobro, potestativa para el juez, si no se ha
garantizado la deuda, serán los motivos humanitarios (pérdida de vivienda habitual,
enfermedades, etc.), que deberán ser probados fehacientemente en cada caso concreto, ya que no
debemos olvidar que las personas de nulos o muy pocos ingresos, no tributan. Si se generaliza la
suspensión del procedimiento de cobro, de nada servirá la reforma en este punto, con la
consiguiente pérdida de ingresos de la Hacienda Pública”.
1074
modelo de relación”, op. cit., esp. págs. 230 y sig.
1075
El informe del CGPJ afirma que la reforma del art. 305 CP supone “una devolución de
la competencia liquidatoria de la cuota defraudada a la Administración Tributaria, competencia que
hasta la reforma había sido judicial” (Informe del CGPJ de 2.X.2014 al anteproyecto de la Ley de
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; accesible en:
http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-Judicial/Actividad-
406
Además, la Ley de Enjuiciamiento Criminal, que establece las reglas básicas
que supone la tramitación de procedimientos en diversos órdenes jurisdiccionales.
El Título X bis, Libro II, señala algunas singularidades en la tramitación del
proceso penal dictada la liquidación tributaria y respecto de las actuaciones de
cobro1076.
El tercer cuerpo normativo es la LGT. El nuevo Título VI, introducido por

la reforma de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre 1077, regula cómo debe actuar la
Administración Tributaria y el curso que deben seguir sus procedimientos, tanto
los tributarios de liquidación y recaudación, como los sancionadores1078.
del-CGPJ/Informes/Informe-al-Anteproyecto-de-la-Ley-de-modificacion-parcial-de-la-Ley-58-
2003--de-17-de-diciembre--General-Tributaria; pág. 16).
1076
Título X bis, Libro II, introducido por la modificación de la LGT del 2015 en su DF
1ª. dos. El art. 621 bis LECr. establece que, en los delitos contra la Hacienda Pública, cuando la
Administración Tributaria hubiera dictado un acto de liquidación, la existencia del procedimiento
penal no paralizará la actuación administrativa. En caso de solicitar la suspensión de la ejecución
del acto de liquidación, se regula un incidente procesal en donde existe audiencia del Ministerio
Fiscal y de la Administración perjudicada debiendo prestar garantía. Entonces, la decisión de
suspensión de la liquidación se realiza en sede jurisdiccional y se establece la prolija regulación de
la garantía a cubrir.
1077
Título VI introducido por el apartado 59 del art. único de la Ley 34/2015, de 21 de
septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(BOE 22 septiembre). Lo dispuesto en el título VI resultará de aplicación en los procedimientos
iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley 34/2015 en los que, concurriendo
los indicios a los que se refiere el art. 250.1, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del
tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal
(vigencia: 12.X.2015).
1078
Particularmente, en la cuestión aquí estudiada, suprime el art.180 (“Principio de no
concurrencia de sanciones tributarias”), apartados 1 y 2, que ahora pasan a estar regulados
ampliamente en el Título VI (“Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en
supuestos de delito contra la Hacienda pública” - arts. 250-259). Vid., sobre la compatibilidad entre
las regulaciones penal y administrativa antes de la reforma operada por la Ley 35/2015, de 21 de
septiembre, que modifica parcialmente la LGT, MANJÓN-CABEZA OLMEDA, A., “Delitos contra la
Hacienda pública y la Seguridad social: art. 305, apartados 1, 4 y 5”, en F. J. ÁLVAREZ GARCÍA
(Director) / J. DOPICO GÓMEZ-ALLER (Coordinador), Estudio crítico sobre el anteproyecto de
reforma penal de 2012, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2013, págs. 833-842, esp. págs. 840-
842.
407
Como ha señalado la doctrina especializada al respecto: “La creación de un
nuevo título, autónomo e independiente al de la aplicación de los tributos, resulta
indiciario del contenido diverso que alberga. En tal sentido implícitamente el
legislador afirma que lo regulado no resulta aplicación del tributo (pues se
contendría en el homónimo Título III de la LGT), pero tampoco una cuestión
punitiva o propia de un procedimiento de tal naturaleza (ubicable en el Título IV).
Se apunta con ello la creación de un tertium genus en donde la mixtificación de los
regímenes concurrentes -tributario y punitivo- puede conllevar la ignorancia o
imprecisión de derechos y garantías vigentes” 1079.
En suma, el nuevo modelo de la relación entre el procedimiento de

liquidación y el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública incorpora la
regulación positiva siguiente:
1. Suspensión del procedimiento de liquidación ante la apertura o indicios

de un delito contra la Hacienda Pública1080.
2. Separación de la liquidación en función de su vinculación o no con el

delito contra la Hacienda Pública, con una tramitación, fundamento y órgano
decisor diverso.
1079
modelo de relación”, op. cit., esp. pág. 231. La AEDAF afirmó que el nuevo Título VI debería
incluirse dentro de un nuevo Capítulo en el Título III, relativo a la aplicación de los tributos, pues
con ello se pretende “obtener un híbrido que beneficia a la Administración y cuestiona los derechos
y la seguridad jurídica del contribuyente” (en la propuesta de Enmiendas de la AEDAF al proyecto
de Ley de Modificación parcial de la Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaria, pág. 48)
1080
Evitar la paralización del procedimiento de cobro es algo que ya reclamaba la UE
desde hacía tiempo, medida a la que no se le puede negar cierta legitimidad, pero la natural
complejidad de compatibilizar investigaciones paralelas independientes hace pensar que se
producirán peligrosas interferencias entre aquéllas. Cfr. VAN DEN EYNDE ADROER, A., “Reforma
de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, op. cit., apartado 1.f; APARICIO
DÍAZ, L., “La nueva reforma del Código penal en materia de transparencia y lucha contra el
fraude fiscal y en la Seguridad Social”, op. cit., esp. págs. 17 y sig.; SÁNCHEZ HUETE, M. Á.,
“Procedimiento de liquidación y proceso penal. Un nuevo modelo de relación”, op. cit., esp. págs.
231.
408
3. Aumento de facultades decisorias de la Administración en la tramitación
de los procedimientos liquidatorios y en la apreciación de regularizaciones penales
que podrían concurrir1081.
Finalmente, “es importante significar la preferencia del orden penal en dos

aspectos: por una parte, corresponde al juez penal la posibilidad de suspender las
actuaciones administrativas de cobro, permitiendo de ese modo el acceso a una
justicia cautelar frente a la ejecutividad de la liquidación tributaria; por otra, la
preferencia del orden penal queda respetada con el obligado ajuste final de la
liquidación tributaria a los hechos que el juez penal declare probados cuando juzgue
y se pronuncie, a los efectos de la imposición de una pena, sobre la existencia y
cuantía de la defraudación. Cuando el pronunciamiento judicial hubiese excluido la
existencia de delito contra la Hacienda Pública siendo factible, sin embargo, la
liquidación administrativa, la tutela judicial se desarrollará en la forma prevista para
cualquier otra liquidación tributaria no vinculada a un delito contra la Hacienda
Pública, en la misma forma en que viene ocurriendo en la actualidad”1082.
La prioridad de la jurisdicción penal sobre la actuación de un procedimiento

administrativo sancionador relativa a una liquidación vinculada con un posible delito
fiscal, que prevé el art. 305.5 CP conforme a la LO 7/2012, en puridad de principios,
debe imponer exigencias y determinar consecuencias, a nuestro entender, que sean
por completo diferentes a lo que la reforma de este precepto penal prevé, en el
sentido que seguidamente se apunta.
1081
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario. Parte general, op. cit., págs. 481 y
sig.
1082
Tal como establece la EM de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación
parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, apartado IV. Cfr. GUERVÓS
MAÍLLO, M. A., “Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria [BOE n.º 227, de 22-IX-2015]”, en Ars Iuris Salmanticensis
(AIS), Revista europea e iberoamericana de pensamiento y análisis de Derecho, Ciencia política y
Criminología, vol. 4, núm. 1, 2016, págs. 271-276, esp. pág. 272.
409
En el sistema legal, se admite la tramitación del procedimiento administrativo
recaudatorio para el cobro de la deuda tributaria, con total independencia del
proceso penal, de forma que no es afectado ni en principio resulta paralizado por la
incoación de éste. Aquí radica un primer contrasentido normativo, que más allá de la
intrínseca incorrección de que adolece comporta graves consecuencias materiales, al
comprometer seriamente las legítimas expectativas y las garantías procesales del
justiciable, en el ámbito de la persecución de un mismo hecho, que es configurado
como un autónomo tipo de delito, pero que trae causa de una grave infracción de la
normativa tributaria.
Cabe preguntar al respecto: ¿el principio ‘ne bis in idem’ tiene relevancia en
nuestro sistema jurídico del Estado de Derecho, o carece normativamente de ella?
En concreto: ¿es aplicable a un ciudadano particular en su rol de contribuyente a las
cargas propias del Erario público el estatus jurídico como el que corresponde al
titular de la función pública, para explicar la doble actuación penal y administrativa
sancionadora simultáneamente sobre un mismo hecho antijurídico?
Aun más, ante esta situación normativa, ¿resulta justificable político-

criminalmente un tratamiento especialmente contundente, encaminado a la
prevención criminal de focos de peligro de especial gravedad, desestabilizadores de
la Sociedad, como en el más genuino Derecho penal del enemigo1083, objeto de
1083
Cfr., al respecto, especialmente, POLAINO NAVARRETE, M. / POLAINO-ORTS, M.,
“Derecho penal del enemigo: desmitificación de un concepto”, en M. CANCIO MELIÁ / C. GÓMEZ-
JARA DÍEZ (Coords.), Derecho penal del enemigo: el discurso penal de la exclusión, vol. 2,
Editorial Edisofer, Madrid, 2006, págs. 591-656; POLAINO-ORTS, M., “Derecho penal del enemigo:
¿Qué es? ¿Existe? ¿Debe existir? ¿Por qué existe?”, en G. JAKOBS / M. POLAINO NAVARRETE / M.
POLAINO-ORTS, El Derecho penal del enemigo en el contexto del funcionalismo, 1ª edic., Flores
Editor y Distribuidor S.A. de C.V., México, 2008, págs. 47-99, esp. págs. 51-72; ID., “Realidad y
ficción en el Derecho penal del enemigo”, en M. DA COSTA ANDRADE / M. J. ANTUNES / S. AIRES
DE SOUSA (Coords.), Estudos em homenagem ao Prof. Doutor Jorge de Figueiredo Dias, vol. 1,
(Direito Penal), Editorial Coimbra, Universidad de Coimbra, 2009, págs. 485-520; ID., Derecho
penal del enemigo. Fundamentos, potencial de sentido y límites de vigencia, 1ª. edic., Editorial
410
rigurosa excepcionalidad en el sistema penal del Estado de Derecho? En definitiva:
¿es el defraudador tributario un enemigo para el legislador penal? Pues parece ser
tratado como tal: primero ha de pagar la deuda ante la Administración Tributaria y
después será juzgado por la Jurisdicción penal, sobre una posible defraudación que
ya ha apreciado, cuantificado, ventilado y ejecutado la Agencia tributaria, pero que
el Código penal ha descrito como delito.
El contribuyente no posee el estatus de funcionario o de titular de una

singular situación de garante, que fundamente un especial deber jurídico negativo
por institución. Por ello, no debiera estar sujeto en principio a una doble potestad
sancionadora: la tributaria y la jurídico-penal. Tal sistema normativo compromete en
realidad el reconocimiento del principio ‘ne bis in idem’ en tanto garantía
constitucional de todo ciudadano. Pero asimismo el obligado tributario ¿es foco de
peligro de especial gravedad desestabilizador de la propia Sociedad, que por la
extrema peligrosidad que se refleja en su conducta fiscal pone en peligro la
constitucionalidad del sistema y quebranta las bases de flanqueo que configuran el
Estado de Derecho y que debe ser sancionado con una especial contundencia, es
decir, tratado como enemigo?
El paroxismo del modelo de combate el obligado tributario como enemigo se

advierte en su sometimiento a una doble responsabilidad sancionadora por un mismo
acto: la pena correspondiente en su caso a la comisión del delito fiscal y previamente
a la imposición de una acumulativa sanción administrativa prioritariamente aplicada
en virtud de la ejecución de un mismo acto típicamente ilícito.
Bosch, Barcelona, 2009, págs. 45-71, esp. págs. 66-71; ID., “¿Comunicación versus coacción?
Consideraciones críticas sobre la pretendida escisión de la función de la pena”, en G. JAKOBS / M.
POLAINO NAVARRETE / M. POLAINO-ORTS, Bien jurídico, vigencia de la norma y daño social,
Editorial ARA, Lima, 2010, págs. 115-149, esp. pág. 115-121; Curso de Derecho penal del
enemigo. Delincuencia grave y exclusión social en el Estado de Derecho, Edición Digital, Sevilla,
2013, passim, esp. págs. 35-37.
411
Ciertamente parece apreciarse un atisbo de la mala conciencia normativa por
el empleo -como se ha denunciado1084- de una incorrecta técnica del legislador penal
en el subterfugio que representa la previsión de la facultad atribuida al órgano
jurisdiccional de acordar la suspensión de las actuaciones administrativas de
ejecución, previa prestación de garantía, o incluso con dispensa total o parcial de la
misma por parte del contribuyente justiciable si se apreciare que la ejecución
pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.
Proclamado el pragmático criterio de la no paralización de la acción de cobro

de la deuda tributaria por parte de la Administración, acto seguido se reconoce la
facultad del juzgador penal de acordar la suspensión de las actuaciones
administrativas de ejecución. Primero se sanciona administrativamente y después se
juzga penalmente un mismo acto infractor. El objeto de imputación es único e
idéntico en todo caso: el impago de una deuda tributaria, que por su
extraordinariamente elevada cuantía (superior a 120.000 Euros) en rigor deja de ser
infracción tributaria para pasar a ser comportamiento delictivo, y por ende sujeto a
conocimiento directo, prioritario y exclusivo (¡¡¡!!!) de la Jurisdicción penal.
En suma, cabe cuestionarse ante este peculiar modelo legislativo, de espuria

naturaleza mixta administrativo-punitiva de una infracción tributaria que es descrita
como delito fiscal, respecto de las condiciones legales de procedibilidad del mismo:
¿se mantiene o se rechaza única sanción jurídica por unidad de sujeto, unidad de
acción y unidad de fundamento? ¿Se reconoce validez al principio ‘ne bis in idem’ o
se desvirtúa el mismo en el orden de la defraudación tributaria, proclamándose el
principio ‘bis in idem’? ¿Se efectúa asignación al obligado tributario del estatus
propio del funcionario en el ámbito del ejercicio de la función? ¿Se confiere la
1084
Cfr. MESTRE DELGADO, E., “La reforma permanente como (mala) técnica legislativa
en Derecho penal”, en La ley penal: Revista de Derecho penal, procesal y penitenciario, núm. 1,
2004, págs. 7-17.
412
cualidad de enemigo al deudor tributario1085? ¿Se produce una espuria introducción
de un soterrado ilegítimo Derecho penal del enemigo en las flamantes reformas
penales en materia de defraudación fiscal?
1085
Cfr., sobre ejemplos normativos de mala aplicación del Derecho penal del enemigo, en
una evidente perversión del concepto, POLAINO-ORTS, M., “La irrupción del Derecho penal del
enemigo en la legislación penal de menores”, en Crónica Jurídica Hispalense: Revista de la
Facultad de Derecho, núm. 5, 2007, págs. 319-378; ID., “Lección 14: El conductor como enemigo:
los nuevos delitos contra la seguridad social”, en ID., Curso de Derecho penal del enemigo, op. cit.,
esp. págs. 157-169.
413
414
CAPÍTULO VIII
ITER CRIMINIS
I.- Delimitación metodológica y conceptual
El camino recorrido por el delito se conoce con el nombre de iter criminis y

sobre éste nos vamos a detener con el propósito de analizar la primera y segunda
fase de realización del delito fiscal. En efecto, analizaremos la tentativa y
determinaremos el momento de consumación 1086.
Advertimos, desde ahora, que la penalidad a la que nos referimos en el

capítulo anterior1087 corresponde al tipo de delito de defraudación consumado, pues
si la acción se presenta bajo la forma de tentativa la penalidad se atenuará en los
términos previstos en el Código penal español.
En primer lugar, pondremos atención al estadio ejecutivo punible de la

consumación del delito, no sin antes recordar algunas cuestiones esbozadas a
priori cuyas repercusiones en el tema no pueden pasarse por alto. Precisaremos,
así, el momento consumativo en cada modalidad de ejecución típica del delito, a
1086
Cfr. POLAINO NAVARRETE, M., “La tentativa en los delitos de mera actividad y de
competencia por organización (omisión pura). Sobre el concepto jurídico-penal de resultado”,
en Revista del Poder Judicial, núm. 72, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 2003, págs.
59-89, esp. pág. 65; ID., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª. edic. corregida y
actualizada, Editorial Tecnos, Madrid, 2016, pág. 237; LUZÓN CUESTA, J. M., Compendio de
Derecho penal. Parte general. Adaptado al programa de la oposición a ingreso en las Carreras
Judicial y Fiscal (BOE 23 de diciembre de 2015), 23ª. edic., 16ª. conforme al Código Penal de
1995. Modificado por la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo (BOE del día 31, con entrada en
vigor el 1 de julio de 2015), Editorial Dykinson, Madrid, 2016, págs. 177 y sig.
1087
Vid. supra Cap. VII, epígrafe III.
415
saber: elusión de pago de tributos, elusión de pago de retenciones, elusión de pago
de ingresos a cuenta, obtención indebida de devoluciones y disfrute indebido de
beneficios fiscales.
En segundo lugar, nos centraremos en el estudio de la tentativa en el delito

fiscal, admitiendo su procedencia y deteniéndonos en algunas cuestiones
conflictivas que aquella representa en cada modalidad de comportamiento típico
del delito fiscal.
Asimismo, analizaremos la apreciación del desistimiento en la tentativa -en

su forma acabada e inacabada-, escogiendo estratégicamente algunos instrumentos
legales y precedentes jurisprudenciales para su estudio.
Pero antes de entrar en el examen de las cuestiones detalladas

conceptualizaremos algunas nociones de interés para comprender el contenido de
este capítulo y, por ende, las posturas adoptadas.
Cuando hablamos de consumación nos referimos al acto ejecutivo que

requiere la realización típica de todos los elementos del tipo con la producción
acabada de su resultado típico, la lesión del bien jurídico protegido y el resultado
material (si se exigiere en el tipo) 1088.
Al examinar la tentativa nos apoyaremos en la definición ofrecida por el

legislador en el art. 16.1 CP, que dispone que “(h)ay tentativa cuando el sujeto da
principio a la ejecución del delito directamente por hechos exteriores, practicando
1088
Cfr. POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II,
op. cit., pág. 248; CUELLO CONTRERAS, J. / MAPELLI CAFFARENA, B., Curso de Derecho penal,
edición elaborada conforme a la Ley Orgánica 1/2015 (entrada en vigor el 1 de julio de 2015),
por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, de Código Penal, 3ª. edic.,
Editorial Tecnos, Madrid, 2015, pág. 153; MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, 10ª. edic.
revisada y actualizada, Editorial Reppetor, Barcelona, 2016, págs. 347 y sigs.
416
todos o parte de los actos que objetivamente deberían producir el resultado, y sin
embargo éste no se produce por causas independientes de la voluntad del autor”.
Finalmente, y como dijimos, estudiaremos el desistimiento en el delito

fiscal, categoría regulada en los arts. 16.2 y 16.3 CP, que puede adoptar dos
modalidades: omisiva (dejar de hacer o abandonar la empresa criminal iniciada) y
activa (evitar la realización del delito principiado)1089.
II.- Consumación delictiva
A) Ejecución consumativa en la defraudación tributaria
La defraudación tributaria es un delito de resultado, por lo que su

consumación supone la consecución de aquél como consecuencia de la realización
de la conducta tipificada. La consumación determina el dies a quo para el cómputo
del plazo de prescripción de la acción penal, así como la legislación penal
aplicable.
Recordemos que la reforma operada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre,

sentó dudas sobre el momento preciso de consumación y, lógicamente, sobre el
comienzo del cómputo de prescripción en el delito fiscal. En efecto, aquella
modificación trajo a debate la posibilidad de que el delito no quede consumado
hasta el momento en que ya no resulte viable la regularización de la situación
tributaria, instrumento previsto en el art. 305.4 CP1090.
Dicha discusión trae causa en lo escrito por el legislador en la Exposición de

Motivos de la citada ley, cuando señaló que la regularización “hace desaparecer el
1089
cit., pág. 251.
1090
Vid. supra Cap. VII, epígrafe II, apartado B, número 2, b.
417
injusto”, y, asimismo, en el art. 305.1 CP in fine, cuando expresa “salvo que
hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del
presente artículo”.
Para un sector de la doctrina, la cláusula de la regularización se convirtió,

tras la reforma de 2012, en un elemento del tipo, que en tanto no concurra o sea
aún viable haría imposible la consumación del delito1091, interpretación que
consideramos contraria al principio de determinación1092, en cuanto hace depender
prácticamente del azar aquel momento1093. Además, deja absolutamente inútil la
prescripción y transforma al delito fiscal en un delito cuya consumación se puede
prolongar indefinidamente hasta el punto de que aquélla no ocurra de ningún
modo1094.
1091
Cfr. DEL ROSAL BLASCO, B., “Reflexiones sobre la reforma del Código penal en
materia de lucha contra el fraude tributario”, en Diario La Ley, núm. 7966, 2012, págs. 16-20,
esp. pág.18. Así, la regularización como elemento del tipo supone que la consumación dependa
de hechos ajenos al obligado tributario, cerrando el paso a la regularización tributaria, y ello
incidiría en materia de prescripción, la cual se vería, si no impedida, retrasada. Por otro lado,
como trasfondo de esta discusión se encuentra, además, y como veremos más adelante, la
debatida relación entre el delito fiscal, el delito de blanqueo de capitales y la amnistía fiscal
operada por el Decreto Ley 12/2012.
1092
OLEA COMAS, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en
1093
Seguridad Social”, en Revista Pensamiento Penal, Sección Penal Económico, Doctrina, núm.
154, 2013, apartado 1. b, en donde se afirma lo siguiente: “La configuración de la regularización
tributaria como elemento del tipo impide hablar de consumación del delito según las teorías
tradicionales, esto es, las que defendían que el delito se cometía con la producción del perjuicio a
la Hacienda dentro del período voluntario de pago de un determinado impuesto. Con el texto
actual no podría entenderse consumado el delito mientras se pudiera ‘desistir’ de él mediante la
regularización. Es obvio que resultaría muy forzado configurar la regularización como un extraño
desistimiento ‘post-consumativo’ que resulta una contradicción en sí mismo”.
1094
La Circular de la Fiscalía General del Estado 2/2009, sobre la interpretación del
término regularizar en los apartados 4 del art. 305 y 3 del art. 307 CP, señala que el art. 305.4 CP
tiene “la finalidad de promover la autodenuncia y el pago voluntario, y su previsión se inserta en
las razones de utilidad, política criminal y prevención que subyacen a toda excusa absolutoria”.
Añade que “(s)u configuración descansa sobre el pensamiento de la reparación, de modo que el
perjuicio irrogado por el fraude adquiere así una presunción de provisionalidad, no es definitivo”.
Pero la Fiscalía General no estaría aludiendo realmente a una “lesión provisional del bien jurídico
protegido”, pues ello parece incompatible con la idea misma de la consumación. Lo cierto es que
dicha Circular se remite a la Consulta (de la propia Fiscalía) 4/1997 y deja claro que “(l)a excusa
418
Al respecto, la regularización de la situación tributaria sigue siendo una
excusa absolutoria, de manera que la consumación del delito fiscal tendría lugar
cuando se causa el perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública, que además
dependerá de la modalidad de comportamiento típico concreto1095, cuestión sobre
la que nos detendremos seguidamente1096.
Por otro lado, existe una nueva sombra en la regulación del delito fiscal tras
la reforma de 2012: art. 305.2, apartado a), segunda frase, disposición que
establece que, a los efectos de determinar la cuantía requerida para que se
encuentre configurado el delito, en los casos en los que la defraudación se lleve a
cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades
que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de
forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se
alcance la cifra de 120.000 euros1097.
Esta previsión, que se aparta de la regla general de determinación del

quantum defraudado, trae consigo importantes problemas jurídicos en lo que se
absolutoria resulta de aplicación una vez consumado el delito, suponiendo la exoneración de una
punibilidad ya surgida”. El Tribunal Supremo comparte la doctrina de la Circular 2/2009, en
sentencias -entre otras- de 29.V.2009 (Ponente: GRANADOS PÉREZ) y de 30.IV.2012 (Ponente:
SÁNCHEZ MELGAR).
1095
Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, Editorial
1096
Cfr. SERRANO GÓMEZ, A. / SERRANO MAÍLLO, A., “La reforma de los delitos contra
la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en Revista de Derecho UNED, núm. 14, 2014, págs.
547-586, esp. págs. 559-561.
1097
Art. 305.2 CP: “A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado
anterior: a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de
declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si
éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No
obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una
organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una
actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el
mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1”.
419
refiere especialmente al momento en que queda consumada la defraudación1098:
¿nos encontramos ante la persecución de una defraudación en grado de tentativa?
¿Se persigue ya un acto preparatorio? ¿Se trata de un supuesto de consumación
anticipada1099?
Nos adherimos, con relación a esta problemática, a lo apuntado por alguna

doctrina: “Sin necesidad de este añadido en presencia de una organización ilícita,
que ya de suyo es un hecho delictivo, está claro que puede iniciarse una
investigación penal. Por el contrario, cuando lo que se constata es la creación de
toda una trama de sociedades pantalla para la defraudación fiscal, puede
entenderse ya que el delito tributario ha entrado en fase de tentativa y por tanto es
posible su investigación”1100.
Tras lo apuntado hasta el momento, creemos que la reforma señalada deja,

en todo caso, muy indeterminado el momento de consumación del delito de
defraudación tributaria en estos singulares supuestos y, en verdad, habrá que
esperar a interpretaciones jurisprudenciales o, eventualmente, a modificaciones
legislativas que busquen dilucidar las cuestiones expuestas.
1098
Vid. supra Cap. III, epígrafe II, apartado B, número.
1099
Este último entendimiento -como supuesto de consumación anticipada- se sostuvo por
algún autor, quien lo explicó en los siguientes términos: “La Reforma instaura una novedosa regla
de ‘consumación anticipada’ que se aplicará en supuestos de crimen organizado. Cuando exista
criminalidad organizada la acción penal podrá iniciarse mediante la acreditación de la
defraudación de la cuantía típica, sin la necesidad de esperar al cómputo de los plazos ordinarios
de liquidación, de tal forma que se privilegia la respuesta frente a tal fenómeno” ( VAN DEN
EYNDE ADROER, A., “Reforma de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”,
op. cit., apartado 1.g).
1100
NIETO MARTÍN, A., “Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad
Social, delitos de contrabando”, en Mª. del C. GÓMEZ RIVERO (Directora) / A. NIETO MARTÍN /
A. M. PÉREZ CEPEDA / E. CORTÉS BECHIARELLI / E. NÚÑEZ CASTAÑO, Nociones fundamentales
de Derecho penal. Parte especial, vol. II, 2ª. edic. adaptada a la LO 1/2015, de reforma del
Código Penal, Editorial Tecnos, 2015, págs. 315-350, esp. págs. 320 y sig.
420
B) Determinación del momento consumativo
1. Teorías sobre su determinación
Tras necesarias consideraciones previas, procedemos a exponer dos de las

principales teorías que se han esbozado con relación al momento consumativo del
delito de defraudación tributaria, a saber: por un lado, la doctrina que considera
que la consumación tiene lugar al liquidarse la cuantía defraudada y, por otro lado,
la que identifica aquél momento con el perjuicio patrimonial al Erario.
a) Liquidación de la cuantía defraudada
La doctrina que sostiene que el delito fiscal se consuma en el momento que

se conoce que el importe defraudado supera la cuantía señalada en el Código penal
(120 mil euros), es decir, cuando se liquida la cuantía 1101, puede dividirse al mismo
tiempo en dos grupos:
1. El que considera necesaria la liquidación definitiva de la deuda tributaria.
2. El que admite cualquier liquidación provisional realizada por la

Administración 1102.
1101
Sobre el concepto legal de liquidación cabe la remisión al art. 101 LGT: “Las
liquidaciones tributarias: concepto y clases: 1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio
mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de
cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su
caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria (…)”.
1102
Cfr., al respecto, BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO SAGGESE, S., Derecho penal
económico, aplicado a la actividad empresarial, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid,
2010, pág. 314: “La exigencia de previa liquidación para la consumación, hace posible que el
delito fiscal se cometa en la posterior fase de recaudación, de modo de que si se produjese un
alzamiento de bienes acompañado de tales condicionamientos que permitan afirmar la
concurrencia del engaño exigible para el delito fiscal, no hay duda sobre la tipicidad del
421
La posición que exige la liquidación definitiva tiene su origen en la
regulación del delito fiscal recogida en el Código penal de 19771103, que requería la
firmeza del acto administrativo determinante de la deuda tributaria 1104. Esta tesis
parte de la idea de que la cuantía prevista como umbral mínimo para cometer el
delito forma parte del tipo delictivo, y estima que la consumación se produce
cuando se tiene la certeza de aquélla al notificarse la liquidación definitiva,
exigiendo una deuda vencida, exigible y concluyente1105.
comportamiento conforme al artículo 305. Distinto es que el alzamiento de bienes no vaya

acompañado del fraude en el sentido de este precepto, en cuyo caso la posible punición del
impago en la fase de recaudación sólo es posible a través del artículo 257”.
1103
El primer antecedente en sentido estricto del actual delito fiscal se introduce por la
Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, que estableció un
sistema que la doctrina denominó de prejudicialidad tributaria o prejudicialidad administrativa.
Se trataba de un sistema caracterizado por la tipificación como delito en el CP de la defraudación
tributaria, pero especificándose en otra norma con rango legal -Ley 50/1977- que la única
legitimada para denunciar por delito fiscal era la Administración Tributaria y, además, que para
poder realizar esa denuncia era necesario que la liquidación administrativa de la deuda fuera
firme en vía administrativa o en vía económico-administrativa. Así, el art. 35.2 de la citada Ley
disponía: “Una vez hayan adquirido firmeza las actuaciones administrativas y, en todo caso,
cuando haya recaído resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, el Delegado de
Hacienda de la provincia respectiva, previo informe del Subdelegado de Inspección e Inspector
Jefe, del Administrador de Tributos, Impuestos Inmobiliarios o de Aduanas, según el tributo de
que se trate y el Abogado del Estado, deberá poner en conocimiento del Ministerio Fiscal los
hechos que se estimen constitutivos de delitos fiscales cometidos en el ámbito de su jurisdicción.
Si los hechos afectaren a varias provincias, la competencia vendrá determinada por razón del
domicilio de la persona física o jurídica”.
1104
Cfr. TORRES GELLA, F. J., “Capítulo IV. Iter criminis. Determinación del momento
consumativo. Formas imperfectas de ejecución”, en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P. CANCER
Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 239-331, esp. pág. 275: “No obstante, con la vigente
redacción del artículo 305 del Código Penal, dicha teoría da lugar a una consecuencia contraria a
toda lógica, ya que mientras no se le notificara una liquidación de cuantía superior a dicha cifra
de 90.151,82 euros, el sujeto no adoptaría la decisión de cometer el delito”.
1105
Apoyándose en lo previsto en los ya derogados arts. 120 y sigs. LGT, hoy 101 LGT.
Cfr., entre otros, LAMARCA PÉREZ, C., “Observaciones sobre los nuevos delitos contra la
Hacienda Pública”, en RDFHP, vol. 35, núm. 178, 1985, págs. 743-797, esp. págs. 794 y sig.;
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Editorial Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pág. 170. Consúltese, al respecto, las SSTS de 27.XII.1990
(Ponente: RUIZ VADILLO) y de 28.XI.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN).
422
A juicio de este sector, no es admisible la consumación antes de la
liquidación definitiva, ni tampoco en supuestos de autoliquidación, por entender
que no cabría hablar de acción defraudatoria típica nada más que con referencia al
quantum indicado por el legislador, puesto que su determinación depende de
valoraciones personales1106.
Pero, en verdad, si la consumación se cifra en la liquidación definitiva no

tendrían sentido la excusa absolutoria del art. 305.4 CP ni la atenuante del art. 21.5
CP en la medida en que ambas presuponen la consumación. Además, las
liquidaciones complementarias presentadas por el sujeto pasivo interrumpen la
prescripción tributaria, lo que implica una consumación de la infracción1107.
Por otro lado, hay quienes admiten cualquier liquidación provisional

realizada por la Hacienda para considerar consumada la defraudación tributaria1108.
En efecto, consideran que la consumación se refiere al momento de comunicación
por parte de la Administración, en corrección o ante la falta de autoliquidación
practicada por el obligado tributario. En este último supuesto aseguran que frente a
la ausencia de autoliquidación no existe deuda exigible y, por ende, lo será cuando
1106
aplicado a la actividad empresarial, op. cit., pág. 312: “A nuestro juicio, el momento
consumativo ha de ser otro, en concreto el de la liquidación definitiva. Según la doctrina, la
defraudación, y, por tanto, la consumación han de referirse al momento hábil para efectuar el
correspondiente ingreso cuando se trata de la elusión del pago de tributos. Pues bien, el momento
hábil para el ingreso -incluso el de aplicación de la ventaja fiscal- presupone la existencia de una
obligación tributaria exigible, y por tanto, que se haya producido la liquidación definitiva a que se
refieren los artículos 101 y siguiente Ley General Tributaria”. Cfr., en sentido disidente, TORRES
GELLA, F. J., “Capítulo IV. Iter criminis. Determinación del momento consumativo. Formas
imperfectas de ejecución”, op. cit., esp. págs. 275 y sig.
1107
CHOCLÁN MONTALVO, “Consumación y prescripción en el delito fiscal”, en
Actualidad Penal, núm. 10, 2000, págs. 210-236, esp. págs. 225 y sig. A esta objeción se ha
respondido aseverando que “(e)l hecho de cifrar la consumación en la liquidación definitiva (…)
no impide el castigo del delito en grado de tentativa frente a la cual cobra sentido el
desistimiento, la atenuante y la interrupción de la prescripción” (BAJO FERNÁNDEZ, M. /
BACIGALUPO SAGGESE, S., Derecho penal económico, aplicado a la actividad empresarial, op.
cit., pág. 314).
1108
págs. 170 y sig.
423
la Administración comunique mediante liquidación provisional (o definitiva en su
defecto), el monto exacto que el contribuyente debió pagar1109.
Esta teoría se construye en el marco del delito fiscal consagrado entre los
años 1870 a 1977, cuando se exigía un requerimiento previo llevado a cabo por el
funcionario para la consumación del delito fiscal, resultando hoy en día una
postura rechazada abiertamente por la doctrina y la jurisprudencia1110.
Resulta sumamente clarificadora la STS de 9 de febrero de 1991, que

rechazó la teoría de necesaria liquidación por parte de la Administración, sea esta
provisional o definitiva. El pronunciamiento razona con los siguientes términos:
“No existe cuestión prejudicial administrativa, ni compete a la

Administración fijar la cuota defraudada. Tal fijación corresponde al Tribunal
juzgador, de acuerdo con la valoración de la prueba practicada en el Juicio
oral (…). De acuerdo con el quinto, la consumación del delito fiscal exige una
liquidación definitiva del impuesto por parte de la Hacienda Pública. Según el
motivo sexto, para la eventualidad de que prospere el precedente, alega que se
trataría de una tentativa voluntariamente desistida toda vez que el procesado
solicitó una inspección a la Delegación de Hacienda. El delito se consumó por
haber transcurrido 20 días de cada vencimiento trimestral del tributo, durante
1985, de acuerdo con el artículo 6.º del Real Decreto 338/85, de 15 de marzo
(RCL 1985\616). No es la liquidación lo que consuma el delito. Cuando se
1109
PÉREZ ROYO, F., “El pago de la deuda tributaria”, en REDF, núm. 6, 1975, pág. 281.
El autor, hoy en día, afirma: “La consumación se produce cuando se alcanza el resultado dañoso
para la recaudación tributaria. Es decir, en el caso en que la defraudación se presente bajo la
forma de falta de ingreso, al cumplirse el plazo para realizar el ingreso. En los casos en que el
resultado consista en percibir una devolución improcedente, en el momento en que se produce la
salida de caja o disposición de fondos en beneficio del defraudador” (ID., Derecho financiero y
tributario. Parte general, 26ª. edic., Editorial Civitas, Navarra, 2016, pág. 478).
1110
Cfr. TORRES GELLA, F. J., “Capítulo IV. Iter criminis. Determinación del momento
consumativo. Formas imperfectas de ejecución”, op. cit., esp. págs. 276 y sigs.
424
presentó la solicitud a Hacienda para que realizase la inspección, julio de 1986, la
defraudación ya se había consumado” 1111.
b) Perjuicio patrimonial
Sostenemos, junto con la mayor parte de la doctrina, que la consumación del

delito fiscal se produce cuando se causa el perjuicio patrimonial a la Hacienda
Pública, que además dependerá de la modalidad de ejecución típica en concreto 1112.
Así pues, el problema es concretar cuándo se comete dicho perjuicio. Al

tipificar el art. 305 CP la acción de defraudar a la Hacienda Pública, el perjuicio se
entiende producido en el instante en que el sujeto pasivo debió obtener los ingresos
y pudo exigirlos, más allá de que la acción típica pueda llevarse a cabo por
diversas modalidades (elusión del pago de tributos, cantidades retenidas o que se
hubieran debido retener o ingresos a cuenta, o mediante la obtención de
devoluciones o disfrute de beneficios fiscales)1113.
Con base en el hilo argumental últimamente expuesto, pasamos a considerar

la determinación del momento de consumación del delito fiscal en las modalidades
delictivas previstas en el precepto legal, ateniéndonos a la estructura normativa de
cada tributo para precisar cuándo se produce el perjuicio a la Hacienda Pública.
1111
STS de 9.II.1991 (Ponente: BARBERO SANTOS), Fundamento de Derecho tercero.
(Cursivas añadidas). Cfr., en sentido crítico, BAJO FERNÁNDEZ, M. / BACIGALUPO SAGGESE, S.,
Derecho penal económico, aplicado a la actividad empresarial, op. cit., pág. 313.
1112
Vid., entre otros, APARICIO PÉREZ, A., La regulación de los delitos contra la
Hacienda Pública y la Seguridad Social en el nuevo Código penal (artículos 305 a 310 de la Ley
Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre), Editorial Lex Nova, Velladolid, 1997, pág. 59;
LASCURAÍN SÁNCHEZ, J. A., “Tres problemas de aplicación del delito fiscal: retroactividad,
prescripción y exención de los partícipes por regularización”, en Manual de Formación
Continuada (ejemplar dedicado a: Problemas específicos de la aplicación del Código penal), núm.
4, CGPJ, 1999, passim.
1113
425
2. Modalidades ejecutivas
a) Elusión del pago de tributos, de retenciones o de ingresos a cuenta
Con respecto a la modalidad de elusión del pago de tributos se requiere

efectuar una distinción entre los distintos procedimientos de gestión tributaria. A
saber: tributos con liquidación ordinaria y tributos con autoliquidación.
En lo que se refiere específicamente a aquellos tributos de liquidación

ordinaria se requiere que la liquidación la realice la propia Administración
Tributaria, quien determina el quantum que engloba la deuda tributaria1114.
Aquí, el procedimiento de liquidación se estructura de la siguiente manera:

declaración del sujeto pasivo del impuesto, liquidación e ingreso de la deuda
tributaria en el caso de resultar negativa para el sujeto pasivo del impuesto1115. En
otras palabras, se pueden distinguir tres momentos en su gestión: el primero,
cuando el sujeto pasivo presenta la liquidación exponiendo la relación del hecho
imponible que determina el devengo del impuesto y los datos que permiten su
liquidación; el segundo, cuando se efectúa la comprobación de los datos aportados
y la liquidación por parte de la Administración de la deuda tributaria; y, el tercero,
al producirse la apertura de un período para proceder al ingreso de la deuda
tributaria liquidada1116.
1114
CAZORLA PRIETO, L. M., Derecho financiero y tributario. Parte general, 15ª. edic.,
Editorial Aranzadi, Navarra, 2015, págs. 357 y sig.
1115
171.
1116
TORRES GELLA, F. J., “Capítulo IV. Iter criminis. Determinación del momento
consumativo. Formas imperfectas de ejecución”, op. cit., esp. pág. 282.
426
Al estructurarse el procedimiento -como se apuntó- en tres fases
(declaración del sujeto pasivo, liquidación administrativa e ingreso de la deuda),
reina acuerdo en entender que la deuda no es exigible hasta que el sujeto no
conozca la cantidad debida1117.
Hay unanimidad, además, al momento de estimar que la consumación no se

produce con el acto administrativo de liquidación. Se trata de un requisito
necesario, pero no suficiente para la perfección del delito fiscal, sin perjuicio por
supuesto de poder apreciar tentativa en dicha fase. Dado que el delito exige la
concurrencia de una efectiva elusión del pago de tributos que conlleve un perjuicio
patrimonial a la Hacienda, la consumación tendrá lugar cuando el sujeto realice el
ingreso de la deuda por la cantidad que se le ha señalado tras su previa (y falsa)
declaración de los datos configuradores de la base imponible o, en los casos en los
que la defraudación se produzca mediante la falta de presentación de la previa
declaración del contribuyente (omisión), cuando haya transcurrido el plazo
señalado para el ingreso1118.
Por otro lado, y en lo que respecta a los tributos gestionados mediante el

sistema de autoliquidación, debemos aclarar, en primer lugar, que es el caso más
1117
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, en Revista Penal,
núm. 1, 1998, págs. 55-66, esp. pág. 63. Cfr., además, ID., Los delitos contra la Hacienda Pública
y la Seguridad Social: estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de
29 de junio, Editorial Tecnos, Madrid, 1995, pág. 158.
1118
MESTRE DELGADO, E., “Tema 14. Delitos contra la Hacienda Pública y contra la
Seguridad Social”, en C. LAMARCA PÉREZ (Coordinadora), Delitos y faltas. La parte especial del
Derecho penal, 2ª. edic., Editorial Colex, Madrid, 2016, págs. 547-569, esp. pág. 557; SALAS
DARROCHA, T. J., “La consumación del delito fiscal”, en RTT, núm. 53, 2001, págs. 137 y sigs.,
quien entiende que el delito fiscal quedará consumado el día final del plazo concedido para el
cumplimiento del deber, puesto que la omisión de la presentación de la liquidación queda
equiparada a la acción de presentar una declaración falsa, produciendo ambos supuestos un
perjuicio a la Hacienda Pública.
427
significativo y el único sistema de gestión que la AT utiliza en el IRPF, IS, IVA,
IIEE, así como el IAE en los supuestos en que lo gestione1119.
A diferencia de las liquidaciones ordinarias, en los tributos que se

autoliquidan1120 no se exige por parte de la Administración un acto administrativo
de liquidación, sino más bien que el sujeto pasivo del impuesto u obligado
tributario además de declarar el hecho imponible generador del adeudo, lo
cuantifique de conformidad con las normas del tributo correspondiente 1121.
Al igual que lo que ocurre en el sistema ordinario de liquidación, aquí

podemos distinguir dos supuestos:
1. Si se omite la presentación de una declaración-liquidación, el delito fiscal

se consumaría el día que finalice el plazo reglamentario para presentar la
declaración e ingresar la cuota1122.
2. Si se presenta la declaración-liquidación, el delito quedará consumado el

día mismo de su presentación 1123.
No obstante, creemos que esta distinción entre presentación o no de la

declaración-liquidación, en los términos indicados, no debe admitirse como tal, a
la luz de la jurisprudencia del TS sobre la materia1124:
1119
1120
Vid., ampliamente, PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia
tributaria, op. cit., págs. 172-174.
1121
Vid., ampliamente, CAZORLA PRIETO, L. M., Derecho financiero y tributario. Parte
general, 15ª. edic., op. cit., págs. 359-362.
1122
MARTÍNEZ PÉREZ, C., El delito fiscal, Editorial Montecorvo, Madrid, 1982, pág. 349.
1123
PÉREZ ROYO, F., “El pago de la deuda tributaria”, op. cit., pág. 281 y sigs. Cfr., entre
otros, BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, I. / FERRÉ OLIVÉ, J. C., Todo sobre el fraude tributario,
Editorial Praxis, Barcelona, 1994, pág. 72.
428
“Tanto en los supuestos de omisión total, por no presentar declaración
tributaria alguna, como en los de omisión parcial, por presentar una declaración en
la que se omiten determinados ingresos -como sucede en el caso actual- lo
relevante penalmente es la omisión, es decir la elusión del pago del impuesto (…).
En consecuencia, no cabe establecer diferencia alguna en cuanto al
momento consumativo en los supuestos de tributos con autoliquidación: tanto si se
formula declaración como si no, el delito se consuma en el momento en que expira
el plazo legal voluntario para realizar el pago. Antes no cabe hablar de
consumación, pues el sujeto aún podría desistir voluntariamente verificando el
pago a través de una declaración complementaria” 1125.
Por lo expuesto, en los supuestos de gestión de los tributos mediante

autoliquidación no cabe distinguir entre la presentación o no de la declaración-
liquidación, entendiéndose que el momento consumativo del delito fiscal se
determina cuando finaliza el plazo del período voluntario para presentar la
mencionada autoliquidación ante la Administración Tributaria, ingresando la
cantidad correspondiente1126.
1124
Seguridad Social en el nuevo Código penal (artículos 305 a 310 de la Ley Orgánica 10/1995, de
23 de noviembre), op. cit., pág. 61. Cfr. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L. / MERINO JARA,
I., El delito fiscal, Editorial Edersa, Madrid, 2000, pág. 46; DE LA CUESTA ARZAMENDI, J. L., “El
fraude en materia de ingresos en la Unión Europea y su tratamiento por el Derecho penal
español”, en F. MORALES PRATS / G. QUINTERO OLIVARES, El nuevo Derecho penal español:
estudios penales en memoria del Profesor José Manuel Valle Muñiz, Editorial Aranzadi,
Pamplona, 2001, págs. 1191-1217, esp. pág. 1202.
1125
STS de 6.XI.2000 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN) (cursivas añadidas). Criterio
corroborado, entre otras, por las SSTS de 3.I.2003 (Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO), de 30.IV.2003
(Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO), de 14.XI.2005 (Ponente: GARCÍA PÉREZ) y de 15.VII.2008
(Ponente: GRANADOS PÉREZ).
1126
En el ámbito jurisprudencial, de igual manera, predominan las sentencias que se
inclinan por la teoría de la consumación hasta el vencimiento del pago voluntario del tributo
defraudado. Consúltese, en este sentido, la SAP de Madrid de 4.XII.2015 (Ponente: ALHAMBRA
PÉREZ), Fundamento de Derecho primero, y, la STS de 27.IX.2016 (Ponente: COLMENERO
MENÉNDEZ DE LUARCA), Fundamento de Derecho cuarto.
429
Además, habrá que estar a la normativa especial de cada tributo que se
gestione mediante el mecanismo de autoliquidación, y así determinar el momento
preciso en que se entiende consumado el delito de defraudación tributaria1127.
Finalmente, y en lo que se refiere a la elusión del pago de retenciones o de

ingresos a cuenta, el delito se consuma cuando termina el plazo que según los
casos establece la ley del tributo correspondiente, sin que se hayan realizado los
ingresos debidos1128.
b) Obtención indebida de devoluciones
En la modalidad de obtención indebida de devoluciones 1129, para entender

consumado el delito y producido el perjuicio a la Hacienda Pública se requiere un
acto expreso de la Administración que reconozca el derecho a la devolución y,
además, que aquélla haya realizado efectivamente la entrega material de la
cantidad solicitada1130.
De esta manera, el delito fiscal por obtención indebida de devoluciones se

consuma cuando se produce el desplazamiento patrimonial por la Administración
1127
ALONSO GONZÁLEZ, L., “El delito fiscal en los tributos autoliquidados”, en RTT,
núm. 77, 2007, passim.
1128
consumativo. Formas imperfectas de ejecución”, op. cit., esp. pág. 284. Cfr. COLINA RAMÍREZ, E.
I., La defraudación tributaria en el Código penal español (Análisis jurídico-dogmático del art.
305 del CP), J. M. Bosch Editor, Barcelona, 2010, pág. 303.
1129
En el caso de devoluciones periódicas de un tributo, trimestrales o mensuales (por
ejemplo, IVA), la consumación se entiende producida con la obtención de la última devolución
correspondiente al año natural (cfr., ampliamente, SÁNZ DÍAZ-PALACIOS, J. A., “Consumación y
prescripción penales en la obtención indebida de devoluciones tributarias: el caso del IVA, en
particular”, en Impuestos: Revista de doctrina, legislación y jurisprudencia, año núm. 28, núm.
19-20, 2012, págs. 23-38).
1130
Véase, al respecto, el Primer Informe del Observatorio Administrativo previsto en el
Convenio de 30.VI.2005, en materia de prevención y lucha contra el fraude fiscal (accesible en:
http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/
Informacion_institucional/Campanias/Plan_prevencion_del_fraude_fiscal/observatorio_es_es.pdf.
Págs. 1-114, esp. pág. 18).
430
Tributaria, pues el tipo requiere la obtención de la devolución, que ocurre cuando
se realiza la entrega material de ésta1131.
No debemos confundir esta modalidad delictiva con el fraude de

subvenciones (art. 308 CP)1132, figura legal que no sólo requiere la entrega material
del monto defraudado para su configuración, sino también su efectiva
disponibilidad1133.
c) Disfrute indebido de beneficios fiscales
En lo que concierne a la modalidad delictiva de disfrute indebido de

beneficios fiscales, la doctrina ha entendido que el delito queda consumado cuando
se presenta la declaración manifestando una cuantía inferior a la debida, al eludirse
el pago de las cantidades indebidamente bonificadas, teniendo lugar aquélla el día
de finalización del plazo de presentación de la declaración según el tributo de que
se trate1134.
1131
cit., pág. 174.
1132
Art. 308 CP: “1. El que obtenga subvenciones o ayudas de las Administraciones
Públicas en una cantidad o por un valor superior a ciento veinte mil euros falseando las
condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido será castigado
con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de su importe salvo que
lleve a cabo el reintegro a que se refiere el apartado 5 de este artículo (…)”.
1133
DÍAZ ROLDÁN, C., “Capítulo 8. La consumación y las formas imperfectas. Iter
criminis”, en F. M. MELLADO BENAVENTE (Coordinador), El delito fiscal, Edición Fiscal CISS,
Valencia, 2009, págs. 223-249, esp. pág. 239.
1134
Cfr., en el mismo sentido, TORRES GELLA, F. J., “Capítulo IV. Iter criminis.
Determinación del momento consumativo. Formas imperfectas de ejecución”, op. cit., esp. pág.
284. No obstante, autores como BACIGALUPO entienden que es suficiente el conocimiento por el
solicitante del otorgamiento del beneficio indebido para la consumación del delito fiscal [cfr.
“Título XIV. De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, en C.
CONDE-PUMPIDO FERREIRO (Director), Código Penal: Doctrina y Jurisprudencia, tomo II,
Editorial Trivium, Madrid, 1997, págs. 3093-3123, esp. pág. 3102].
431
Dicho sea de otro modo, “la consumación se produce en el último día de
pago en el período voluntario, pues es hasta ese preciso momento en el que
formalmente la propia ley del tributo correspondiente establece el plazo para la
realización de la declaración-liquidación, con todo lo que ello conlleva, es decir,
una rebaja importante de la deuda tributaria, con motivo de la aplicación incorrecta
de reducciones, exenciones o bonificaciones y, por tanto, es ese momento en que
se consuma el delito”1135.
III.- Tentativa del delito
A) Tentativa en la defraudación tributaria
El delito doloso es realización de voluntad y ésta puede presentarse en los

primeros estadios e incluso llegar hasta la completa ejecución de la decisión a la
acción. En el delito consumado también transcurren, desde la decisión de la acción
hasta la total realización, una serie continuada de grados de ejecución, y la
cuestión es cuándo se inicia en esta serie el momento ejecutivo del delito como
acción merecedora de pena y cuándo se alcanza el total contenido delictivo1136.
En líneas generales, para afirmar la existencia de tentativa de un delito se

requiere, por una parte, la existencia de una decisión de cometer un delito y, por la
otra, un comportamiento que represente el comienzo de ejecución del hecho 1137. Es
así que el art. 16.1 CP describe la institución disponiendo que “(h)ay tentativa
1135
(Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), op. cit., pág. 303
1136
WELZEL, H., Derecho penal alemán, traducción de J. BUSTOS RAMÍREZ y S. YÁÑEZ
PÉREZ, 11ª. edic., Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 1993, pág. 221.
1137
ampliada, traducción de M. OLMEDO CARDENETE, Editorial Comares, Granada, 2002, pág. 557.
Cfr. POLAINO NAVARRETE, M., “Injusto de la tentativa y vigencia de la norma desde una
perspectiva penal funcionalista”, en C. DAZA GÓMEZ (Director) / M. E. QUINTERO / M.
POLAINO-ORTS (Coords.), El pensamiento filosófico y jurídico-penal de Günther Jakobs, Flores
Editor y Distribuidor, S.A. de C.V., México DF, 2007, págs. 707-743.
432
cuando el sujeto da principio de ejecución del delito directamente por hecho
exteriores, practicando todos o parte de los actos que objetivamente deberían
producir el resultado, y sin embargo éste no se produce por causas independientes
de tal voluntad del autor”1138.
Partiendo de la definición aportada por el legislador en la disposición

señalada, cuando se realicen todos los actos de ejecución relativos a la figura de
defraudación tributaria, o la ejecución de aquéllos no sea total y por causas ajenas
a la voluntad del autor el resultado del delito no se produzca, nos encontraremos
ante un delito fiscal tentado 1139. En efecto, el sujeto activo habría dado comienzo
de ejecución del delito con un acto externo que naturalmente habría producido el
resultado típico, pero alguna circunstancia ajena a su voluntad lo impidió 1140.
La tentativa produce repercusiones penológicas de trascendencia reguladas

por el legislador en los arts. 62 y 63 CP. La primera disposición aludida reza:
“A los autores de tentativa de delito se les impondrá la pena inferior en uno

o dos grados a la señalada por la ley para el delito consumado, en la extensión que
se estime adecuada, atendiendo al peligro inherente al intento y al grado de
ejecución alcanzado”.
El art. 63 CP, por su parte, dispone:
1138
Sobre la regulación de la tentativa de la defraudación tributaria en Alemania,
consúltese el estudio del § 370 de la Ordenanza Tributaria en TIEDEMANN, K., Manual de
Derecho penal económico. Parte general y especial, traducción de M. A. ABANTO VÁSQUEZ,
Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2010, págs. 273 y sig.
1139
Cfr. DÍAZ ROLDÁN, C., “Capítulo 8. La consumación y las formas imperfectas. Iter
criminis”, op. cit., esp. pág. 241.
1140
433
“A los cómplices de un delito consumado o intentado se les impondrá la
pena inferior en grado a la fijada por la ley para los autores del mismo” 1141.
Tras las líneas introductorias precedentes, nos centraremos ahora en el

análisis de la tentativa en la defraudación tributaria, deteniéndonos en precisar su
aparición en cada modalidad delictiva, tal y como hicimos cuando determinamos
su momento consumativo 1142.
B) Modalidades típicas
1. Elusión del pago de tributos, de retenciones o de ingresos a cuenta
Para estudiar la tentativa en esta modalidad necesitamos, al igual que

cuando estudiamos la consumación, distinguir los dos sistemas de gestión de
tributos: sistema de liquidación ordinaria y sistema de autoliquidación.
Con respecto a aquellos tributos de liquidación ordinaria, la existencia de

diferentes fases en el procedimiento de imposición y recaudación (declaración-
liquidación-pago) permite que la ejecución quede truncada por causa de la
1141
Con esta previsión la escala penal en abstracto a los autores de un delito de
defraudación tributaria intentado será de 3 meses a 1 año menos un día y multa de la cuarta parte
al tanto de la cuantía que se pretendía defraudar, y la pérdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de
la Seguridad Social durante el período de 9 meses a 3 años menos un día. Por su parte, si la
tentativa corresponde a una defraudación tributaria agravada, la escala penal en abstracto a los
autores será de 6 meses a 2 años menos un día y multa del 0.75 al triplo de la cuantía que se
pretendía defraudar, y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y
del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el
período de 1 año a 4 años menos un día.
1142
Vid. acerca de la punibilidad o impunibilidad de la tentativa con dolo eventual,
GÓMEZ RIVERO, Mª. del C., “Tentativa de dolo eventual: bases para su convivencia”, en ADPCP,
Sección Doctrinal, tomo 66, núm. 1, 2013, págs. 159-204, esp. págs. 174-188.
434
actuación de la Administración en un estado anterior a la consumación1143. De esta
manera, la tentativa surge en el momento en que el sujeto presenta datos falsos en
su declaración, o si dichos datos se encuentran incompletos y a posteriori la
Administración, al liquidar el tributo, advierte la falsedad o se percata de la
información incompleta presentada por el obligado tributario antes de finalizar el
periodo normativo establecido para el pago voluntario1144.
Igualmente, existirá tentativa cuando la Administración Tributaria

descubriera, antes o dentro del período de pago voluntario, que el sujeto pasivo del
tributo no presentó el acto declarativo de la realización del hecho imponible,
provocando de esta forma un error en la Administración Tributaria1145.
Por su parte, y en supuestos de gestión de tributos mediante

autoliquidación, al coincidir el momento de presentación de la declaración con el
del ingreso1146, resulta difícil de apreciar en la práctica la forma imperfecta de
ejecución de la tentativa, que sin embargo no queda dogmáticamente excluida1147.
1143
130 y sig.
1144
177. Cfr. AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria: art. 349 del Código penal, op.
1145
177.
1146
especial, 5ª. edic., Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2015, pág. 642.
1147
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario, Parte general, op. cit., pág. 479:
“Debe advertirse que la presencia de formas imperfectas, posible teóricamente, tiene en la
práctica poco espacio. Sobre todo en los tributos exigidos mediante autoliquidación, en los cuales
la conducta del sujeto que omite presentar su declaración-liquidación, o bien la presenta falseada,
está también incumpliendo su deber de ingresar que es simultáneo al de declarar”. En el mismo
sentido se expresó CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma
del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, op. cit.,
págs. 130 y sig.: “Por el contrario, en los supuestos de deudas autoliquidadas, no hay lugar a
hablar de formas imperfectas de ejecución. En efecto, al coincidir en estos casos el momento de la
declaración con el de ingreso, no cabe distinguir fases o estadios intermedios entre el comienzo
de la ejecución y la consumación. En esta misma línea, se ha pronunciado la STS de 30 de abril
435
Tal contingencia afecta igualmente a los casos relativos a retenciones e ingresos a
cuenta, en los que el perfeccionamiento de la autoliquidación comporta la
consumación del delito 1148.
Por lo demás, seremos testigos de una fase imprecisa de tiempo entre el

momento en que finaliza el plazo reglamentario de ingreso y aquel en que la
infracción es descubierta. Durante este período de tiempo, el sujeto puede corregir
su conducta infractora, exonerándose de su responsabilidad criminal, pero el delito
ya estará consumado 1149. En esta misma línea se ha pronunciado la jurisprudencia,
señalando que la ejecución comienza ya en el momento de ocultar ingresos que
posteriormente no aparecerán en los libros de la empresa ni, por tanto, en la
declaración impositiva que se formule1150.
de 1999, señalando que la ejecución comienza ya en el momento de ocultar ingresos que

posteriormente no aparecerán en los libros de la empresa, ni por tanto, en la declaración
impositiva que se formule”.
1148
Pamplona, 1997, pág. 369.
1149
178.
1150
tercero: “En efecto la actuación fraudulenta realizada por el recurrente con ocasión de la venta de
las acciones, desviando una parte sustancial de los beneficios percibidos mediante la utilización
de una persona interpuesta y una ficticia doble-venta, no constituye, como sostiene el recurrente,
actos preparatorios, sino actos de ejecución, que dan principio a la realización del delito
directamente, mediante hechos exteriores. El delito se perfecciona en el momento de la
presentación de la declaración eludiendo los impuestos correspondientes a los beneficios
desviados, pero su ejecución se inicia ya cuando se realiza la acción fraudulenta, de forma tal que
predetermina el resultado al ocultar determinados ingresos que no aparecerán en los libros de la
empresa y en consecuencia tampoco habrán de figurar en la declaración que se formule en su
momento. Como dispone el art. 16.2º quien da principio a la ejecución de un delito quedará
exento de responsabilidad penal cuando evite voluntariamente su consumación, bien desistiendo
de la ejecución ya iniciada bien impidiendo la producción del resultado, lo que no hizo el
acusado, sino que, por el contrario, provocó, con su acción fraudulenta y, al menos, inactividad
posterior, la producción del resultado ya predeterminado por su maquinación previa, con
independencia de que presentase él personalmente, o no, la declaración impositiva en el momento
consecuente. En consecuencia, la responsabilidad del recurrente por delito consumado no se
deriva de que se anticipe el momento de la consumación delictiva al momento de realización de la
maquinación fraudulenta, sino del hecho de que dicha acción constituía ya un principio de
ejecución que predeterminaba el resultado, salvo desistimiento o arrepentimiento activo del
acusado, que no se produjo (…)”. (Cursivas añadidas).
436
Pero cabe destacar algún antecedente que ha admitido la tentativa del delito
fiscal por elusion del pago de tributos que se gestionan mediante el sistema de
autoliquidación. La Audiencia Provincial de Málaga resolvió un supuesto en el que
una persona de nacionalidad española intentó introducir un reloj valorado en más
de 1 millón de euros, detectado por los Agentes de la Guardia Civil antes de que la
acusada ingresara en territorio nacional, quienes constataron la ausencia de
documentos relativos a su importación. La Sentencia -que confirma la sentencia de
instancia- consideró que existió tentativa en atención a la falta de nacimiento de la
cuota tributaria. Destacamos que la Abogacía del Estado recurrió la decisión por
entender que el delito se encontraba consumado y, por su parte, la acusada también
recurrió alegando que, si se afirmaba en la sentencia de instancia que no hubo
hecho imponible ni cuota, no resultaba posible afirmar la existencia de un delito
contra la Hacienda Pública. El pronunciamiento resolvió lo siguiente:
“La consumación del delito contra la Hacienda Pública requiere eludir el

pago de un tributo y la efectiva causación de un perjuicio patrimonial. Así lo ha
entendido el Juzgador de instancia, de acuerdo con la estructura del tipo legal, su
significación defraudatoria y el perjuicio real y efectivo a la Hacienda Pública que
debe concurrir. Al no haberse conseguido por la acusada dicha finalidad toda vez
que la introducción del reloj fue detectada por los agentes del servicio fiscal de la
Guardia Civil antes de su efectiva entrada en territorio nacional, y constatarse la
insuficiencia de los documentos presentados en orden a la importación del mismo,
ello lleva al Juzgador de instancia a calificar correctamente la conducta en grado
de tentativa, porque la acusada dio principio a la ejecución del delito directamente
por hechos exteriores practicando todos los actos que objetivamente deberían
producir el resultado perseguido tendente a causar un perjuicio patrimonial, el cual
no se llegó a producir por la razón expuesta. Por ello, no existe infracción de ley
por aplicación indebida del artículo 305 del CP , tal y como sostiene la
representación procesal de la acusada en su recurso, toda vez que la acusada dio
437
principio a la ejecución del delito al no declarar el reloj y tal acción fraudulenta no
produjo el resultado deseado al ser detectado el mismo, por lo que no tuvo lugar el
nacimiento de la cuota tributaria”1151.
Expuesta la cuestión como se hizo, y si se repara en la casi absoluta

generalización del sistema de gestión de tributos por autoliquidación, se podría
estimar que el ámbito para la tentativa del delito fiscal por elusión del pago de
tributos resulta sumamente limitado1152.
Sin embargo, debemos tener presente que el tipo penal de referencia es un

delito de resultado material y, por ello, la tentativa será siempre dogmáticamente
posible. Cuestión distinta es que, en atención a la peculiaridad de esta modalidad
de ejecución, el tema revista perfiles singulares y diferentes según los casos y que,
por consiguiente, no sea sencillo resolver el problema -de alcance general- relativo
a la delimitación entre actos preparativos y actos de ejecución.
2. Obtención indebida de devoluciones
La doctrina viene admitiendo la posibilidad de que la defraudación tributaria

se cometa en grado de tentativa si se falsean los datos fácticos que justifican la
solicitud de devolución y esta falsedad se descubre por la Administración
Tributaria con carácter previo a realizar la devolución1153. En otras palabras, “(e)l
propósito del agente que la solicita puede verse frustrado por la diligencia de la
Administración que, al realizar la comprobación, descubre la irregularidad”1154.
1151
SAP de Málaga de 1.IX.2003 (Ponente: MOLERO GÓMEZ), Fundamento de Derecho
primero.
1152
especial, op. cit., pág. 643.
1153
Según surge del citado Primer Informe del Observatorio Administrativo previsto en el
Convenio de 30 de junio de 2005, en materia de prevención y lucha contra el fraude fiscal (esp.
pág. 18).
1154
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario, Parte general, op. cit., pág. 479.
438
La doctrina -en el marco del otrora delito fiscal- apreció generalmente esta
modalidad típica en grado de tentativa, apuntando lo siguiente: “En efecto, en la
medida en que la consumación del delito fiscal en esta modalidad exige el
desplazamiento patrimonial de la Hacienda Pública, accediendo a la solicitud
indebida de devolución formulada por el contribuyente; en aquellos supuestos en
los que se pretende una devolución indebida en cuantía superior a quince millones
de pesetas, y la falsedad de los datos fácticos que la justifican es descubierta por la
Administración con carácter previo a la devolución, estaríamos en presencia de un
delito intentado contra la Hacienda Pública ex artículo 305 CP. Así, la práctica
tributaria conoce intentos de defraudación fiscal, principalmente, en utilización de
mecanismo de repercusión que establece la LIVA, mediante la creación de facturas
falsas expresivas de un IVA soportado relativo a operaciones ficticias que
fundamentan, en principio, la solicitud de devolución del contribuyente”1155.
La jurisprudencia, por su parte, también ha admitido la posibilidad de que

un delito fiscal por obtención indebida de devoluciones quede en grado de
tentativa. Sirva como ejemplo la STS de 3 de febrero de 2005, que expresó lo
siguiente:
“Este razonamiento es jurídicamente inatacable, por cuanto la sola

petición de devolución apoyada en las falsas facturas forma parte del iter delictivo
como actividad encaminada a producir el error en quien recibe la solicitud y la
documentación falsaria, de suerte que si la acción del agente se detuviera en ese
instante [por causas independientes de la voluntad del autor] podría hablarse
de tentativa, pero en ningún caso de consumación, que tendrá lugar, en efecto, con
1155
439
el desplazamiento patrimonial realizado por la Hacienda como consecuencia de la
acción engañosa y previa de quien solicita fraudulentamente la devolución” 1156.
En el mismo sentido, la SAP de Málaga de 11 de abril de 2002 expuso:
“Ahora bien, en la mayoría de los supuestos objeto del presente juicio, no

nos encontramos con un caso de elusión de tributos que es esencialmente un
comportamiento omisivo, ya sea omisión total por no presentar declaración
tributaria o parcial, por presentarla omitiendo determinados ingresos (…), sino
que, excepto en el supuesto del impago de plusvalía a través del impuesto de
sociedades, imputado al administrador de la sociedad Maygra, S.A. (…), en el
resto de casos estamos ante una modalidad activa que no puede considerarse
consumada sino hasta que se obtiene la devolución indebida de Hacienda, la cual,
tras serle reclamada la devolución de determinadas cantidades de dinero,
mediante la presentación de una declaración tributaria que entraña un engaño o
fraude (en el caso presente mediante facturas falsas o inexistentes), accede a lo
solicitado y entrega indebidamente al contribuyente unas cantidades de dinero que
no debió de haber puesto a su disposición (‘dies a quo’), sufriendo a consecuencia
de ello una disminución patrimonial, producto de la actuación defraudatoria”1157.
1156
STS de 3.II.2005 (Ponente: RAMOS GANCEDO), Fundamento de Derecho quinto.
1157
SAP de Málaga de 11.IV.2002 (Ponente: GARCÍA ORTIZ), Fundamento de Derecho
primero (cursivas añadidas). En el mismo sentido se pronunció, tiempo después, la SAP de
Córdoba de 10.XII.2003 (Ponente: BAENA RUIZ), antecedentes de hecho primero: “Ahora bien,
en la mayoría de los supuestos objeto del presente juicio, no nos encontramos con un caso de
elusión de tributos que es esencialmente un comportamiento omisivo, ya sea omisión total por no
presentar declaración tributaria o parcial, por presentarla omitiendo determinados ingresos (…),
sino que, excepto en el supuesto del impago de plusvalía a través del impuesto de sociedades,
imputado al administrador de la sociedad Maygra, S.A. (…), en el resto de casos estamos ante
una modalidad activa que no puede considerarse consumada sino hasta que se obtiene la
devolución indebida de Hacienda, la cual, tras serle reclamada la devolución de determinadas
cantidades de dinero, mediante la presentación de una declaración tributaria que entraña un
engaño o fraude (en el caso presente mediante facturas falsas o inexistentes), accede a lo
solicitado y entrega indebidamente al contribuyente unas cantidades de dinero que no debió de
haber puesto a su disposición (‘dies a quo’), sufriendo a consecuencia de ello una disminución
patrimonial, producto de la actuación defraudatoria”.
440
Igualmente, la SAP de Valencia de 26 de abril de 2016 se pronunció de la
siguiente forma:
“Así como para los delitos contra la Hacienda Pública objeto de acusación,
relativos al Impuesto de Sociedades, la Sala comparte el parecer de las defensas,
no se decanta por tal tesis en el caso de obtención de devoluciones indebidas
consecuencia de IVA. Si nos atenemos al tenor literal de párrafo primero del
artículo 16 del Código Penal, que define la tentativa, leemos: ‘Hay tentativa
cuando el sujeto da principio a la ejecución del delito directamente por hechos
exteriores, practicando todos o parte de los actos que objetivamente deberían
producir el resultado, y sin embargo éste no se produce por causas independientes
de la voluntad del autor’.
Sentado lo anterior, a los meros efectos dialécticos, planteémonos qué
hubiera sucedido si los acusados de delito fiscal en los términos que estamos
analizando, hubieran realizado todos los actos tendentes a obtener la devolución
que resultó ser indebida, es decir, hubieran llevado a cabo los actos reparatorios
necesarios para que el resultado de la declaración del IVA que finalmente
presentan, fuera negativo, es decir, saliera a devolver; sin embargo, por
circunstancias ajenas a su voluntad, la AEAT no realiza tal devolución. No cabe
duda de que dicho proceder encuadra de forma impecable en la definición legal de
la forma comisiva imperfecta, es decir, la tentativa” 1158.
3. Disfrute indebido de beneficios fiscales
En esta tercera modalidad típica pareciera que no existen óbices en aceptar

la comisión de la defraudación tributaria en grado de tentativa, y la doctrina lo
explica sosteniendo que, en este supuesto -al igual que en la obtención indebida de
devoluciones-, el sujeto debe presentar una solicitud tras la que la Administración
1158
SAP de Valencia de 26.IV.2016 (Ponente: SOLAZ ROLDÁN), Fundamento de Derecho
tercero.
441
adopta una decisión, concediendo la petición o rechazándola. Si la Administración
Tributaria detecta la improcedencia de tal solicitud antes de realizar el pago, se
configura la tentativa [acabada]1159. En todo caso, sostenemos que la tentativa en
esta modalidad de ejecución típica se configura cuando haya existido acto expreso
de solicitud del sujeto y resolución de la Administración haciendo lugar a la
petición, siempre que ésta advierta el engaño antes de realizar el pago1160.
Interesa destacar lo dicho por la AP de Barcelona en Sentencia de 27 de

julio de 2015, que condenó a los acusados como autores de delitos contra la
Hacienda Pública en grado de tentativa, pronunciamiento que afirmó:
“La conducta delictiva consistió en solicitar dos devoluciones indebidas

con la intención de obtener un lucro a costa del erario público que resultaría así
defraudado y si no llegó a consumarse fue, exclusivamente, porque la
Administración Tributaria no atendió la solicitud de devolución que los acusados
habían presentado”1161.
Es de señalar, finalmente, que se ha estimado que sobre un mismo tributo

coexista una elusión consumada y un disfrute indebido de beneficios fiscales en
grado de tentativa, lo que sucedería en aquellos casos en que el sujeto efectúe su
declaración-liquidación, de tal forma que, en vez de arrojar el resultado positivo a
ingresar, determine la cantidad a devolver1162.
1159
179.
1160
op. cit., pág. 339.
1161
SAP de Barcelona de 27.VII.2015 (Ponente: FIGUERAS IZQUIERDO), Fundamento de
Derecho tercero.
1162
179. Advertimos, frente a esta particular posición, que en el ámbito penal ha de apreciarse o
consumación o tentativa del tipo de delito, pero no coexistencia o acumulación jurídica de ambos
estadios ejecutivos, en virtud de directa apreciación y resolución de concurso de normas penales.
442
Ahora bien, al respecto han de tenerse en cuenta dos observaciones de
índole dogmática: 1) el tipo de defraudación tributaria se realiza por alguna de las
modalidades típicas alternativas descritas en la norma incriminadora, sin
posibilidad de acumulación alguna entre ellas; y 2) una vez alcanzada la
consumación por cualquiera de tales modalidades típicas, la imperfecta ejecución
de la tentativa por cualesquiera otras queda consumida en la ya consumada, por
virtud del principio de consunción ex art. 8.3ª. Código penal.
C) Desistimiento
El desistimiento voluntario, entendido como la evitación de la consumación

del resultado típico mediante el abandono de la ejecución ya comenzada o
mediante la ejecución de un acto que lo impida cuyo efecto consiste en la exención
de la pena respecto del delito final pero no de los delitos que hubieran podido
consumarse, admite dos formas: desistimiento en la tentativa inacabada (basta con
suspender la ejecución) y desistimiento en la tentativa acabada (es preciso un
desistimiento activo)1163.
El legislador penal regula esta categoría por medio de los arts. 16.2 y 16.3
CP. El apartado 2 dispone:
“Quedará exento de responsabilidad penal por el delito intentado [recte:

tentado] quien evite voluntariamente la consumación del delito, bien desistiendo
de la ejecución ya iniciada, bien impidiendo la producción del resultado, sin
perjuicio de la responsabilidad en que pudiera haber incurrido por los actos
ejecutados, si éstos fueren ya constitutivos de otro delito”.
En el apartado 3, el art. 16 CP prescribe:
1163
Cfr. MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 368 y sigs.
443
“Cuando en un hecho intervengan varios sujetos, quedarán exentos de
responsabilidad penal aquel o aquellos que desistan de la ejecución ya iniciada, e
impidan o intenten impedir, seria, firme y decididamente, la consumación, sin
perjuicio de la responsabilidad en que pudieran haber incurrido por los actos
ejecutados, si éstos fueren ya constitutivos de otro delito” 1164.
Sobre el desistimiento voluntario en la defraudación tributaria se ocupó

oportunamente la Consulta 4/1997 de la Fiscalía General del Estado, con motivo
de interpretar los efectos de la regularización de la situación tributaria sobre
terceros partícipes, aclarando lo siguiente:
“La regularización es una conducta que se produce una vez ya cometido o

consumado el delito fiscal (o la infracción administrativa tributaria) y, en su caso,
las falsedades instrumentales. La conducta regularizadora no opera a modo de
desistimiento voluntario para la tentativa inacabada o arrepentimiento activo para
la tentativa acabada, reguladas ahora en el art. 16.2 del vigente Código, pues si así
fuera hubiera sido incluso innecesaria la inclusión en el texto punitivo de los arts.
305.4, 307.3 y 308.4 o del derogado art. 349.3 (al igual que no se regulan
expresamente en el art. 138 tipificador del delito de homicidio las figuras del
desistimiento voluntario o del arrepentimiento activo, que se extraen sin
dificultades de la Parte General del Derecho Penal y se regulan en el art. 16.2 del
vigente Código). Por ello, la regulación específica de los arts. 305, 307 y 308 (o
del antiguo art. 349.3) indica que tal conducta regularizadora se produce una vez
consumado el delito, a modo de conducta que implica el levantamiento de la pena
1164
Vid., sobre la exención de la pena en el desistimiento voluntario, STRATENWERTH, G.,
Derecho penal. Parte general, tomo I, traducción de M. CANCIO MELIÁ y M. A. SANCINETTI, 4ª.
edic., Editorial Hammurabi, Buenos Aires, 2005, págs. 298 y sig. Vid., sobre la controvertida
naturaleza del desistimiento voluntad como posible causa de atipicidad o bien como excusa
absolutoria inspirada en el principio de la no exigibilidad de otra conducta, apreciable en unos
casos como elemento negativo de la tipicidad y en otros contextos sociales como elementos
excluyente de la punibilidad, POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte
general, tomo II, op. cit., págs. 225-228.
444
tal y como sucedía en los supuestos del derogado art. 563 bis b), para el caso del
cheque en descubierto, en el vigente art. 354.2 [anterior art. 553 bis c)] en casos de
incendios, en el art. 480 (anterior art. 226) respecto de la rebelión o sedición y en
el art. 427 del vigente Código para el particular que denunciara en los diez días
siguientes el cohecho (…). Los supuestos en que la regularización se produce
antes de la consumación delictiva (v. gr.: en el plazo ordinario para declarar y tras
haber presentado una declaración de IRPF plagada de datos falsarios el deudor
presenta una declaración complementaria) no encajan en el art. 305.4 (anterior art.
349.3) por tratarse de casos de desistimiento voluntario o arrepentimiento activo
que impiden la consumación del delito fiscal. No habiendo delito consumado y no
admitiéndose formas imperfectas de ejecución del delito fiscal, tanto el deudor
tributarlo que desistió como los partícipes en el iter del delito no responderían por
tales hechos. La irresponsabilidad de los partícipes en el delito fiscal vendría dada
no tanto por la conducta de desistimiento voluntario del deudor, habida cuenta de
lo dispuesto en el art. 16.3 del Código Penal (que exonera de responsabilidad en
casos de varios partícipes sólo a aquel o aquellos que desistan de la ejecución, no
al resto), sino por el hecho de que no se consuma el delito fiscal y no admitiéndose
la punición de formas imperfectas del mismo el hecho resulta atípico. Surgiría
aquí un problema añadido: la responsabilidad por las falsedades instrumentales
que ya hubieran sido consumadas para el delito fiscal desistido. En este punto
sería de aplicación por analogía in bonam partem lo dispuesto en el art. 305.4
párrafo 2º (anterior art. 349.3 párrafo 2º), ya que carecería de sentido admitir la
extensión de la no responsabilidad a las falsificaciones cuando la regularización se
produce una vez consumado el delito fiscal y no admitir tal efecto cuando la
regularización se trata de una conducta que, por producirse antes, impide el
nacimiento o consumación del delito fiscal” 1165.
1165
Cursivas añadidas. Véase la Consulta 4/1997, de 19 de febrero, de la FGE sobre la
extensión a terceros partícipes de los efectos de la regularización fiscal (págs. 1-10, esp. págs. 3 y
sig.). Accesible en: https://www.fiscal.es/fiscal/PA_WebApp_SGNTJ_NFIS/descarga/con04-
1997.pdf?idFile=e478ca99-84ec-4850-8cf4-318c91fb86af.
445
De la trascripción anterior se infiere que la regularización tributaria se trata
de un acto post illicitum que conlleva la plena ausencia de responsabilidad penal, y
para que ésta proceda el delito debe estar consumado, pues de lo contrario se
estaría frente a un acto de desistimiento voluntario1166.
Igualmente, la posibilidad de desistimiento en el delito fiscal se desprende

de lo proclamado por la STSJ de Extremadura de 28 de enero de 1998, en la que se
precisó lo siguiente:
“La consumación se produce cuando no se ingresa el importe de la deuda

dentro del plazo señalado al efecto.
La mera presentación de la declaración inexacta antes de la conclusión del
plazo reglamentario para presentar la autoliquidación no constituiría un delito
consumado, pues éste requiere que el sujeto haya perdido la posibilidad de
revocación de lo actuado, por ejemplo, mediante la presentación de una
declaración complementaria”1167.
Además, y como ha planteado la doctrina, cabe la posibilidad de

desistimiento de la tentativa cuando el contribuyente, antes de la finalización del
pago en el período voluntario y a pesar de no existir requerimiento alguno,
presenta la declaración o ingresa la cantidad debida a la AT1168. En otras palabras,
1166
Cfr., al respecto, ECHAVARRÍA RAMÍREZ, R., “Análisis de la conducta típica y de la
autoría en la defraudación tributaria. Una aproximación desde la política criminal”,
Tesis Doctoral, Directores de la Tesis: Drª. E. LARRAURI PIJOAN y Dr. I. ORTIZ DE URBINA
GIMENO, Departament de Dret, Universitat Pompeu Fabra, Barcelona, 2013, pág. 129 (accesible
en http://www.tesisenred.net/bitstream/handle/10803/108617/trer.pdf?sequence₌1).
1167
STSJ de Extremadura de 28.I.1998 (Sala de lo Civil y Penal; Ponente: JUANES
PECES), Fundamento de Derecho cuarto (cursivas añadidas). Sobre los efectos de la declaración
complementaria, ha afirmado PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia
tributaria, op. cit., págs. 173 y sig.: “El planteamiento acerca de los efectos que cabría atribuir en
este campo a la llamada declaración-liquidación complementaria ha quedado, en cualquier caso,
superado por la reciente reforma de la regulación del cumplimiento espontáneo fuera del plazo”.
1168
Cfr. DÍAZ ROLDÁN, C., “Capítulo 8. La consumación y las formas imperfectas. Iter
criminis”, op. cit., esp. pág. 246.
446
se aprecia su posible aparición en aquellos supuestos en los que el sujeto, antes de
la consumación, paga la deuda1169.
1169
Recordemos que, a nuestro juicio, en los tributos con autoliquidación el delito la
consumación se alcanza cuando expira el plazo para autoliquidar el impuesto; y, en aquellos
tributos que liquida la Administración, cuando expira el plazo legal voluntario para el pago de la
deuda.
447
448
CAPÍTULO IX
INTERVENCIÓN DELICTIVA. ESPECIAL REFERENCIA A LA
PERSONA JURÍDICA DEFRAUDADORA FISCAL
I.- Planteamiento
El sujeto activo de un delito es quien realiza la acción descrita en el tipo

ejecutando el verbo típico, noción que en una primera acepción podría llevar a
identificar a aquél con el autor del delito. Sin embargo, tal conclusión sería
incorrecta, pues “(e)l concepto de autor es mucho más restringido, más agosto, que
el de sujeto activo. O lo que es lo mismo: el sujeto activo es una categoría más
amplia que la de autor, de manera que sujeto activo no es únicamente el autor del
delito, sino alguien más: abarca al autor material o inmediato, al autor mediato, a los
coautores, al inductor directo, al cooperador necesario y al cómplice”1170.
De todas maneras, la determinación de la autoría dependerá de la previa

caracterización del sujeto activo en el delito y, en última instancia, de la singular
naturaleza jurídica del injusto típico en su configuración positiva, cuestiones que
dilucidaremos en lo que se refiere al delito del art. 305 CP.
En este estudio apuntaremos, en primer lugar, los presupuestos esenciales

para el estudio de la intervención delictiva en el delito fiscal, para luego ocuparnos
1170
POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª.
449
de analizar cada una de las hipótesis de la ejecución delictiva, teniendo presente la
singular incidencia cuantitativa de las defraudaciones ejecutadas cuando los
obligados tributarios sean personas jurídicas1171. Para esto nos centraremos en lo
previsto por el legislador en el art. 31 CP, precepto que establece la responsabilidad
del que actúa “por otro” (“en lugar de” o “como si” fuera otro, “subrogándose en la
posición” de él) y que regula la imputación penal a un sujeto que podría calificarse
como vicarial o sustitutivo1172.
Por otro lado, y en virtud de la especial importancia práctica que ostenta la

figura del asesor fiscal, enfocaremos nuestra atención en la determinación de su
responsabilidad penal cuando la actuación de este profesional se encuentra
implicada en la comisión del delito del art. 305 CP.
Finalmente, y con particular interés, someteremos a estudio la previsión del

régimen vigente en el art. 31 bis CP, regulación que imputa responsabilidad penal a
la persona jurídica como autor societario, deteniéndonos en su aplicación en lo que
a nuestra materia se refiere. Concretamente, y tras algunas cuestiones preliminares
de trascendencia, nos centraremos en los aspectos de la reforma al Código penal
español por la LO 1/2015, de 30 de marzo, más destacables: los modelos de
prevención de delitos, el sistema de exención de la responsabilidad penal de la
1171
Así lo ha informado un estudio elaborado por el Instituto Max Planck de Alemania,
que concluye que el 80% de los delitos fiscales cometidos en Alemania tienen que ver con la
actuación a favor de una persona jurídica [GARCÍA ARÁN, M., “Algunas consideraciones sobre la
responsabilidad penal de las personas jurídicas”, en C. MARTÍNEZ BUJÁN-PÉREZ (Director), I
Congreso Hispano Italiano de Derecho penal económico, Servicio de Publicaciones de la
Universidad de A Coruña, A Coruña, 1998, págs. 45-56, esp. pág. 45; ZUÑIGA RODRÍGUEZ, L.,
“Criminalidad de empresa, criminalidad organizada y modelos de imputación penal”, en J. C.
FERRÉ OLIVÉ / E. ANARTE BORRALLO (Coords.), Delincuencia organizada: aspectos penales,
procesales y criminológicos, Universidad de Huelva, Huelva, 1999, págs. 191-235, esp. págs. 202
y sig.]. En el mismo sentido se ha dicho que “(l)a organización empresarial facilita y contribuye
con la realización del delito” (SIMPSON, S., Corporate Crime, Law and Social Control,
Cambridge University Press, Nueva York, 2002, pág. 54).
1172
cit., pág. 52.
450
persona jurídica, las condiciones mínimas de los programas penales y la figura del
oficial de cumplimiento.
II.- Intervención delictiva en la defraudación tributaria
A) Perspectiva formal y material del delito
El Código penal español dedica los arts. 27 a 31 bis a lo que tradicional y

obsoletamente se ha denominado doctrina de la autoría y participación, y a lo que,
en terminología más moderna y adecuada del funcionalismo normativo se viene
llamando teoría de la intervención delictiva1173.
El art. 28, particularmente, dispone:
“Son autores quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por

medio de otro del que se sirven como instrumento.
También serán considerados autores:
a) Los que inducen directamente a otro u otros a ejecutarlo.
b) Los que cooperan a su ejecución con un acto sin el cual no se habría
efectuado”.
Por su parte, de la complicidad se ocupa el art. 29, que prescribe lo siguiente:
“Son cómplices, los que no hallándose comprendidos en el artículo anterior,

cooperan a la ejecución del hecho con actos anteriores o simultáneos”.
1173
POLAINO NAVARRETE, M. / POLAINO-ORTS, M., “Intervención delictiva. Una
exposición programática con casos fundamentales”, en J. E. BUOMPADRE (Director), Temas
fundamentales de Dogmática penal y de Política criminal. Un Homenaje a los Profesores Claus
ROXIN y Miguel POLAINO NAVARRETE, 1ª. edic., Editorial ConTexto, Resistencia, Chaco, 2013,
451
En suma, se advierte que el legislador penal designa, en primer lugar, a las
figuras propias de autoría (inmediata, coautoría y mediata), y, en segundo lugar,
otras formas de autoría impropias o de equiparación por virtud de una presunción
legal (“también serán considerados” o “se reputarán como autores”), referidas a
quienes realicen actos de inducción y cooperación necesaria tradicionalmente
calificadas por la doctrina como “formas de participación” necesaria (a las que se
adiciona la participación no necesaria de los cómplices).
Ahora bien, como anticipamos, la determinación de la autoría dependerá de la

previa caracterización del sujeto activo en el delito y de la naturaleza jurídica del
injusto definido en el art. 305 CP.
En lo que respecta a la caracterización del sujeto activo del delito fiscal, ya

nos hemos pronunciado sobre la naturaleza del mismo en el sentido de entender que
el art. 305 configura un tipo de delito especial, restringiéndose en consecuencia el
círculo de sujetos activos al deudor tributario, al beneficiario de la devolución
indebida y al titular de la ventaja fiscal obtenida del mismo modo, a quienes, en
adelante, llamaremos indistintamente “obligados tributarios”1174. Se trata, además,
1174
Cfr., sobre el particular, en sentido ecléctico, FEIJÓO SÁNCHEZ, B., “Autoría y
participación en el delito de defraudación tributaria, con especial referencia a las organizaciones
empresariales”, en M. BAJO FERNÁNDEZ (Director) / S. BACIGALUPO SAGGESE / C. GÓMEZ-JARA
DÍEZ (Coords.), Política fiscal y delitos contra la Hacienda pública. Mesas redondas. Derecho y
economía, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2007, págs. 111-122, esp. pág. 112:
“La idea de que el delito fiscal es un delito especial propio no es una opinión unánime. La idea
contraria tiene, en mi opinión, una explicación. Siendo consciente de que simplifico en exceso, se
podría decir a efectos expositivos que en la actualidad los ciudadanos tenemos esencialmente dos
deberes básicos: el general ligado a nuestro estatus de personas libres de respetar las normas y el
deber especial de solidaridad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 CE), en
la medida en que los hombres ya no tenemos, por suerte, la obligación de prestar un servicio
militar obligatorio. Por tanto, la posición jurídica especial que fundamenta el injusto en los delitos
contra la Hacienda Pública no tiene un círculo cerrado de destinatarios como los delitos contra la
Administración Pública o la Administración de Justicia, sino que es un deber ampliamente
compartido desde una perspectiva fáctica. Ello es lo que parece incitar a poder entenderlo como
un delito común: es un deber que tenemos todos (Hacienda somos todos)”. Vid. FERRÉ OLIVÉ, J.
C., “Autoría y delitos especiales”, en L. ARROYO ZAPATERO / I. BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE
452
de un delito especial propio, pues no se corresponde con un delito común y la
calidad especial del sujeto es determinante para la existencia de la defraudación de
manera que, faltando la misma, el supuesto fáctico será atípico1175.
La calificación del delito fiscal como especial propio no excluye la

participación del extraneus, de forma que las restantes personas que hubieran podido
intervenir en el iter criminis quedarán relegadas a la esfera de la participación del
extraneus en el delito cometido por el intraneus, cuestión que matizaremos a lo
largo de este capítulo1176.
En síntesis, el delito del art. 305 CP es configurado, ya desde una perspectiva

puramente formal, como un delito especial propio. La contribución tributaria no
deriva de un general deber del ciudadano como tal, sino de una obligación tributaria
en función de una singular relación jurídico-tributaria, con lo que es de matizar
normativamente el alcance de lo que significa -más allá de un eslogan publicitario
como el de “Hacienda somos todos”- el Patrimonio de la Hacienda pública y la
concreta vinculación de cada ciudadano para con el mismo.
Pero debemos dilucidar otra cuestión de relevancia en lo que a la intervención

delictiva en el delito fiscal se refiere: su calificación como delito de dominio o como
delito de infracción de deber. Es otras palabras, debemos analizarlo desde la óptica
de una valoración normativa que nos permita delimitar en sentido dogmático el
contenido de la antijuricidad típica y el alcance de un deber jurídico especial del
(Directores), Homenaje al Dr. Marino Barbero Santos. In memoriam, vol. I, Editorial Universidad
de Castilla la Mancha y Universidad de Salamanca, Cuenca, 2001, pág. 1013-1026.
1175
Vid. supra Cap. III, epígrafe III, apartado A.
1176
Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma
del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, Editorial
453
obligado tributario, pues una vez hecho esto -y nunca antes- podremos inmiscuirnos
con mayores certezas en la problemática abordada1177.
Para definir el injusto del art. 305 CP partimos de la distinción entre delitos
especiales propios de dominio y delitos especiales propios de infracción de un deber
extrapenal específico1178, resultando aun conveniente delimitar una tercera categoría:
delitos especiales propios de naturaleza mixta, calificación que ofrece un
componente de infracción de un deber y un componente de dominio1179.
Acerca de esta tercera distinción, la doctrina ha dicho que “son delitos que,
indudablemente, se construyen sobre la base de la infracción de un deber extrapenal,
pero que presentan un contenido de ilicitud que no se agota exclusivamente en ese
dato, en la medida en que el tipo exige un requisito ulterior (imputable al autor
según el criterio del dominio), que comporta la lesión o el peligro para un bien
jurídico firmemente delimitado, cuya preservación compete en principio (antes de la
tipificación de la norma penal) genéricamente a todos los ciudadanos. En otras
palabras, en estos delitos la infracción del deber extrapenal específico es ciertamente
1177
Vid. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Autoría y participación en el delito de
defraudación tributaria”, en M. BAJO FERNÁNDEZ (Director) / S. BACIGALUPO SAGGESE / C.
GÓMEZ-JARA DÍEZ (Coords.), Política fiscal y delitos contra la Hacienda pública. Mesas
redondas. Derecho y economía, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2007, págs. 69-
104, esp. pág. 73.
1178
JAKOBS, G., “Una teoría de la intervención delictiva”, en ID., El lado comunicativo y el
lado silencioso del Derecho penal: expectativas normativas, intervención delictiva, Derecho penal
del enemigo, edición de M. POLAINO-ORTS, Universidad de Sevilla, Editorial Servi-Copy S.L,
Sevilla, 2014, págs. 55-76.
1179
Cfr., en sentido crítico, FEIJÓO SÁNCHEZ, B., “Autoría y participación en el delito de
defraudación tributaria, con especial referencia a las organizaciones empresariales”, op. cit., esp.
págs. 113 y sig., para quien “no sólo no es preciso distinguir una tercera categoría intermedia
entre los delitos de dominio y los delitos de infracción de un deber (denominados delitos
especiales propios de naturaleza mixta), sino que es una categoría conceptualmente imposible. Se
trata de fundamentaciones incompatibles que no se pueden mezclar. O se es responsable por el
uso defectuoso de la propia libertad organizativa que afecta ilegítimamente a otro ámbito de
organización o se es responsable por no atender los deberes especiales de solidaridad en beneficio
de otro ámbito de organización como la Hacienda Pública. Formulado en términos jakobsianos
(…) o el tipo tiene que ver con roles [fundamentadores de] deberes negativos o con roles
[determinantes de] deberes positivos. Tertium non datur. No hay vías intermedias”.
454
un elemento integrante del tipo objetivo y, por consiguiente, delimita el círculo de
sujetos activos, pero no fundamenta exclusivamente el injusto, con lo cual la
determinación de la autoría no sólo exige la presencia de tal infracción del deber,
sino además la atribución del ulterior (o ulteriores) requisito típico con arreglo al
criterio del dominio sobre el riesgo típico. La necesidad de diferenciar este tertium
genus en la tipología de delitos basada en el criterio del sujeto del tipo de acción se
ve corroborada al comprobar las diversas consecuencias que se derivan de ello en
materia de autoría y participación (…) un genuino ejemplo de esta clase de delitos
mixtos sería el delito del art. 305 (…)”1180.
Las conclusiones que se desprenden tanto del hecho de ser un delito especial
propio como del componente de infracción de deber que está presente en el injusto
permiten afirmar que no cualquier persona puede ser autor del delito de
defraudación tributaria, sino sólo el obligado por la relación jurídica-tributaria que
ha de cumplir los deberes tributarios teleológicamente dirigidos a la conformación y
pago del crédito tributario1181.
Sin embargo, y luego de haber señalado el presupuesto del que partimos en

este análisis, debemos reconocer que el conjunto de potenciales sujetos
1180
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Autoría y participación en el delito de defraudación
tributaria”, op. cit., esp. pág. 76.
1181
No obstante, la LGT permite ampliar más allá del obligado en nombre propio el
círculo de personas que tienen la condición de obligados tributarios. Lo anterior, en función de
los arts. 35 a 38 LGT, pues quienes allí se indican son calificados por el legislador como
“obligados tributarios”. De esta manera, y conforme la regulación tributaria, obligados tributarios
serán todas “las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria
impone el cumplimiento de obligaciones tributarias” (art. 35.1 LGT). Por ende, siendo la
condición de autoría en el delito de defraudación tributaria la vinculación como obligado
tributario, pueden quedar comprendidos como sujetos activos, además del obligado en nombre
propio, el sustituto del contribuyente y en quienes recaiga el cumplimiento de obligaciones
tributarias considerados por la LGT como “obligados tributarios”; entre otros: los obligados a
realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar pagos a cuenta, los
obligados a soportar la retención o los obligados a soportar los ingresos a cuenta (MARTÍNEZ-
BUJÁN PÉREZ, C., “Autoría y participación en el delito de defraudación tributaria”, op. cit., pág.
72).
455
intervinientes en el delito fiscal puede ser más amplio. Es decir, en muchos
supuestos queda constatada la intervención de sujetos ajenos al reducido círculo de
sujetos activos genuinos, circunstancia que exige dilucidar la problemática relativa a
la intervención de quien carece de la cualidad requerida (un extraneus: sujeto ajeno
a la obligación), junto a quien es un sujeto legalmente cualificado (intraneus,
vinculado por la obligación tributaria), en un delito con intervención ejecutiva de
naturaleza mixta1182.
Sentemos una idea: el delito del art. 305 CP no es un unilateral delito de

infracción de un deber, sino un delito de naturaleza mixta, con un componente de
infracción de deber y un componente de dominio, dado que incluye en la estructura
del injusto la exigencia de lesionar un bien jurídico directo delimitado como es el
patrimonio de la Hacienda Pública, cuya preservación compete en principio a todos
los ciudadanos. Esta caracterización no es óbice para poder imputar, en
determinados casos, al extraneus que realiza la conducta típica con pleno dominio
del hecho, actuando en lugar del intraneus, a quien instrumentaliza1183. O dicho sea
de otro modo, la restricción de sujetos activos del delito a los obligados tributarios
no implica que los extraños resulten penalmente irresponsables, sino que éstos
responderán a título de participación, pues respecto de ellos, contrariamente a la
exigencia de la autoría principal, no existe un deber jurídico-tributario que vincule a
quien realiza la conducta con la Hacienda Pública1184.
El problema de la intervención delictiva de mayor importancia práctica

consiste en determinar el tratamiento penal de aquellos que no siendo obligados
1182
Cfr. MUÑOZ CUESTA, F. J., “La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de
27 de diciembre”, en Revista Aranzadi, Doctrina, núm. 11, marzo 2013, págs. 37-48, esp. pág. 39.
1183
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Autoría y participación en el delito de defraudación
tributaria”, op. cit., esp. págs. 84 y sig.
1184
Cfr. RODRÍGUEZ-RAMOS LADARIA, G., “Sobre la participación en el delito fiscal”, en
Diario La Ley, núm. 6064, 2004, págs. 1-7, esp. págs. 3 y sig.; SILVA SÁNCHEZ, J. M., El nuevo
escenario del delito fiscal en España, Editorial Atelier, Barcelona, 2005, págs. 79 y sigs.
456
tributarios participan en el delito fiscal como inductores, cooperadores necesarios o
cómplices: es el art. 65.3 CP el que aparentemente pretende resolver este problema
permitiendo que se rebaje en un grado la pena de los cooperadores necesarios o
inductores que, como es sabido, son castigados con iguales sanciones que los
autores. La razón de la atenuación deriva de que sobre el autor impropio o el
cómplice no recae el especial vínculo que existe entre el obligado tributario y el bien
jurídico que se tutela, por lo que no sería equitativo que se castigara con igual pena
al extraneus que al autor1185.
Hemos intentado identificar a grandes rasgos la línea que separa la autoría

propia de la autoría impropia y complicidad en el delito fiscal. Ahora, teniendo
presente que el injusto de este delito se configura a partir de la vinculación de un
componente de organización más la infracción de deber, es factible amoldar este
último elemento, admitiendo la existencia de casos en los que la autoría pueda
ampliarse más allá de los sujetos vinculados por la especial relación jurídico-
tributaria1186. El nexo de un elemento de dominio que se integra con la infracción de
un deber permite flexibilizar los estrictos criterios de autoría propios de los delitos
de infracción de deber en los que no cabe la posibilidad de extender la condición de
autor a quien no es un intraneus y, además, la cláusula de “actuar en lugar de otro”
del art. 31 CP ensancha, igualmente, el círculo de autores incorporando sujetos
extraños1187.
1185
Consúltese, en este sentido, la STS de 18.VI.2014 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ).
1186
Vid. sobre la participación del extraneus en un delito de infracción de un deber,
SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, J., Delitos de infracción de deber y participación delictiva,
Editorial Marcial Pons, Madrid, 2002, págs. 231-260.
1187
ECHAVARRÍA RAMÍREZ, R., “Análisis de la conducta típica y de la autoría en la
defraudación tributaria. Una aproximación desde la política criminal”, Tesis Doctoral, Directores
de la Tesis: Dra. E. LARRAURI PIJOAN y Dr. I. ORTIZ DE URBINA GIMENO, Departament de Dret,
Universitat Pompeu Fabra, Barcelona, 2013, pág. 449 (accesible en http://www.tesisenred.net/
bitstream/handle/10803/108617/trer.pdf?sequence₌1).
457
Con todo lo dicho hasta el momento, podríamos resumir nuestra postura
afirmando que encontramos acierto en la adaptación razonada de la naturaleza del
delito de defraudación tributaria como delito especial propio y mixto. De esta forma
podremos ampliar el reducido grupo de los intranei en el tipo de delito fiscal y,
adecuadamente, admitir la responsabilidad criminal en determinados supuestos de
extranei ajenos a la obligación tributaria, que intervienen en la ejecución delictiva,
pudiéndose colmar así una cuestionada laguna de impunidad.
B) Sistema vicarial o sustitutivo de imputación de autoría
El problema de imputación de responsabilidad a terceros en delitos especiales

es afrontado por el legislador penal, que proclama la teoría del “actuar por otro”,
proveniente del modelo legislativo alemán, en la actual versión corregida -pero no
mejorada- del vigente art. 31 CP en los siguientes términos1188:
“El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona

jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá
personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones
que la correspondiente figura de delito requiera para poder ser sujeto activo del
mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o
representación obre”.
De conformidad con este régimen, cuando la deuda tributaria evadida

corresponda a una persona jurídica administrada, o a una persona jurídica o física
representada1189, la responsabilidad personal corresponderá -siempre que quede
1188
El legislador español en 1977 incluía en el delito fiscal una cláusula específica de
actuaciones en lugar o por nombre de otro, a fin de enfrentar los problemas de imputación de
responsabilidad cuando intervienen terceros, cláusula derogada y reemplazada por el art. 31 CP.
1189
El término “otro” del art. 31 CP en relación con la previsión legal de la
responsabilidad civil directa y solidaria de la persona jurídica (“El que actúe como administrador
de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de
458
debidamente probado en el marco de un proceso penal- al que actúe como
administrador de hecho o de derecho (de la persona jurídica), o en nombre o
representación legal o voluntaria (de la persona jurídica o de la persona física). Así
pues, acreedor de reproche penal será quien resulte identificado, dentro del círculo
de los sujetos allí mencionados, como el responsable de la acción u omisión descrita
en el tipo penal1190.
Recordemos que el delito fiscal se configura con la conjunción de dos

componentes típicos de la figura legal (la infracción de un deber y el dominio),
calificación que permite ajustar la consecuencia de que sólo puedan ser autores los
sujetos cualificados. Prueba de ello es que en el delito fiscal se puede recurrir al art.
31 CP, dudosa venia en delitos en los que el peso del componente de infracción de
deber determina exclusivamente la autoría1191.
El criterio de imputación del art. 31 CP cumple, junto con la estructura

dogmática del tipo legal que configura un delito especial propio susceptible de
intervención ejecutiva de naturaleza mixta, un papel relevante, pudiendo dilucidar
otro”), fue incorporado por la reforma al CP por la LO 15/2003. Sobre dicha inclusión se ha
pronunciado con razón POLAINO NAVARRETE, M., La Reforma penal española de 2003, Editorial
Tecnos, Madrid, 2004, págs. 44, 63 y sigs.; ID., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo
II, op. cit., pág. 38.
1190
Vid. PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario, Parte general, 26ª. edic.,
Editorial Civitas, Navarra, 2016, pág. 475. Al respecto, ha afirmado MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ,
C., “Autoría y participación en el delito de defraudación tributaria”, op. cit., esp. pág. 78: “Por lo
demás, conviene recordar que esta cuestión de la actuación en lugar de otro no se plantea
únicamente en el supuesto de personas jurídicas, sino en todas aquellas hipótesis en que un sujeto
(que no reúne las características especiales de la autoría) actúe en nombre o en representación de
otro sujeto (que es el que realmente las posee). Así sucede, p. ej., en el caso del representante de
un incapaz que defrauda a la Hacienda pública, eludiendo el pago de los tributos debidos, si se
considera que el representante no es sujeto activo idóneo del delito del art. 305. Solamente el
incapaz es la persona que cumple la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria, y, por
tanto, la especial condición de autoría, pero quien realiza la conducta defraudatoria no es él, sino
su representante. De ahí que a ninguno de los dos sujetos les sería de aplicación el tipo del art.
305: al representante porque no reúne la condición exigida por el tipo, de ser deudor tributario; al
incapaz porque no actúa”.
1191
especial, 5ª. edic., Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2015, págs. 644 y sig.
459
cuestiones problemáticas que suponen la intervención en las tramas de defraudación
de personas que en principio no son obligadas tributarias, pero a las que se les ha
transferido el deber en virtud de los arts. 45 y 46 LGT1192 o, incluso, en supuestos en
los que exista una especial asunción del dominio de la protección del bien jurídico
tutelado.
Si bien el art. 31 CP permite ampliar el número de potenciales autores, no por

ello deben ignorarse los requisitos de imputación de responsabilidad penal. Es decir,
para que se impute la conducta típica a los transferidos, éstos deben poseer las
mismas condiciones exigidas a los transferentes, que son los titulares originarios del
deber: ser obligados tributarios por razón de la transferencia del deber y tener un
elemento de dominio para la protección de los intereses penalmente protegidos por
el tipo, pues en caso contrario se reclamaría un menor desvalor a los gestores que al
propio obligado tributario1193.
1192
Art. 45 LGT: “Representación legal. 1. Por las personas que carezcan de capacidad de
obrar actuarán sus representantes legales. 2. Por las personas jurídicas actuarán las personas que
ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la
titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por
acuerdo válidamente adoptado. 3. Por los entes a los que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de
esta ley actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma
fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que
aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o
partícipes”. Y el art. 46 LGT: “Representación voluntaria. 1. Los obligados tributarios con
capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con
el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación
expresa en contrario. 2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a
derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar
devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea
necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V,
VI y VII de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho
que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado
ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos
normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria para determinados
procedimientos”.
1193
Vid. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L. / MERINO JARA, I., El delito fiscal,
Editorial Edersa, Madrid, 2000, pág. 96 y sigs.; ADAME MARTÍNEZ, F., Autoría y otras formas de
participación en el delito fiscal. La responsabilidad penal de los administradores y los asesores
fiscales, Editorial Comares, Granada, 2009, pág. 61; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Autoría y
460
Como señala el propio art. 31 CP, esta previsión del reducido círculo de
sujetos que proceden a “actuar por otro”, según la dicción actual del citado precepto,
resulta legalmente concretada a los supuestos de los administradores de derecho y
de los administradores de hecho de una persona jurídica, y, asimismo, a los
supuestos de los representantes legales y de los representantes voluntarios que
actúen en nombre de una persona física o jurídica.
En lo que se refiere especialmente al supuesto de imputación a los

administradores de derecho y a los representantes legales, el reproche es factible
“desde el momento en que es posible verificar que se ha cumplido de forma
impecable el traslado del deber tributario a través de un título jurídicamente
válido”1194. Además, considerando la calificación atribuida al art. 305 CP, se
requiere que aquéllos tengan efectivo dominio y ejerzan funciones de
administración.
Por otro lado, en lo que respecta a la ampliación de imputación a los

administradores de hecho1195 y a los representantes voluntarios el escenario es muy
participación en el delito de defraudación tributaria”, op. cit., esp. pág. 79. En el mismo sentido,
entre otras, STS de 26.XII.2001 (Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO).
1194
defraudación tributaria. Una aproximación desde la política criminal”, op. cit., pág. 451.
1195
Serán supuestos de administrador de hecho aquellos en los que se presenta un
nombramiento defectuoso, no inscrito o caducado, o administradores fácticos en que exista
consentimiento de los socios, siempre que no exista administrador formalmente nombrado. Como
apunta DOPICO GÓMEZ-ALLER, J., “Responsabilidad de las personas jurídicas”, en I. ORTIZ DE
URBINA GIMENO (Coordinador), Memento experto. Reforma penal 2010, Editorial Lefebvre,
Madrid, 2010, pág. 17: “El concepto penal de administrador de hecho es más extenso que el
concepto mercantil, e incluye no sólo supuestos de no inscripción registral, situaciones
transitorias de defectuosa documentación, etc., sino también a sujetos como el verdadero
propietario de la empresa, el sujeto detrás del testaferro, etc.”. A su vez, sobre el administrador de
hecho, el TS ha manifestado que “(e)l administrador de hecho debe participar activamente en la
gestión y dirección, de forma permanente y no sujeta a esferas superiores de aprobación o
decisión” (STS de 26.I.2007, Ponente: MARTÍNEZ ARRIETA, Fundamento de Derecho único).
Vid., al respecto, asimismo, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C. “Autoría y participación en el delito de
461
distinto: el art. 31 CP permite el castigo aunque no concurra en ellos la condición de
obligado tributario ni se pueda constatar una adecuada transferencia del deber,
siempre que sean quienes dominen efectiva y plenamente el riesgo para el bien
jurídico.
Especial interés en la materia presenta la hipótesis en que el administrador de

derecho desconozca sus obligaciones tributarias, siendo éstas asumidas
materialmente por un administrador fáctico, supuestos que han sido resueltos de
distintas maneras1196. Veamos.
Por un lado, una posible solución consiste en rechazar la imputación al

administrador fáctico debido a la existencia de un administrador de derecho y a la
ausencia de un concreto traslado del deber tributario a aquél. Esta solución conduce
a la impunidad del hecho cometido por el administrador fáctico, pues el principio de
accesoriedad de la participación impediría atribuírselo como partícipe ante la falta
de una conducta antijurídica del autor1197.
Otra postura, contrariamente, y que ha encontrado respaldo legal, afirma una

posible imputación al administrador de hecho. En efecto, para quienes se enrolan en
esta posición, en los casos de “testaferros” no existiría impedimento para castigar al
extraño que asume de manera fáctica las funciones de administrador y defrauda a la
Hacienda1198.
defraudación tributaria”, op. cit., esp. págs. 80 y sig.; ID., Derecho penal y económico y de la
empresa. Parte especial, op. cit., pág. 646.
1196
Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Autoría y participación en el delito de
defraudación tributaria”, op. cit., esp. págs. 81 y sig.
1197
Cfr. MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, 10ª. edic. revisada y actualizada,
Editorial Reppetor, Barcelona, 2016, págs. 412 y sigs.
1198
especial, op. cit., pág. 644.
462
Ahora bien, el camino a recorrer para atribuir la responsabilidad penal a la
persona física en los términos del art. 31 CP debe contar con los siguientes pasos: en
primer lugar, determinar la existencia de un acto típico objetivamente atribuible a la
persona jurídica o a la persona física, pues de decaer el carácter de injusto típico en
una acción quedará desvirtuado el objeto de toda imputación normativa1199. Luego, y
una vez que se ha constatado que el acto es objetivamente imputable, se debe
determinar cuáles son las personas físicas competentes en la ejecución del mismo y,
por último, precisar quién o quiénes han quebrantado efectivamente el deber1200.
En todo caso, el art. 31 CP no regula una regla de responsabilidad objetiva

que deba aplicarse automáticamente1201, y en este sentido se ha pronunciado el TS
apuntando expresamente lo siguiente:
“La aplicación de las reglas de la actuación en nombre de otro requiere que

el agente no cualificado haya actuado representando a otro, es decir, realizado la
acción que prevé la materia de la prohibición del tipo del delito especial
1199
FEIJÓO SÁNCHEZ, B., “Autoría y participación en el delito de defraudación tributaria,
con especial referencia a las organizaciones empresariales”, op. cit., esp. págs. 118 y sig.: “(…)
puede ser que la empresa haya actuado dentro de los márgenes de riesgo permitido, con lo cual su
coordinación con otros ámbitos haya sido correcta y no se pueda entender lo sucedido como un
injusto sino como una desgracia. En el ámbito de las actividades empresariales suele existir un
riesgo residual en beneficio de la actividad que es admitido por el Derecho penal como orden
jurídico secundario. Los márgenes de permisión de riesgos en el ámbito de las actividades
empresariales suelen ser muy amplios, ya que vivimos en una sociedad que necesita producir de
forma competitiva con otros mercados. Tres ejemplos: los límites establecidos legal y
reglamentariamente para la emisión de determinadas sustancias a la atmósfera, la utilización en
productos alimentarios de sustancias que están prohibidas en otros países por sus posibles efectos
nocivos y la utilización por parte de los laboratorios de hematología de una técnica de detección
del virus del SIDA obsoleta pero obligada por el ministerio. Un ejemplo muy concreto: el art.
363 CP castiga a los productores, distribuidores o comerciantes que pongan en peligro la salud de
los consumidores fabricando o vendiendo bebidas o comestibles destinados al consumo público y
nocivo para la salud. Si no metemos en la cárcel a los productores, distribuidores o comerciantes
de bebidas de alta graduación alcohólica o ricos en ácido úrico o colesterol es porque se trata de
una actividad tolerada por el ordenamiento jurídico español que no puede generar responsabilidad
penal, aunque formalmente se trate de conductas típicas”.
1200
SILVA SÁNCHEZ, J. M, Fundamentos del Derecho penal de la empresa, 2ª. edición
ampliada y actualizada, Editorial Edisofer, Madrid, 2016, págs. 296 y sigs.
1201
En este sentido, consúltese la STS de 16.III.2016 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ).
463
correspondiente. En el caso del delito fiscal, es preciso comprobar que el
representante del sujeto tributariamente obligado ha infringido la ley fiscal que
completa el tipo penal en blanco del art. 349 CP (1973) o del art. 305 del Código
vigente. Dicho con otras palabras: el agente debe haber infringido el deber fiscal
eludiendo el pago de tributos correspondientes a su representada”1202.
En consonancia con la consideración del Tribunal Supremo, se ha afirmado lo

siguiente: “La aplicación de este precepto gravita por constatar previamente que una
persona física ha realizado la acción típica en cuestión de forma inmediata, mediata
o conjuntamente con otros, pues sólo sirve para dar cobertura legal a la falta de
concurrencia de los elementos especiales exigidos por el tipo. Ha de quedar probada,
por tanto, la participación de los hechos y la culpabilidad del administrador de la
entidad. La responsabilidad penal no alcanzará el mero administrador formal que no
ha tenido ninguna intervención en la realización de la conducta típica, a riesgo de
encontrarnos ante una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento
jurídico”1203.
Finalmente, un adecuado estudio del precepto exige el riguroso análisis del

contenido y alcance del art. 31 bis CP1204, disposición que nos permite apreciar el
tratamiento de la existencia de una doble responsabilidad:
1. La de la persona física que, actuando como administradora -de derecho o

de hecho- de una persona jurídica o como representante -legal o voluntaria- de una
persona jurídica o de una persona física, incurre en un delito fiscal -art. 31 CP-, y
1202
STS de 12.II.2009 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER), Fundamento de Derecho único.
1203
71 y sig.
1204
Vid. un exhaustivo análisis del precepto, en CARRERAS MANERO, O. B., “La
responsabilidad penal de las personas jurídicas y sus implicaciones en el delito de defraudación
tributaria (análisis crítico de las últimas reformas legislativas)”, en CT, núm. 143, 2012, págs. 57-
80, esp. págs. 62-64.
464
2. La de la persona jurídica beneficiaria de la defraudación tributaria llevada
a cabo por una persona física -art. 31 bis CP-1205.
En rigor, y tal como estima el Profesor POLAINO NAVARRETE, “no se instaura

propiamente un sistema vicarial (sustitutivo), ni un sistema funcionalista
(incremento de riesgo derivado de incumplimiento de un rol), sino un singular
sistema bifronte de imputación que instaura la responsabilidad criminal autónoma e
independiente de la persona jurídica respecto de la responsabilidad de la persona
física que comete el delito en el ámbito de actuaciones de las actividades
societarias”1206.
Sobre esto nos detendremos, específicamente, en un epígrafe posterior de este

capítulo, luego de examinar con singular interés la responsabilidad criminal del
asesor fiscal en el delito de defraudación tributaria.
III.- Responsabilidad penal del asesor fiscal
A) Rol social del asesor
La responsabilidad penal del asesor fiscal en el delito de defraudación

tributaria es, sin duda, un tema de máximo interés y extraordinariamente discutible
desde el punto de vista dogmático, así como desde la perspectiva político-criminal,
pues uno de los principales problemas jurídicos que suscita el delito fiscal es el
relativo a la determinación y calificación de la actuación de aquel experto y su
posible participación en la ejecución de este tipo penal.
1205
Cfr. POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II,
op. cit., pág. 40.
1206
cit., pág. 44.
465
Comencemos nuestro estudio partiendo de la siguiente idea: “Si los jueces,
por la supuesta complejidad de la materia, necesitan para decidir el asesoramiento de
‘peritos’ en Derecho fiscal, es evidente que el ciudadano lego difícilmente tendrá los
conocimientos jurídicos especiales requeridos para el cumplimiento de sus deberes
como obligados tributarios, que no tendrían los jueces”1207.
De lo dicho se infiere fácilmente que la mayoría de los obligados tributarios

tendrán que contar con la asistencia de un asesor fiscal en la gestión de las
operaciones necesarias para el cumplimiento de sus deberes tributarios.
Así, y sin perjuicio de que en España no exista una normativa específica que
regule sistemáticamente la actividad técnica del asesor fiscal1208, las funciones que
desempeña este profesional son las siguientes:
1. Asesoramiento jurídico, económico y contable al cliente-obligado

tributario para el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, lo
que implica la información, el consejo y la orientación profesional de acuerdo a la
legalidad que, incluso, en algunos supuestos, podrá traducirse en el
aprovechamiento (legítimo) que permite la norma tributaria1209. Éste no sustituye la
1207
BACIGALUPO ZAPATER, E., “Cuestiones de la autoría y la participación en el delito
fiscal”, en Diario La Ley, núm. 8715, 2016, págs. 18-22, esp. pág. 19.
1208
GRAU RUIZ, A., “Aspectos críticos del régimen jurídico del asesor fiscal en el
Derecho comparado”, en P. CHICO DE LA CÁMARA (Coordinador), El ejercicio de las funciones
del asesor fiscal en el ordenamiento tributario español, Monografía núm. 13, Asociación
Española de Asesores Fiscales, Madrid, 1998, págs. 237 y sigs. Vid., sobre la cuestión, ADAME
MARTÍNEZ, F., “Responsabilidad civil y penal por delito fiscal de los asesores fiscales”, en RTT,
núm. 100, 2013, págs. 55-96, esp. pág. 55: “No obstante, sí existen en nuestro país Asociaciones
de profesionales de adscripción voluntaria como por ejemplo la nuestra, el Registro de
Economistas Asesores Fiscales (REAF) o el Registro General de Asesores Fiscales (RGAF), por
citar las más significativas, que exigen distintos requisitos pero como digo son de carácter
voluntario ya que se puede ejercer la profesión sin incorporarse a ninguna de ellas”.
1209
Recuérdese lo apuntado relativo a la dificultad de distinguir entre asesorar “para pagar
menos” y asesorar “para defraudar”. Al respecto: Sentencia de la AP de Córdoba de 11.V.2010
466
voluntad del cliente, sino que orienta su formación y aclara las repercusiones
tributarias que sus decisiones económicas pueden conllevar1210.
2. Asistencia técnica en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de su

cliente-contribuyente. Es decir, el asesor fiscal, de acuerdo a esta función, llevará a
cabo la gestión de los tributos que se vinculan con aquél. Y, además, en algunos
supuestos,
3. Representación y defensa de los intereses de su cliente ante la Hacienda

Pública, siempre que le haya otorgado el oportuno poder1211, lo que, como se verá,
(Ponente: PUEBLA POVEDANO): “Lo cierto es que los contribuyentes suelen acudir a estos
profesionales con la esperanza de que su cita con Hacienda no les produzca especiales problemas,
e incluso las empresas con cierta estabilidad económica, suelen tener un contacto permanente con
tales asesores para la llevanza de contabilidad o para aconsejarle de sus inversiones buscando
resultados favorables frente a la Administración Tributaria. Realmente se hace difícil ubicar
penalmente la responsabilidad de estos asesores, máxime cuando actúan como cooperadores
necesarios, esto es, con un acto sin el cual el delito no se habría efectuado (…). Y esta dificultad
acrece cuando como aquí ocurre, no disponemos del instrumento jurídico (contrato) que vincula
el pretendido asesor con la entidad Neumeses. Teóricamente, esta posibilidad incriminatoria
debería proveerse del contenido de esa relación (arrendamiento de servicios, mandato o
representante voluntario). O también cuando el delito sea directamente el resultado de su gestión,
esto es, cuando como resultado de la intervención del asesor, se defrauda a la Hacienda Pública,
realizándose los demás elementos del tipo penal del art. 305, pues la dificultad suele encontrarse
en precisar la distinción entre asesorar para pagar menos y asesorar para defraudar. Fuera de estos
casos y otros que teóricamente pudieran atribuir al gestor el dominio del hecho, hay que concluir
que el responsable de cualquier irregularidad en la declaración, es el propio contribuyente. Y la
razón de ello es que es ese contribuyente el que proporcione al asesor la documentación necesaria
para elaborar las declaraciones de Hacienda. No se puede hacer recaer sobre esta profesión lo que
algún autor ha llamado un insoportable deber de examen sobre las intenciones del obligado
tributario. Esta doctrina fue la establecida por la Audiencia Provincial de Barcelona de 23-4-1993
que sienta la doctrina de que ‘no puede admitirse que una persona en su condición de asesor fiscal
y contable asuma como obligación personal la responsabilidad de que todo lo que él refleje en los
libros y declaraciones efectuadas para las empresas en las que presta sus servicios sean fiel reflejo
de la realidad económica de la empresa al no disponer directamente de la información necesaria
para realizarlo’”. Fundamento de Derecho tercero.
1210
Vid., sobre la definición de “asesor fiscal”, MARTÍNEZ-ALDAMA CRISTÓBAL, E.,
“Responsabilidad del asesor fiscal en el fraude fiscal”, en REDUR, núm. 13, 2015, págs. 269-306,
esp. págs. 270-275.
1211
Vid., al respecto, STS de 22.I.1993 (Ponente: PUJALTE CLARIANA), Fundamento de
Derecho décimo.
467
lleva consigo importantes consecuencias a efectos de la determinación de su
responsabilidad penal por la comisión de un delito de defraudación tributaria.
El asesor es un extraneus, que no infringe el especial deber que da contenido

al tipo delictivo especial propio de delito fiscal, por lo que se podrá admitir,
únicamente, su intervención en el hecho delictivo como partícipe. Aquél ataca de
forma mediata e indirecta el mismo bien jurídico, pero carece de la especial
cualificación que posee el sujeto activo genuino, es decir, el obligado tributario. En
suma, dogmáticamente, y en atención a que el tipo penal del art. 305 es un delito
especial propio, la única forma en la que puede intervenir asesor fiscal, extraño en el
delito, es la de partícipe.
Desde el punto de vista fáctico son múltiples los escenarios que se pueden
formular atendiendo a la actuación concreta del asesor fiscal, que van desde el mero
consejo hasta la actuación como representante, y a los efectos de determinar la
posible responsabilidad penal del experto en una defraudación tributaria, es
imprescindible distinguir algunos escenarios. Pero antes de proceder a tal
diferenciación advertimos que, en todo caso, “cada situación concreta debe ser
examinada en dependencia de las coordenadas especiales que se encuentran en el
caso en cuestión, y son éstas las que deciden las posibles responsabilidades, deberes
y derechos existentes”1212.
B) Actuación peculiar del asesor
Con base en el hilo argumental últimamente expuesto, podemos distinguir las

siguientes situaciones: en primer lugar, la actuación dolosa del asesor fiscal y, en
segundo lugar, la actuación culposa de este profesional.
1212
79.
468
En lo que se refiere al supuesto de actuación dolosa del asesor fiscal,
podemos distinguir los siguientes casos:
1. El primer supuesto es el siguiente: el experto aconseja a su cliente-obligado

tributario con el propósito de eludir sus obligaciones fiscales, haciéndole patente que
de seguir el consejo incurriría en un delito fiscal.
En tal caso, el profesional realiza un aporte imprescindible y necesario para

la comisión del delito fiscal, pues brinda determinados conocimientos técnicos
especializados sin los cuales el delito no se podría haber cometido 1213. Si el asesor
fiscal recomienda o sugiere a su cliente eludir sus obligaciones con la Hacienda,
indicándole cómo hacerlo, y el contribuyente procede de tal manera, la conducta del
experto será propia de un cooperador necesario1214.
La mayor parte de la jurisprudencia, en estos supuestos de actuación dolosa

del asesor fiscal, ha atribuido al profesional un grado de participación imputándole
el título de participación de cooperador necesario, y en cambio descartando la vía de
la inducción1215.
1213
Se engloban dentro del presente supuesto ejemplos tales como aquellos en que el asesor
expide facturas falsas, diseña un entramado societario o un artificio contable dirigido a obtener un
ilícito ahorro fiscal. Entre tantas, consúltense los siguientes pronunciamientos: SSTS de
26.VII.1999 (Ponente: DELGADO GARCÍA), de 26.VII.1999 (Ponente: DELGADO GARCÍA) y de de
16.II.2001 (Ponente: ABAD FERNÁNDEZ); SSAP de Zaragoza de 6.III.2003 (Ponente: CUCALA
CAMPILLO), de La Rioja de 21.X.2005 (Ponente: FRAILE MUÑOZ) y de Madrid de 26.VII.2006
(Ponente: ALHAMBRA PÉREZ).
1214
83, quien afirma, por ende, que “la labor del Ministerio Fiscal irá fundamentalmente dirigida a
demostrar que los conocimientos del experto en esta materia tributaria diseñando determinadas
operaciones complejas han resultado indispensables e imprescindibles para la comisión del
delito” (cursivas añadidas).
1215
Únicamente se ha condenado al asesor fiscal como inductor en la STS de 30.IV.2003
(Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO). Sobre la inducción en el delito fiscal, consúltese SOTO NIETO, F.,
469
En este sentido, uno de los primeros precedentes jurisprudenciales de
indiscutible interés en este particular estudio, el de la STS de 26 de julio de 1999,
condenó al experto como cooperador necesario con los siguientes argumentos:
“Es correcto el razonamiento de la sentencia recurrida por el que considera

que la participación (…) fue imprescindible para el desarrollo del delito en la forma
concreta en que éste se ejecutó (...): su profesión de asesor fiscal le permitió aportar
en la realización del delito unos conocimientos técnicos al alcance de pocas
personas (teoría de los bienes escasos), de tal modo eficaces en la realización del
hecho que sin ellos no habría sido posible su ejecución. Fue tan compleja la
operación diseñada y realizada que no cabe pensar que se hubiera podido hacer sin
la participación de Miguel T. La necesidad de la cooperación de éste (…) es
evidente”1216 .
En la misma línea, el pronunciamiento del TS de 15 de julio de 2002 condenó

al asesor fiscal como cooperador necesario, pues su profesión le permitió aportar
conocimientos técnicos, eficaces e indispensables para la realización del delito1217.
Además, el Alto Tribunal afirmó que sólo puede ser autor directo de un delito
fiscal el obligado tributario, y que la actuación del asesor se configura como una
auténtica cooperación necesaria por realizar éste una actividad imprescindible
“Inducción en el delito especial propio (delito fiscal)”, en Diario La Ley, núm. 5866, 2003,
passim.
1216
STS de 26.VII.1999 (Ponente: DELGADO GARCÍA), Fundamento de Derecho quinto
(cursivas añadidas). Vid., sobre el dolo del cooperador necesario, MIRÓ LLINARES, F., “¿Dime
qué sabes y te diré de qué respondes? (El dolo del cooperador necesario en el moderno Derecho
penal)”, en Diario La Ley, núm. 8077, 2013, passim.
1217
STS de 15.VII.2002 (Ponente: ANDRÉS IBÁÑEZ). En el mismo sentido, la SAP de Las
Palmas de Gran Canarias de 11.II.2016 (Ponente: VERÁSTEGUI HERNÁNDEZ), Fundamento de
Derecho cuarto.
470
tendente a la realización del delito, afirmación que debería matizarse tras la
consideración del régimen de responsabilidad regulado en el art. 31 CP1218.
2. El segundo supuesto es constituido por la siguiente hipótesis: el asesor

fiscal actúa dolosamente, sin conocimiento de dicha actuación por parte del cliente-
obligado tributario.
Es perfectamente posible que el experto intente basar su éxito profesional en

promesas de importantes reducciones o ahorros fiscales aun a costa de la legalidad
(aspecto que puede ocultarse al cliente). En este escenario las consecuencias
dependerán de cómo procede a actuar en el caso concreto el obligado tributario.
Veamos.
Si el cliente-obligado tributario, pudiendo conocer el obrar antijurídico de su

asesor, opta por mantenerse en la ignorancia, beneficiándose de dicha situación,
estaríamos frente a un autor que obra con dolo eventual y un partícipe, de nuevo,
que interviene como cooperador necesario si la actuación del profesional es
1218
Sobre la especial posibilidad de calificar al asesor fiscal como autor mediato, en la
doctrina, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Autoría y participación en el delito de defraudación
tributaria”, op. cit., esp. pág. 92, se ha afirmado: “Lo que, a mi juicio, no resulta factible de lege
lata en el Derecho español es poder llegar a calificar al asesor fiscal como autor mediato en el
caso de que éste provoque en su cliente la errónea creencia de que su declaración es correcta (con
el fin, p. ej., de aumentar su minuta) (…) la construcción de una autoría mediata no es posible en
el delito del art. 305, aun cuando éste se conciba (como aquí se hace) como un delito mixto de
infracción de deber y de dominio. En efecto, el intérprete no puede prescindir del dato legal de
que este delito se tipifica sobre la base de la especial infracción de un deber extra-penal, y sin la
presencia de este requisito el hecho es atípico. Así las cosas, la vía dogmática adecuada para
castigar los supuestos de verdadera instrumentalización, en los que, por el motivo que sea, el
asesor fiscal configura todo el acontecer típico defraudatorio, porque el obligado tributario confía
ciegamente en él y lo deja todo en sus manos, debe hallarse en la cláusula de extensión de la
autoría el art. 31, entendiendo que el asesor fiscal asume la posición de un verdadero
administrador de hecho. En definitiva, según expliqué más arriba, si el delito del art. 305 se
configura como un delito mixto de infracción de deber y de dominio, no habría obstáculo para
que en casos como el planteado quepa entender que el obligado tributario está transmitiendo el
deber al asesor fiscal, con lo cual reúne ya todos los requisitos descritos en el tipo legal para ser
un verdadero autor inmediato del hecho”. Cfr., en sentido disidente, ROBLES PLANAS, R., La
participación en el delito: fundamento y límite, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2003, pág. 241.
471
imprescindible para la comisión del delito. Al respecto, recordemos la SAP de
Barcelona de 5 de julio 2016 (caso Messi)1219, que estimó que el encausado obró con
dolo eventual (apreciado en base a la “ignorancia deliberada”), en los siguientes
términos:
“(…) cuando existen indicios de que el sujeto ha sido consciente de

determinados elementos en los que no ha querido profundizar, asistiríamos a una
realización objetivamente típica sin que el sujeto haya contado en el momento de
realización del hecho con los conocimientos exigidos por el dolo del tipo cometido;
pero esa falta de conocimiento sería, simplemente, el resultado de una decisión
previa, más o menos consciente, de no querer obtenerlo”1220.
En cambio, si el obligado tributario cree verdaderamente que su asesor está

actuando dentro de la legalidad, aunque en realidad no sea así, parece correcto
reconocer la atipicidad de su conducta por ausencia de dolo o, también, por la
concurrencia de un error o ignorancia invencible que excluiría el dolo en el sentido
del art. 14.1 CP. Y en cuanto a la actuación del asesor extraneus -al margen de los
supuestos en los que cuente con poderes de administración o representación, ex art.
31 CP-, podría apreciarse una intervención como autor mediato en la que el
extraneus (asesor fiscal) utiliza al intraneus (obligado tributario carente de dolo)
como instrumento no doloso de comisión para la realización de un delito del que él
no puede ser considerado autor.
Ahora bien, la naturaleza de delito fiscal como especial -que excluye la

autoría mediata- y las exigencias inherentes a la accesoriedad -que supone que el
partícipe precise de un hecho ajeno en el que intervenga- nos llevan a plantear la
1219
ALAMÁN, L., “El fraude de ley y la defraudación del artículo 305 del Código Penal: el
caso Messi”, en Actualidad jurídica Aranzadi, núm. 922, 2016, pág. 6.
1220
En este sentido, consúltese SAP de Barcelona de 5.VII.2016 (Ponente: ARMAS
GALVE), confirmada en sus propios términos por STS de 24.V.2017 (Ponente: VARELA CASTRO).
En especial, sobre lo transcrito, véase el Fundamento de Derecho sexto.
472
siguiente cuestión: ¿es posible condenar al partícipe cuando no hay autor, bien
porque la conducta de éste se encuentre amparada por una causa de exculpación,
bien porque resulte excluida la responsabilidad por una excusa absolutoria, bien
incluso porque el autor del injusto no haya podido ser enjuiciado?
Ciertamente, entre la autoría y la participación -sin perjuicio de que ambos

constituyan títulos de intervención delictiva- existe una interrelación que manifiesta
un diferente nivel cuantitativo de la intensidad de la intervención esencial o
accesoria, que se predica desde dos enfoques: cuantitativo y cualitativo. Desde el
primer enfoque, el cuantitativo, se exige que el autor principal realice actos que
cuantitativamente formen parte de la ejecución del delito, lo que conduce a estimar
que para que el partícipe pudiera ser sancionado como autor principal al menos ha
de haber comenzado la ejecución de todo o parte del núcleo del delito que configura
el hecho principal. Y, desde el enfoque cualitativo, la accesoriedad se distingue, en
función de su exigencia progresiva en la escala secuencial de la teoría del delito, en
distintos niveles: mínima (que, para que pueda sancionarse al partícipe, basta con
que el hecho principal sea típico), limitada (que, para que pueda sancionarse al
partícipe, el hecho principal sea típico y antijurídico) y máxima (que, para que pueda
sancionarse al partícipe, el hecho principal sea típico, antijurídico y culpable)1221.
De manera predominante se ha reconocido relevancia al principio de

accesoriedad limitada, conforme al cual el acto de intervención podrá castigarse sólo
cuando el hecho principal sea típico y antijurídico, y por tanto se haya realizado el
injusto típico por el autor. En ese sentido se pronunció la STS de 4 de julio de 1986,
que afirmó lo siguiente:
1221
473
“(…) ya es sabido que no puede haber participación en un delito inexistente,
pero que, a pesar de ello, se puede participar en un comportamiento ajeno con tal
que éste reúna determinados requisitos estructurales de la infracción de que se
trate”, los cuales concreta más adelante en la atipicidad y antijuricididad”1222.
Descendamos, tras lo dicho, al último supuesto que venimos examinando: la

actuación dolosa del asesor fiscal y la ausencia de dolo en la conducta del obligado
tributario.
En primer lugar, ante una intervención accesoria es indudable que resultará

inviable la posibilidad de imputación al asesor fiscal. Su participación, para que sea
sancionada, necesita de una conducta principal típica y antijurídica, pero la ausencia
de dolo1223 en el obligado tributario -único sujeto que puede ser autor propio de la
acción defraudatoria del delito fiscal- implicaría la atipicidad de su conducta. Es así
que, en tal caso, ni siquiera desde la perspectiva extrema de la accesoriedad mínima,
podría justificarse la responsabilidad del partícipe, dado que el hecho principal es
atípico.
En síntesis, la actuación dolosa del asesor fiscal, que con su comportamiento

genera un perjuicio al patrimonio de la Hacienda Pública, es merecedora de reproche
penal en cuanto llega a dominar la ejecución típica. Pero es lo cierto que la
naturaleza del delito fiscal -como tipo penal especial propio- y el principio de
accesoriedad limitada -que exige un hecho principal típico y antijurídico- plantean
una serie de dificultades dogmáticas que conducen al reconocimiento de una laguna
1222
STS de 4.VII.1986 (Ponente: COTTA MARQUÉZ DE PRADO).
1223
Aunque para la doctrina finalista el dolo y la culpa son elementos del tipo de injusto
(más propiamente: del tipo subjetivo) que definen tanto la acción como la antijuricidad y la
culpabilidad, nos adscribimos a la tesis según la cual el dolo y la culpa son una forma de
individualización o de personalización de la responsabilidad penal, por lo que correctamente se les
designa como títulos de imputación (subjetiva), más que como singulares elementos del delito
aunque también lo sean en cuanto en él se integran, que sostiene POLAINO NAVARRETE, M.,
Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs. 115.
474
de punibilidad de la intervención del partícipe en la hipótesis en que no se pueda
imputar injusto típico alguno al autor vinculado por la obligación tributaria.
Por el contrario, decae la existencia de laguna de punibilidad del asesor fiscal,

procediendo efectuar imputación penal al mismo, en los siguientes supuestos:
I) El asesor fiscal cuente con poderes de administración o representación del

obligado tributario, en cuyo caso podría responder en concepto de autor al amparo
del art. 31 CP1224.
II) No se castigue penalmente al autor a causa de su fallecimiento. La

extinción de su responsabilidad criminal no impide la continuación del proceso
respecto del resto de los encausados pudiendo ser condenados los partícipes en el
hecho típico y antijurídico del autor principal fallecido. La accesoriedad se
encuentra referida al hecho típico y antijurídico y no respecto de la culpabilidad o
cualquier otra causa de carácter personal.
III) El autor principal estuviera afectado por un elemento negativo del delito,
que puede ser excluyente de la culpabilidad del mismo por su conducta, bien por
causas de inimputabilidad -como la alteración o anomalía psíquica- bien por otras
causas de exculpación -como la no exigibilidad de otra conducta, que podría
apreciarse en los supuestos de una incondicional confianza in tuitu personae que no
revista la naturaleza de causa de ausencia de imputación determinante de la
atipicidad de la conducta, ni por otro lado equivalga a una ignorancia deliberada que
1224
En atención a lo previsto en el art. 31 CP, el asesor fiscal podrá ser responsable
personalmente aun sin ser obligado tributario y hasta cuando no se pueda constatar una adecuada
transferencia del deber (casos de actuación como administrador de hecho o representante
voluntario), siempre que tenga efectivamente el pleno dominio del riesgo para el bien jurídico, e
infrinja la norma lesionando o poniendo en peligro el bien jurídico protegido. El asesor fiscal que
suplante al cualificado sujeto activo debe responder personalmente por el delito fiscal. Por ende,
nada impide que los asesores fiscales respondan personalmente y en determinadas circunstancias
como autores por su intervención en un delito de defraudación tributaria.
475
fundamente el dolo eventual en el autor obligado tributario-, o excluyente de la
punibilidad conforme a exigencias político criminales -excusas absolutorias-.
Ahora bien, y en lo que se refiere a una actuación culposa por parte del asesor
fiscal1225, por ejemplo, en los casos en los que incurre en error vencible en la
práctica del cálculo de la liquidación de la cuota a ingresar por su cliente, o en
aquellos supuestos en los que elabora defectuosamente la declaración tributaria a
presentar por el cliente-obligado, podemos distinguir los siguientes escenarios:
1. Que el asesor fiscal cuente con toda la información necesaria para la

cuantificación de la cuota y para la confección de la declaración tributaria.
En este supuesto, el obligado tributario -sujeto activo genuino del delito

fiscal- que ha facilitado toda la documentación que disponía al profesional, quedará
exento de responsabilidad criminal. En cuanto al asesor tributario imprudente, dado
que nos encontramos ante un delito esencialmente doloso, su conducta será atípica
desde el punto de vista penal si no se acredita, al menos, un dolo eventual, sin
perjuicio de la responsabilidad civil en que pudiera haber incurrido frente al cliente
que se ve perjudicado por su actuación1226.
2. Que el experto no cuente con toda la información y documentación

necesaria para llevar a cabo sus tareas, o que aquél disponga de información o
documentación equivocada o falsa, ya sea porque su cliente-obligado tributario se la
ha ocultado deliberadamente o bien porque el mismo, inspirado por un ánimo
1225
Vid., sobre la imprudencia como error, POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de
Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs. 121 y sigs.
1226
Recordemos lo dicho al momento de estudiar la imputación objetiva. Singularmente, lo
apuntado en el epígrafe dedicado al análisis del principio de confianza en el delito fiscal (vid. supra
Cap. III, epígrafe VI, apartado B, número 1).
476
defraudatorio inherente al dolo, le ha facilitado información incorrecta que no se
corresponde con su realidad económica-financiera.
Aquí, la actuación del asesor fiscal, que obra en virtud de una información
inexistente, defectuosa o mendaz que le ha proporcionado su cliente, se ve afectada
por un error relevante, al actuar desconociendo que la liquidación por él practicada o
la declaración presentada no se corresponden con la realidad, salvo obviamente que
se acredite que conoció -o pudo y debió conocer- tal irregularidad o insuficiencia de
la información o documentación provista por su cliente, supuesto en el que cabría
calificar su actuación como cooperación necesaria.
Si el asesor se limita a llevar a cabo técnicamente los actos propios de su

función como experto fiscal, su conducta deberá ser calificada como neutral
atípica1227, con independencia de si tiene o no conocimiento de que su aporte va a
ser utilizado para la comisión de un delito fiscal1228. Estamos frente a supuestos en
los que el asesor no influye en la voluntad delictiva de incurrir en una defraudación
tributaria, decisión que es adoptada libremente por el obligado tributario1229.
Lo afirmado significa que la intervención de este experto no debería ser

punible si actúa de acuerdo a su rol de asesor fiscal. Lógicamente, si el mismo
1227
La problemática se refiere al ámbito de la teoría del delito relativo a la determinación
de los criterios que permiten conocer cuándo nos encontramos ante un comportamiento neutral
atípico. De entre cuantos autores se han ocupado del tema, sigue llamando la atención la teoría
elaborada por el máximo formulador del funcionalismo normativo. Vid. JAKOBS, G., La
imputación objetiva en el Derecho penal, traducción de C. SUÁREZ GONZÁLEZ y M. CANCIO
MELIÁ, Editorial Civitas, Madrid, 1996, esp. págs. 91-101.
1228
En el mismo sentido, se ha estimado, CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de
defraudación tributaria tras la reforma del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y
propuestas ‘de lege ferenda’, op. cit., pág. 82, que “cuando el asesor fiscal únicamente facilite a
terceros mera información de los conocimientos propios de la profesión, incluidos aquéllos que
de forma espuria contribuyan a la realización de un delito fiscal, sin ninguna otra intervención, su
actividad será lícita, y en consecuencia, atípica”.
1229
SILVA SÁNCHEZ, J. M., El nuevo escenario del delito fiscal en España, op. cit., pág.
94. Cfr. ROBLES PLANAS, R., “Riesgos penales del asesoramiento jurídico”, en Diario La Ley,
núm. 7015, 2008, págs. 1-7, esp. págs. 3 y sig.
477
defraudara la expectativa social comportándose al margen del estándar profesional
de conducta neutral de su actividad, o si tuviera conocimiento cierto de que se
encuentra contribuyendo a la comisión de un delito fiscal, en tales casos será objeto
de imputación penal1230.
En suma, no es merecedor de reproche penal el desconocimiento por parte del

asesor de la auténtica realidad tributaria de su cliente, pues no pesa sobre él una
obligación o deber concreto de comprobar que los datos facilitados por el obligado
son ciertos o que le ha sido ocultada información relevante desde el punto de vista
tributario. Evidentemente, en estos casos, únicamente el obligado tributario habrá de
responder en concepto de autor por el ilícito por él perpetrado1231.
IV.- Responsabilidad penal de la persona jurídica defraudadora fiscal
A) Cuestiones preliminares y previsión legislativa
En el Derecho penal español, tradicionalmente, ha gobernado el principio

societas delinquere non potest, razón por la que la autoría en delitos fiscales
cometidos en relaciones jurídicas tributarias en las que el sujeto activo es una
persona jurídica se regía (y se sigue rigiendo) por la regla de imputación prevista en
el art. 31 CP, que previamente analizamos.
1230
Cfr. la SAP de Zaragoza de 10.X.2005 (Ponente: ARRIERO ESPES) condenó al asesor
fiscal de una empresa como autor de un delito fiscal, pero no por su condición de asesor, sino
porque además era administrador legal de la empresa, ejerciendo efectivamente la gestión de la
persona jurídica obligada tributariamente y poseyendo su dominio social (consúltese,
especialmente, Fundamento de Derecho quinto).
1231
Cfr. ADAME MARTÍNEZ, F., “Responsabilidad civil y penal por delito fiscal de los
asesores fiscales”, op. cit., esp. pág. 83.
478
No obstante, desde el año 2003, el Derecho comunitario, por medio de
Decisiones Marco y Directivas1232, ha ido introduciendo en el ordenamiento
jurídico-penal el concepto de responsabilidad penal de la persona jurídica en
concretas infracciones penales, régimen sensiblemente modificado por la reforma
operada por la LO 1/20151233.
En primer lugar, recordemos que la LO 5/2010 “reconoce por primera vez en

la Historia del Derecho penal (scil. español) la responsabilidad penal propia de la
persona jurídica (art. 31 bis), con plena independencia de la que pueda corresponder
a las personas físicas que actúen en el contexto de la actividad propia de la persona
jurídica”1234. Este régimen se instauró en un contexto de discrepancia doctrinal, y de
controversia teórica y práctica sobre la materia, donde las dudas y la incertidumbre
primaban sobre las seguridades y las certezas, y se hizo además, como puede
suponerse, dando entrada en la legislación penal española a una sistematización
positiva que contribuyó, no tardando, a interpretaciones encontradas en los diversos
operadores jurídicos1235.
1232
Podemos mencionar, entre otras, las siguientes Decisiones Marco: DM 2004/68/JAI,
de 22 de diciembre de 2003, relativa a la lucha contra la explotación sexual de los niños y la
pornografía infantil; DM 220/757/JAI, de 25 de octubre, dictada en materia de infracciones
vinculadas al tráfico ilícito de drogas y precursores; y, DM 2005/667/JAI, de 12 de julio,
adoptada en materia de contaminación por buques.
1233
reformas del Código Penal de 2015), Editorial Edisofer, Madrid, 2015, págs. 13-15. Cfr.
MANZANARES SAMANIEGO, J. L., La reforma del Código penal de 2015. Conforme a las Leyes
Orgánicas 1 y 1/2015, de 30 de marzo, Editorial La Ley, Madrid, 2015, págs. 55-60.
1234
programática en casos fundamentales”, en C. ROXIN / M. POLAINO NAVARRETE / M. POLAINO-
ORTS, Política criminal y Dogmática penal. Cuestiones fundamentales, Editorial Ara, Perú, 2013,
págs. 137-166, esp. pág. 181. En el mismo sentido, STS de 16.III.2016 (Ponente: MARCHENA
GÓMEZ): “No es discutible -frente a lo que acontece en otros sistemas, como en el italiano, en el
que la dogmática llega a hablar de un verdadero fraude de etiquetas- que el régimen de
responsabilidad de las personas jurídicas instaurado en España por las reformas de 2010 (RCL
2010, 1658) y 2015 es el propio de una responsabilidad penal” (Fundamento de Derecho quinto).
1235
La introducción de la regulación positiva vino seguida de la Circular de la Fiscalía
General del Estado 1/2011, sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas conforme a la
reforma del Código penal efectuada por la LO 5/2010, que sembró todavía más duda sobre la
479
En ese escenario de confusiones, y desde un inicio (muy poco tiempo después
de su introducción de la redacción originaria), se evidenció que el régimen español
de la responsabilidad penal de la persona jurídica presentaba coincidentes vicisitudes
con los que se planteaban o con los que se evidenciaban en experiencias (teóricas o
propuestas) de Derecho comparado1236, donde un aspecto esencial que se infería era
el de procurar el fomento de la participación activa de las propias empresas en la
lucha contra la criminalidad producida en su seno.
Desde entonces hasta ahora ha sido creciente el interés y la atención puestos

por el legislador en la implantación de los modelos de gobernanza corporativa, esto
es, sistemas autorregulativos de prevención penal en las empresas con tal capacidad
de rendimiento y de efecto que podrían incluso determinar la exención de su propia
responsabilidad criminal1237. De la misma forma que una persona física tiene
diversos deberes y también diversas facultades de autoprotección, también la
eficacia de los modelos de prevención penal. Cfr., al respecto, LEYRE HERNÁNDEZ, “El nuevo
artículo 31 bis del Código penal: exigencias legales (explícitas e implícitas) que permiten la
atribución de responsabilidad penal a la persona jurídica”, en J. L. DE LA CUESTA ARZAMENDI
(Director) / N. J. DE LA MATA BARRANCO (Coordinador), Responsabilidad penal de las personas
jurídicas, Editorial Aranzadi, Pamplona, 2013, págs. 103-125, esp. págs. 117 y sigs.
1236
Resulta interesante revisar las experiencias en algunos países de Europa y América,
verbi gracia: KUHLEN, L., “Compliance y Derecho penal en Alemania”, en S. MIR PUIG / M.
CORCOY BIDASOLO / V. GÓMEZ MARTÍN (Directores) / J. C. HORTAL IBARRA / V. VALIENTE
IVAÑEZ (Coords.), Responsabilidad de la empresa y compliance, Editorial Edisofer, Madrid, 2014,
págs. 90-125; SEMINARA, S., “Compliance y Derecho penal en Italia”, en S. MIR PUIG / M.
IVAÑEZ (Coords.), Responsabilidad de la empresa y compliance, op. cit., págs. 127-157; CARRIÓN
ZENTENO, A. / URQUIZO VIDELA, G., “La responsabilidad penal del oficial de cumplimiento en el
ámbito empresarial. Un breve análisis comparativo entre Alemania- Perú y Estados Unidos”, en K.
AMBOS / D. C. CARO CORIA / E. MALARINO (Coords.), Lavado de activos y compliance.
Perspectiva internacional y Derecho comparado, Jurista Editores-Cedpal- Cedpe, Lima, 2015,
págs. 376-385; RUGGIERO, R. A., “La responsabilidad penal de las personas jurídicas en Italia”, en
M. ONTIVEROS ALONSO (Director), Anuario Mexicano de Derecho Penal Económico, Editorial
Ubijus, México, 2015, pág. 459-511.
1237
POLAINO-ORTS, M. / LINARES, Mª B., “Gobernanza corporativa y criminal
compliance en la legislación española tras la reforma de 2015”, en E. SAAD-DINIZ / P. PODBOI
ADACHI / J. OLIVEIRA DOMINGUES, Tendências em governança corporativa e compliance, 1ª.
edic., Editorial Liberars, São Paulo, 2016, págs. 181-206, esp. pág. 182.
480
persona jurídica dispone de esas facultades y viene obligada por esos deberes. O,
dicho sea de otro modo, la única diferencia entre la persona física y la jurídica es
fenomenológica; jurídicamente no hay, entre ellas, diferencia alguna1238.
La implicación de la persona jurídica en la tarea de la prevención criminal

mediante el cumplimiento de determinadas facultades y deberes de autoprotección
era, pues, una realidad tan obvia y esperada que a nadie puede sorprender el nuevo
régimen arbitrado por el legislador por obra de la LO 1/20151239. Una realidad no
sólo en España, sino en el mundo actual comparado, que -no obstante la juventud e
inmadurez de una figura en pleno crecimiento- ya ha conmovido y revolucionado las
estructuras -vetustas y anquilosadas- del viejo sistema penal, aportando una nueva
faz -una nueva cultura jurídico-empresarial1240- en esta nueva época llamada, con
acierto, “Derecho penal en la era del compliance”1241.
1238
En general, sobre el concepto jurídico-penal de persona (física o jurídica) como titular
de derechos y deberes y como destinatario de normas, POLAINO-ORTS, M., Funcionalismo
normativo. Bases dogmáticas para el nuevo Sistema de Justicia penal, tomo 1, Fundamentos y
función del Derecho penal, Centro de Estudios Superiores en Ciencias Jurídicas y Criminológicas
(Cescijuc), México D.F., 2014, págs. 109 y sigs. También, más específicamente, ID.,
“Normativización de los títulos de imputación en el blanqueo de capitales: cuestiones
problemáticas fundamentales de Parte general”, en K. AMBOS / D. C. CARO CORIA / E.
MALARINO (Coords.), Lavado de activos y compliance. Perspectiva internacional y Derecho
comparado, op. cit., págs. 253 y sigs.
1239
CORCOY BIDASOLO y GÓMEZ MARTÍN, en el prólogo de la obra ya citada de MIR
PUIG, S. / CORCOY BIDASOLO, M. / GÓMEZ MARTÍN, V. (Directores) / HORTAL IBARRA, J. C. /
VALIENTE IVAÑEZ, V. (Coords.), Responsabilidad de la empresa y compliance, Editorial
Edisofer, Madrid, 2014, págs. IXX-XXVI, esp. pág. XXI.
1240
CALCINA HANCCO, A., “Criminal Compliance. Hacia una cultura de programa
compliance penal”, en B. H. ATENCIO VALVERDE / U. BUTRÓN ZEBALLOS / L. CHAYÑA AGUILAR
(Directores) / A. CALCINA HANCCO / L. R. YANQUI MACHACA (Coords.), Derecho penal &
procesal penal. Delitos de crimen organizado y cuestiones actuales, Editorial Grijley, Lima,
2014, págs. 151 y sigs.
1241
CARO CORIA, D. C., “¿Derecho penal en la era del ‘compliance’?”, en B. H. ATENCIO
VALVERDE / U. BUTRÓN ZEBALLOS / L. CHAYÑA AGUILAR (Directores) / A. CALCINA HANCCO /
L. R. YANQUI MACHACA (Coords.), Derecho penal & procesal penal. Delitos de crimen
organizado y cuestiones actuales, op. cit., págs. 145 y sigs.
481
Pese a reconocer que aún no queda delimitada con la deseable precisión el
vigente sistema de responsabilidad penal de las personas jurídica1242, son valiosas las
modificaciones introducidas con la intención de poner fin a las dudas interpretativas
que había planteado la regulación existente en el marco de la LO 5/2010. Con ese
propósito, el nuevo texto en el art. 31 bis CP dispone:
“1. En los supuestos previstos en este Código, las personas jurídicas serán
penalmente responsables:
a) De los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su
beneficio directo o indirecto, por sus representantes legales o por aquellos que
actuando individualmente o como integrantes de un órgano de la persona jurídica,
están autorizados para tomar decisiones en nombre de la persona jurídica u ostentan
facultades de organización y control dentro de la misma.
b) De los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por
cuenta y en beneficio directo o indirecto de las mismas, por quienes, estando
sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior,
han podido realizar los hechos por haberse incumplido gravemente por aquéllos los
deberes de supervisión, vigilancia y control de su actividad atendidas las concretas
circunstancias del caso.
2. Si el delito fuere cometido por las personas indicadas en la letra a) del
apartado anterior, la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad si se
cumplen las siguientes condiciones:
1.ª el órgano de administración ha adoptado y ejecutado con eficacia, antes
de la comisión del delito, modelos de organización y gestión que incluyen las
medidas de vigilancia y control idóneas para prevenir delitos de la misma naturaleza
o para reducir de forma significativa el riesgo de su comisión;
1242
Vid., ampliamente, POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte
general, tomo II, op. cit., págs. 53-63; RODRÍGUEZ RAMOS, L., “Sobre la culpabilidad de las
personas jurídicas. (Al hilo de las SSTS 514/2015 y 221/2016)”, en Diario La Ley, núm. 8766,
2016, págs. 5-9, esp. pág. 5.
482
2.ª la supervisión del funcionamiento y del cumplimiento del modelo de
prevención implantado ha sido confiada a un órgano de la persona jurídica con
poderes autónomos de iniciativa y de control o que tenga encomendada legalmente
la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la persona jurídica;
3.ª los autores individuales han cometido el delito eludiendo
fraudulentamente los modelos de organización y de prevención y
4.ª no se ha producido una omisión o un ejercicio insuficiente de sus
funciones de supervisión, vigilancia y control por parte del órgano al que se refiere
la condición 2ª.
En los casos en los que las anteriores circunstancias solamente puedan ser
objeto de acreditación parcial, esta circunstancia será valorada a los efectos de
atenuación de la pena.
3. En las personas jurídicas de pequeñas dimensiones, las funciones de
supervisión a que se refiere la condición 2.ª del apartado 2 podrán ser asumidas
directamente por el órgano de administración. A estos efectos, son personas
jurídicas de pequeñas dimensiones aquéllas que, según la legislación aplicable,
estén autorizadas a presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.
4. Si el delito fuera cometido por las personas indicadas en la letra b) del
apartado 1, la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad si, antes de la
comisión del delito, ha adoptado y ejecutado eficazmente un modelo de
organización y gestión que resulte adecuado para prevenir delitos de la naturaleza
del que fue cometido o para reducir de forma significativa el riesgo de su comisión.
En este caso resultará igualmente aplicable la atenuación prevista en el párrafo
segundo del apartado 2 de este artículo.
5. Los modelos de organización y gestión a que se refieren la condición 1.ª
del apartado 2 y el apartado anterior deberán cumplir los siguientes requisitos:
1.º Identificarán las actividades en cuyo ámbito puedan ser cometidos los
delitos que deben ser prevenidos.
2.º Establecerán los protocolos o procedimientos que concreten el proceso de
formación de la voluntad de la persona jurídica, de adopción de decisiones y de
ejecución de las mismas con relación a aquéllos.
483
3.º Dispondrán de modelos de gestión de los recursos financieros adecuados
para impedir la comisión de los delitos que deben ser prevenidos.
4.º Impondrán la obligación de informar de posibles riesgos e
incumplimientos al organismo encargado de vigilar el funcionamiento y observancia
del modelo de prevención.
5.º Establecerán un sistema disciplinario que sancione adecuadamente el
incumplimiento de las medidas que establezca el modelo.
6.º Realizarán una verificación periódica del modelo y de su eventual
modificación cuando se pongan de manifiesto infracciones relevantes de sus
disposiciones, o cuando se produzcan cambios en la organización, en la estructura
de control o en la actividad desarrollada que los hagan necesarios”.
Las modificaciones operadas por el legislador de 2015 en el art. 31 bis CP,

incorporando asimismo tres nuevos preceptos -31 ter, 31 quater y 31 quinquies-
aspiran a “una mejora técnica en la regulación de la responsabilidad penal de las
personas jurídicas con la finalidad de delimitar adecuadamente el contenido del
‘debido control’ que se debe ejercer en el seno de la persona jurídica y cuyo
quebrantamiento permite fundamentar su responsabilidad penal (…) el alcance de
las obligaciones que conlleva ese deber de control se condiciona, de modo general, a
las dimensiones de la persona jurídica (…)”1243.
Al respecto, ha señalado la STS de 16 de marzo de 2016:
“Es cierto que la voluntad del legislador no es el único de los parámetros

hermenéuticos cuando se trata de fijar el alcance de un precepto penal. Pero también
1243
Así se ha escrito en la Exposición de Motivos de la LO 1/2015, en donde además se
deja plasmado que se asumen recomendaciones realizadas por algunas organizaciones
internacionales, entre las que podemos destacar la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económicos (OCDE), cuyas directrices en gobierno corporativo y anticorrupción se han ido
trasladando paulatinamente a los ordenamientos de los países miembros de la UE en los últimos
años. Cfr. NIETO MARTÍN, A., La responsabilidad penal de las personas jurídicas: un modelo
legislativo, 1ª. edic., Editorial Iustel, Madrid, 2008, págs. 102 y sigs. Vid. POLAINO NAVARRETE,
M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs. 58-58.
484
lo es que ese pasaje de la exposición de motivos no puede interpretarse de otro
modo que como el confesado propósito legislativo de apartar nuestro sistema de
algún modelo comparado -es el caso, por ejemplo, del derecho italiano, más
próximo a la responsabilidad administrativa- en el que, no sin viva polémica, el
papel de la persona jurídica sólo se justifica por la oportunidad de demostrar que,
pese a la comisión del hecho de referencia a cargo de la persona física, aquélla actuó
con la debida diligencia en la organización de las medidas de cumplimiento, de
gestión y de control”1244.
La lectura del otrora régimen de la responsabilidad penal de las personas

jurídicas1245 y su vigente regulación, nos permite observar que se conservan los
supuestos introducidos por la LO 5/2010, de 22 de junio, pero se incorpora un
caudal de modificaciones en su formulación que trascienden de la mera cuestión
estilística de expresión literaria, incidiendo en la regulación substantiva de la
materia.
En primer lugar, en la regulación anterior se señalaba que las personas

jurídicas serían penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por
cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes legales o por los
administradores de hecho o de derecho1246. Ahora, y tras la reforma, el art. 31 bis
1244
STS de 16.III.2016 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ), Fundamento de Derecho quinto.
1245
Art. 31 bis, conforme la redacción dada por la LO 5/2010: “1. En los supuestos
previstos en este Código, las personas jurídicas serán penalmente responsables de los delitos
cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes
legales y administradores de hecho o de derecho. En los mismos supuestos, las personas jurídicas
serán también penalmente responsables de los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades
sociales y por cuenta y en provecho de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad
de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior, han podido realizar los hechos por no
haberse ejercido sobre ellos el debido control atendidas las concretas circunstancias del caso
(…)”. Vid., al respecto y ampliamente, TIEDEMANN, K., Derecho penal y nuevas formas de
criminalidad, traducción de M. ABANTO VÁSQUEZ, Editorial Jurídica Grijley, Lima, 2007, págs.
89-110.
1246
Cfr. DE LA CUESTA ARZAMENDI, J. L., “Responsabilidad de las personas jurídicas en
el Derecho español”, en ID. (Director) / N. J. DE LA MATA BARRANCO (Coordinador),
Responsabilidad penal de las personas jurídicas, op. cit., págs. 49-102, esp. págs. 64 y sig.
485
CP alude a los representantes legales o aquellos que actuando individualmente o
como integrantes de un órgano de la persona jurídica, están autorizados para tomar
decisiones en nombre de la persona jurídica u ostentan facultades de organización y
control dentro de la misma. Resulta innegable que esta novedad conlleva una
evidente extensión del círculo de personas que pueden generar responsabilidad penal
en el seno de las personas jurídicas.
Por otro lado, anteriormente, y como ya se ha dejado escrito en el párrafo

anterior, se requería que la comisión de los delitos por los representantes legales y
administradores de hecho o de derecho de la persona jurídica fuesen realizados en su
provecho (scil. de la persona jurídica). En la disposición vigente, distintamente, se
habla del beneficio directo o indirecto en el aludido comportamiento, lo que podría
suponer una relajación en el alcance del vínculo económico 1247. Sobre este último
presupuesto destacado, la STS de 29 de febrero de 2016 ha destacado lo siguiente:
“(…) se trata de un extremo que, sin duda, habrá de resolverse de forma

casuística en el futuro y que, junto con otros que incorpora el precepto, será, con
toda seguridad objeto de importantes debates. Por ello convendría dejar claro desde
ahora que ese término de ‘provecho’ (o ‘beneficio’) hace alusión a cualquier clase
de ventaja, incluso de simple expectativa o referida a aspectos tales como la mejora
de posición respecto de otros competidores, etc., provechosa para el lucro o para la
mera subsistencia de la persona jurídica, en cuyo seno el delito de su
representante, administrador o subordinado jerárquico se comete”1248.
1247
SILVA SÁNCHEZ, J. M, Fundamentos del Derecho penal de la empresa, op. cit., pág.
368.
1248
STS de 29.II.2016 (Ponente: MAZA MARTÍN), Fundamento de Derecho
decimotercero. Vid., además, el análisis de la sentencia por VILLEGAS GARCÍA, M. A., “Hacia un
modelo de autorresponsabilidad de las personas jurídicas. La STS (Pleno de la Sala de lo Penal)
154/2016, de 29 de febrero”, en Diario La Ley, núm. 8721, 2016, passim; DEL ROSAL BLASCO,
B., “Sobre los elementos estructurales de la responsabilidad penal de las personas jurídicas:
reflexiones sobre las SSTS 154/2016 y 221/2016 y sobre la Circular núm. 1/2016 de la Fiscalía
General del Estado”, en Diario La Ley, núm. 8733, 2016, págs. 9-15, esp. pág. 9-11; CALVO
486
En lo que se refiere a los delitos cometidos por trabajadores, la regulación
anterior disponía que las personas jurídicas serían penalmente responsables de los
delitos cometidos en el ejercicio de actividades sociales, y por cuenta y en provecho
de las mismas, por quienes estando sometidos a la autoridad de los representantes
legales y administradores de hecho o de derecho hubieren podido realizar los hechos
por no haberse ejercido sobre ellos el debido control atendidas las concretas
circunstancias del caso. Hoy, con el nuevo texto, se requiere que tales hechos se
hayan podido realizar como consecuencia de un incumplimiento grave de aquéllos
(scil. los superiores) de los deberes de supervisión, vigilancia y control de su
actividad atendidas las concretas circunstancias del caso.
Con todo, y como apuntó el TS en la Sentencia de 29 de febrero de 2015:
“El sistema de responsabilidad penal de la persona jurídica se basa, sobre la

previa constatación de la comisión del delito por parte de la persona física integrante
de la organización como presupuesto inicial de la referida responsabilidad, en la
exigencia del establecimiento y correcta aplicación de medidas de control eficaces
que prevengan e intenten evitar, en lo posible, la comisión de infracciones delictivas
por quienes integran la organización (…) Así, la determinación del actuar de la
persona jurídica, relevante a efectos de la afirmación de su responsabilidad penal
(…) ha de establecerse a partir del análisis acerca de si el delito cometido por la
persona física en el seno de aquella ha sido posible, o facilitado, por la ausencia de
una cultura de respeto al Derecho, como fuente de inspiración de la actuación de su
estructura organizativa e independiente de la de cada una de las personas físicas que
la integran, que habría de manifestarse en alguna clase de formas concretas de
vigilancia y control del comportamiento de sus directivos y subordinados
jerárquicos, tendentes a la evitación de la comisión por éstos de los delitos
VÉRGEZ, J., “La responsabilidad penal de las personas jurídicas por delito fiscal”, en Quincena
Fiscal, núm. 1-2, 2017, apartado VII.
487
enumerados en el Libro II del Código Penal como posibles antecedentes de esa
responsabilidad de la persona jurídica”1249.
Tras lo dicho, nuestro deseo es dar luz a una de las cuestiones más oscuras en
la exégesis del delito fiscal: la responsabilidad penal de la persona jurídica por
actuación de sus miembros, cuestión carente de precisión legal y que requiere para
su interpretación de un esfuerzo intelectual evidente. En este sentido, y como se
colige de la STS de 29 de febrero de 20161250, la conveniencia de aceptar la
existencia de puntos controvertidos aconsejan “no interpretar algunas de las
soluciones proclamadas como respuestas cerradas, ajenas a un proceso ulterior de
matización. En pocas materias como la que ahora nos ocupa las soluciones
dogmáticas son tan variadas. El debate parece inacabable y el hecho de que algunos
de los autores que han abanderado las propuestas más audaces a la hora de explicar
la responsabilidad de las personas jurídicas hayan rectificado sus planteamientos
iniciales, es indicativo de que a un catálogo tan abierto de problemas no se puede
responder con un repertorio cerrado y excluyente de soluciones. El cuerpo de
doctrina jurisprudencial sobre una novedad tan radical referida a los sujetos de la
imputación penal, sólo podrá considerarse plenamente asentado conforme transcurra
el tiempo y la realidad práctica vaya sometiendo a nuestra consideración uno u otro
problema”1251.
Ahora sí, tras el introito en la cuestión, entramos en el estudio del régimen

vigente en lo que a nuestra materia concierne.
1249
1250
Como apunta la STS de 16.III.2016 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ), en el citado
pronunciamiento de febrero de 2016, “(l)a existencia de un voto particular que acoge la opinión
de siete Magistrados que, pese a la coincidencia en el desenlace del recurso, difieren de algunos
de los núcleos argumentales del criterio mayoritario, es bien expresiva de la complejidad del tema
abordado” (Fundamento de Derecho quinto).
1251
488
B) Exégesis del art. 31 bis CP
1. Rasgos definitorios del régimen
La responsabilidad penal de las personas jurídicas no se trata de una

responsabilidad ilimitada y reconocida con carácter general para cualquier tipo de
delito sino que, por el contrario, sólo resultará operativa en relación con
determinadas figuras delictivas que se encuentran previstas legalmente1252. A estos
efectos, es preciso señalar que nada obsta para declarar autoras de los delitos contra
la Hacienda Pública a las referidas entidades en virtud de lo dispuesto expresamente
en el art. 310 bis CP1253.
Resaltamos, también, que el régimen bajo análisis regula una responsabilidad

de tipo acumulativo, es decir, la responsabilidad penal de las personas jurídicas no
sustituye la correspondiente a las personas físicas mencionadas en el art. 31 bis.1 a)
CP, sino que se acumula a esta última1254, y ello incluso cuando no haya podido
1252
Cfr. LEYRE HERNÁNDEZ, “El nuevo artículo 31 bis del Código penal: exigencias
legales (explícitas e implícitas) que permiten la atribución de responsabilidad penal a la persona
jurídica”, op. cit., pág. 114; CARRERAS MANERO, O. B., “La responsabilidad penal de las
personas jurídicas y sus implicaciones en el delito de defraudación tributaria (análisis crítico de
las últimas reformas legislativas)”, op. cit., esp. pág. 64.
1253
De conformidad con lo dispuesto en el art. 310 bis CP: “Cuando de acuerdo con lo
establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en
este Título, se le impondrán las siguientes penas: a) Multa del tanto al doble de la cantidad
defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista
una pena de prisión de más de dos años. b) Multa del doble al cuádruple de la cantidad
defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista
una pena de prisión de más de cinco años. c) Multa de seis meses a un año, en los supuestos
recogidos en el artículo 310. Además de las señaladas, se impondrá a la persona jurídica
responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho
a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres
a seis años. Podrá imponerse la prohibición para contratar con las Administraciones Públicas.
Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales podrán asimismo
imponer las penas recogidas en las letras b), c), d), e) y g) del apartado 7 del artículo 33”.
1254
GÓMEZ MARTÍN, V., “Artículo 31 bis”, en M. CORCOY BIDASOLO / S. MIR PUIG
(Directores), Comentarios al Código penal. Reforma LO 5/2010, Editorial Tirant lo blanch,
489
individualizarse a la concreta persona física responsable, o no haya sido posible
dirigir el procedimiento contra ella, tal y como lo dispone el art. 31 ter CP1255. En
este sentido, el TS en la Sentencia de 16 de marzo de 2016 apuntó:
“Son, por tanto, dos los sujetos de la imputación, cada uno de ellos
responsable de su propio injusto y cada uno de ellos llamado a defenderse con
arreglo a un estatuto constitucional que no puede vaciar su contenido en perjuicio de
uno u otro de los acusados”1256.
En el mismo sentido, el Alto Tribunal, el 13 de junio de 2016, dejó dicho:
“Además, aun en el supuesto de que, salvadas las exigencias derivadas del

principio de legalidad y del acusatorio, se hubiera ejercido la acción penal contra la
persona jurídica, la redacción del precepto no excluye la de la persona física que la
representa si concurren en él los elementos de la autoría precisos para la imputación
Valencia, 2011, pág. 131. Cfr. CARRERAS MANERO, O. B., “La responsabilidad penal de las
personas jurídicas y sus implicaciones en el delito de defraudación tributaria (análisis crítico de
las últimas reformas legislativas)”, op. cit., esp. pág. 64.
1255
Art. 31 ter CP: “1. La responsabilidad penal de las personas jurídicas será exigible
siempre que se constate la comisión de un delito que haya tenido que cometerse por quien ostente
los cargos o funciones aludidas en el artículo anterior, aun cuando la concreta persona física
responsable no haya sido individualizada o no haya sido posible dirigir el procedimiento contra
ella. Cuando como consecuencia de los mismos hechos se impusiere a ambas la pena de multa,
los jueces o tribunales modularán las respectivas cuantías, de modo que la suma resultante no sea
desproporcionada en relación con la gravedad de aquéllos. 2. La concurrencia, en las personas
que materialmente hayan realizado los hechos o en las que los hubiesen hecho posibles por no
haber ejercido el debido control, de circunstancias que afecten a la culpabilidad del acusado o
agraven su responsabilidad, o el hecho de que dichas personas hayan fallecido o se hubieren
sustraído a la acción de la justicia, no excluirá ni modificará la responsabilidad penal de las
personas jurídicas, sin perjuicio de lo que se dispone en el artículo siguiente”.
1256
STS de 16.III.2016 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ), Fundamento de Derecho quinto, f.
Vid., un análisis sobre el pronunciamiento en DEL ROSAL BLASCO, B., “Sobre los elementos
estructurales de la responsabilidad penal de las personas jurídicas: reflexiones sobre las SSTS
154/2016 y 221/2016 y sobre la Circular núm. 1/2016 de la Fiscalía General del Estado”, op. cit.,
esp. págs. 11 y sig. Destaquemos, además, que los representantes, dirigentes y sus respectivos
dependientes, podrán responder criminalmente por un delito fiscal de forma autónoma y con
independencia de la responsabilidad que corresponda atribuírsele a la persona jurídica, supuesto
en el que nos remitimos al análisis del art. 31 CP. Cfr., asimismo y al respecto, POLAINO
NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., págs. 54-57.
490
y la subsunción de su conducta en la norma. El relato fáctico refiere un
comportamiento típico en el acusado consistente en no hacer nada para evitar o
disminuir, pudiendo hacerlo, los efectos y daños ecológicos que causó la industria
que dirigía, comportamiento personal que es imputable al mismo y del que surge la
responsabilidad penal. El art. 31 bis del Código penal actúa como una cláusula de
determinación de la autoría definitoria del tipo de autor en las personas jurídicas. El
art. 31 bis señala los presupuestos que han de concurrir para la declaración de
persona jurídica como autora del delito, esto es, un delito cometido por persona
física -representantes legales o por empleados- en nombre o por cuenta de una
persona jurídica o en el ejercicio de las actividades sociales por cuenta o en
beneficio directo o inmediato de la persona jurídica, y que por ésta no han adoptado
las medidas de organización y gestión necesarias, que incluyen medidas de
vigilancia y control de los posibles resultados típicos que el ejercicio de su actividad
de la persona jurídica pueda realizar. En el diseño de esta imputación a título de
autor del delito a la persona jurídica, el legislador ha optado por un sistema vicarial,
siendo independiente la responsabilidad penal de la persona física y de la jurídica
(art. 31 ter CP), respondiendo cada una de ellas de su propia responsabilidad. En el
caso, de esta casación no se formuló acusación a la persona jurídica, por lo que ésta
no pudo ser declarada. Por otra parte la responsabilidad de la persona física es
independiente de la posible responsabilidad penal de la persona jurídica”1257.
Con todo, y en virtud de lo expuesto, conforme al primer supuesto regulado

en el art. 31 bis, para poder imputar un delito fiscal a una persona jurídica, la
conducta típica deberá haberse llevado a cabo por alguna de las personas físicas
enunciadas en el precepto aludido ut supra (representantes legales o quienes
actuando individualmente o como integrantes de un órgano de la persona jurídica,
estén autorizados para tomar decisiones en nombre de la persona jurídica u ostenten
facultades de organización y control dentro de la misma), siempre y cuando dicha
figura delictiva se cometa en beneficio directo o indirecto de la persona jurídica, lo
1257
STS de 13.VI.2016 (Ponente: MARTÍNEZ ARRIETA), Fundamento de Derecho primero.
491
que puede ser factible si la cuota defraudada se utiliza en las actividades propias de
la entidad o bien si se transfiere al patrimonio de los socios1258.
El art. 31 bis.1 b) CP establece, a su vez, una doble vía de imputación, en la

medida en que se hace responsable a las personas jurídicas no sólo por los delitos
cometidos por las personas ya señaladas y bajo las condiciones descriptas (apartado
“a”), sino también por quienes estando sometidos a la autoridad de las personas
indicadas en el art. 31 bis 1 a), han podido realizar los hechos delictivos debido al
incumplimiento grave de los deberes de supervisión, vigilancia y control por parte
de aquéllas (scil. los superiores).
Si se repara en esto último, pareciera que los sujetos mencionados en el

apartado a) son sujetos obligados a supervisar, vigilar y controlar las conductas de
los subordinados. Como se ha dicho: “El conjunto resulta, en parte, más preciso que
el del texto anterior que aludía a que el delito se hubiera podido cometer por no
ejercerse sobre los subordinados un ‘debido control’ sin especificar quién debía
ejercerlo. En este sentido, el ámbito de responsabilidad de la persona jurídica por
hechos cometidos por subordinados parece haberse estrechado. Sin embargo, y
como se ha venido indicando, el círculo de sujetos que pueden dar lugar a
responsabilidad de la persona jurídica en virtud del apartado a) parece haberse
ensanchado”1259.
Por otro lado, y en lo que se refiere al art. 31 bis 1 a), debemos recordar que
los sujetos allí mencionados deberán actuar en nombre o por cuenta de las mismas,
y en su beneficio directo o indirecto, lo que excluye la responsabilidad penal de la
1258
CARRERAS MANERO, O. B., “La responsabilidad penal de las personas jurídicas y sus
implicaciones en el delito de defraudación tributaria (análisis crítico de las últimas reformas
legislativas)”, op. cit., esp. pág. 65. Cfr., en el mismo sentido, SILVA SÁNCHEZ, J. M,
Fundamentos del Derecho penal de la empresa, op. cit., pág. 368.
1259
370.
492
persona jurídica por la comisión de un delito fiscal cuando dichos sujetos no
cometan el referido tipo penal en tal condición, esto es, lo hagan “actuando al
margen de su función de representación o administración de la sociedad, aunque la
comisión del delito favorezca económicamente a la persona jurídica”1260.
En aquel sentido, se puso de relieve por la doctrina lo siguiente: “Al

imputarse la responsabilidad penal como consecuencia de los actos derivados de
quien materialmente los gestiona, aquélla también puede tener lugar por las
correspondientes actuaciones del administrador cuando éste tenga la condición de
gestor independiente -como, ad. ex., un abogado o un asesor fiscal-, y ello, además,
porque no resulta imprescindible que dicho sujeto se encuentre formalmente
vinculado a la empresa a través de un contrato laboral o mercantil, siendo suficiente
con que el trabajador actúe por cuenta de esta última y en su provecho”1261.
En lo que se refiere al apartado b) del art. 31 bis CP, recordemos que la

imputación a la persona jurídica deriva del hecho de que el delito en cuestión haya
sido cometido por quienes estando sometidos a la autoridad de las personas físicas
mencionadas en el apartado a), pudieron cometer el delito por haber éstos
(representantes legales o aquellos que actuando individualmente o como integrantes
de un órgano de la persona jurídica, están autorizados para tomar decisiones en
nombre de la persona jurídica u ostentan facultades de organización y control dentro
1260
GÓMEZ MARTÍN, V., “Artículo 31 bis”, en M. CORCOY BIDASOLO / S. MIR PUIG
(Directores), Comentarios al Código penal. Reforma LO 5/2010, op. cit., esp. pág. 133.
1261
ADAME MARTÍNEZ, F., Autoría y otras formas de participación en el delito fiscal. La
responsabilidad penal de los administradores y los asesores fiscales, op. cit., pág. 96. A la vista
de las consideraciones efectuadas, y en relación con los dos supuestos, resulta criticable que no se
hayan previsto consecuencias de diferente gravedad para la persona jurídica en función del sujeto
que hubiese cometido el tipo penal en nombre de la misma, y ello con base en la existencia cierta
de una organización defectuosa y una carencia de control en sede de la sociedad. Como se ha
puesto de manifiesto en MORALES PRATS, F. “La responsabilidad penal de las personas jurídicas
(arts. 31 bis., 31.2 supresión, 33.7, 66 bis., 129, 130.2 CP)”, en G. QUINTERO OLIVARES
(Director), La Reforma Penal de 2010: análisis y comentario, Editorial Aranzadi, Pamplona,
2010, pág. 65: “(…) hubiera sido deseable que para los supuestos de delitos cometidos por
empleados descontrolados, se hubiere impuesto la pena en su mitad inferior”.
493
de la misma) incumplido gravemente los deberes de supervisión, vigilancia y control
de su actividad atendidas las concretas circunstancias del caso.
Este último requisito legal de incumplimiento grave permite estimar que

cuando se infringen los deberes positivos no sólo responderán los subordinados por
sus actuaciones, sino también los superiores por haber omitido la conducta
legalmente exigida de evitación de comisión de delitos mediante el cumplimiento de
los especiales deberes de vigilancia y supervisión que les incumbe1262. En efecto, y
como señaló el TS en el pronunciamiento de 16 de marzo de 2016:
“La persona jurídica no es responsable penalmente de todos y cada uno de

los delitos cometidos en el ejercicio de actividades sociales y en su beneficio directo
o indirecto (…). Sólo responde cuando se hayan ‘incumplido gravemente de los
deberes de supervisión, vigilancia y control de su actividad, atendidas las
circunstancias del caso’. Los incumplimientos menos graves o leves quedan
extramuros de la responsabilidad penal de los entes colectivos”1263.
Con el basamento expuesto, y en lo que a nuestra materia se refiere,

continuemos nuestro análisis centrándonos en el estudio de la eximente de
responsabilidad penal para la persona jurídica, efecto de la implantación de un
modelo de prevención de delitos (convencionalmente denominado criminal
compliance program), regulado en el art. 31 bis, apartados 2, 3, 4 y 5 CP1264.
1262
Como apunta la Circular de la FGF 1/2016, de 22 de enero: “Esta clara disminución
de la intervención punitiva permite dejar fuera del ámbito penal aquellos incumplimientos de
escasa entidad (no graves) frente a los que solo caben las sanciones administrativas o mercantiles
que disciplinan algunas de las materias relacionadas con las infracciones para las que el Código
Penal contempla la responsabilidad de la persona jurídica” (págs. 1-65, esp. pág. 50; accesible en:
https://www.fiscal.es/fiscal/publico/ciudadano/documentos/circulares_consultas_instrucciones).
1263
1264
370 y nota 1.
494
2. Sistema de exención de responsabilidad
La novedad mayor que aporta la nueva regulación en el ámbito empresarial es

la adopción de un modelo de prevención de delitos o de un programa penal de
cumplimiento (criminal compliance, corporate compliance)1265 que opera, desde el
lado negativo de las eximentes penales (y no únicamente como una circunstancia
atenuante), como una causa de exención de responsabilidad jurídico-penal.
El anterior art. 31 bis CP, en su apartado cuarto, disponía literalmente lo

siguiente:
“Sólo podrán considerarse circunstancias atenuantes de la responsabilidad

penal de las personas jurídicas haber realizado, con posterioridad a la comisión del
delito y a través de sus representantes legales, las siguientes actividades: (…)
d) Haber establecido, antes del comienzo del juicio oral, medidas eficaces
para prevenir y descubrir los delitos que en el futuro pudieran cometerse con los
medios o bajo la cobertura de la persona jurídica”1266.
1265
Cfr., al respecto y entre otros, ROTSCH, T., “Sobre las preguntas científicas y prácticas
del criminal compliance”, traducción de J. WINTER ETCHEBERRY, en D. C. CARO CORIA (Director),
Anuario de Derecho Penal Económico y de la Empresa, núm. 3, Cedpe, Lima, 2015, págs.13-29,
esp. pág. 14: “El concepto en inglés de compliance significa ‘cumplimiento’, ‘conformidad’ o
‘seguimiento’. Se trata de un concepto relacional (Relationsbegriff), cuyo significado solo puede
inferirse a través de su objeto de referencia. En la adopción del concepto médico original es de
suponer que bajo la idea de compliance -‘to be in compliance with the law’- en un sentido
absolutamente básico se entiende comportarse en conformidad ‘con el derecho vigente’ (…)”. Vid.,
una excelente visión de conjunto en los capítulos XVII, XVIII y XIX de CARO CORIA, D.C. /
REYNA ALFARO, L.M., Derecho penal económico, tomo I, Parte general, Jurista Editores-Cedpe-
Caro & Asociados, Lima, 2016, págs. 747 y sigs., 773 y sigs., 807 y sigs.
1266
Tras la reforma de la LO 1/2015, esta circunstancia se mantiene en los mismos
términos que antes de la modificación, en el incorporado art. 31 quater CP que dispone
expresamente lo siguiente: “1. Sólo podrán considerarse circunstancias atenuantes de la
responsabilidad penal de las personas jurídicas haber realizado, con posterioridad a la comisión
del delito y a través de sus representantes legales, las siguientes actividades: (…) d) Haber
establecido, antes del comienzo del juicio oral, medidas eficaces para prevenir y descubrir los
delitos que en el futuro pudieran cometerse con los medios o bajo la cobertura de la persona
jurídica (…)”.
495
Pese a la aparente claridad de la disposición, su regulación generó numerosas
discusiones en el ámbito de la doctrina más especializada en la materia,
especialmente referidas a los efectos benévolos que desplegaba la implementación
de un modelo de prevención penal y, más que nada, la factible exoneración total de
responsabilidad criminal de la persona jurídica1267.
Por ello, la reforma llevada a cabo por la LO 1/2015 al art. 31 bis CP, por
medio de los apartados 2, 3, 4 y 5, se dedicó a caracterizar la eximente de
responsabilidad penal de la persona jurídica -apartados transcritos en el
planteamiento introductorio de este apartado- dilucidando cualquier polémica que
haya podido surgir en torno a la cuestión previamente señalada. En efecto, se
expresa en los apartados 2 y 4 que, de cumplir con las condiciones allí señaladas, la
persona jurídica quedará exenta de responsabilidad si adoptó y ejecutó con eficacia,
antes de la comisión del delito, modelos de organización y gestión idóneos para
prevenir delitos de la misma naturaleza o para reducir de forma significativa el
riesgo de su comisión1268.
Tales programas penales de cumplimiento operan como mecanismos internos

ejecutados por la persona jurídica para detectar y prevenir comportamientos
delictivos en su mismo seno. En otras palabras, se intenta brindar incentivos a las
1267
Discusiones que la FGE, por medio de su Circular 1/2011, relativa a la
responsabilidad penal de las personas jurídicas conforme a la reforma del Código penal llevada a
cabo por la LO 5/2010, intentó dilucidar. En efecto, este documento no otorgó
valor alguno de eximente a los modelos de prevención.
1268
BACIGALUPO ZAPATER, E., Compliance y Derecho penal, Editorial Aranzadi,
Navarra, 2011, págs. 27 y sigs. Cfr. ROTSCH, T., “Criminal Compliance”, en Indret: Revista para
el Análisis del Derecho, núm. 1, 2012, págs. 2 y sigs.
496
organizaciones que se estructuran de tal manera que mediante los modelos de
prevención penal actúan como autopolicía de su propia conducta1269.
Cabe destacar que la FGE en la Circular 1/2016, de 22 de enero, partiendo de

que el art. 31 bis establece un sistema de responsabilidad indirecta o vicarial
conforme al cual el fundamento de la responsabilidad penal de la persona jurídica
descansa en un hecho ajeno y no en un hecho propio1270, sostiene que la aplicación
del modelo de organización y gestión como circunstancia exoneratoria de
responsabilidad se debe calificar como “excusa absolutoria, como una causa de
exclusión personal de la punibilidad y no de supresión de la punibilidad, reservadas
estas últimas causas para comportamientos post delictivos o de rectificación
positiva, como los contemplados en las circunstancias atenuantes del art. 31
quater”1271.
No es momento éste para profundizar en la debatida cuestión de la naturaleza

jurídica del programa de cumplimiento. Únicamente señalaremos la incoherencia e
incorrección del planteamiento de la FGE que, por un lado, no cataloga como
“eximente” a una circunstancia que exime de responsabilidad y, por otra, considera
el programa de cumplimiento como “excusa absolutoria” o “causa de exclusión
personal de la punibilidad” (aunque añade “y no de supresión de la punibilidad”), y
a continuación afirma que excluye un elemento de la tipicidad (objetiva o subjetiva),
con lo que tendría que ser, en todo caso, una causa de atipicidad.
1269
GALLEGO SOLER, J. I., “Criminal Compliance y proceso penal: reflexiones iniciales”,
en S. MIR PUIG / M. CORCOY BIDASOLO / V. GÓMEZ MARTÍN (Directores) / J. C. HORTAL
IBARRA / V. VALIENTE IVAÑEZ (Coords.), op. cit., págs. 195-272, esp. pág. 203.
1270
Al respecto, STS de 2.IX.2015 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ): “(…) ya se optara por
un modelo de responsabilidad por el hecho propio, ya por una fórmula de heterorresponsabilidad
parece evidente que cualquier pronunciamiento condenatorio de las personas jurídicas habrá de
estar basado en los principios irrenunciables que informan el derecho penal” (Fundamento de
Derecho tercero).
1271
Así lo dice la ya mencionada Circular de la FGF 1/2016, de 22 de enero, págs. 1-65,
esp. pág. 56.
497
Otro es el criterio del TS, que en la Sentencia del 29 de febrero de 2016
consideró que no estaríamos ante una excusa absolutoria, sino ante una exención de
responsabilidad relacionada con el tipo objetivo del injusto, “puesto que la
exoneración se basa en la prueba de la existencia de herramientas de control idóneas
y eficaces cuya ausencia integraría (...) el núcleo típico de la responsabilidad penal
de la persona jurídica”. El Tribunal descarta que tales herramientas puedan
entenderse como excusa absolutoria si tenemos en cuenta que ésta “ha de partir, por
su propia esencia, de la previa afirmación de la existencia de la responsabilidad,
cuya punición se excluye, mientras que (...) la presencia de adecuados mecanismos
de control lo que supone es la inexistencia misma de la infracción”1272.
Mayor razón asiste en este punto POLAINO NAVARRETE, quien -a propósito de

la naturaleza jurídica de este cláusula- considera que nos encontramos frente a una
condición objetiva de exención de responsabilidad penal, naturaleza que “viene a
ser equivalente -a la inversa- a la de las condiciones objetivas de punibilidad en el
concepto jurídico de delito: la condición objetiva de punibilidad, de no cumplirse,
excluye el delito (por la no necesidad de la pena), y la condición objetiva de
exención, de no cumplirse, excluye la exoneración de la responsabilidad penal de la
persona jurídica (por acreditarse el merecimiento de pena)”1273.
Por otro lado, y en el caso de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de
las personas jurídicas y en su beneficio directo o indirecto, por sus representantes
legales o por aquellos que actuando individualmente o como integrantes de un
1272
STS de 29.II.2016 (Ponente: MAZA MARTÍN), Fundamento de Derecho octavo.
1273
cit., pág. 57. Considérese lo señalado por la STS de 16.III.2016 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ):
“(…) ya se califiquen esas causas obstativas de la responsabilidad penal de las personas jurídicas
como subsistema de circunstancias eximentes, ya se predique de ellas la condición de excusas
absolutorias, de causas de exclusión de la culpabilidad o, como ha llegado a sostenerse,
elementos negativos del tipo, la controversia sobre la etiqueta dogmática no puede condicionar el
estatuto procesal de las personas colectivas como sujeto singular y diferenciado de la imputación
penal” (Fundamento de Derecho quinto).
498
órgano de la persona jurídica están autorizados para tomar decisiones en nombre de
la persona jurídica u ostentan facultades de organización y control dentro de la
misma1274, el nuevo precepto dispone cuáles son las restantes condiciones que deben
acreditarse para que estos modelos de prevención de delitos eximan de
responsabilidad penal a la persona jurídica. A saber:
1. Que la supervisión del funcionamiento y del cumplimiento del modelo de

prevención haya sido confiada a un órgano de la persona jurídica con poderes
autónomos de iniciativa y de control o que tenga encomendada legalmente la
función de supervisar la eficacia de los controles internos de la persona jurídica;
1274
Art. 31 bis 2 CP. Considérese, igualmente, lo dispuesto en el art. 31 bis 4 CP, que
establece lo siguiente: “Si el delito fuera cometido por las personas indicadas en la letra b) del
apartado 1, la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad si, antes de la comisión del
delito, ha adoptado y ejecutado eficazmente un modelo de organización y gestión que resulte
adecuado para prevenir delitos de la naturaleza del que fue cometido o para reducir de forma
significativa el riesgo de su comisión. En este caso resultará igualmente aplicable la atenuación
prevista en el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo”. Ciertamente, en este punto,
creemos que, tal como afirma la Circular de la FGE 1/2016, “ni desde un punto de vista
semántico, ni lógico ni teleológico existen razones para distinguir entre los modelos de
organización y gestión exigibles a ambas categorías que, en todo caso, deberán ser ‘idóneos’ o
‘adecuados’ y cumplir los requisitos numerados en el apartado 5, expresamente declarados
aplicables a los dos títulos de imputación. Sin embargo, el apartado 4 no se refiere al resto de las
condiciones establecidas en el apartado 2. Pese a este silencio, la exigencia de un órgano de
supervisión del modelo (condición 2.ª del apartado 2) es también común a ambos títulos de
imputación (a él alude el cuarto requisito del apartado 5). Lo mismo sucede con la condición 4.ª,
que resulta aplicable a ambos regímenes de exención pues si el órgano de control ha omitido o
ejercido insuficientemente sus funciones el modelo no habrá sido ejecutado con la eficacia que
tanto el apartado 2 como el apartado 4 imponen y necesariamente se habrá incumplido también
alguno de los seis requisitos que, para uno y otro modelo de organización, establece el apartado
5”. Únicamente destaca que “(l)a única diferencia del doble régimen de exención de las personas
jurídicas, se recoge en la condición 3.ª del apartado 2 que solo es predicable de los delitos
cometidos por los sujetos del apartado a). Esta condición no se contempla para los subordinados,
lo que permite a la persona jurídica eludir su responsabilidad en los supuestos de la letra b)
simplemente acreditando que su modelo era adecuado, sin necesidad de probar que el dependiente
había actuado fraudulentamente. En el modelo establecido debe acreditarse que el sujeto
encargado de la vigilancia y control incumplió gravemente sus deberes, pero no es exigible
recíprocamente a la persona jurídica que para eximirse de responsabilidad pruebe que el
dependiente burló fraudulentamente el modelo de control”.
499
2. Que los autores individuales hayan cometido el delito eludiendo
fraudulentamente los modelos de organización y de prevención; y
3. Que no se haya producido una omisión o un ejercicio insuficiente de sus

funciones de supervisión, vigilancia y control por parte del órgano supervisor.
En todo caso, cuando las circunstancias detalladas previamente se acrediten

de forma parcial, serán valoradas a los efectos de atenuación de la pena1275.
La constitución de los modelos de prevención de delitos no resulta de

ninguna manera obligatoria para la persona jurídica; ésta puede o no
implementarlo1276. Si lo hace, podría servir como causa de exención de
responsabilidad criminal o, en su defecto, como causa de atenuación de la pena, pero
aquella que no lo haya adoptado (de forma completa o incompleta) deberá
considerar inviable los beneficios penológicos aludidos.
Con todo, y en lo que a nuestra materia se refiere, si los representantes legales

o aquellos que actuando individualmente o como integrantes de un órgano de una
persona jurídica, autorizados para tomar decisiones en nombre de aquélla u
ostentando facultades de organización y control dentro de la misma, incurren en la
comisión de un delito de defraudación tributaria, harán responsable penalmente a la
1275
Cfr., en este sentido, NIETO MARTÍN, A., “Cumplimiento normativo, criminología y
responsabilidad penal de las personas jurídicas”, en ID. (Director), Manual de cumplimiento penal
en la empresa, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 2015, págs. 90 y sig.: “Uno de los defectos
principales del Código penal español actualmente, es que no da relevancia en la determinación de
la sanción a aquellos casos en que existe un programa de cumplimiento, pero éste no resulta todo
lo eficaz que debiera. Se trata de una incoherencia, pues uno de los rasgos de identidad más
importantes del CP es la distinción entre eximentes completas e incompletas, que aunque no
excluyen de responsabilidad sirven para una rebaja importante de la pena. El Proyecto de reforma
de 2013 elimina este defecto. Los programas de cumplimiento no correctamente implementados,
pueden dar lugar a una atenuación de la pena”.
1276
NIETO MARTÍN, A., “La institucionalización del sistema de cumplimiento”, en ID.
(Director), Manual de cumplimiento penal en la empresa, op. cit., págs. 187- 204, esp. págs. 190.
500
persona jurídica, salvo que, entre otras condiciones, el órgano de administración
haya adoptado y ejecutado con eficacia, y antes de la comisión del delito, modelos
de organización y gestión idóneos para prevenir delitos fiscales. En este caso, de
haber actuado en los términos previstos por el legislador penal en los arts. 31 bis y
siguientes CP, la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad penal por la
comisión del delito contemplado en el art. 305 CP1277.
Igualmente, si quienes estando sometidos a la autoridad de las personas

físicas mencionadas en el apartado a) del 31 bis 1, pudieron realizar -en el ejercicio
de actividades sociales, y por cuenta y en beneficio directo o indirecto de la persona
jurídica- un delito fiscal por haberse incumplido gravemente por sus superiores los
deberes de supervisión, vigilancia y control de su actividad atendidas las concretas
circunstancias del caso, la entidad quedará exenta de responsabilidad si, antes de la
comisión del delito, ha adoptado y ejecutado eficazmente un modelo de
organización y gestión que resulte adecuado para prevenir defraudaciones tributarias
o para reducir de forma significativa el riesgo de comisión de delitos de tal
naturaleza.
3. Condiciones mínimas de los planes de prevención
Determinar el contenido exacto de los programas penales de cumplimiento no

es posible, pues la persona jurídica tiene libertad para implantarlos o ejecutarlos y
1277
Consúltese, al respecto, STS de 16.III.2016 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ): “En
efecto, desde la perspectiva del derecho a la presunción de inocencia a la que se refiere el motivo,
el juicio de autoría de la persona jurídica exigirá a la acusación probar la comisión de un hecho
delictivo por alguna de las personas físicas a que se refiere el apartado primero del art. 31 bis del
CP (…), pero el desafío probatorio del Fiscal no puede detenerse ahí. Lo impide nuestro sistema
constitucional. Habrá de acreditar además que ese delito cometido por la persona física y
fundamento de su responsabilidad individual, ha sido realidad por la concurrencia de un delito
corporativo, por un defecto estructural en los mecanismos de prevención exigibles a toda persona
jurídica, de forma mucho más precisa, a partir de la reforma de 2015 (…)” (Fundamento de
Derecho quinto).
501
hacerlo además de manera en que crea conveniente, en función de la estructura, la
composición, el volumen, la actividad, etc., de la empresa1278.
Aquella limitación puede verse como una ventaja, en la medida de que su

carácter abierto permite la adaptación permanente a la realidad inestable de la
persona jurídica; y, por el otro lado, como una desventaja, pues esta amplitud y falta
de precisión de su contenido podría significar una mayor inseguridad al momento de
determinar los deberes de la persona jurídica con relación a estos modelos de
prevención1279.
Antes de pasar al contenido de estos modelos de prevención penal que, como

dijimos, dependerá del sector de la actividad desarrollada por la persona jurídica1280,
queremos dejar en claro que en el estudio de estos programas partimos del principio
conocido como tone from the top, que establece lo siguiente:
“Cualquier programa eficaz depende del inequívoco compromiso y apoyo de

la alta dirección de la compañía. El comportamiento y la implicación del Consejo de
Administración y de los principales ejecutivos son claves para trasladar una cultura
de cumplimiento al resto de la compañía. Por el contrario, su hostilidad hacia estos
programas, la ambigüedad, los mensajes equívocos o la indiferencia ante su
implementación traslada a la compañía la idea de que el incumplimiento es solo un
riesgo que puede valer la pena para conseguir un mayor beneficio económico. La
responsabilidad de la sociedad no puede ser la misma si el delito lo comete uno de
1278
Esta afirmación, más allá de que la mencionada Circular 1/2016, de 22 de enero, haya
intentado dilucidar ciertas cuestiones caducadas tras la reforma de 2015 con respecto a los
programas penales de cumplimiento.
1279
GÓMEZ-JARA DIEZ, C., La responsabilidad penal de las empresas en los EEUU,
Centro de Estudios Ramón Areces, Sevilla, 2006, pág. 77.
1280
RAMÍREZ ARBÚES, F. J. / DÍEZ DE REVENGA RUIZ, A., “El compliance en las
organizaciones. Relación entre el compliance y otras áreas de la empresa. Compliance y gobierno
corporativo”, en C. A. SÁIZ PEÑA (Coordinador), Compliance. Cómo gestionar los riesgos
normativos en la empresa, 1ª. edic., Editorial Aranzadi, Navarra, 2015, págs. 55-87, esp. págs. 63
y sigs.
502
sus administradores o un alto directivo que si lo comete un empleado. El primer
supuesto revela un menor compromiso ético de la sociedad y pone en entredicho la
seriedad del programa, de tal modo que los Sres. Fiscales presumirán que el
programa no es eficaz si un alto responsable de la compañía participó, consintió o
toleró el delito”1281.
Ahora bien, y considerando aquella premisa como nuestro norte, podemos

apreciar ciertas exigencias mínimas que deben atenderse al momento de diseñar
cualquier programa de cumplimiento1282. Estos requisitos constituyen una
innovación aportada por la nueva ley que, sin duda, coadyuva a la operatividad y la
concreción de este instituto que quedaba indefinido en exceso con la regulación
anterior. Las condiciones mínimas son1283:
1. Identificar las actividades en cuyo ámbito puedan ser cometidos los delitos
que deben ser prevenidos.
Sobre este primer requisito, la Circular de la FGE 1/2016 detalla:
“La persona jurídica deberá establecer, aplicar y mantener procedimientos

eficaces de gestión del riesgo que permitan identificar, gestionar, controlar y
1281
Como apunta la Circular de la FGF 1/2016, de 22 de enero, págs. 1-65, esp. pág. 53.
1282
Vid., entre otros, SEMINARA, S., “Compliance y Derecho penal: la experiencia
italiana”, en S. MIR PUIG / M. CORCOY BIDASOLO / V. GÓMEZ MARTÍN (Directores) / J. C.
HORTAL IBARRA / V. VALIENTE IVAÑEZ (Coords.), op. cit., esp. pág. 136; LASCURAÍN, J. A., “La
responsabilidad penal individual por los delitos de empresa”, en A. NIETO MARTÍN (Director),
Manual de cumplimiento penal en la empresa, op. cit., págs. 271-303, esp. págs. 272 y sigs.
1283
Ciertamente, debemos destacar que “(l)a índole administrativa de estas delimitaciones
legales de los modelos de organización y gestión excede de la estructura propia de la ley penal, y
no tiene sino el valor de una norma objeto de remisión que sirve para poder integrar el
presupuesto normativo de la disposición penal. Su ubicación sistemática más adecuada sería la
del Derecho administrativo sancionador o disciplinario, en lugar del articulado del Código penal.
En todo caso, el sistema positivo establecido limita el alcance de la responsabilidad penal de la
persona jurídica, por la vía de la restricción que implica la posición de garante y de la vigencia de
la causa legal de exclusión de la punibilidad de la persona jurídica” (POLAINO NAVARRETE, M.,
Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, op. cit., pág. 60).
503
comunicar los riesgos reales y potenciales derivados de sus actividades de acuerdo
con el nivel de riesgo global aprobado por la alta dirección de las entidades, y con
los niveles de riesgo específico establecidos. Para ello el análisis identificará y
evaluará el riesgo por tipos de clientes, países o áreas geográficas, productos,
servicios, operaciones, etc., tomando en consideración variables como el propósito
de la relación de negocio, su duración o el volumen de las operaciones. En las
empresas de cierto tamaño, es importante la existencia de aplicaciones informáticas
que controlen con la máxima exhaustividad los procesos internos de negocio de la
empresa. En general, pues depende del tamaño de la empresa, ningún programa de
compliance puede considerarse efectivo si la aplicación central de la compañía no es
mínimamente robusta y ha sido debidamente auditada”1284.
Así, y en lo que se refiere a nuestra materia, creemos que una de las

características de un adecuado modelo de prevención consistiría, por ejemplo, en
definir un mapa con los riesgos fiscales existentes unidos a su probabilidad de
ocurrencia e impacto. Esta proyección debería identificar los peligros de
incumplimiento fiscal susceptibles de sanción o ajuste positivo en la cuota del
gravamen1285.
Las empresas sometidas a auditoría de cuentas anuales se someten a la Nota

fiscal del auditor en la que, de alguna manera, los riesgos observados a tenor de la
información fiscal de la empresa quedan cubiertos, pero para el resto de las
entidades sería aconsejable someterse a una auditoría fiscal antes de diseñar el mapa
refereido y los demás componentes de su gestión de riesgos fiscales1286.
1284
1285
Ejemplos de riesgos de incumplimiento fiscal podrían ser la venta de acciones
sometidas al art. 108 LMV, las operaciones concesionales, las valoraciones fiscales de activos,
especialmente intangibles y, en general, cualquier operación que, por su envergadura,
complejidad o importancia estratégica para la empresa, sea susceptible de generar una elevada
sanción que pueda incluso poner en riesgo la continuidad del negocio
1286
Cfr. PEÑA BERMÚDEZ, J. M., Revisoría fiscal: una garantía para la empresa, la
sociedad y el estado, 2ª. edic., Editorial Ecoe, Bogotá, 2011, págs. 16 y sigs.
504
2. El segundo requisito es establecer los protocolos o procedimientos que
concreten el proceso de formación de la voluntad de la persona jurídica, de adopción
de decisiones y de ejecución de las mismas con relación a aquéllos.
A propósito de este presupuesto, la Fiscalía señaló:
“Tales procedimientos deben garantizar altos estándares éticos, de manera

singular en la contratación y promoción de directivos y en el nombramiento de los
miembros de los órganos de administración. Además de la obligación de atender a
los criterios de idoneidad fijados por la normativa sectorial y, en defecto de tales
criterios, la persona jurídica debe tener muy en consideración la trayectoria
profesional del aspirante y rechazar a quienes, por sus antecedentes carezcan de la
idoneidad exigible”1287.
En lo que respecta a nuestro ámbito se hace necesario crear un estándar de

cumplimiento fiscal o protocolo de política tributaria que se refiera a los principios
sobre los que se asienta la planificación de la empresa, que defina los riesgos
fiscales, que explique las diferencias del modelo de negocio y de organización para
justificar cumplidamente la razonabilidad de sus operaciones con trascendencia
fiscal, que identifique los puntos del programa o modelo que representan la mayor
importancia en términos de ventaja competitiva y, entre otras, que establezca la
frontera entre lo que se entiende contingencia y lo que se entiende por seguridad
fiscal1288.
1287
1288
La mayoría de los modelos de cumplimiento, por ejemplo, IDW 980 alemán, incluyen
la política fiscal como punto necesario. El estándar IDW AssS 980 es una norma hecha por el
Instituto alemán de censores jurados de cuentas (Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland) en
2011 sobre Principios para el desarrollo de encargos sobre seguridad razonable en la evaluación
de programas de CMS. Está hecho para auditores, enfocada a garantizar que se ha cumplido con
la calidad (assurance) exigible en la evaluación y auditoría de compliance, y con los mínimos de
solvencia y rigor exigibles en la evaluación de un programa. Para más información, consúltese:
http://www.idw.de.
505
Además, y particularmente sobre este contenido, un programa idóneo debería,
por ejemplo, someter a órganos colegiados las tareas críticas de los procesos
principales del área fiscal susceptibles de hacer incurrir a la empresa en
responsabilidad penal por defraudaciones. Es conveniente, en este sentido,
maximizar la cautela explicando aquellas decisiones más arriesgadas y, al adoptarse
cualquier medida tributaria, debería motivarse en razones económicas de manera
que no pueda argüirse inexistencia de razones empresariales para sancionar a la
empresa.
3. La tercera condición es disponer de modelos de gestión de los recursos

financieros adecuados para impedir la comisión de los delitos que deben ser
prevenidos.
En lo que se refiere a nuestra materia, la persona jurídica debería trazar un

adecuado plan de administración de los recursos económicos destinados a
neutralizar los delitos fiscales dentro de su seno.
4. El cuarto requisito es imponer la obligación de informar de posibles riesgos

e incumplimientos al organismo encargado de vigilar el funcionamiento y
observancia del modelo de prevención.
La Circular expresa acerca de este aspecto legal:
“La existencia de unos canales de denuncia de incumplimientos internos o de

actividades ilícitas de la empresa es uno de los elementos clave de los modelos de
prevención. Ahora bien, para que la obligación impuesta pueda ser exigida a los
empleados resulta imprescindible que la entidad cuente con una regulación
protectora específica del denunciante (whistleblower), que permita informar sobre
incumplimientos varios, facilitando la confidencialidad mediante sistemas que la
506
garanticen en las comunicaciones (llamadas telefónicas, correos electrónicos…) sin
riesgo a sufrir represalias”1289.
Es decir, un modelo de organización y gestión idóneo para exonerar de

responsabilidad penal a una persona jurídica por la comisión de un delito fiscal en
los términos previstos en el art. 31 bis CP, debería contar con canales o líneas éticas
por los que se puedan denunciar -con las cautelas legales oportunas- hechos
relacionados con el cumplimiento fiscal de la empresa1290.
5. El quinto requisito legal consiste en establecer un sistema disciplinario que

sancione adecuadamente el incumplimiento de las medidas que establezca el
modelo, a lo que la Circular agrega:
“Presupone la existencia de un código de conducta en el que se establezcan

claramente las obligaciones de directivos y empleados. Las infracciones más graves,
lógicamente, serán las constitutivas de delito, debiendo contemplarse también
aquellas conductas que contribuyan a impedir o dificultar su descubrimiento así
como la infracción del deber específico de poner en conocimiento del órgano de
control los incumplimientos detectados a que se refiere el requisito cuarto”1291.
6. El sexto presupuesto es realizar una verificación periódica del modelo y de

su eventual modificación cuando se pongan de manifiesto infracciones relevantes de
1289
Vid., sobre el whistleblowing, GARCÍA-MORENO, B., “Whistleblowing como forma de prevención
de la corrupción en la administración pública”, en A. NIETO MARTÍN / M. MAROTO CALATAYUD
(Directores), Public Compliance. Prevención de la corrupción en administraciones públicas y
partidos políticos, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2014, págs. 43-
59, esp. págs. 43-47.
1290
Vid., ampliamente y al respecto, GARCÍA-MORENO, B., “Whistleblowing y canales institucionales
de denuncias”, en A. NIETO MARTÍN (Director), Manual de cumplimiento penal en la empresa,
op. cit., págs. 206-220.
1291
Cfr. NIETO MARTÍN, A., “Código ético, evaluación de riesgos y formación”, en ID.
(Director), Manual de cumplimiento penal en la empresa, op.cit., págs. 135-163, esp. págs. 150 y
sigs.
507
sus disposiciones, o cuando se produzcan cambios en la organización, en la
estructura de control o en la actividad.
En relación a ello, la Circular 1/2016 apunta:
“Aunque el texto no establece plazo ni procedimiento alguno de revisión, un

adecuado modelo de organización debe contemplarlos expresamente. Además, el
modelo deberá ser revisado inmediatamente si concurren determinadas
circunstancias que puedan influir en el análisis de riesgo, que habrán de detallarse y
que incluirán, además de las indicadas en este requisito, otras situaciones que
alteren significativamente el perfil de riesgo de la persona jurídica (por ej.,
modificaciones en el Código Penal que afecten a la actividad de la
corporación)”1292.
Resulta fundamental, pues, que el modelo de organización y gestión

contemple expresamente un plazo y regule un procedimiento concreto de revisión,
con el propósito de detectar y adoptar soluciones para los defectos que se observen
en el mismo.
Más allá de las exigencias mínimas expuestas, debemos recordar que en el

diseño de estos programas penales de cumplimiento pueden existir evidentes
diferencias dadas no sólo por las diversas actividades desarrolladas por las personas
jurídicas que implementarán aquéllos, sino también por las distintas características
estructurales y legislativas en las que se desenvuelven1293.
1292
1293
Vid. ARTAZA VARELA, O., “Programas de cumplimiento. Breve descripción de las
reglas técnicas de gestión del riesgo empresarial y su utilidad jurídico-penal”, en S. MIR PUIG /
M. CORCOY BIDASOLO / V. GÓMEZ MARTÍN (Directores) / J. C. HORTAL IBARRA / V. VALIENTE
IVAÑEZ (Coords.), op. cit., pág. 240; SÁIZ PEÑA, C. A., “Introducción. ¿Qué es el compliance?
Claves para la comprensión de esta obra. Grandes confusiones sobre compliance. Futuro del
compliance. La ISO 19600 de compliance”, en ID. (Coordinador), Compliance. Cómo gestionar
los riesgos normativos en la empresa, 1ª. edic., Editorial Aranzadi, Navarra, 2015, págs. 33-54,
508
También, otra de las medidas que particularmente se podrían incluir en un
modelo de prevención de delitos fiscales, sería en lo relativo a la comunicación
interna. Con esto nos referimos a la información transmitida a los subordinados,
pues su involucramiento en la cultura de cumplimiento fiscal es fundamental y esto
se podría efectivizar mediante, por ejemplo, el welcome pack1294, cursos, circulares
internas con recibo de lectura, glosarios fiscales, etc. Asimismo, se debería poner
especial atención en quienes tengan mayor relación con el área fiscal (asesoría
jurídica, contabilidad, dirección financiera o auditoría interna, etc.) brindándoles la
suficiente formación.
Por otro lado, y debido a que la información contable y fiscal generalmente se

halla en soportes digitales y se genera por medio de programas informáticos, la
política de seguridad informática está estrechamente vinculada al cumplimiento
fiscal, por lo que habrá que considerar con especial interés las relaciones entre
ambas ramas.
Asimismo, la confección de un cuadro de mando fiscal debería ser

contemplado por el programa penal de cumplimiento, por su alta efectividad en el
esp. pág. 45; REYNA ALFARO, L. M., “Implementación de los compliance programs y sus efectos
en la exclusión de la responsabilidad penal de los sujetos obligados”, en K. AMBOS / D. CARO
CORIA / E. MALARINO (Coords.), Lavado de activos y compliance. Perspectiva internacional y
Derecho comparado, op. cit., págs. 449-485, esp. pág. 463: “El compliance trasciende a esa
noción básica haciendo referencia -como se aprecia- a todo un conjunto de medidas de
organización empresarial destinadas a prevenir la aparición de riesgos jurídicamente relevantes
orientando la actuación de los miembros de la empresa a favor del cumplimiento de la
juridicidad”.
1294
Es importante que las personas que se incorporan en una organización dispongan, tan
pronto como sea posible, de la información necesaria acerca de sus valores y directrices de
trabajo. No obstante, no siempre los welcome packs establecidos para ello contribuyen a adquirir
consciencia de los aspectos realmente importantes sobre el cumplimiento de las normas y los
estándares éticos. El paquete de bienvenida o welcome pack se configura por documentación
trascendente sobre la organización que, normalmente, se facilita a las nuevas incorporaciones
para su conocimiento. Su contenido debería estar destinado a transmitir información de relevancia
desde la perspectiva de compliance, comprendiendo las políticas críticas de la organización,
resultando ser una herramienta para generar o mantener la cultura corporativa de cumplimiento.
509
proceso de despliegue e implantación de estrategias, focalizando en la importancia
de las tareas críticas y en la vigilancia de los procesos donde se concentra el mayor
riesgo de incumplimientos tributarios1295.
Igualmente, es necesario apuntar a la transparencia en el reporte de la

información tributaria como pilar básico de una estructura fiscal óptima y
cumplidora de la legalidad, lo que supone elegir procesos contables basados en
estándares de reporte aceptados y revelar fielmente la imagen de la empresa a todos
los efectos, especialmente, en lo que a datos y procesos con trascendencia tributaria
se refiere.
Otra de las condiciones podría ser la utilización y generación de

documentación tributaria interna, adherencia a protocolos internacionales, definición
de harmful practices1296, repositorios de evidencias del debido control, historial de
1295
A modo de CMI se puede confeccionar un subcuadro de mando fiscal identificando
competencias, tareas críticas, responsabilidades y líneas rojas. El concepto de Cuadro de
Mando Integral -CMI (Balanced Scorecard -BSC)- fue presentado en 1992 por la Revista por la
Revista Harvard Business Review, con base en un trabajo realizado para una empresa de
semiconductores. Sus autores, Kaplan y Norton, plantearon el Cuadro como un sistema de
administración o sistema administrativo (management system), que va más allá de la perspectiva
financiera con la que los gerentes acostumbran a evaluar la marcha de una empresa. Según estos
dos consultores, gestionar una empresa teniendo en cuenta solamente los indicadores financieros
tradicionales (existencias, inmovilizado, ingresos, gastos), ignora la importancia de los activos
intangibles de una empresa (relaciones con los clientes, habilidades y motivaciones de los
empleados) como fuente principal de ventaja competitiva. De ahí surge la necesidad de crear una
nueva metodología para medir las actividades de una compañía en términos de su visión
y estrategia, proporcionando a los gerentes una mirada global del desempeño del negocio. El CMI
es una herramienta de administración de empresas que muestra continuamente cuándo una
compañía y sus empleados alcanzan los resultados definidos por el plan estratégico.
Adicionalmente, permite detectar las desviaciones del plan estratégico y expresar los objetivos e
iniciativas necesarios para reconducir la situación.
1296
Lo que se entiende por “prácticas abusivas” ha ido evolucionando notablemente desde
que se creó en 2002 el Foro sobre Administración Tributaria de la OCDE (Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos), con intención de promover la cooperación entre
Administraciones Tributarias y desarrollar buenas prácticas. De sus reuniones periódicas, notas,
declaraciones (como la de Seúl en 2006 o la de julio de 2009), y de sus grupos de trabajo sobre,
por ejemplo, Harmful tax practices o el Aggressive Tax Planning Directory, han venido
forjándose los conceptos de “gobernanza fiscal” y las “prácticas generalmente aceptadas” (al
igual que las generalmente reprobadas), en términos de planificación fiscal.
510
lecciones aprendidas que se usarán para aplicar cambios en el sistema cuando se
detecten novedades susceptibles de detectar riesgos fiscales, y otras medidas con
similar naturaleza.
En verdad, si se repara en las condiciones mínimas se advertirá que deben

formar parte del programa de cumplimiento todas las medidas que manifiesten
objetivamente que una persona jurídica pretende reforzar una línea organizativa
tendente al cumplimiento de la ley y que, al mismo tiempo, desincentive a las
personas que actúan en su seno a que incurran o pretendan incurrir al margen del
comportamiento ético mínimo esperado por la organización1297.
4. Oficial de cumplimiento
a) Órgano supervisor de la persona jurídica
En la estructura de los programas penales de cumplimiento quien ocupa el rol

más importante es precisamente el oficial de cumplimiento (el compliance officer en
terminología anglosajona), quien -como veremos inmediatamente- se encarga de
supervisar el funcionamiento y el cumplimiento del correspondiente modelos de
prevención1298.
1297
SIEBER, U., “Programas de compliance en el Derecho penal de la empresa. Una nueva
concepción para controlar la criminalidad económica”, en L. ARROYO ZAPATERO / A. NIETO
MARTÍN (Directores), El Derecho penal económico en la era del compliance, Editorial Tirant lo
blanch, Valencia, 2013, págs. 63-110.
1298
DOPICO-GÓMEZ ALLER, J., “Posición de garante del compliance officer por infracción
del deber de control: una aproximación tópica”, en L. ARROYO ZAPATERO / A. NIETO MARTÍN
(Directores), El Derecho penal económico en la era del compliance, op. cit., págs. 165-190, esp.
págs. 165 y sigs., en donde se pone de manifiesto la necesidad de esta figura, especialmente en las
medianas y grandes empresas, y se las caracteriza como personas obligadas a vigilar el
cumplimiento de las medidas preventivas establecidas en el programa de cumplimiento,
responsables o garantes del deber de control.
511
En el estudio del órgano supervisor de los modelos de prevención penal, el
nuevo art. 31 bis CP distingue entre supuestos de delitos cometidos por
representantes o administradores de la persona jurídica y delitos cometidos por
subordinados1299:
1. En los supuestos de delitos cometidos por administradores o representantes

legales, para que proceda la aplicación de la exención de responsabilidad penal, se
requiere que -entre otras circunstancias- la supervisión del funcionamiento y del
cumplimiento del modelo de prevención haya sido confiada a un órgano de la
persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control o que tenga
encomendada legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles
internos de la persona jurídica. Y
2. En los supuestos de delitos cometidos por subordinados se requiere, en

cambio, que, antes de la comisión del delito, la persona jurídica haya adoptado y
ejecutado eficazmente un modelo de organización y gestión que resulte adecuado
para prevenir delitos de la naturaleza del que fue cometido o para reducir de forma
significativa el riesgo de su comisión.
De lo dicho se desprende un mérito del legislador al referirse, por primera

vez, a la manera de organizar internamente las estrategias de prevención, aunque, al
mismo tiempo, incurre en una desacertada omisión al no precisar la caracterización,
configuración y contenido de estos órganos. Es lógico que esta circunstancia haya
originado numerosas preguntas en el ámbito empresarial, en la medida en que el
1299
Las complicaciones llegan a la hora de analizar la persona jurídica con sus
especialidades, y cuando se pretende integrar el órgano de cumplimiento en su estructura
societaria (RAMÍREZ ARBÚES, F. J. / DÍEZ DE REVENGA RUIZ, A., “El compliance en las
corporativo”, op. cit., esp. págs. 63 y sigs.).
512
cumplimiento de los requisitos legales que deben presentar aquellos programas es
imprescindible para que los modelos de prevención desplieguen sus efectos.
Por otro lado, si nos aferramos a la dicción del nuevo texto, da la impresión
que en el supuesto en que el delito haya sido cometido por los subordinados no se
requiere la existencia de un órgano de supervisión y control independiente del
órgano de administración encargado de adoptar y ejecutar el modelo de prevención.
Pero esta interpretación no es adecuada, pues el mismo art. 31 bis CP en su apartado
quinto dispone cuáles han de ser las condiciones mínimas de cualquier modelo de
prevención, sin distinción alguna.
Asimismo, carece de sentido en la praxis, pues lo más razonable es que el

“órgano de la persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control o
que tenga encomendada legalmente la función de supervisar la eficacia de los
controles internos de la persona jurídica” sea el mismo en supuestos de delitos
cometidos por representantes o administradores de la persona jurídica, y en aquellos
cometidos por sus empleados1300.
En suma, el órgano supervisor de la persona jurídica será el contemplado en

el apartado segundo del art. 31 bis 2 CP, independientemente de quién haya
cometido el delito, es decir, un administrador o representante legal de la persona
jurídica, o un subordinado.
1300
CAMACHO, A. / URÍA, A., “El impacto de la Ley Orgánica 1/2015 por la que se
modifica el Código penal en los sistemas de corporate compliance de las personas jurídicas”, en
Diario La Ley, núm. 8542, 2015, apartado V.1.
513
b) Caracterización legal del órgano supervisor de los programas penales
de cumplimiento
Dicho lo anterior, y de revisar los requisitos a cumplimentar por el órgano

supervisor regulado por el art. 31 bis CP, apartado segundo, observamos que la
reforma de 2015 ofrece dos posibilidades en lo que respecta a su conformación:
1. Que sea un órgano de la persona jurídica con autonomía e iniciativa

propia1301, o
2. Que sea un órgano de la persona jurídica que tenga encomendada

legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la
persona jurídica1302.
Vamos a detenernos en el estudio de esta segunda posibilidad, que permite

que un órgano ya encargado de controlar internamente a la persona jurídica asuma
las competencias del oficial de cumplimiento, para lo que, antes, hemos de ponernos
de acuerdo en algunas notas definitorias comunes a ambas posibilidades de
estructuración.
1301
Advierte la Circular de la FGE 1/2016, de 22 de enero: “(…) pese a que se pretende
que el oficial de cumplimiento sea lo más independiente posible, al ser un órgano de la persona
jurídica designado por el órgano de administración, al que asimismo debe vigilar, difícilmente
gozará de plena autonomía en su función” (págs. 1-65, esp. pág. 49).
1302
Al respecto, como apunta la Circular de la FGE 1/2016, de 22 de enero: “El oficial de
cumplimiento debe necesariamente ser un órgano de la persona jurídica, lo que facilitará el
contacto diario con el funcionamiento de la propia corporación. Ello no implica que este órgano
deba desempeñar por sí todas las tareas que configuran la función de cumplimiento normativo,
que pueden ser realizadas por otros órganos o unidades distintos al específico de cumplimiento
normativo”. Y “tampoco existe inconveniente alguno en que una gran compañía pueda recurrir a
la contratación externa de las distintas actividades que la función de cumplimiento normativo
implica”. Lo relevante en nuestra investigación “es que la persona jurídica tenga un órgano
responsable de la función de cumplimiento normativo, no que todas y cada una de las tareas que
integran dicha función sean desempeñadas por ese órgano” (págs. 1-65, esp. pág. 48 y sig.).
514
El oficial de cumplimiento debe ser un órgano de la persona jurídica y,
además, parece que la opción más adecuada es que éste se integre por varias
personas, descartando la idea de un órgano supervisor unipersonal. La integración
plural faculta la toma de decisiones de forma colegiada y, consecuentemente, de
manera meditada y consensuada, tal como lo exige un órgano con las tareas como
las que se atribuyen legalmente al oficial de cumplimiento. Se suma a esta ventaja la
posibilidad de que un órgano colegiado pueda integrarse por especialistas de
distintas áreas de la gestión (jurídica, auditoría, financiera, recursos humanos),
abarcando un mayor y mejor conocimiento del negocio y de la empresa. Incluso,
puede dar cabida en él a personas independientes, ajenas a la empresa, lo que puede
garantizar mejor la independencia1303.
La dificultad reside cuando se intenta integrar al oficial de cumplimiento en

la estructura interna de la persona jurídica, y aquí es cuando debemos precisar
algunas cuestiones para intentar apenas aproximarnos a la dilucidación de esta
problemática.
Para el caso de personas jurídicas de pequeñas dimensiones -aquellas que,

según la legislación aplicable, estén autorizadas a presentar cuenta de pérdidas y
1303
Vid. sobre su eventual responsabilidad penal, entre tantos, LASCURAÍN SÁNCHEZ, J. A.,
“Salvar al oficial Ryan (Sobre la responsabilidad penal del oficial de cumplimiento)”, en S. MIR
PUIG / M. CORCOY BIDASOLO / V. GÓMEZ MARTÍN (Directores) / J. C. HORTAL IBARRA / V.
VALIENTE IVAÑEZ (Coords.), Responsabilidad de la empresa y compliance, Editorial Edisofer,
Madrid, 2014, págs. 301-336, esp. págs. 302 y sig., quien sobre este punto, apunta: “(…) ¿responde
penalmente el oficial de cumplimiento de una empresa por delitos, o por ciertos delitos, que
cometan los trabajadores, los directivos e incluso los administradores? La respuesta inicial es la tan
temida por los ingenieros que administran empresas cuando preguntan a los juristas que los
asesoran: ‘Depende’. Depende en primer lugar de una cuestión que es objeto de discusión doctrinal
y que carece de una respuesta jurisprudencial precisa: ¿puede responder penalmente una persona
por no evitar el delito que comete otra persona? Si la respuesta es positiva, comportará la
delimitación de los requisitos de tal responsabilidad y dejará en el aire una nueva pregunta: ¿por qué
título respondería tal omitente: como partícipe del delito del otro o incluso como su autor?”.
515
ganancias abreviada1304-, el legislador de 2015 ha previsto en el apartado tercero del
art. 31 bis CP, que las funciones de supervisión podrán ser asumidas directamente
por el órgano de administración. Así pues, en una empresa de pequeña dimensión, su
órgano de administración será el encargado de supervisar el modelo de prevención
de delitos fiscales adoptado por ella.
Por otro lado, cuando se articule un programa penal de cumplimiento en

sociedades cotizadas, es de interés acudir al Código Unificado de Buen Gobierno de
las Sociedades Cotizadas publicado por la Comisión Nacional del Mercado de
Valores, que establece lo siguiente:
“(…) bajo la supervisión directa de la comisión de auditoría o, en su caso, de

una comisión especializada del consejo de administración, exista una función
interna de control y gestión de riesgos ejercida por una unidad o departamento
interno de la sociedad que tenga atribuidas expresamente las siguientes funciones:
a) Asegurar el buen funcionamiento de los sistemas de control y gestión de
riesgos y, en particular, que se identifican, gestionan, y cuantifican adecuadamente
todos los riesgos importantes que afecten a la sociedad;
b) Participar activamente en la elaboración de la estrategia de riesgos y en
las decisiones importantes sobre su gestión y
1304
Estas personas jurídicas son las que señala el art. 258 LSC: “1. Podrán formular
cuenta de pérdidas y ganancias abreviada las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos
reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a)
Que el total de las partidas de activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros. b) Que
el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil
euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a
doscientos cincuenta. Las sociedades perderán la facultad de formular cuenta de pérdidas y
ganancias abreviada si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las
circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. 2. En el primer ejercicio social desde su
constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular cuenta de pérdidas y
ganancias abreviada si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias
expresadas en el apartado anterior”.
516
c) Velar por que los sistemas de control y gestión de riesgos mitiguen los
riesgos adecuadamente en el marco de la política definida por el consejo de
administración”1305.
Cuestión polémica es la implementación de un órgano con autonomía e

iniciativa propia en sociedades medianas, que buscan actualizar o crear programas
de prevención de delitos que les permitan beneficiarse nada más y nada menos que
con la exención de su eventual responsabilidad penal1306.
En verdad, y mientras no exista un marco legal preciso sobre esta institución,

no resulta fácil prever cómo evaluarán en sede judicial si el oficial de cumplimiento
se somete o no a las condiciones mínimas requeridas por el legislador para que
resulte procedente la exención de responsabilidad penal1307.
1305
Conforme a lo previsto en la recomendación 46 del Código Unificado de Buen
Gobierno de las Sociedades Cotizadas publicado por la CNMV en febrero de 2105 (accesible en
http://www.cnmv.es/DocPortal/Publicaciones/CodigoGov/Codigo_buen_gobierno.pdf. De esta
forma se consigue que las funciones de los programas penales de cumplimiento sean ejercidas por
técnicos y no por consejeros, evitando así posibles conflictos de interés. El Código Unificado de
Buen Gobierno expone la razón de ser de esta recomendación en el principio 21 (“La sociedad
dispondrá de una función de control y gestión de riesgos ejercida por una unidad o departamento
interno, bajo la supervisión directa de la comisión de auditoría o, en su caso, de otra comisión
especializada del consejo de administración”), explicando que con la creación de una unidad o
departamento interno de control y gestión de riesgos se busca atender a las preocupaciones de la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos en materia de programas penales de
cumplimiento haciendo uso de las facultades indelegables del consejo de administración de las
sociedades cotizadas en materia de aprobación de políticas de control y gestión de riesgos
recogidas en el art. 529 ter de la Ley de Sociedades de Capital. Esta previsión pone de manifiesto
una coordinación de la Comisión Nacional del Mercado de Valores y el legislador penal en
materia de programas penales de cumplimiento de sociedades cotizadas.
1306
Creemos que puede considerarse un punto de partida las recomendaciones en materia
de buen gobierno expuestas anteriormente y tratar de reproducirlas a escala de la persona jurídica
de que se trate. Del texto de la reforma se desprende que es esencial que el oficial de
cumplimiento ejerza sus funciones de la forma más independiente posible. Por supuesto que, al
ser un órgano de la persona jurídica, nunca podrá ser completamente autónomo pues habrá de ser
nombrado por el órgano de administración que, por otro lado, está formado por los sujetos
controlados por aquél (cfr. CAMACHO, A. / URÍA, A., “El impacto de la Ley Orgánica 1/2015 por
la que se modifica el Código penal en los sistemas de corporate compliance de las personas
jurídicas”, op. cit., apartado V.2).
1307
Hasta la publicación de la Circular de la FGE 1/2016, de 22 de enero, los criterios
para valorar la eficacia de los modelos de organización y gestión giraban en torno a la propia
517
Con todo, de centrarnos en nuestra materia, podemos apuntar una síntesis
sobre lo que se refiere al oficial de cumplimiento: en los términos previstos por el
legislador en el art. 31 bis CP, una persona jurídica puede resultar exenta de su
responsabilidad penal por la comisión de un delito fiscal siempre y cuando el
modelo de organización y gestión haya sido adoptado y ejecutado, antes de la
comisión del delito, por el órgano de administración y, además, siempre que la
supervisión de su funcionamiento y cumplimiento se haya delegado en un órgano de
la persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control o que tenga
encomendada legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles
internos.
c) Funciones y responsabilidad penal
El oficial de cumplimiento no es una figura definida por la legislación

española1308, pero el legislador penal alude al mismo como el “órgano de la persona
jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control o que tenga encomendada
legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la
persona jurídica”. De esta forma, aquél no sólo será el responsable de cumplir con la
literalidad de los preceptos aplicables y la jurisprudencia existente, en especial, en Italia y

Estados Unidos. La Fiscalía acoge un significado de eficacia relativo, admitiendo como eficaz un
programa que sólo permite reducir de forma significativa el riesgo de comisión del delito, que
advierte que obligará al juez a efectuar un difícil juicio hipotético y retrospectivo sobre la
probabilidad que existía de la comisión de un delito que ya se ha producido. Agrega: “Aunque la
comisión del delito puede interpretarse como una inicial muestra de la ineficacia del modelo, lo
cierto es que no puede descalificarse por ello automáticamente un programa por inefectivo. El
delito no invalida necesariamente el programa de prevención, que puede haber sido diseñado e
implementado adecuadamente sin llegar a tener una eficacia absoluta”. En la Circular se
enumeran hasta nueve pautas que han de tener en consideración los Fiscales y, en definitiva,
servirán de apoyo tanto a los jueces como a los abogados en la valoración y confección de los
modelos de organización y gestión. A ella nos remitimos (esp. págs. 51-54).
1308
NIETO MARTÍN, A., “El cumplimiento normativo”, en ID. (Director), Manual de
cumplimiento penal en la empresa, op. cit., págs. 25-48, esp. págs. 36 y sig.
518
conducta moral y ética aplicada por la empresa, sino con todas las obligaciones
legales que implican un riesgo de repercusión penal para la persona jurídica 1309.
Con base en este hilo argumental expuesto, los modelos de prevención de

delitos regulados en el régimen de responsabilidad penal de las personas jurídicas
demandan personas que conozcan la normativa garantizadora de exacto
cumplimiento en el funcionamiento interno de la empresa. La existencia y
nombramiento como garantes del cumplimiento de la ley, al margen de no contar
con un estatuto específico y una clara regulación, configura un deber legal1310.
Una vez que queda sentado lo anterior, podríamos anunciar que en nuestra
materia el oficial de cumplimiento se encargará de la gestión de los riesgos fiscales
en los que puede verse involucrada la persona jurídica, y será el responsable de
informar e investigar todos los hechos relacionados con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de aquélla. Incluso, aquél debe reaccionar activamente con
el fin de comprobar cualquier posible violación detectada o supuesta que pueda dar
lugar a la comisión de un delito de defraudación tributaria. En otras palabras, el
oficial de cumplimiento en nuestra materia debe trabajar con el objetivo de prevenir
el delito fiscal, detectarlo y reaccionar frente a él1311.
1309
NIETO MARTÍN, A., “La institucionalización del sistema de cumplimiento”, op.cit.,
esp. págs. 200-203.
1310
CUENCA MÁRQUEZ, J. / CABECERANS CABECERANS, J., “El compliance officer y los
límites constitucionales de sus investigaciones”, en Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 2, 2015,
págs. 65-73, esp. pág. 73. En este mismo sentido se pronunció alguna, que afirmó lo siguiente:
“(…) el oficial de cumplimiento debe tener una formación acorde con el contenido de los riesgos
que tiene que advertir, prevenir y frente a los que tiene que reaccionar. En lo que conozco, no
existe una configuración legal general de cuáles son las competencias y deberes del
cumplimiento; no existe un estatuto orgánico de esta figura, y ni tan siquiera la práctica nos
muestra una actuación uniforme sobre cuál es la formación que tengan estos oficiales. Es
precisamente la praxis la que nos dice que podemos encontrar en este puesto desde abogados
(generalistas o especializados), hasta economistas y auditores, pasando por ingenieros, etc.”
(GALLEGO SOLER, J. I., “Criminal Compliance y proceso penal: reflexiones iniciales”, op. cit.,
pág. 217).
1311
CARRIÓN ZENTENO, A. / URQUIZO VIDELA, G., “La responsabilidad penal del oficial
de cumplimiento en el ámbito empresarial. Un breve análisis comparativo entre Alemania- Perú y
519
El oficial de cumplimiento deberá participar en la elaboración de los modelos
de organización y gestión de riesgos fiscales y asegurar su buen funcionamiento,
estableciendo sistemas apropiados de auditoría, vigilancia y control. Para ello,
deberá contar con personal con los conocimientos suficientes en materia penal y
tributaria (asesores fiscales, expertos en derecho penal tributario, tributaristas, etc.),
disponer de los medios técnicos adecuados y tener acceso a los procesos internos,
información necesaria y actividades de la entidad para garantizar una amplia
cobertura de vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias
correspondientes1312.
Por otro lado, la expresión “facultades de organización y control” que luce en

el art. 31 bis 1 a), ha llevado a la FGE a entender que el oficial de cumplimiento
estaría incluido entre este círculo de personas físicas que trasladan su
responsabilidad a la persona jurídica. Es así que nos preguntamos: ¿quiénes tienen
tales facultades de organización y control? ¿Sólo los administradores o también los
directivos? ¿Cualquier encargado, cualquier delegado con mando sobre otros?
¿Podría entenderse que también los asesores fiscales de una persona jurídica cuentan
con dichas facultades?
La Circular 1/2016, de 22 de enero, intenta dar luz a esta problemática,

concluyendo que el primer apartado del art. 31 bis CP, generalmente identificado
por la alta dirección de la empresa, quedaría configurado por los siguientes sujetos:
a) Los representantes legales.
Estados Unidos”, en K. AMBOS / D. CARO CORIA / E. MALARINO (Coords.), Lavado de activos y

compliance. Perspectiva internacional y Derecho comparado, op. cit., págs. 371-401, esp. págs.
375 y sig.
1312
Véase la Circular de la FGF 1/2016, de 22 de enero (págs. 1-65, esp. pág. 47).
520
b) Quienes “actuando individualmente o como integrantes de un órgano de la
persona jurídica, están autorizados para tomar decisiones en nombre de la persona
jurídica”, lo que permite incluir a quienes, sin ser administradores ni representantes
legales de la persona jurídica, integran órganos sociales con capacidad para tomar
decisiones, así como a los apoderados singulares y a otras personas en quienes se
hayan delegado determinadas funciones, y
c) Quienes “ostentan facultades de organización y control”, expresión que

abarca un amplio abanico de cargos y mandos intermedios que tengan atribuidas
tales facultades, entre ellas, las medidas de vigilancia y control para prevenir delitos.
A juicio de la Fiscalía, esta nueva redacción amplía y define mejor la

posición de garante en la empresa del oficial de cumplimiento, utiliza un lenguaje
más adecuado a las categorías de imputación y establece con mayor precisión el
hecho de conexión que genera la responsabilidad penal de la persona jurídica, lo que
permite -como consecuencia más relevante- incluir en la letra a) del art. 31 bis 1 CP
al propio oficial de cumplimiento.
Además, la Circular 1/2016 señala:
“El oficial de cumplimiento puede con su actuación delictiva transferir la

responsabilidad penal a la persona jurídica a través de la letra a) puesto que, como
se ha dicho, está incluido entre las personas que ostentan facultades de organización
y control dentro de la misma. Por otro lado, puede ser una de las personas de la letra
a) que al omitir gravemente el control del subordinado permite la transferencia de
responsabilidad a la persona jurídica. En este supuesto, la omisión puede llevarle a
ser él mismo penalmente responsable del delito cometido por el subordinado.
Finalmente, si el oficial de cumplimiento omite sus obligaciones de control, la
persona jurídica en ningún caso quedará exenta de responsabilidad penal (condición
4ª del art. 31 bis 2). De conformidad con este planteamiento, la exposición personal
521
al riesgo penal del oficial de cumplimiento no es superior a la de otros directivos de
la persona jurídica. Comparativamente, su mayor riesgo penal sólo puede tener su
origen en que, por su posición y funciones, puede acceder más frecuentemente al
conocimiento de la comisión de hechos delictivos, especialmente dada su
responsabilidad en relación con la gestión del canal de denuncias y siempre que la
denuncia se refiera a hechos que se están cometiendo y que, por tanto, el oficial de
cumplimiento pueda impedir con su actuación”1313.
De lo dicho hasta el momento se puede extraer la siguiente conclusión: el

asesor fiscal que actúe como oficial de cumplimiento de un modelo de prevención
puede con su actuación delictiva transferir la responsabilidad penal a la persona
jurídica a través de la letra a) del art. 31 bis CP, puesto que, como se ha dicho, éste
se encontraría incluido entre las personas que ostentan facultades de organización y
control en el seno de la entidad.
Además, y como se infiere del pasaje de la Circular trascrito, el asesor fiscal

puede ser una de las personas de la letra a), que al omitir gravemente el control del
subordinado permite la transferencia de responsabilidad a la persona jurídica.
Ambas hipótesis son en la realidad perfectamente imaginables, y de precisar

la responsabilidad penal de estos sujetos en los supuestos formulados diríamos que
el incumplimiento de sus deberes de supervisión y vigilancia los hace penalmente
responsables por el delito cometido1314.
1313
Cfr., al respecto, LASCURAÍN SÁNCHEZ, J. A., “Salvar al oficial Ryan (Sobre la
responsabilidad penal del oficial de cumplimiento)”, op. cit., esp. págs. 302 y sig.
1314
Vid. un análisis más exhaustivo sobre la cuestión en ROBLES PLANAS, R., “El
responsable de cumplimiento (‘Compliance Officer’) ante el Derecho penal”, en J.M. SILVA
SÁNCHEZ (Director) / R. MONTANER FERNÁNDEZ (Coordinador), Criminalidad de empresa y
compliance. Prevención y reacciones corporativas, Editorial Atelier, Barcelona, 2013, págs. 319
y sigs.; DOPICO-GÓMEZ ALLER, J., “Posición de garante del compliance officer por infracción del
deber de control: una aproximación tópica”, en L. ARROYO ZAPATERO / A. NIETO MARTÍN
(Directores), op. cit., págs. 211-230; GUTIÉRREZ PÉREZ, E., La figura del compliance officer.
Algunas notas sobre su responsabilidad penal”, en Diario La Ley, núm. 8653, 2015, passim.
522
CAPÍTULO X
TIPOS DE ATENUACIÓN PUNITIVA Y
TIPOS CUALIFICADOS DEL DELITO
I.- Delimitación general
El legislador penal, por medio de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, ha

introducido numerosas modificaciones en el delito fiscal y, en esta ocasión, dos de
ellas delimitarán el objeto de estudio. Las novedades a las que nos referiremos
serán:
1. La regulada en el art. 305.6 CP, que prevé tipos de atenuación punitiva

mediante apreciación de circunstancias posteriores al injusto típico y culpable que
afectan a la punibilidad y que se traducen en la reducción de la penalidad
(imponiendo la pena inferior en uno o dos grados) a aquellos imputados que, una
vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria y reconozcan
judicialmente los hechos, así como de aquellos partícipes distintos del obligado
tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para el completo
esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del
obligado tributario o de otros responsables del delito; y
2. El nuevo art. 305 bis, en donde se han regulado tipos cualificados que
buscan dar respuesta a las defraudaciones tributarias de especial gravedad,
supuestos en los que escala penal prevé una pena máxima de prisión que alcanza a
los 6 años.
523
La reforma aludida ha venido a poner fin a la situación anterior en la que se
contemplaban en el mismo art. 305 CP tres tipos cualificados en dos apartados 1315,
y en la que no se preveía ningún tipo privilegiado ni atenuación específica,
debiendo el encausado invocar alguna de las circunstancias atenuantes reguladas
en el art. 21 CP1316.
Luego de estas líneas introductorias, pasamos al estudio particular tanto de

los tipos de atenuación punitiva como de los tipos cualificados de defraudación
tributaria, siguiendo la propia metodología legislativa expresada en el articulado
adoptado por el legislador penal: en primer lugar, los tipos de atenuación punitiva
por apreciación de determinadas circunstancias atenuantes específicas, que afectan
a la punibilidad delictiva y se reflejan en una reducción de la penalidad in genere
asignada al delito fiscal; y, de otra parte, en segundo lugar, los genuinos tipos
cualificados del delito de defraudación tributaria, descritos en el art. 305 bis.
1315
Art. 305, párrafo segundo, CP (redacción anterior): “Las penas señaladas en el párrafo
anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna
de las circunstancias siguientes: a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que
quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario. b) La especial trascendencia y gravedad
de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura
organizada que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios. Además de las
penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o
ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad
Social durante el periodo de tres a seis años”.
1316
Art. 21 CP: “Son circunstancias atenuantes: 1. Las causas expresadas en el capítulo
anterior, cuando no concurrieren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en
sus respectivos casos. 2. La de actuar el culpable a causa de su grave adicción a las sustancias
mencionadas en el número 2.º del artículo anterior. 3. La de obrar por causas o estímulos tan
poderosos que hayan producido arrebato, obcecación u otro estado pasional de entidad semejante.
4. La de haber procedido el culpable, antes de conocer que el procedimiento judicial se dirige
contra él, a confesar la infracción a las autoridades. 5. La de haber procedido el culpable a reparar
el daño ocasionado a la víctima, o disminuir sus efectos, en cualquier momento del procedimiento
y con anterioridad a la celebración del acto del juicio oral. 6. La dilación extraordinaria e
indebida en la tramitación del procedimiento, siempre que no sea atribuible al propio inculpado y
que no guarde proporción con la complejidad de la causa. 7. Cualquier otra circunstancia de
análoga significación que las anteriores”.
524
II.- Tipos de atenuación punitiva en la defraudación tributaria
(art. 305.6 CP)
A) Previsión legislativa y configuración típica
El art. 305.6 CP establece expresamente lo siguiente:
“Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor

del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que
transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda
tributaria y reconozca judicialmente los hechos.
Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el
delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren
activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura
de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o
para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables
del delito”1317.
Se contempla, así, en la incriminación ahora vigente, una rebaja de la pena

(de 3 a 6 meses de prisión e, incluso, en supuestos cualificados, de 6 meses a 1 año
1317
Un atenuante punitivo idéntico se ha incluido en el art. 307.5 CP para los delitos
contra la Seguridad Social: “(…) 5. Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado frente a
la Seguridad Social o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes
de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado, satisfaga la deuda con la
Seguridad Social y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable
respecto de otros partícipes en el delito distintos del deudor a la Seguridad Social o del autor del
delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación
o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para
la averiguación del patrimonio del obligado frente a la Seguridad Social o de otros responsables
del delito”.
525
de prisión) en casos de regularización extemporánea o colaboración con la
autoridad para probar los hechos o identificar a los responsables1318.
Una cuestión interesante es la naturaleza jurídica de este supuesto: ¿estamos

ante circunstancias atenuantes específicas o ante tipos privilegiados 1319? La
respuesta dada a la pregunta formulada no es baladí, pues existen evidentes
diferencias conceptuales y consecuencias de índole técnica1320.
En teoría, si las atenuaciones del art. 305.6 CP se consideran circunstancias

atenuantes1321, la determinación de la pena inferior en grado deberá ser efectuada a
partir del marco penal correspondiente al tipo básico, y si, en cambio, entendemos
que son tipos privilegiados, dicha determinación partirá de la escala penal
correspondiente a este último y no al tipo básico1322. Pero en todo caso la reforma
legal ha contemplado ciertos fundamentos de atenuación de responsabilidad penal
1318
Cfr. MANJÓN-CABEZA OLMEDA, A., “Regularización fiscal y responsabilidad penal.
La propuesta de modificación del delito fiscal”, en Teoría y Derecho: revista de pensamiento
jurídico, núm. 12, 2012, págs. 210-228, esp. pág. 225.
1319
No es lo mismo hablar de un tipo privilegiado que de una circunstancia atenuante
modificativa de la responsabilidad. Cada una de tales hipótesis juega un rol muy distinto dentro
de la teoría del delito, surgen en momentos diferentes y se analizan en apartados bien separados.
1320
La misma discusión surgió en torno a los tipos agravados del delito, en el marco del
otrora art. 305 CP.
1321
Vid., sobre su conceptualización, MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general, 10ª.
edic. revisada y actualizada, Editorial Reppetor, Barcelona, 2016, págs. 630-634; POLAINO
NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª. edic. corregida y
actualizada, Editorial Tecnos, Madrid, 2016, págs. 213 y sig.
1322
En el marco del otrora art. 305 se entabló la misma discusión, aunque respecto de las
conductas que agravaban la pena. Cfr. APARICIO PÉREZ, J., El delito fiscal a través de la
jurisprudencia, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997, pág. 124: “La consecuencia de la distinta
calificación afecta a la determinación de la pena aplicable, pues si nos encontramos ante tipos
cualificados de defraudación la pena deberá ser determinada a partir del límite establecido para el
tipo cualificado, mientras que si estamos ante simples circunstancias agravantes la determinación
de la pena inferior en grado en orden a la aplicación de reglas previstas para el grado de ejecución
o para la participación, deberá hacerse a partir del marco legal correspondiente al tipo básico”.
526
en función de específicas actuaciones del imputado por este delito que inciden en
la determinación de la penalidad por la realización del mismo1323.
Es interesante aludir, también, la circunstancia de que se ha recurrido a la

atenuación regulada en el art. 305.6 CP en delitos sometidos a un régimen
extraordinario tales como el terrorismo, tráfico de drogas y organización criminal,
es decir, que podríamos establecer un parentesco estructural de aquellas hipótesis
típicas con las atenuaciones previstas para el delito fiscal1324.
Pudiera parecer atinada la crítica al carácter meramente facultativo de la

rebaja que establece el art. 305.6 CP 1325: si el legislador pretendía establecer una
1323
Cfr. JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, 5ª. edic., corregida y
ROXIN, C., Derecho penal. Parte general, tomo I, traducción y notas de D.-M. LUZÓN PEÑA, M.
DÍAZ y GARCÍA-CONLLEDO y J. DE VICENTE REMESAL, Editorial Civitas, Madrid, 1997, pág. 338;
JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, 5ª. edic., corregida y ampliada,
traducción de M. OLMEDO CARDENETE, Editorial Comares, Granada, 2002, págs. 288 y 969;
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social,
Editorial Tecnos, Madrid, 1995, págs. 67 y sig., para quien otra de las consecuencias se da en
materia de error: si se califica estos supuestos como consecuencias atenuantes específicas, el error
sobre éstas quedaría sometido a las reglas del error sobre las circunstancias modificativas; en
cambio, de calificarlo como tipos privilegiados, el error recaído en los elementos que lo integran
quedaría sujeto al régimen del tratamiento previsto para el error sobre los elementos del tipo.
1324
Cfr. la Circular 2/2011de la Fiscalía General del Estado, sobre la reforma del Código
penal por LO 5/2010 en relación con las organizaciones y grupos criminales (apartado VIII), que
califica al art. 570 quater CP como “subtipo atenuado”. En el mismo sentido, STS de 13.XI.2014
(Ponente: BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE), pronunciamiento que califica la figura con los
mismos términos, es decir, “subtipo atenuado”; MUÑOZ CUESTA, F. J., “La reforma del delito
fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre”, en Revista Aranzadi, Doctrina, núm. 11,
marzo 2013, págs. 37-48, esp. pág. 45; APARICIO DÍAZ, L., “La nueva reforma del Código penal
en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social”, en Diario La
Ley, núm. 8081, 2013, págs. 16-22, esp. págs. 18; VAN DEN EYNDE ADROER, A, “Reforma de los
delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en Revista Pensamiento Penal, Sección
Penal Económico, Doctrina, núm. 154, 2013, apartado 1. d; PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero
y tributario, Parte general, 26ª. edic., Editorial Civitas, Navarra, 2016, pág. 478.
1325
Vid. IGLESIAS RÍOS, M. A., “Delitos contra la Hacienda pública y la Seguridad social:
arts. 305 a 310 bis CP”, en F. J. ÁLVAREZ GARCÍA (Director) / J. D. GÓMEZ ALLER, Estudios
crítico sobre la reforma penal de 2012, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2013, págs. 809-832.
Crítica apuntada en el Informe del Consejo General del Poder Judicial al Anteproyecto de Ley
Orgánica por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código penal
de 28 de junio de 2012, págs. 1-88, esp. pág. 39: “La única observación que se formula versa
527
atenuación relevante, lo lógico hubiera sido establecerla como vinculante dejando
al arbitrio del Juez penal, en todo caso, la determinación de una reducción en 1 o 2
grados de la pena1326.
Por lo demás, los elementos circunstanciales a examinar seguidamente, que

modifican la responsabilidad penal de los intervinientes en un delito fiscal -sean
éstos autores u obligados tributarios, o partícipes-, son legalmente configurados
como atenuaciones específicas que concurren con posterioridad a la comisión del
delito fiscal y que disminuyen -en concreto en esta, de manera potestativa
conforme a las facultades propias del arbitrio judicial- la entidad punitiva de la
defraudación tributaria. Tales elementos circunstanciales, que concurren ex post de
la comisión del delito y que consisten en la realización de determinadas conductas,
se hallan constituidos ex art. 305.6 CP por una atenuante de arrepentimiento -que
se corresponde con tipo de atenuación punitiva contemplado en el primer párrafo
del art. 305.6 CP- y por una atenuante de colaboración -que se corresponde con la
atenuación específica recogida en el segundo párrafo del precepto señalado-1327.
Habiendo despejado algunas cuestiones comunes pasamos a examinar ahora

el art. 305.6 CP, desmenuzando la disposición en dos partes, correspondiéndose
cada una con los tipos de atenuación punitiva allí contemplados: el primero, el
supuesto de pago de la deuda tributaria y el reconocimiento judicial y, el segundo,
el supuesto de colaboración para el completo esclarecimiento de los hechos
sobre el empleo del verbo ‘podrán’, que confiere al órgano judicial un margen de discrecionalidad
de cara a decidir sobre la aplicación de la atenuación. Por ello, sería deseable que se sustituyera el
referido vocablo por el de ‘impondrán’, de manera que la atenuación en un grado sea imperativa y
en dos grados potestativa”. El referido Informe puede consultarse en la siguiente dirección:
http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-PoderJudicial/Actividad-
delGPJ/Informes/Informe-al-Anteproyecto-de-Ley-Organica-por-la-que-se-modifica-la-Ley
Organica-10-1995--de-23-de-noviembre--del-Codigo-Penal-.
1326
Cfr. VAN DEN EYNDE ADROER, A, “Reforma de los delitos contra la Hacienda Pública
y la Seguridad Social”, op. cit., apartado 1.d.
1327
Vid. POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II,
op. cit., págs. 61 y sig.
528
delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros
responsables del delito de defraudación tributaria.
B) Pago y reconocimiento: requisitos e idoneidad atenuatoria
La primera parte del art. 305.6 dispone:
“Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor

del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que
tributaria y reconozca judicialmente los hechos (…)”.
Tal y como expresa el tenor de la ley, se prevé una atenuación de la pena

cuando el obligado tributario responsable de los delito reconozca judicialmente su
comisión y satisfaga íntegramente la deuda tributaria, siempre y cuando tal
reconocimiento y pago se produzca en un breve lapso de tiempo1328.
En primer lugar, y con relación al tiempo, el legislador ha indicado que

procederá la atenuante siempre que se regularice antes de los dos meses desde la
citación judicial como imputado, lo que supone una resolución judicial, aunque sea
con la forma de providencia, en la que se acuerde el llamamiento del presunto
responsable del delito1329.
El plazo es corto, pero, en verdad, a la misma atenuación de la pena se

puede llegar si el imputado (o, en su caso, el acusado) paga la totalidad de la deuda
con anterioridad a la celebración del juicio oral, pues en este supuesto se le podrá
1328
Tal como surge de la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III. Cfr.,
asimismo, lo dicho por ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, en
Actualidad Jurídica: Uría Menéndez, núm. 34, 2013, págs. 15-38, esp. pág. 36.
1329
diciembre”, op. cit., esp. pág. 46.
529
aplicar la circunstancia atenuante de reparación del daño regulada en el art. 21.5
CP1330 y, tal como lo prevé el art. 66.1.2ª. CP 1331, imponerle la pena inferior en uno
o dos grados a la señalada para el delito1332.
Otra cuestión con relación al plazo es si éste se refiere o no a la citación de

un tercero, a lo que la doctrina ha respondido: “Parece lógico referirlo a la citación
como imputado de quien realiza la regularización, no de un tercero. Si es un
tercero quien ha sido citado como imputado, el obligado tributario o el autor
podrán regularizar y beneficiarse de la atenuante muy cualificada aunque el pago
se haya producido más de dos meses después de la citación como imputado del
tercero”1333.
El legislador ha dicho que la conducta que atenúa consiste en satisfacer la

deuda tributaria y reconocer judicialmente los hechos, condiciones que deben
concurrir acumulativamente, pero lo que no ha dicho es en qué consiste la
exigencia de reconocer judicialmente los hechos. Más allá de algunas críticas en
cuanto a la concurrencia de ambas condiciones para la procedencia de la
1330
CALVO VÉRGEZ, J., “El nuevo delito fiscal tras la aprobación de la Ley Orgánica
7/2012, de 27 de diciembre”, en Quincena Fiscal, núm. 3, febrero 2013, págs. 40-73, esp. pág.
66: “Se supedita además la apreciación de la atenuante de ‘reparación’ a la concurrencia de un
requisito temporal que permite diferenciarla de la atenuante genérica del art. 21.5 del CP,
debiendo reconocerse e ingresarse la deuda tributaria dentro de un plazo de dos meses contados
desde que sea citado judicialmente para declarar como imputado”.
1331
Art. 66.1 CP: “En la aplicación de la pena, tratándose de delitos dolosos, los jueces o
tribunales observarán, según haya o no circunstancias atenuantes o agravantes, las siguientes
reglas: (…) 2. Cuando concurran dos o más circunstancias atenuantes, o una o varias muy
cualificadas, y no concurra agravante alguna, aplicarán la pena inferior en uno o dos grados a la
establecida por la ley, atendidos el número y la entidad de dichas circunstancias atenuantes”.
1332
No obstante, debemos reconocer que la regularización posterior hará resurgir el
fantasma de la persecución del blanqueo de capitales, y así lo ha sostenido CABEZUELA SANCHO
en su artículo: “Delito fiscal, blanqueo e imprescriptibilidad de las deudas tributarias”, en El
Notario del Siglo XXI, Enero / Febrero, 2013. El referenciado artículo doctrinal puede consultarse
en: http://www.elnotario.es/index.php/hemeroteca/revista-47/opinion/opinion/163-delito-fiscal-
blanqueo-e-imprescriptibilidad-de-las-deudas-tributarias.
1333
36.
530
atenuante1334, el silencio del legislador puede entenderse -considerándose el art.
305.4 CP- como que no basta con la declaración complementaria, sino que es
necesario, además, la confesión, otorgándole el valor probatorio que tiene este
medio de prueba en general, sin que conlleve automáticamente a una condena 1335.
Si este supuesto resulta o no aplicable a los partícipes es otra cuestión que

merece ser estudiada. Con ese fin, interpretemos la primera parte del apartado bajo
estudio, cuando menciona expresamente al obligado tributario o al autor del
delito, distinción que no parece tener otro propósito que dilucidar la duda que se
podría generar en casos en que el obligado tributario sea una sociedad y se acuda
al art. 31 CP1336 para atribuir el hecho delictivo al administrador, quien será autor
del delito, pero no obligado tributario1337.
1334
Como lo escribió MUÑOZ CUESTA, “sería suficiente para aplicar la atenuación el pago
de la deuda tributaria, ya que (…) el pago de la deuda supone reconocer los hechos, aunque sea
indirectamente cuando el pago lo satisface un tercero. El reconocimiento de la deuda va en contra
de la interpretación objetiva que se hace de la atenuante de la reparación del daño causado, que no
exige sentimiento alguno de pesar o ánimo de esa naturaleza para apreciar la atenuación genérica,
pero como antes dijimos evita los recursos que pudieran proceder desde la óptica de la
administración” (“La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre”, op.
cit., esp. pág. 46).
1335
36. Cfr., en el mismo sentido, la Sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 2 de Oviedo (Asturias),
de 9.III.2015 (Ponente: RODRÍGUEZ SANTOCILDES).
1336
Art. 31 CP: “El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona
jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente,
aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura
de delito requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la
entidad o persona en cuyo nombre o representación obre”.
1337
ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit., esp. págs.
36 y sig. Cfr., en otro sentido, MARTÍNEZ, I., “El delito fiscal como delito común: análisis del
nuevo artículo 305.6”, en RGDP, núm. 20, 2013, quien, en síntesis, apunta lo siguiente: la última
reforma del delito contra la Hacienda Pública introduce el nuevo art. 305.6, que regula una
atenuante y hace referencia en su texto al obligado tributario y al autor del delito. Esto puede
interpretarse -según MARTÍNEZ- como que el nuevo art. 305.6 abre la puerta a que haya más
autores además del obligado tributario. La cuestión es analizar si esto supone algo novedoso a la
hora de determinar la naturaleza del delito fiscal o si, por el contrario, el delito fiscal siempre se
ha configurado como un tipo común.
531
Al margen de que el art. 28 CP1338 establezca que el cooperador necesario y
el inductor serán considerados autores del delito (quienes son partícipes según la
doctrina tradicional)1339, lo cierto es que no debe entenderse esta interpretación de
manera que conduzca a incluir a aquéllos también en la noción de autor1340. Lo
contrario dejaría sin sentido la segunda parte de la disposición contenida en el
artículo de referencia -examinada infra- y, además, no habría razón para excluir la
aplicación del tipo de atenuación punitiva al cómplice (no obstante haber realizado
un hecho menos grave que el cooperador necesario), quien no es considerado autor
por el art. 29 CP1341.
Por otro lado, y para concluir la cuestión de si este supuesto es aplicable a

los partícipes, ha de invocarse la segunda parte del art. 305.6 CP, en donde el
legislador se refiere a otros partícipes en el delito que sean distintos del obligado
tributario o del autor del delito, indicando que será procedente la atenuación
cuando “colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la
identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de
1338
Art. 28 CP: “Son autores quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por
medio de otro del que se sirven como instrumento. También serán considerados autores: a) Los
que inducen directamente a otro u otros a ejecutarlo. b) Los que cooperan a su ejecución con un
acto sin el cual no se habría efectuado”.
1339
Vid. JESCHECK, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op. cit., págs. 735-
753; STRATENWERTH, G., Derecho penal. Parte general, tomo I, traducción de M. CANCIO
MELIÁ y M. A. SANCINETTI, 4ª. edic., Editorial Hammurabi, Buenos Aires, 2005, págs. 345 y sig.
1340
27 de diciembre”, op. cit., esp. pág. 45.
1341
Art. 29 CP: “Son cómplices los que, no hallándose comprendidos en el artículo
anterior, cooperan a la ejecución del hecho con actos anteriores o simultáneos”. Muy distinta es la
opinión de CALVO VÉRGEZ, J., “El nuevo delito fiscal tras la aprobación de la Ley Orgánica
7/2012, de 27 de diciembre”, op. cit., esp. pág. 66, quien se expresa de la siguiente manera:
“Adviértase que la nueva regulación diferencia entre la atenuante específica de reparación del
daño, que se reconoce exclusivamente a favor del obligado tributario o autor del delito, y la de
‘colaboración’ que es de aplicación exclusiva a los partícipes que no tengan condición de autores.
La primera de ellas, esto es, la atenuante específica de reparación del daño, se aplicará tanto al
obligado tributario como, en su caso, al cooperador necesario y al inductor, al ser todos ellos
considerados como autores por el precepto citado. Por su parte, la atenuante de colaboración se
reserva al cómplice”.
532
los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario
o de otros responsables del delito”.
De la no exigencia del pago de la deuda en la parte transcrita del precepto se

deduce que el partícipe -a diferencia del autor u obligado tributario- no tiene la
posibilidad de regularizar la deuda tributaria impagada ni es susceptible de que le
sea exigido el reconocimiento judicial de los hechos antes de que transcurran dos
meses desde la citación judicial como imputado 1342.
La jurisprudencia, por su parte, se ha encargado de ofrecer algunos criterios

a tener en cuenta al momento de interpretar este supuesto atenuatorio. Destacamos,
al efecto, un pronunciamiento que a la solicitud de la defensa del acusado de la
aplicación retroactiva como ley más favorable de lo dispuesto en el art. 305.6 CP
respondió:
“Tampoco concurren los presupuestos necesarios para la aplicación

retroactiva de la rebaja punitiva prevista en el art. 305.6 CP, redacción vigente tras
la LO 7/2012, que solicita la defensa del acusado D. En dicho precepto se
establece que ‘Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al
autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que
tributaria y reconozca judicialmente los hechos’. En nuestro caso, como quiera que
no consta documentada en autos la diligencia de citación en calidad de imputado
que se practicó a dicho acusado -tampoco las efectuadas a los demás- habría que
entender ‘pro reo’ que tanto la declaración que prestó en calidad de imputado
como el ingreso ‘pro solvendo’ de las cuotas defraudadas se hicieron antes de que
transcurrieran dos meses desde dicha citación. No obstante, ni la declaración que
prestó D. en el Juzgado de Instrucción constituyó un ‘reconocimiento judicial de
1342
37.
533
los hechos’ ni aquel pago supuso la satisfacción de la ‘deuda tributaria’.
Comenzando por esto último, ha de recordarse que la deuda tributaria se integra
por las cuotas defraudadas más los intereses de demora calculados conforme a la
Ley General Tributaria (disposición adicional décima). Así lo establece
expresamente el art. 305.7 del CP tras la reforma operada por la LO 5/2010 de 22
de junio (…) y venía entendiéndose anteriormente por la jurisprudencia y doctrina
mayoritarias (más adelante volveremos sobre esta cuestión). Sin embargo, los
ingresos efectuados el 24 de mayo de 2014 se circunscribieron a las cuotas
defraudadas, quedando impagados los intereses de demora, siendo de tener en
cuenta que el art. 305.6 CP no otorga relevancia alguna al pago parcial de la
deuda -como sería el que se hizo en este caso- a diferencia de lo que sucede en
el art. 21.5 CP que contempla como circunstancia atenuante genérica la
reparación total ‘o parcial’ del daño causado. Ciertamente, podría pretenderse que
tales intereses de demora aun siendo parte integrante de la responsabilidad civil
constituyen un concepto añadido a la ‘deuda tributaria’ propiamente dicha de la
que habla el art. 305.6. Pero aún en esa hermenéutica, faltaría en todo caso la otra
exigencia prevista en este precepto para que operen los mecanismos reductores de
pena que en él se contemplan, consistente en el ‘reconocimiento judicial de los
hechos’, que no existió en la declaración como imputado que prestó D. Por más
que en dicha declaración aceptara como correcta la liquidación de las cantidades
defraudadas que resultaba del informe de la AEAT - ‘que conoce las conclusiones
de la agencia tributaria, que está de acuerdo con las mismas’- a renglón seguido
rechazó cualquier responsabilidad en la defraudación manifestando que ‘no
reconoce su participación en los hechos’. Tampoco con ocasión del ingreso de las
cuotas se efectuó tal reconocimiento, pues lo que se dijo al hacer el ingreso por la
representación de ENASTUR fue que esta entidad, como tal, era la única
responsable. En semejante tesitura, sea cual sea la relevancia que haya de merecer
la confesión de los hechos realizada por el acusado D. en el acto del juicio oral, lo
cual será objeto de análisis al examinar la atenuante del art. 21.4 CP1343 que
1343
Art. 21 CP: Son circunstancias atenuantes: “(…) 4. La de haber procedido el culpable,
antes de conocer que el procedimiento judicial se dirige contra él, a confesar la infracción a las
534
también solicita su defensa, a los efectos del art. 305.6 que ahora nos ocupa
debemos estar a lo que se dijo en la declaración prestada como imputado, que sería
la que tuvo lugar dentro del plazo previsto en dicho precepto. Y obviamente, quien
se expresa en los términos en que depuso D. ante la Juez de Instrucción no está
reconociendo los hechos. La sola aceptación de la corrección de los cálculos
realizados por la agencia tributaria seguida de esa negativa tajante a asumir
cualquier responsabilidad por las defraudaciones que el actuario ponía de
manifiesto, le deja extramuros de las previsiones del art. 305.6 CP”1344.
Señalamos algunas ideas de relevancia que derivan de la parte transcrita de

la Sentencia:
1. La exigencia de que quien pretenda la rebaja punitiva se haya comportado

de acuerdo a lo previsto por el legislador en el tipo de atenuación punitiva, antes de
que transcurran dos meses de la citación judicial en calidad de imputado.
2. La satisfacción de la deuda tributaria, que implica el pago de la cuota

defraudada y los intereses de demora calculados conforme a la LGT (cfr. art. 305.7
CP). Y
3. El reconocimiento judicial de los hechos no existe por más que se acepte

como correcta la liquidación de las cantidades defraudadas si rechaza tener
responsabilidad en delito. Como dice el juzgador, “(l)a sola aceptación de la
corrección de los cálculos realizados por la agencia tributaria seguida de esa
negativa tajante a asumir cualquier responsabilidad por las defraudaciones que el
autoridades”.
1344
Sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 2 de Oviedo (Asturias), de 9.III.2015
(Ponente: RODRÍGUEZ SANTOCILDES), Fundamento de Derecho séptimo. (Cursivas añadidas).
535
actuario ponía de manifiesto, le deja extramuros de las previsiones
del art. 305.6 CP”1345.
C) Colaboración en la constatación del delito: modalidades y

requisitos
La segunda parte del art. 305.6 CP establece literalmente lo siguiente:
“Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el

delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren
activamente para la obtención de pruebas decisivas, para la identificación o
captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos
delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros
responsables del delito”.
Si prestamos atención a la redacción dada por el legislador, veremos que

son tres las posibles conductas -referidas sólo a “otros partícipes en el delito”
distintos del obligado tributario o del autor del delito- con carácter alternativo que
darían lugar a la atenuación, con lo cual la presencia de sólo alguna de ellas sería
suficiente para que proceda la aplicación del tipo de atenuación punitiva:
1. Colaborar activamente en la obtención de pruebas decisivas para la

identificación o captura de otros responsables.
2. Colaborar activamente para el completo esclarecimiento de los hechos

delictivos, o
1345
Sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 2 de Oviedo (Asturias), de 9.III.2015
(Ponente: RODRÍGUEZ SANTOCILDES), Fundamento de Derecho séptimo.
536
3. Colaborar activamente para la averiguación del patrimonio del obligado
tributario o de otros responsables del delito1346.
Con relación al plazo para el ejercicio de las conductas señaladas habrá que
estar -por exigencias sistemáticas de la descripción del precepto- a lo indicado en
el apartado anterior, de forma que rige el mismo plazo para ambos apartados del
artículo: esto es, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial
como imputado, pero en este caso referido a otros partícipes en el delito distintos
del obligado tributario o del autor del delito.
Al respecto, hemos de señalar el desacierto técnico en que incurre el

legislador, pues la disposición no es clara al momento de precisar el plazo que rige
para este tipo de atenuación punitiva, dejando lugar a interpretaciones encontradas
en su determinación1347. Por ende, hemos de enfatizar al respecto: sólo procederá la
figura atenuada si se concurre en el comportamiento típico exactamente en el plazo
legal previsto.
Además es de advertir que, de las líneas transcritas del art. 305.6 CP, surge
un concepto demasiado impreciso cuando se califican las pruebas con las que
deben colaborar los partícipes del delito para que resulte aplicable la figura
atenuada: las pruebas deben ser “decisivas”, expresión que no ofrece seguridad
1346
27 de diciembre”, op. cit., esp. pág. 46.
1347
En verdad, al analizar este supuesto, la doctrina también parece omitir ofrecer un
análisis del presupuesto temporal, cuestión de ineludible importancia En donde sí quedó claro el
presupuesto temporal fue en la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre: “Se prevé también una
atenuación de la pena cuando los presuntos responsables de los delitos reconocen su comisión y
satisfacen íntegramente la deuda tributaria o bien colaboran con las Autoridades para la
averiguación de los hechos y, en su caso, la identificación o captura de otros responsables,
siempre y cuando tal reconocimiento, pago y cooperación se produzcan en un breve lapso de
tiempo” (apartado III).
537
jurídica al precepto1348. En todo caso, y como en tantas oportunidades hace el
legislador, deja la interpretación y procedencia de tal supuesto de conducta
concurrente -y de los demás supuestos de colaboración- al íntegro criterio del
juzgador.
Por su parte, la jurisprudencia que se ha manifestado sobre este supuesto

atenuatorio determinó algunos criterios apreciativos, ante la falta de exacta
precisión legislativa, afirmando literalmente lo siguiente:
“Pretende la parte apelante construir una duda fundada sobre la intención

de defraudar afirmando que este hecho subjetivo no es compatible con el
comportamiento del Sr. Daniel una vez tuvo conocimiento que se estaba revisando
por la Hacienda Foral la autoliquidación presentada como impuesto de sociedades
del ejercicio social referido al año 2004. Se afirma, en concreto, que acudió
voluntariamente a la Hacienda Foral y ofreció durante la inspección todo tipo de
facilidades a dicha labor inspectora. Con independencia de que el contexto que se
desprende de los datos informativos aportados documentalmente al proceso no
dibujan el escenario descrito (más bien, refleja que el Sr. Daniel acudió a
dependencias de la Hacienda Foral cuando, conociéndose por la Administración
Tributaria, a través del administrador de derecho, que el Sr. Daniel era el
administrador de hecho, fue citado para que aportara los justificantes de lo
que, prima facie, parecía un comportamiento tributario elusivo), lo cierto es que la
conducta del acusado posterior a la consumación de la defraudación únicamente
hubiera constituido una materialización de un actus contrarius de restablecimiento
de la vigencia de la norma, con disímiles consecuencias, en dos casos: i) en la
1348
No es la primera vez que el legislador penal utiliza dicho concepto, puesto que es el
mismo que define la atenuante del vigente artículo 31 bis 4 b) CP con relación a la
responsabilidad penal de las personas jurídicas: “(…) 4. Sólo podrán considerarse circunstancias
atenuantes de la responsabilidad penal de las personas jurídicas haber realizado, con posterioridad
a la comisión del delito y a través de sus representantes legales, las siguientes actividades: (…) b)
Haber colaborado en la investigación del hecho aportando pruebas, en cualquier momento del
proceso, que fueran nuevas y decisivas para esclarecer las responsabilidades penales dimanantes
de los hechos”.
538
hipótesis de la regularización de la situación tributaria (artículo 305.4 del Código
penal) o ii) en la hipótesis de la confesión de los hechos y satisfacción de la deuda
tributaria (artículo 305.6 del Código penal). Ninguno de estos casos se produjo y
es clarividente que tal conducta de sujeción (que no es sometimiento) a la potestad
de fiscalización e inspección tributaria de la Administración no constituye un
supuesto de hipótesis exculpatoria alternativa igualmente válida que la
inculpatoria, único caso en el que una inferencia incriminatoria lógica no sería
concluyente y, consecuentemente, no justificaría una declaración judicial de
culpabilidad más allá de toda duda razonable. Es decir: la fuerza convictiva que
los cuatro hechos indiciarios señalados en la sentencia de instancia arrojan sobre la
intención de defraudar del Sr. Daniel no resulta debilitada lo más mínimo por el
hecho de que el Sr. Daniel acudiera a las dependencias de la Hacienda Foral para
explicar lo prácticamente inverosímil: que dedicándose a contratar exclusivamente
mano de obra para determinadas actividades de construcción, hubiera abonado una
cantidad sumamente elevada para la adquisición de materiales y la prestación de
servicios, abonos de los que no existe constancia ni en las facturas giradas por la
empresa de la que es administrador, ni en las cuentas bancarias de la sociedad que
sirven de soporte contable a los pagos realizados ni en las propias manifestaciones
de la empresa en el documento fiscal que trata de reflejar las operaciones con
terceros (…)”1349.
III.- Tipos cualificados de defraudación tributaria (art. 305 bis)
A) Previsión legislativa y configuración típica
El legislador penal, por medio del art. 305 bis, regula ciertos tipos
cualificados que originariamente -y adoptando una configuración distinta- fueron
introducidos por la LO 6/1995, de 29 de junio, y que tienen como consecuencia
1349
SAP de Guipúzcoa de 28.X.2014 (Ponente: SUBIJANA ZUNZUNEGUI), Fundamento de
Derecho segundo.
539
fundamental la imposición de una pena superior a la establecida para el tipo
básico.
En aquel contexto, la doctrina coincidió mayoritariamente -posición que

compartimos- en afirmar que nos encontrábamos frente a verdaderos tipos
cualificados del delito y no ante circunstancias agravantes del mismo1350.
Tal como se puso de manifiesto, concurre un argumento político-criminal

fundado en la necesidad de que el marco penal aplicable esté en consonancia con
la naturaleza y gravedad de las conductas llevadas a cabo. Estamos ante
comportamientos que revelan una especial peligrosidad para el bien jurídico
protegido en el delito fiscal, conductas frente a las que existen necesidades más
intensas de aplicación de medidas preventivas de castigo tanto generales como
especiales1351.
Recordemos que, antes de la reforma operada por la LO 7/2012, las penas

previstas para los tipos cualificados no alcanzaban el umbral de la pena superior a
5 años de prisión (lo que permitiría encuadrar la competencia objetiva para el
1350
Cfr., entre otros, BAJO FERNÁNDEZ, M. / SUÁREZ GONZÁLEZ, C. / PÉREZ MANZANO,
M., Manual de Derecho penal. Parte especial (delitos patrimoniales y delitos económicos), 2ª.
edic., Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1993, págs. 85 y sigs., y 308 y sigs.;
APARICIO PÉREZ, J., El delito fiscal a través de la jurisprudencia, op. cit, pág. 122; MARTÍNEZ-
BUJÁN PÉREZ, C., “El delito de defraudación tributaria”, en Revista Penal, núm. 1, 1998, págs.
55-66, esp. pág. 62; SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “Delitos contra la Hacienda
pública. Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código penal”, en R. CALVO ORTEGA (Director),
Delitos contra la hacienda pública, Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid, 2002, pág. 95;
RIPOLL MARTÍNEZ DE BEDOYA, M. D, “Capítulo V. Penalidad y subtipos agravados”, en J. DE
la Hacienda pública, Editorial Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008, págs. 333-359, esp. pág. 339;
CALVO VÉRGEZ, J., “El nuevo delito fiscal tras la aprobación de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de
diciembre”, op. cit., esp. pág. 68. Cfr., contrariamente, BACIGALUPO ZAPATER, E., “El nuevo
delito fiscal”, en Actualidad Penal, núm. 45, 1995, págs. 883-893; PÉREZ ROYO, F., Derecho
financiero y tributario, Parte general, op. cit., pág. 477.
1351
social, op. cit., págs. 67 y sig.
540
enjuiciamiento ante las Audiencias Provinciales)1352, pudiendo el TS llegar a
conocer la totalidad de aquellos supuestos a través del recurso de casación: la
causa podía ser enjuiciada por la Audiencia Provincial y conocida en recurso por el
Tribunal Supremo sólo en el caso del concurso con otros delitos. Hoy en día la
situación es muy distinta, pues la modificación de la escala penal (de 2 a 6 años)
acarrea como efecto la competencia de la Audiencia Provincial para el
enjuiciamiento del delito en su modalidad agravada y, además, la posibilidad de
recurso de casación ante el Tribunal Supremo1353.
1352
Art. 14 LECr.: “Fuera de los casos que expresa y limitadamente atribuyen la
Constitución y las leyes a Jueces y Tribunales determinados, serán competentes: (…) 3. Para el
conocimiento y fallo de las causas por delitos a los que la Ley señale pena privativa de libertad de
duración no superior a cinco años o pena de multa cualquiera que sea su cuantía, o cualesquiera
otras de distinta naturaleza, bien sean únicas, conjuntas o alternativas, siempre que la duración de
éstas no exceda de diez años, así como por delitos leves, sean o no incidentales, imputables a los
autores de estos delitos o a otras personas, cuando la comisión del delito leve o su prueba
estuviesen relacionadas con aquéllos, el Juez de lo Penal de la circunscripción donde el delito fue
cometido, o el Juez de lo Penal correspondiente a la circunscripción del Juzgado de Violencia
sobre la Mujer en su caso, o el Juez Central de lo Penal en el ámbito que le es propio, sin
perjuicio de la competencia del Juez de Instrucción de Guardia del lugar de comisión del delito
para dictar sentencia de conformidad, del Juez de Violencia sobre la Mujer competente en su
caso, en los términos establecidos en el artículo 801, así como de los Juzgados de Instrucción
competentes para dictar sentencia en el proceso por aceptación de decreto. No obstante, en los
supuestos de competencia del Juez de lo Penal, si el delito fuere de los atribuidos al Tribunal del
Jurado, el conocimiento y fallo corresponderá a éste. 4. Para el conocimiento y fallo de las causas
en los demás casos la Audiencia Provincial de la circunscripción donde el delito se haya
cometido, o la Audiencia Provincial correspondiente a la circunscripción del Juzgado de
Violencia sobre la Mujer en su caso, o la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional. No obstante,
en los supuestos de competencia de la Audiencia Provincial, si el delito fuere de los atribuidos al
Tribunal de Jurado, el conocimiento y fallo corresponderá a éste (…)”.
1353
VAN DEN EYNDE ADROER, A, “Reforma de los delitos contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social”, op. cit., apartado 1. c: “La modificación de la penalidad acarrea como efecto
inevitable también la de la competencia para el enjuiciamiento del delito en su modalidad
agravada, que se someterá a la Audiencia Provincial en primera instancia con posibilidad de
recurso de casación ante el Tribunal Supremo. Esta circunstancia resulta difícil de valorar. Por un
lado, la sumisión en primera instancia a un Tribunal colegiado (Audiencia Provincial) con
revisión por el Tribunal Supremo podría suponer mayor certidumbre atendida la posibilidad de
lograr jurisprudencia del más alto Tribunal y, en consecuencia, seguridad jurídica en la
interpretación de la ley. Pero, por otro lado, nos encontraremos con el corsé del recurso de
casación penal español que no supone una segunda instancia de revisión plena al no permitir
modificar la valoración de la prueba de primera instancia”.
541
La modificación llevada a cabo por el legislador de 2012 en los tipos
cualificados buscó dar respuesta a los fraudes de especial gravedad elevando la
pena de prisión hasta una duración máxima de 6 años 1354, lo que trajo como
consecuencia, además, que el plazo de prescripción de las infracciones más graves
sea de 10 años1355. Y esto es importantísimo destacarlo: lo trascendente de esta
agravación no estriba sólo en el hecho de que se aumenta en 1 año de prisión la
pena máxima del delito, sino en que el plazo de prescripción del delito cualificado
es, hoy, de 10 años y no de 5 (como era antes -art. 131 CP-)1356. De este modo, será
más difícil que el autor del delito consiga la impunidad por el paso del tiempo 1357.
1354
Consúltese la SAP de Las Palmas de Gran Canaria de 14.V.2014 (Ponente:
PARRAMON I BREGOLAT, Fundamento de derecho séptimo), cuando dice expresamente: “La
importancia cuantitativa de la defraudación tributaria en el caso que enjuiciamos debe comportar
un castigo ejemplarizante porque el quebrantamiento del deber de contribuir que ello revela la
más profunda insolidaridad del acusado para con la sociedad en cuyo seno ejerce sus actividades
y consigue sus cuantiosos beneficios, de manera que esa suerte de egoísmo económico e
insolidaridad para con la comunidad que supone el fraude fiscal resulta intolerable y es cada vez
menos comprendido por el sentir de la misma, sobre todo en situaciones de crisis económica
como en la que nos encontramos en la que se plantean y se acuerdan una serie de cruentas
medidas de ajustes que sufre el conjunto de la colectividad, en parte debidos a las conductas
defraudatorias de la clase que aquí se imputan. La incuestionable trascendencia pues que para el
erario público tienen pues las conductas evasivas imputadas les confiere una especial gravedad,
con la consiguiente y proporcionada reprobación punitiva, pues la individualización de la pena no
puede ser indiferente a la mayor antijuricidad que ello supone, lo que nos lleva a concluir que la
finalmente impuesta es benignamente proporcionada al desprecio del acusado para con sus
obligaciones de naturaleza económica con la sociedad, por lo que debe ser confirmada”.
1355
Tal como surge de la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado I.
1356
Seguridad Social”, op. cit., apartado 1. c: “El nuevo artículo 305 bis CP efectivamente impone
una penalidad agravada pero su efecto práctico más relevante será el tan anunciado incremento de
los plazos de prescripción de la infracción penal puesto que la sanción llega hasta los 6 años de
prisión y, por lo tanto, el delito prescribirá a los 10 años desde su comisión (…)”. Téngase
presente para el entendimiento de la antes dicha afirmación el art. 131.1 CP que dispone: “1. Los
delitos prescriben: A los veinte años, cuando la pena máxima señalada al delito sea prisión de
quince o más años. A los quince, cuando la pena máxima señalada por la ley sea inhabilitación
por más de diez años, o prisión por más de diez y menos de quince años. A los diez, cuando la
pena máxima señalada por la ley sea prisión o inhabilitación por más de cinco años y que no
exceda de diez. A los cinco, los demás delitos, excepto los delitos leves y los delitos de injurias y
calumnias, que prescriben al año. 2. Cuando la pena señalada por la ley fuere compuesta, se
estará, para la aplicación de las reglas comprendidas en este artículo, a la que exija mayor tiempo
para la prescripción. 3. Los delitos de lesa humanidad y de genocidio y los delitos contra las
personas y bienes protegidos en caso de conflicto armado, salvo los castigados en el artículo 614,
no prescribirán en ningún caso. Tampoco prescribirán los delitos de terrorismo, si hubieren
542
Asimismo, veamos que la actual escala penal abarca todo el tramo que va de
los 2 a los 6 años de prisión, con lo que se puede imponer al autor del delito una
pena mínima de 2 años y, así, suspender la ejecución de la pena 1358. Esto no ocurría
en los supuestos cualificados del otrora art. 305 CP, donde se establecía que la
pena a imponer era la del tipo básico en su mitad superior, es decir, la pena mínima
era de 3 años de prisión, lo que impedía que el condenado se pudiera acoger al
beneficio de suspensión de la ejecución de la pena. Al respecto, alguna doctrina
estimó que “las posibilidades de sanción se incrementan con la ampliación del
plazo prescriptivo, pero resulta evidente que la horquilla de penalidad del nuevo
305 bis CP eleva el límite superior de pena (6 años de prisión) pero reduce el
límite inferior (2 años de prisión) y ello sin tener en cuenta la aplicación de
atenuantes, por lo que incluso el delito cualificado permitirá condenas que hagan
aplicable la suspensión de la ejecución de la pena (artículo 80 CP). El White-collar
crime sigue manteniendo (e incluso incrementa) sus válvulas de escape o salidas
de emergencia en caso de riesgo de encarcelamiento” 1359.
En efecto, el art. 305 bis CP quedó redactado de la siguiente forma:
“1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de

prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada
causado la muerte de una persona. 4. En los supuestos de concurso de infracciones o de

infracciones conexas, el plazo de prescripción será el que corresponda al delito más grave”.
1357
Tal como surge de la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III. La
ampliación del plazo de prescripción es consecuencia de la complejidad derivada de la
tramitación de esta clase de expedientes, en los que suelen intervenir personas interpuestas, así
como elementos fiduciarios o territorios extranjeros (cfr. CALVO VÉRGEZ, J., “El nuevo delito
fiscal tras la aprobación de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre”, op. cit., esp. pág. 70).
1358
Recordemos la reforma llevada a cabo por la LO 1/2015, de 30 de marzo, por medio
de la cual se introducen modificaciones a la regulación de la suspensión de ejecución de la pena
con el propósito de dotar al instituto de una mayor flexibilidad y facilitar una tramitación más
rápida de esta fase inicial de la ejecución de las penas de prisión (arts. 80 a 88 CP).
1359
Seguridad Social”, op. cit., apartado 1.c.
543
cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias
siguientes:
a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
de un grupo criminal.
defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.
2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación
todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305.
En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la
pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho
a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el
período de cuatro a ocho años”.
El legislador dispone, como luce en el precepto transcrito, que a todos los

supuestos mencionados les serán de aplicación las restantes previsiones contenidas
en el art. 305 CP, lo que quiere decir, entre otras cosas, que la rebaja de pena
contemplada en el art. 305.6 CP es compatible con los supuestos cualificados. Se
corrigió, de esta forma, lo previsto en su momento por el Anteproyecto 1360, que
preveía la aplicación de la atenuante muy cualificada sólo al supuesto cualificado
por el monto defraudado 1361, es decir, en los otros supuestos se impedía la oclusión
de las atenuaciones punitivas específicas1362.
1360
OLEA COMAS, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en
1361
7/2012, de 27 de diciembre”, op. cit., esp. pág. 68.
1362
MANJÓN-CABEZA OLMEDA, A., “Regularización fiscal y responsabilidad penal. La
propuesta de modificación del delito fiscal”, op. cit., esp. págs. 227 y sig.
544
Con el fin de arribar a una idea que servirá en la interpretación y
comprensión del análisis que sigue, creemos útil recordar el anterior art. 305.1 CP,
en su párrafo segundo -según LO 5/2010, de 22 de junio-, cuando establecía los
tipos cualificados. La disposición anterior decía:
“Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad

superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las
circunstancias siguientes:
a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede
oculta la identidad del verdadero obligado tributario.
b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al
importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que
afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios.
tres a seis años”.
Las dos circunstancias antes reguladas eran en realidad tres supuestos

distintos de agravación de pena1363: uno, el uso de testaferros; dos, el elevado
importe de lo defraudado; y, tres, la existencia de una estructura organizada para
llevar a cabo la defraudación. La inclusión del art. 305 bis CP viene a consagrar
tres casos distintos de agravación que, aún cuando recuerda en ciertos aspectos al
anterior art. 305.1 CP, poseen una mayor entidad y por ello han pasado a regularse
en una disposición independiente1364.
1363
Entre otros, ha marcado esta circunstancia RIPOLL MARTÍNEZ DE BEDOYA, M. D,
“Capítulo V. Penalidad y subtipos agravados”, op. cit., esp. pág. 339.
1364
27 de diciembre”, op. cit., esp. pág. 46: “Es positiva esta modificación del tipo agravado en
cuanto que sistematiza mejor las conductas que tienen tal consideración al situarlas en un artículo
distinto al básico y atenuado y determinar sus formas derivadas de la LO 5/2012, de 22 de junio,
de modificación del Código Penal”.
545
La reforma ha buscado, entre varios fines, hacerse eco de la preocupación
de la ciudadanía que ante la alarma social motivada por este tipo de conductas
exigía un endurecimiento de las penas aplicables a las formas más graves de
delitos fiscales1365.
B) Agravación por el importe de lo defraudado
El art. 305 bis 1, CP, establece al respecto lo siguiente:
“El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión
de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la
defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros”.
Tal como lo anticipamos en la parte final del epígrafe anterior, esta

circunstancia posee cierto correlato con la primera parte de la letra b) del anterior
art. 305 CP, párrafo segundo, cuando establecía el supuesto cualificado que es
como tal configurado por la especial trascendencia y gravedad de la cuantía del
importe de lo defraudado1366.
En aquel contexto, la doctrina minoritaria se manifestó contrariamente a lo

realizado por el legislador de 2012, sosteniendo que “esa constatación, en el caso
del importe defraudado, debe ser realizada atendiendo a las circunstancias del
1365
CARRETERO SÁNCHEZ, A., “La nueva reforma de los delitos contra la Hacienda
pública: un paso firme contra el fraude fiscal”, en Diario La Ley, núm. 8027, 2013, apartado III.1.
Vid., una comparativa con la noma penal anterior a la entrada en vigor de la LO 7/2012 en CHOZA
CORDERO, A., “El tipo agravado del art. 305 bis del Código penal ¿Ley penal más favorable?”, en
Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 3, 2016, págs. 29-38, esp. págs. 3-33.
1366
Cfr., al respecto, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Los delitos contra la hacienda pública
y la seguridad social, op. cit., págs. 70 y sigs. Vid., lo que sucede en el caso alemán en KUHLEN,
L., Cuestiones fundamentales del delito fiscal, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2015, págs. 198-
203.
546
obligado tributario, sin que sea admisible la fijación de un límite objetivo válido,
por igual, tanto para una gran entidad financiera como para un pequeño
empresario”1367.
Por acertado que pueda parecer el razonamiento, el legislador reformó el

supuesto considerándolo cualificado cuando la cuantía de la cuota defraudada
supere los 600 mil euros, modificación compartida por la mayor parte de doctrina
que reclamaba un cambio en la redacción vigente en su momento 1368. El resultado
“es una agravación de facto de las defraudaciones cometidas por empresas y un
aumento de los riesgos jurídicos a los que estas se enfrentan” 1369.
En la Exposición de Motivos de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, el

legislador expuso que el importe señalado de 600 mil euros era el límite
cuantitativo apuntado por la jurisprudencia. En realidad, el único precedente es
constituido por la STS de 19 de enero de 2012, pronunciamiento que sigue un
1367
APARICIO PÉREZ, J., El delito fiscal a través de la jurisprudencia, op. cit., pág. 128,
nota 99. Cfr., en el mismo sentido CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria
tras la reforma del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege
ferenda’, Editorial Aranzadi, Navarra, 2012, págs. 197 y sig.: “La futura reforma del art. 305 del
Código Penal podría gravitar en torno a que la cuantía defraudada supusiera al menos un
determinado porcentaje respecto de la cuota tributaria declarada, fijando un umbral mínimo
porcentual necesario para incurrir en el tipo objetivo. Dicha propuesta en nuestra opinión
aseguraría la exclusión de comportamientos defraudatorios que aun superando el límite de los
120.000 euros, fueran sin embargo atípicos penalmente haciendo una valoración en conjunto de la
actuación del obligado tributario sobre la base del tanto porcentual defraudado en relación con el
importe declarado”. Cfr., en sentido contrario, MUÑOZ CUESTA, F. J., “La reforma del delito
fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre”, op. cit., esp. pág. 46.
1368
Así se ha dicho: “Se trata de una agravante cuyo fundamento se encuentra en el
desvalor del resultado, pero que por ser una cláusula valorativa indeterminada pueden poner en
peligro el principio de seguridad jurídica” (BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la
Hacienda pública, Centro de Estudios Ramón Areces, Colección Ceura, Madrid, 2000, págs. 79 y
sig.). Cfr., en el mismo sentido, BOIX REIG, J. / MIRA BENAVENT, J., Los delitos contra la
Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2000, pág.
74, quienes destacan que se creaba un tipo abierto y genérico que dificultaba extraordinariamente
su aplicación práctica; y MORALES PRATS, F., “Título XIV. De los delitos contra la hacienda
pública y contra la seguridad social”, en G. QUINTERO OLIVARES (Director) / F. MORALES PRATS
(Coordinador), Comentarios al Código penal. Parte especial (artículos 138 a 318), tomo II, 5ª.
edic., Editorial Aranzadi, Pamplona, 2008, págs. 1361-1446, esp. pág. 1384.
1369
ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit., pág. 30.
547
criterio puramente objetivo y único para todos los impuestos y obligados
tributarios, y lo hace por medio del siguiente cálculo:
“Con esas miras, se han tenido en cuenta las cuantías defraudadas en los
diferentes delitos fiscales de que ha conocido esta Sala desde el año 1990, siempre
que se hubieran superado los 120.000 euros que actualmente constituye el listón
para apreciar el delito contra la Hacienda Pública. Se han examinado las cuantías
de un total de 108 cuotas, referidas a distintos impuestos, en las que se superaba
los 120.000 euros y la cuantía defraudada total sumaba 56.064.694,70, es decir
más de 56 millones de euros que si se dividen por 108 nos da una media de cuota
defraudada de 519.117,54. La agravante tiene que estar por encima de esa media,
que supera el resultado de multiplicar por cuatro la cuantía exigida para que la
defraudación pueda ser constitutiva de delito. Así las cosas, atendido que
el artículo 305 del Código Penal, en lo que se refiere a la cuota defraudada, exige
una especial trascendencia y gravedad de la defraudación para imponer la pena en
la mitad superior, pena que podría alcanzarse aunque no concurriese agravante
alguna, se considera adecuada y proporcionada a esa especial trascendencia la
suma que resulte de multiplicar por cinco el límite de los 120.000 euros, es decir,
seiscientos mil euros, que supera en bastante la media a la que se hacía antes
referencia”1370.
El cálculo es, para algunos, bastante discutible, según opinión que fue
expuesta en los siguientes términos: “Basten un par de datos también objetivos. El
primero, que, frente a lo que dice el Tribunal Supremo, el importe de 600.000
euros no supera en bastante la media de 519.117 euros, sino que solo es superior a
la media en un 15,6%. El segundo, que el cálculo empieza en el año 1990 y que los
recursos de casación por delito fiscal que llegan al Tribunal Supremo se refieren
casi siempre a impuestos de muchos años antes, el efecto de la inflación sería muy
1370
STS de 19.I.2012 (Ponente: GRANADOS PÉREZ), Fundamento de Derecho séptimo.
548
considerable. No es exagerado aventurar que, de haberse utilizado precios
constantes del año 2012, el límite habría sido dos o tres veces el establecido”1371.
Es de nuestro interés mencionar, en este análisis, la Sentencia de la

Audiencia Provincial de Zaragoza de 14 de noviembre de 2014, oportunidad en la
que se hizo referencia, particularmente, a la procedencia del tipo cualificado
examinado. Al respecto, el pronunciamiento señaló:
“Queda, por último, el requisito, éste sí objetivo, de la gravedad de la

defraudación atendiendo al importe de lo defraudado, que según la sentencia de la
Sala Segunda del Tribunal Supremo nº 31/2012, de 19 Enero 2012, rec. 568/2011,
se daba cuando se superaban los 600.000 euros, lo que no sucede en las
defraudaciones del año 2005 y sí en las de 2006, como es obvio, no necesitando
esta circunstancia de razonamiento alguno para comprobar si concurre o no. Este
importe se recoge hoy en el artículo 305 bis.1.a) introducido por la Ley Orgánica
7/2012, de 27 de diciembre (RCL 2012, 1759), que ha dado una regulación más
completa al delito contra la Hacienda Pública, especialmente describiendo con
más precisión y acierto los subtipos agravados, permitiendo la nueva pena, que es
de dos a seis años, alcanzar a la hora de su individualización mejores criterios de
proporcionalidad que la regulación aplicable al presente caso. Pero es que, por
otro lado, resulta que la nueva regulación rebaja la pena mínima para el delito
1371
29. Hace tiempo algún autor ha intentado realizar fórmulas matemático-jurídicas con el propósito
de acotar el campo de aplicación de este subtipo agravado. Por ejemplo, JORDANA DE POZAS
GONZÁLBEZ, L., “Los delitos contra la Hacienda Pública”, en Plan de Formación de Jueces sobre
la nueva delincuencia, CGPJ, 1993, pág. 69, quien afirmó que, haciendo analogía con la
jurisprudencia del TS en materia de estafa, el subtipo agravado en el delito fiscal debería
aplicarse a partir de los 333.000.000 de pesetas. Tal cantidad surge de multiplicar 15.000.000 de
pesetas por un coeficiente que, en 1995, fija un 66,6, y que es el resultado de dividir 2.000.000,
cantidad de notoria importancia de la estafa según criterio jurisprudencial de esa fecha, por
30.000 pesetas, límite cuantitativo entre el delito y la falta de estafa conforme al CP de 1973, que
es el vigente en el momento que el autor redacta la fórmula. En fin, con esto pretendemos
destacar que desde hace ya varios años se ha intentado establecer una cuota fija y que, en
cualquier caso, la situación anterior a la actual (en la que no determinaba cuota fija), ponía de
manifiesto ciertas deficiencias en la tipificación del supuesto agravado en el caso del importe
defraudado.
549
agravado, ya que mientras antes era de dos años y seis meses, en el actual artículo
305.bis es de dos años de prisión, y aunque en su conjunto este precepto es más
grave al señalar una pena máxima de seis años, la Sala considera que en beneficio
de los acusados debe ser aplicado en lo que concierne a su límite inferior,
manteniéndose el tope máximo de cuatro años señalado en el artículo 305, dando
de esta manera mayor margen de individualización punitiva. No se desconoce la
doctrina del Tribunal Supremo y del Constitucional relativa a que ha de valorarse
la nueva norma en su conjunto para poder determinar si es más favorable que la
derogada, pero en este caso se considera más equitativa la decisión indicada” 1372.
Del pasaje transcripto destacamos dos ideas: la primera, el acierto del

legislador en establecer un monto objetivo que determine cuándo estamos frente a
un comportamiento cualificado; y, la segunda, la coartada que trae aparejada la
reforma respecto de la penalidad y la procedencia del beneficio de suspensión de la
ejecución de la pena1373.
C) Agravación por cometerse la defraudación en el seno de una

organización o grupo criminal
El art. 305 bis 1 CP dispone lo siguiente:
(…)
de un grupo criminal”.
1372
SAP de Zaragoza de 14.XI.2014 (Ponente: BLASCO OBEDÉ), Fundamento de Derecho
decimotercero.
1373
Vid., asimismo, SAP de Barcelona de 7.IV.2014 (Ponente: GUIL ROMÁN).
550
Si contrastamos la otrora con la vigente regulación 1374, observamos que hoy
en día es suficiente con que haya una organización o grupo criminal, aunque afecte
a un único obligado tributario1375.
El precepto anterior, en concreto, se refería a una pluralidad de obligados

tributarios, lo que ocurría desde el momento en que dos obligados tributarios se
concertasen para la comisión del delito1376, circunstancia que no parecía tener
mucho sentido 1377. Con la vigente regulación, abandonando confusas
interpretaciones, ya no es necesario que la estructura organizativa afecte a una
pluralidad de obligados tributarios, sino que basta con que estemos ante una
organización o grupo criminal1378.
1374
Recuérdese que el otrora art. 305.1 b) CP aludía a la “especial trascendencia y
gravedad de la defraudación atendiendo a la existencia de una estructura organizativa que afecte o
puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios”. Desde la LO 5/2010, de 22 de junio, que
tipificó como delito dentro del Título XXII, “Delitos contra el orden público”, en su Capítulo VI,
“De las organizaciones y grupos criminales”, la tendencia legislativa de agravar distintos delitos
cuando aparecen las mismas se ha consolidado. Las reformas de la LO 7/2012 y LO 1/2015
siguen ese camino.
1375
1376
Cfr. CALVO VÉRGEZ, J., “El nuevo delito fiscal tras la aprobación de la Ley Orgánica
1377
Cfr., en el mismo sentido, BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la Hacienda
pública, op. cit., pág. 80: “La segunda agravante del inciso b) es la relativa a la existencia de una
estructura organizativa que afecte a una pluralidad de obligados. La poca claridad en la redacción
de esta agravante presenta problemas interpretativos. La exigencia de la afectación a una
pluralidad de obligados no parece tener sentido en el marco del delito fiscal -aunque podría tener
una cierta explicación en el delito de defraudación a la Seguridad Social (artículo 307.1b)- dado
que un impuesto, por definición, es una contribución económica de un obligado sin contra-
prestación alguna. Una explicación, probablemente, más coherente sería entender que el
legislador ha querido referirse aquí única y exclusivamente a la existencia de una organización,
en la que obviamente existe una pluralidad de personas, cuyos responsables sean obligados
tributarios” (cursivas añadidas). Vemos que de la postura transcrita se infiere una propuesta de
modificación que coincide con lo efectuado por la reforma de la LO 7/2012, de 27 de diciembre.
1378
diciembre”, op. cit., esp. pág. 46. Hay quienes sostienen que para constatar el supuesto que
configura el tipo agravado se exige que el infractor actúe en el seno de una organización o grupo
criminal, es decir, que además de utilizar la organización o grupo criminal formara parte de ella
(OLEA COMAS, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en materia de
delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, op. cit., pág. 17). Vid., ampliamente y
al respecto, POLAINO-ORTS, M., “Organizaciones y grupos criminales”, en M. POLAINO
NAVARRETE (Coordinador), Lecciones de Derecho penal. Parte especial, tomo II, Editorial
551
Por otro lado, es necesario referirnos aquí al Capítulo del Código penal
español rubricado “De las organizaciones y grupos criminales” (Título XXII, Libro
II), conforme la redacción dada por la LO 1/2015, de 30 de marzo. El art. 570 bis,
apartado 1, último párrafo, define las organizaciones criminales como “la
agrupación formada por más de dos personas con carácter estable o por tiempo
indefinido, que de manera concertada y coordinada se repartan diversas tareas o
funciones con el fin de cometer delitos”; y, el art. 570 ter, apartado 1, último
párrafo, conceptualiza a los grupos criminales como “la unión de más de dos
personas que, sin reunir alguna o algunas de las características de la organización
criminal definida en el artículo anterior, tenga por finalidad o por objeto la
perpetración concertada de delitos”. Acudiendo a estas disposiciones contamos con
definiciones legales que son de utilidad para esclarecer la interpretación del
agravante de referencia en el delito fiscal, situación que de manera manifiesta
difiere de la anterior, en donde la terminología utilizada -“estructura organizativa”-
daba lugar a interpretaciones vagas y confusas.
Ahora bien, la pretensión de compatibilizar las definiciones señaladas con el

art. 305 bis, 1, letra b), CP, dio lugar a algunas críticas que consideramos no del
todo motivadas 1379. En efecto, se ha señalado que resulta un tanto
desproporcionado el entendimiento de que todo delito fiscal en el que intervengan
más de dos personas se pueda convertir casi de inmediato en un comportamiento
cualificado; además, que las conductas relativas a las organizaciones criminales
resultan ser más graves que las referidas a los grupos criminales, siendo en el art.
Tecnos, Madrid, 2011, págs. 563-580; ID., Funcionalismo penal constitucional. Bases dogmáticas
para el nuevo sistema de justicia penal. Fundamento y función del Derecho penal.
Autodeterminación e imputación normativa. Criminalidad organizada y Derecho penal del
enemigo, Flores Editor y Distribuidor, S.A. de C.V., México DF, 2016, págs. 281-352, esp. págs.
311-313.
1379
Cfr. ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, op. cit., esp.
págs. 30 y sig.
552
305 bis, 1, letra b), CP, conductas equivalentes. Se agrega, también, que “(l)a
relación entre el artículo 305 bis 1 b) y los artículos 570 bis y ter es una relación de
concurso de normas, que, aplicando el principio de especialidad del artículo 8.1ª
CP1380, debe llevar a que se aplique solo el precepto del artículo 305 bis 1 b)”1381.
Es nuestro juicio al respecto razonar en un sentido distinto al de las críticas

aludidas, que no deben adoptarse sin antes ofrecer una perspectiva diferente. En
efecto, y con respecto a la objeción que apunta la inconveniencia de entender que
toda defraudación en la que intervengan más de dos personas se pueda convertir
inmediatamente en una conducta agravada, creemos que, en verdad, nada de eso ha
dicho el legislador, y esta razón basta para desmotivar aquella detracción. No se ha
dispuesto que así debe ser y se sobreentiende que su procedencia depende de una
absoluta e irrefutable constatación del tipo cualificado como cualquier otra figura
penal1382.
La observación, por su parte, que apunta la diferencia entre las conductas

reguladas en los arts. 570 bis y ter CP, y el art. 305 bis, 1, letra b) CP, siendo
aquéllas desiguales en cuanto a la gravedad y penalidad impuesta, y éstas
equivalentes, tampoco aporta un argumento convincente. Lo cierto es que son tipos
penales completamente independientes y el hecho de acudir a las definiciones de
los arts. 570 bis y ter CP con el afán de interpretar el tipo cualificado de
defraudación no tiene por qué conducir a valorar la gravedad y la penalidad en las
figuras puestas de relieve, y eso, confirmar una torpeza del legislador en el art. 305
bis, 1, letra b) CP.
1380
Art. 8 CP: “Los hechos susceptibles de ser calificados con arreglo a dos o más
preceptos de este Código, y no comprendidos en los artículos 73 a 77, se castigarán observando
las siguientes reglas: 1. El precepto especial se aplicará con preferencia al general (…)”.
1381
1382
Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., “Lección XXXI. Delitos contra la Hacienda
Pública y contra la Seguridad Social”, en T. S. VIVES ANTÓN / E. ORTS BERENGUER / J. C.
CARBONELL MATEU / J. L. GONZÁLEZ CUSSAC / C. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ (Autores), Derecho
penal. Parte especial, Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2004, págs. 643-685, esp. pág. 652.
553
En fin, las críticas apuntadas no aportan razones suficientes ni argumentos
estimables para negar la compatibilización de las definiciones a priori señaladas.
D) Agravación por utilización de sujetos interpuestos,

de negocios o instrumentos fiduciarios, o de
paraísos fiscales o territorios de nula tributación
El art. 305 bis 1, letra c), CP establece:
(…)
defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito”.
En el otrora art. 305 CP, párrafo segundo, letra a), se configuraba una
conducta que agravaba el delito fiscal, similar a la vigente, que castigaba la
utilización de persona(s) interpuestas de manera que pueda ocultar la identidad del
verdadero obligado tributario1383.
1383
Tal como afirma la mayor parte de la doctrina este supuesto agravado “tiene lugar a
partir del caso sobre las cesiones de crédito y ante el requerimiento de Hacienda a las entidades
crediticias para que remitieran los listados de los titulares de dichas cesiones de crédito. En esos
casos se hacía uso de un activo financiero, que hasta 1989 no tenía retención en origen, para
ocultar un incremento patrimonial. El banco concedía un crédito a un cliente y transmitía su
posición acreedora vendiendo la nuda propiedad del crédito (o parte del mismo) a un tercero
cesionario. El banco continuaba cobrando la mayor parte de los intereses y no informaba a
Hacienda sobre los titulares de la cesión, es decir, sobre los cesionarios, quienes así eludían el
control fiscal con un método más seguro que guardar los billetes en un calcetín. Era una forma de
554
Nótese lo siguiente: de los supuestos recogidos en el vigente art. 305 bis,
sólo la utilización de personas interpuestas figuraba antes. La LO 7/2012 ha
adaptado la redacción del precepto a una técnica de fraude empleada en los últimos
tiempos, especificando los elementos a tener en cuenta al momento de apreciar un
intento de ocultar o dificultar la identidad de los responsables, cuantías
defraudadas o patrimonios: utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin
personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios, paraísos
fiscales o territorios de nula tributación.
El precepto no exige la ocultación de la determinación de la identidad del

obligado tributario o del responsable del delito, de la cuantía defraudada o del
patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito, sino que basta con
dificultar dicha determinación. Aquí una de las principales diferencias y novedades
respecto de la anterior regulación de este supuesto de agravación.
Por otro lado, el actual precepto -a diferencia del anterior- alude

expresamente a las personas jurídicas -junto a otros entes en tanto sujetos activos
del comportamiento descrito-, lo que cierra la discusión entablada en la doctrina y
en la jurisprudencia respecto de la inclusión o no de aquéllas1384.
colocar ‘dinero negro’ sin riesgos fiscales (…)” (BAJO, M. / BACIGALUPO, S., Delitos contra la
Hacienda pública, op. cit., págs. 78 y sig.). Vid., asimismo, GÓMEZ RIVERO, Mª. del C., “Delitos
contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en El nuevo Código penal y la Ley del jurado.
Actas del Congreso de Derecho penal y procesal: Sevilla, 11 al 15 de noviembre de 1996,
Fundación El Monte, Universidad de Sevilla, Sevilla, 1998, pág. 223-231, esp. pág. 227; SUÁREZ
GONZÁLEZ, C., “Capítulo XVIII. Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad
Social”, en M. BAJO FERNÁNDEZ (Director), Compendio de Derecho penal (Parte especial), vol.
II, Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, S. A., Madrid, 2003, págs. 593-626, págs. 607 y
sig.
1384
Un sector de la doctrina, en el marco del 305.1 a) CP (LO 6/1995), señaló que el
precepto no se limitaba única y exclusivamente a la interposición de personas físicas, sino que
cabía interpretar también que alcanzaba a testaferros personas jurídicas (MORALES PRATS, F.,
“Título XIV. De los delitos contra la hacienda pública y contra la seguridad social”, op. cit., esp.
pág. 1382; RIPOLL MARTÍNEZ DE BEDOYA, M. D, “Capítulo V. Penalidad y subtipos agravados”,
555
El supuesto de utilización de negocios o instrumentos fiduciarios, por su
parte, ha sido justificado por un sector de la doctrina que ha afirmado que “(l)a
realización de negocios o instrumentos fiduciarios podrá también fundamentar la
aplicación del subtipo agravado, al concurrir en el presente caso un plus de
antijuridicidad en el desvalor de la acción de quien acude a complejos negocios
jurídicos con la finalidad de defraudar a la Hacienda”1385.
Por válida que pueda parecer la razón de su inclusión, lo cierto es que no

surge del articulado penal disposición alguna que defina los negocios o
instrumentos fiduciarios 1386. En verdad, no es del todo acertado argumentar una
agravación de tal tipo con la simple mención de la complejidad de los negocios
jurídicos, sofisticación, rareza, dificultad, etc. Como se ha dicho: “En muchos
casos esa complejidad no será otra cosa que la forma como se materializa la
defraudación, que ya está castigada en el tipo básico, por lo que puede incurrirse
en un inconstitucional bis in idem si esa defraudación ya penada la consideramos
op. cit., esp. pág. 340). Cfr., en sentido discrepante: “Sin embargo, esta interpretación no surge a
nuestro juicio, del tenor literal del artículo. Sin lugar a dudas, es una consecuencia que podría
haber sido, desde un punto de vista de política criminal, interesante” (BAJO, M. / BACIGALUPO,
S., Delitos contra la Hacienda pública, op. cit., pág. 79). Hoy en día, tras la reforma operada por
la LO 7/2012, de 27 de diciembre, ha quedado zanjada la cuestión, pues el legislador señala
expresamente a las personas jurídicas. Vid., asimismo y ampliamente, BERTRÁN GIRÓN, F.,
“Capítulo 9. Penalidad. Subtipos agravados”, en F. M. MELLADO BENAVENTE (Coordinador), El
delito fiscal, Edición Fiscal CISS, Valencia, 2009, págs. 268-272, esp. págs. 251-278.
1385
1386
La doctrina tributaria y jurisprudencial han definido los “negocios fiduciarios” como
la atribución patrimonial que uno de los contratantes (llamado fiduciante) realiza a favor del otro
(llamado fiduciario) para que éste utilice la cosa o el derecho adquirido mediante la referida
asignación para la finalidad que ambos pactaron, con la obligación de retransmitirlo al fiduciante
o a un tercero cuando se hubiera cumplido la finalidad prevista (GARRIGUES Y DÍAZ CAÑABATE,
J., Negocios fiduciarios en derecho mercantil, Imprenta de la Viuda de Galo Sáez, Madrid, 1955,
págs. 6-31; BÁEZ MORENO, A., Los negocios fiduciarios en la imposición sobre la renta,
Editorial Aranzadi, Navarra, 2009, págs. 45-55; MARTÍN LEÓN, A., Negocios fiduciarios,
simulación y transmisión de la propiedad, Editorial Thomson Reuters Aranzadi, Navarra, 2012,
págs. 28-30). En el mismo sentido, consúltese, STS de 29.XI.2007 (Ponente: SIERRA GIL DE LA
CUESTA).
556
además constitutiva de una agravación específica. A esto hay que añadir que (…)
los negocios fiduciarios se hallan más cerca del conflicto en la aplicación de la
norma tributaria del artículo 15 de la Ley General Tributaria (antiguo fraude de ley
tributaria) que de la simulación, por lo que su inclusión expresa en el tipo (en el
subtipo agravado además) va en contra de la limitación del alcance del delito fiscal
en aplicación de las exigencias del principio de legalidad que estableció la
histórica STS 120/2005”1387.
La inclusión de los entes sin personalidad jurídica interpuestos y de los

instrumentos fiduciarios podría estar motivada en los trusts del Derecho
angloamericano 1388. Este instituto se define como “la relación jurídica constituida
en virtud de un acto de destinación (o segregación en el propio patrimonio
personal) por el que sobre un bien, conjunto de bienes o conjunto patrimonial, se
constituye la propiedad del trustee -o trustees- y, a la vez, de beneficiario -o
beneficiarios-, estando aquél obligado a ejercitar su propiedad en beneficio de este
o estos últimos, pudiendo ser él uno de dichos beneficiarios” 1389. En el trust, en
1387
1388
Opinión que compartimos de ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley
Orgánica 7/2012”, op. cit., pág. 32. Resulta de interés la lectura de lo sostenido en TIEDEMANN,
K., Derecho penal y nuevas formas de criminalidad, traducción de M. ABANTO VÁSQUEZ,
Editorial Jurídica Grijley, Lima, 2007, págs. 253-258.
1389
ARROYO I AMAYUELAS, E. (Directora), El "trust" en el derecho civil, Editorial Bosch,
Barcelona, 2007, págs. 61 y sig. Además, el autor cuenta que “(e)l origen auténtico del trust
parece hallarse en la época medieval. Cuando un caballero inglés marchaba a las Cruzadas,
dejaba sus tierras y bienes en manos de un amigo de noble condición, a fin de que dicho sujeto
gestionase tales bienes en beneficio de la mujer del caballero y de los hijos de éste, que
lógicamente se quedaban en Inglaterra mientras el caballero partía a los Santos Lugares. Cuando
fallecía el caballero cruzado, normalmente en el campo de batalla, resulta que el amigo noble que
se había quedado en Inglaterra, pretendía quedarse con las tierras y bienes del caballero cruzado
fallecido, y además en concepto de verdadero ‘propietario’. Por eso tuvo que intervenir el Lord
Chancellor, que en el siglo XV reconoció una acción ejercitada por el ‘beneficiario del trust’
(cestui que trust) contra el trustee (el malvado amigo noble), para que éste cumpliera sus deberes
frente al ‘beneficiario’. Dicha acción fue reconocida ‘en equidad’ (por el Equity Law). Por eso se
suele afirmar, con toda razón, que el trust nació en virtud del llamado Equity Law. El Equity Law
fue un cuerpo legal distinto al Common Law que fue aplicado desde el siglo XIV hasta los últimos
años del siglo XIX por la Court of Chancery, un ‘tribunal de equidad’. En 1873 la Court of
Chancery desapareció (Supreme Court of Judicature Act 1873), pero subsistió el Equity Law, que
557
otras palabras, “existe un patrimonio separado gobernado por un documento o
escritura fundacional que, creado por el constituyente (settlor), es cedido a unos
fiduciarios (trustees) con el fin de que sea administrado de acuerdo con las
instrucciones del primero y a favor de uno o más beneficiarios (beneficial owners).
Dicho patrimonio carece de personalidad jurídica y, por ende, no puede ser titular
de derechos y obligaciones. El trust, al igual que el negocio fiduciario, se basa en
una relación de confianza pero tiene una característica distintiva: el
desmembramiento del derecho de propiedad, desdoblándose la misma en una
propiedad formal o legal (legal ownership), que correspondería al trustee, y una
propiedad bonitaria o de equidad (equitable ownership), que corresponde al
beneficiario del trust”1390.
En suma, los trusts son instituciones perfectamente lícitas y habituales en el

mundo anglosajón y, por supuesto, no pueden considerarse sin más estructuras
sospechosas de servir en la comisión de un delito fiscal en otras jurisdicciones,
pero es cierto que las defraudaciones tributarias se desplazaron hacia estas
estructuras que se han convertido en los últimos tiempos en una de las principales
herramientas de sustracción fiscal 1391.
No faltan voces que se manifiestan abiertamente en contra de esta última

inclusión, afirmando lo siguiente: “En definitiva, los negocios e instrumentos
fiduciarios no son en modo alguno vehículos de defraudación per se, por lo que su
pasó a ser ahora aplicado por tribunales del Common Law. Ello explica la subsistencia del trust”
(pág. 367).
1390
MAROS BELMONTE, P., “Tratamiento fiscal de un trust discrecional constituido en el
extranjero por un residente en España. Derecho comparado y posible aplicación del régimen de
atribución de restan del impuesto sobre la renta de las personas físicas”, en CT, núm. 142, 2012,
1391
Artículo periodístico: “La ingeniería fiscal ha ganado la partida. ‘Fraude fiscal’ y
‘evasión fiscal’ son dos nociones que no hay que confundir. Las élites no lo hacen”, publicado
por J. CLAUDE PAYE (sociólogo y autor de ‘El final del Estado de derecho’), el día 23 de febrero
de 2015, en Diagonal (accesible en: https://www.diagonalperiodico.net/global/25751-la-
ingenieria-fiscal-ha-ganado-la-partida.html).
558
inclusión en la nueva regulación del delito fiscal, como subtipo agravado, además,
no parece muy afortunada. Es cierto que el artículo 305 bis 1 c) exige que la
utilización de los negocios o instrumentos tributarios ‘oculte o dificulte la
determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito,
la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario
o del responsable del delito’. Sin embargo, esta aparente limitación del alcance del
subtipo agravado parece delatar en realidad una consideración defraudatoria prima
facie del negocio fiduciario. Una posición semejante se aprecia en la insistencia en
apreciar sospecha de ilicitud en la llamada ‘planificación fiscal agresiva’ que se
observa en el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2013”1392.
Por otro lado, el legislador ha previsto finalmente un supuesto de agravación

en orden a la configuración del tipo cualificado, constituido por la utilización de
paraísos fiscales o territorios de nula tributación, respecto de los cuales proclama
lo siguiente:
“Con la referencia expresa a paraísos fiscales y territorios de nula

tributación se dota de mayor certeza y seguridad jurídica al precepto toda vez que
se trata de conceptos ya definidos en la disposición adicional primera de la Ley
36/2006, de 29 de noviembre 1393, de medidas para la prevención del fraude
fiscal”1394.
1392
33. Además, el autor concluye diciendo que “(a) partir de la reforma la probabilidad de que en los
procedimientos por delito fiscal se impute la comisión del subtipo agravado ha aumentado
considerablemente, incrementando con ello los riesgos legales para las empresas en este ámbito
tan importante”.
1393
Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre: “Definición de
paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria. 1. Tienen la
consideración de paraísos fiscales los países y territorios que se determinen reglamentariamente.
2. La relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se podrá
actualizar atendiendo a los siguientes criterios: a) La existencia con dicho país o territorio de un
convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de
información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de
Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa
559
Los fundamentos técnicos señalados por la doctrina tradicional para las
causas de agravación en general 1395 son perfectamente aplicables a este supuesto,
pues se trata de un medio que facilita la comisión del comportamiento delictivo y
que dificulta su persecución. Esto justifica la concreta tipificación como causa de
agravación al tratarse de conductas que revelan una mayor peligrosidad y ataque al
bien jurídico protegido, y aun más para la singular configuración de un específico
enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación. b) Que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria en los términos previstos por el apartado 4 de esta
disposición adicional. c) Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro
Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. 3. Existe nula
tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o
análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según corresponda. A efectos de lo previsto en esta
disposición, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan
como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el
objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario
de esta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también tendrán dicha
consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente
se determinen. Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o
territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición
internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo. 4. Existe
efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la
consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación: a) un convenio para evitar la
doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho
convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es
insuficiente a los efectos de esta disposición; b) un acuerdo de intercambio de información en
materia tributaria; o c) el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la
OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010. No obstante lo anterior,
reglamentariamente se podrán fijar los supuestos en los que, por razón de las limitaciones del
intercambio de información, no exista efectivo intercambio de información tributaria. 5. Las
normas de cada tributo podrán establecer especialidades en la aplicación de las normas contenidas
en esta disposición. 6. Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias
para el desarrollo y aplicación de lo regulado en esta disposición adicional, así como para
actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales”.
Disposición adicional primera redactada por la disposición final segunda de la Ley 26/2014, de
27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D.
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE 28 noviembre). Vigencia:
1.I.2015.
1394
Tal como surge de la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III.
1395
Cfr. MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte general: fundamentos y teoría del delito, 2ª.
edic., Promociones Publicaciones Universitarias, Barcelona, 1985, págs. 570 y sigs.; RODRÍGUEZ
DEVESA, J. M., Derecho penal español. Parte general, 13ª. edic., revisada y puesta al día, con
autorización del autor por SERRANO GÓMEZ, Editorial Dikynson, Madrid, 1990, págs. 723 y sigs.
560
tipo cualificado. Por ello acaso cabría cuestionar lo establecido en el apartado 4 del
art. 305 CP sobre la regularización 1396, pudiéndose considerar que es incongruente
con la fijación de una pena agravada para el uso de personas interpuestas.
El art. 305 CP sitúa el límite en el tiempo para regularizar en los casos en

que no interviene la Administración Tributaria “antes de que el Ministerio Fiscal,
el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración
autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra
aquél dirigida”, siendo “aquél” -que menciona expresamente la disposición- el
verdadero obligado tributario cuya identidad permanece oculta por haberse servido
de un testaferro, quien puede regularizar después de haberse iniciado actuaciones
contra la persona interpuesta1397.
Por lo demás, en todo caso, respecto del sistema previsto en la regulación

actual, resulta un tanto incierto lo relativamente amplia que se manifiesta la
estructura configuradora de este tipo cualificado de defraudación fiscal, en el
sentido de que en la mecánica ejecutiva podría parecer extraño que la misma se
lleve a cabo sin la presencia de personas interpuestas, testaferros, ingeniería fiscal
ilícita o sin recurrir a territorios de nula tributación1398.
1396
Art. 305. 4 CP: “Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya
procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria,
antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de
comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la
regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el
Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración
autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o
antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan
tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias (…)”.
1397
APARICIO PÉREZ, J., El delito fiscal a través de la jurisprudencia, op. cit., pág. 127.
1398
Seguridad Social”, op. cit., apartado 1.c.
561
562
CAPÍTULO XI
PRESCRIPCIÓN PENAL
I.- Singularidad del estudio de la prescripción en la

El instituto de la prescripción se vincula al derecho a un proceso sin

dilaciones indebidas y entronca sus raíces en el principio de seguridad jurídica
contemplado en el art. 9.3 CE. Su fundamento radica en la necesidad de garantizar
seguridad en las relaciones jurídicas expectantes del ejercicio de determinadas
acciones1399, como proclamó el Tribunal Constitucional:
“El establecimiento de un plazo temporal, para que el Estado pueda

proceder a perseguir los delitos, persigue que no se produzca una latencia sine die
de la amenaza penal, que genere inseguridad en los ciudadanos respecto del
calendario de exigencia de responsabilidad, por hechos cometidos en un pasado
más o menos remoto; o, dicho en nuestras propias palabras, el plazo de
prescripción ‘toma en consideración la función de la pena y la situación del
presunto inculpado, su derecho a que no se dilate indebidamente la situación que
supone la virtual amenaza de una sanción penal’”1400.
1399
Cfr. BONESANA, C. (Marqués de Beccaria), Tratado de los delitos y de las penas,
Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1993, págs. 137-139.
1400
STC de 14.III.2005 (Ponente: GAY MONTALVO), Fundamento de Derecho cuarto.
563
La importancia de la prescripción, en cuanto a que su apreciación excluye el
castigo penal, justifica un detallado estudio de esta institución. Pero la relevancia
de su análisis en el delito fiscal supera a la del resto de los delitos que configuran
el Código penal español, pues es una de las cuestiones que más polémica ha
suscitado en la doctrina y en la jurisprudencia1401.
Con la sistemática expuesta seguidamente explicaremos algunos de los

aspectos más discutibles que suscita la prescripción en nuestra materia de estudio.
En efecto, serán analizados los siguientes temas:
1. En primer lugar, estudiaremos la dualidad de prescripciones a las que nos

enfrenta el análisis propuesto. Aquí, además, formularemos los problemas
derivados de esta particularidad en la materia e intentaremos arribar a una postura
al respecto.
2. En segundo lugar, abordaremos la cuestión relativa al cómputo del plazo

de prescripción. Específicamente, aludiremos al comienzo del mismo y al plazo en
concreto, distinguiendo, en esto último, su determinación en el tipo básico y en los
tipos cualificados del delito fiscal. Asimismo, nos detendremos con especial
interés en las repercusiones en el estudio de la prescripción que trajo la reforma de
la LO 7/2012 en los tipos cualificados contemplados en el art. 305 bis CP.
3. Por último, entraremos en el estudio del instituto de la interrupción en el

cómputo de prescripción del delito de defraudación tributaria, poniendo atención a
los criterios ofrecidos por la primera sentencia del TS que afronta el análisis de
aquél en el delito fiscal en particular.
1401
Vid., la profusa jurisprudencia sobre la cuestión en CHICO DE LA CÁMARA, P., El
delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones
críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, Editorial Aranzadi, Navarra, 2012, pág. 129.
564
II.- Prescripción penal y tributaria
A) Dualidad de prescripciones
El estudio de la prescripción en el delito fiscal nos enfrenta a la necesidad

de distinguir entre dos tipos de prescripciones: la prescripción administrativa y la
prescripción penal.
La prescripción en materia tributaria, en particular la referida a la pérdida de

un derecho por el transcurso del tiempo, se traduce en la imposibilidad por parte de
la Administración de determinar la deuda tributaria mediante la liquidación
oportuna, de exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas, y
de solicitar y obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo,
las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías1402.
Su regulación se encuentra en los arts. 66 a 70 LGT y el plazo señalado por

el legislador es de 4 años 1403. El momento inicial del cómputo es el día siguiente a
la terminación del período voluntario, de tal forma que lo que está sujeto a
prescripción es el derecho de la Administración a exigir la deuda en vía de
apremio1404.
1402
ESEVERRI, E., La prescripción tributaria (en la jurisprudencia del Tribunal Supremo),
Editorial Tirant lo blanch, Valencia, 2012, págs. 13-21.
1403
Cierto sector de la doctrina cuestiona la naturaleza de la disposición, pues sostiene que
antes que la prescripción, lo que se concibe es la caducidad. Vid., en ese sentido, ESEVERRI
MARTÍNEZ, E., “Apuntes sobre la prescripción tributaria”, en REDF, núm. 57, 1988, págs. 5-28,
esp. pág. 26.
1404
(Análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), J. M. Bosch Editor, Barcelona, 2010, págs. 311
y sig. Cfr., en el mismo sentido, PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario, Parte general,
26ª. edic., Editorial Civitas, Navarra, 2016, pág. 480.
565
Al respecto, el art. 66 LGT establece:
“Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías”.
Por su parte, la prescripción de los delitos, como instituto cuya existencia

conduce a la extinción de la responsabilidad penal por el transcurso del tiempo1405,
se encuentra regulada en el art. 131.1 CP, que dispone expresamente:
“Los delitos prescriben:

A los veinte años, cuando la pena máxima señalada al delito sea prisión de
quince o más años.
A los quince, cuando la pena máxima señalada por la ley sea inhabilitación
por más de diez años, o prisión por más de diez y menos de quince años.
A los diez, cuando la pena máxima señalada por la ley sea prisión o
inhabilitación por más de cinco años y que no exceda de diez.
A los cinco, los demás delitos, excepto los delitos leves y los delitos de
injurias y calumnias, que prescriben al año”.
En suma, la dualidad de las prescripciones señaladas conduce a una

dualidad de plazos de prescripción. La Administración, por un lado, dispone de 4
1405
Cfr., sobre la teoría general de la prescripción, MIR PUIG, S., Derecho penal. Parte
general, 10ª. edic. revisada y actualizada, Editorial Reppetor, Barcelona, 2016, págs. 799 y sig.
566
años para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, exigir el pago de
las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas, y solicitar y obtener las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de
ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. Y, por el otro lado,
conforme a lo dispuesto en el Código penal, el tipo básico del delito fiscal
prescribirá a los 5 años, en tanto que los tipos cualificados, a los 10 años 1406.
B) ¿Autonomía normativa o incongruencia legislativa?
Uno de los mayores problemas que se suscita en nuestra materia de estudio

se refiere a la existencia de diferentes plazos de prescripción en la legislación
tributaria y en la legislación penal1407, pero, en especial, a la posibilidad de
mantener operativa la respuesta penal por un delito fiscal cuando la deuda
tributaria se encuentre prescrita en sede administrativa.
Desde antaño se ha manifestado la conveniencia de adaptar ambos plazos

con el objeto de que, una vez prescrita la deuda tributaria, no existiera posibilidad
1406
Con anterioridad a la reforma llevada a cabo por el legislador mediante la LO 5/2010,
de 22 de junio, modificación que amplía en su máximo la escala penal en el delito fiscal (de 4 a 5
años), existieron posiciones en la doctrina que se manifestaron en defensa de la derogación del
art. 131 CP (en lo que se refiere particularmente a los delitos contra la Hacienda Pública), por
considerarlo incompatible con el entonces art. 64 LGT que establecía un plazo de prescripción de
4 años de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias y que actualmente se mantiene en
el art. 66 de la nueva LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre). Cfr., al respecto, RODRÍGUEZ
RAMOS, L., “La responsabilidad civil relativa al delito fiscal”, en Derecho y Justicia penal en el
siglo XXI: liber amicorum en Homenaje al Profesor Antonio González-Cuéllar García, Editorial
Colex, Madrid, 2006, págs. 737-739.
1407
Hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
el plazo general de prescripción en materia tributaria era de cinco años. Este mismo es el plazo de
prescripción del delito fiscal, tanto en la normativa vigente entonces, como en la actual en virtud de
lo previsto por el art. 131 CP, con relación a la pena que se establece en el art. 305 CP (prisión de
uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada). Sin embargo, el art. 24
Ley 1/1998 redujo ese plazo general de prescripción a cuatro años, sin que se produjera
modificación alguna en el CP; por lo que, con respecto al delito fiscal, se mantuvo el plazo
quinquenal de prescripción.
567
de formular acusación por delito y, además, para evitar los conflictos derivados de
la regularización de la situación tributaria entre el cuarto y el quinto año1408.
La jurisprudencia del TS se muestra unánime al momento de señalar que no

existe ninguna clase de incidencia de la legislación tributaria en el plazo de
prescripción penal, resultando perfectamente compatible el plazo de prescripción
de 4 años de la infracción tributaria con el plazo de 5 años de prescripción del
delito fiscal1409.
Destacamos, en tal sentido, la STS de 3 de abril de 2003, que niega que el

plazo de prescripción de la infracción tributaria previsto en LGT (en ese entonces
previsto en el art. 64; hoy, en el art. 66) haya derogado el plazo de prescripción de
5 años del delito fiscal, señalando que esa posición ha sido zanjada por la
jurisprudencia en sentido negativo y refiriendo, además, numerosos precedentes
que han recogido el mismo criterio1410.
1408
BAL FRANCÉS, E., “Estudio jurídico sobre las cuestiones relativas a la determinación
de la cuota defraudada, prescripción y su interrupción y concepto de fraude, por lo que se refiere
al delito contra la Hacienda Pública”, en M. BAJO FERNÁNDEZ (Director) / S. BACIGALUPO
SAGGESE / C. GÓMEZ-JARA DÍEZ (Coords.), Política fiscal y delitos contra la Hacienda pública.
Mesas redondas. Derecho y economía, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2007,
págs. 189-204, esp. pág. 194. Sobre la cuestión ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley
Orgánica 7/2012”, en Actualidad Jurídica: Uría Menéndez, núm. 34, 2013, págs. 15-38, esp. pág.
35, ha dicho: “(…) Otra inconsistencia se aprecia en la regularización. En puridad, en términos
estrictamente tributarios no es posible la regularización de ejercicios prescritos. Así lo expone
Azpeitia Gamazo, refiriéndose a la situación anterior en que este problema sólo podía darse entre
el cuarto y el quinto año: ‘Declaración complementaria correspondiente al quinto año (ya
prescrito administrativamente) que en puridad ni siquiera es posible realizar como tal de acuerdo
con el art. 122 de la LGT, que establece que los obligados tributarios podrán presentar
declaraciones complementarias siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración
para determinar la deuda tributaria’. Para evitar esta paradoja el artículo 305.4 CP incluye un
párrafo que dice lo siguiente: ‘Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo
anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho
de la Administración a su determinación en vía administrativa’”.
1409
Consúltese, por todas, STS de 15.VII.2002 (Ponente: ANDRÉS IBÁÑEZ), Fundamento
de Derecho segundo.
1410
quinto: “La cuestión de si la Ley 1/1998 de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y
Garantías de los contribuyentes, que ha modificado la redacción del art. 64 LGT (RCL 1963,
568
Especialmente nos detenemos en la STS de 15 de julio de 2002, recogida
por la sentencia antes reseñada, oportunidad en la que el Alto Tribunal expuso de
manera detallada las razones por las que niega la tesis que estima que el delito
fiscal debe prescribir a los 4 años. Los motivos, a los que nos adherimos para
fundamentar nuestra posición, fueron literalmente los siguientes:
“El primero, de carácter formal, es que la prescripción de los delitos es

materia que regula el Código penal, que no fue modificado al aprobarse la Ley
1/1998; y que la obviedad de la divergencia que introducía en el tratamiento de las
dos dimensiones -fiscal y penal- del asunto impide pensar en un posible descuido
del legislador. A esto, debe añadirse que la convivencia de ambas regulaciones no
plantea ninguna antinomia de orden legal y tampoco una contradicción en el plano
de los principios, que, de darse, serían intolerables desde el punto de vista de la
necesaria coherencia del ordenamiento. Por lo demás, no es el único caso de
divergencia en el tratamiento penal y extrapenal de la prescripción. Así, es un
ejemplo entre otros que podrían aducirse, cabe pensar en el caso de un
administrador que hubiera hecho suyas las rentas que tendría que abonar a su
principal, que imposibilitado para reclamarlas pasados cinco años, en razón de la
prescripción (art. 1966 Código civil), podría, no obstante, denunciar la apropiación
indebida e, incluso, obtener el resarcimiento en vía criminal (con apoyo en las
previsiones de los arts. 252, 249, 250 y 131 Código penal).
En segundo término, es preciso afirmar que existe una perfecta
compatibilidad, desde la perspectiva del bien jurídico, entre la opción representada
por la renuncia estatal a investigar y perseguir los incumplimientos de índole
2490) y ha fijado en cuatro años el plazo de prescripción de determinadas facultades de la

Administración, determina también una modificación del plazo de prescripción señalado por
el Código Penal (RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) para el delito fiscal ya ha sido resuelta por
la jurisprudencia en sentido negativo por sentencias de 26 de julio de 1999 (RJ 1999, 6685), 6 de
noviembre de 2000 (RJ 2000, 9271), 10 de octubre de 2001 (RJ 2001, 8554) (ésta con alguna
matización ‘obiter dicta’, que se aparta de la doctrina general), 30 de octubre de 2001 (RJ 2001,
9089), 15 de julio de 2002 (RJ 2002, 8709) y 5 de diciembre de 2002 (RJ 2003, 546)”.
569
tributaria una vez transcurridos cuatro años, y la decisión de mantener operativa la
respuesta penal más allá de ese plazo.
En efecto, la primera puede explicarse muy bien en virtud de criterios
meramente pragmáticos, de logística recaudatoria, es decir, de rentabilidad
exclusivamente económica, como el representado por la necesidad de optimizar
los limitados recursos de la administración tributaria, concentrando su uso en un
determinado lapso de tiempo. En tanto que la segunda trae su justificación de la
necesidad de conferir un plus de protección a los importantes valores
constitucionales en juego en la materia, cuya proyección no se agota sino que
trasciende la significación estrictamente dineraria del tributo. En efecto, lo que da
fundamento a la imposición de las obligaciones fiscales es el principio de
solidaridad en la contribución al sostenimiento de las cargas públicas (art. 31.1
CE) -estrechamente conectado a los de igualdad y justicia (…)-, de cuya
efectividad depende la dimensión ‘social’ del Estado que proclama la Constitución
(art. 1); es decir todo el conjunto de prestaciones, necesarias para hacer frente a
apremiantes necesidades sociales. De ahí que la materialización de esa relevante
dimensión estatal resulte gravísimamente obstaculizada por conductas tan lesivas
para los intereses comunes y de tan profunda significación antisocial como las que
son objeto de persecución en esta causa.
De este modo, producida la prescripción de la deuda tributaria, de ella no
se sigue en absoluto como efecto necesario la automática desaparición de todo
bien jurídico merecedor de tutela. Y, así, la asimilación del uno al otro de los dos
plazos en presencia, no está jurídicamente impuesta por ninguna norma, sino que,
por el contrario, resulta impedida por el vigente régimen legal diferenciado, que
cuenta, además, con el alto fundamento que se ha dicho. Y tampoco puede
argumentarse con la atipicidad de la acción, puesto que la realización de la
conducta típica con toda su eficacia ofensiva en los dos aludidos planos, ya se
habría producido en el último momento hábil para realizar el pago del tributo (…).
En fin, lo razonado hace que no pueda compartirse la afirmación de que
hay algo de absurdo en la persecución de un delito si la condena no lleva asociada
la exigencia de responsabilidad civil. Primero, porque, como se ha dicho, la
570
persecución en sí misma tiene pleno sentido, cuando se trata de dar tutela a valores
esenciales para una adecuada realización del modelo constitucional de Estado, y
de prevenir las conductas gravemente atentatorias contra ellos, mediante el
mantenimiento de la amenaza penal. Y, en segundo término, porque no hay razón
para que la prescripción en el ámbito fiscal, aparte de paralizar la actividad
administrativa propia de ese ámbito, haya de significar también necesariamente la
inhibición de una iniciativa judicial en marcha, institucionalmente autónoma y que
cuente con sus propios recursos investigadores” 1411.
En lo que se refiere, particularmente, al instituto de la regularización de la

situación tributaria, el segundo párrafo del art. 305.4 CP dispone:
“(...) los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán

aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la
Administración a su determinación en vía administrativa”.
La disposición penal prevé la posibilidad de que -según se señala en la

doctrina- “el contribuyente moroso que cumple con su deber fiscal también puede
valerse de la regularización, incluso cuando la Administración ya no pueda liquidar
su deuda tributaria. De esta manera todo el que se regulariza antes de la prescripción
del delito no será punible, aunque el delito pueda ser probado por medios distintos
de la liquidación administrativa del tributo”1412.
1411
STS de 15.VII.2002 (Ponente: ANDRÉS IBÁÑEZ), Fundamento de Derecho segundo.
En el mismo sentido se había pronunciado la STS de 6.XI.2000 (Ponente: CONDE-PUMPIDO
TOURÓN), Fundamento de Derecho séptimo afirmando: “(…) tampoco cabría considerar la
aplicación analógica de excusa absolutoria de regularización tributaria, pues la aplicación de una
norma por analogía requiere que concurra identidad de razón (artículo 4.1del Código civil) y es
claro que las razones de utilidad que concurren en la excusa absolutoria de regularización
tributaria -el favorecimiento o promoción del pago voluntario- no concurren cuando la extinción
del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente”.
1412
BACIGALUPO, E., “La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007”, en Diario La Ley,
núm. 8076, 2013, págs. 5-8, esp. pág. 7. Cfr. ALONSO GALLO, J., “El delito fiscal tras la Ley
Orgánica 7/2012”, op. cit., esp. pág. 35.
571
La verdad es que la prescripción de las facultades de la Administración para
liquidar la deuda tributaria ha quedado prácticamente derogada a los efectos
penales en el art. 305.7 CP, cuando señala que en la determinación de la multa y la
responsabilidad civil se comprenderá el importe de la deuda tributaria que la
Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal.
Ahora bien, quienes defienden la posición que afirma la incidencia de la

prescripción tributaria en el delito fiscal han sostenido que la existencia del tipo
penal exige la ausencia de la conducta debida, lo que supone que no existe tipo
penal si no ha habido un impago de la deuda tributaria, por no prescrita, en el
momento de iniciarse la acción penal 1413. En el mismo sentido, se ha sostenido que,
habiendo prescrito la deuda tributaria, con efectos ex tunc, nos encontramos ante
un delito de resultado sin resultado y, por ende, ante un hecho atípico1414.
Sin embargo, un destacado sector de la doctrina se opone a lo que se viene

conociendo como una contradicción entre los plazos de prescripción penal y
tributario entendiendo que “el ordenamiento penal sigue considerando como un
ilícito penal el impago de una deuda prescrita”1415. Es en este punto donde radica la
confusión que sirve de base a la controversia suscitada, es decir, en creer que
cuando la deuda tributaria ha prescrito ya no se puede perseguir penalmente, pues
lo que se castiga por el ordenamiento penal es la elusión del pago de tributos y no
la existencia de una deuda tributaria1416.
1413
FALCÓN Y TELLA, R., “El delito fiscal como ley penal en blanco: la necesidad de tener
en cuenta todas las normas tributarias que afectan a la exigibilidad jurídica de una determinada
conducta del contribuyente”, en Quincena Fiscal, núm. 10, 1999, págs. 5-8, esp. pág. 8.
1414
Cfr. FERREIRO LAPATZA, J. J., “Delito fiscal y prescripción tributaria”, en RTT, núm.
43, 1998, págs. 61-74, esp. pág. 71.
1415
MARTÍN QUERALT, J., “Delitos contra la Hacienda Pública. Paradojas y razones para
su reforma”, en Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, núm. 221, 2009, págs. 4-7, esp.
pág. 5.
1416
Cfr. LARIO PARRA, J., “La doctrina del TC y del TS ante los diferentes problemas que
plantea el instituto de la prescripción en el delito fiscal. Últimas reformas legislativas”, en GF,
núm. 332, Madrid, 2012, págs. 44-59, esp. pág. 50: “Comparándolo con otros delitos, por ejemplo
572
Así pues, no siendo imprescindible la existencia de un procedimiento
administrativo 1417, la tramitación de un expediente prescrito servirá de notitia
criminis de indicio del delito fiscal que permitirá la investigación judicial, en cuyo
transcurso deberá precisarse la cuantía defraudada y su trascendencia penal1418.
Además, en ningún caso compartimos que, habiendo prescrito la deuda

tributaria, estaremos frente a un delito de resultado sin resultado, pues en el
momento de la ejecución del hecho -principio de legalidad de los delitos y de las
penas- sí existía una deuda tributaria y sí se vulneró el bien jurídico tutelado al
incumplir el comportamiento debido. O, dicho sea con otras palabras, más allá de
la decisión del legislador en materia tributaria de considerar conveniente la
renuncia a la exigencia coactiva del pago de la deuda por un determinado
transcurso de tiempo, existió un perjuicio cierto al patrimonio de la Hacienda
Pública como bien jurídico directo tutelado en el delito fiscal 1419.
el delito de lesiones de artículo 147 C.P., así, si a una persona le causa una agresión por la cual se
le rompe un brazo, si al cabo de unos meses ha sanado y no tiene ya lesión ni secuela alguna, no
por ello queda impune el delito de lesiones, pues lo que se sanciona penalmente es la conducta de
la agresión, y al igual ocurre con los delitos contra la Hacienda Pública, no porque la deuda haya
prescrito debe quedar impune la conducta de elusión del pago de tributos”.
1417
Cfr., en sentido discrepante, HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.
M., “Estudio sobre el delito fiscal del art. 349 del Código Penal tras la reforma operada por la Ley
Orgánica 6/1995)”, en Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 239, 1996, págs. 1-5.
1418
Cfr. GIL MARTÍNEZ, A., “Instrucción de los delitos económicos y contra la Hacienda
Pública” (Ejemplar dedicado a: La instrucción de los delitos económicos y contra la Hacienda
pública), en Estudios de Derecho Judicial, núm. 64, Consejo General del Poder Judicial, 2004,
págs. 305-384, esp. pág. 378. También, y en esta misma línea, se ha defendido la independencia
de los plazos en los ordenamientos tributario y penal, por considerar que la LGT no ha
modificado al CP [GARCÍA GALVENTE, Y. / RUIZ GARIJO, M., “Actuaciones societarias
artificiosas para eludir los deberes fiscales: el loable criterio del TS sobre los negocios jurídicos
simulados y la prescripción del delito fiscal (comentario a la STS de 28 de noviembre de 2003)”,
en Nueva Fiscalidad, núm. 7, 2004, págs. 29-62].
1419
contra la hacienda pública, Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid, 2002, pág.112. En
este sentido, consúltese la STS de 3.IV.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN), Fundamento
de Derecho decimocuarto: “La existencia del bien jurídico protegido por el tipo debe referirse al
momento de la comisión del hecho que es cuando surge la responsabilidad penal, y no es
573
La prescripción fiscal deja incólume la deuda tributaria, paralizando sólo la
actividad administrativa de pesquisa, liquidación y reclamación. La obligación no
queda extinta, sino debilitada, al no poder la Administración ejercer las potestades
de comprobación y liquidación encaminadas a su exigencia 1420. Y, sin duda, es
muy distinto entender que la Administración ha renunciado a ejercer la acción
tendente a exigir el pago de la deuda tributaria y considerar que el pago de la
deuda es inadmisible1421.
La prescripción tributaria y la prescripción penal discurren por causes

distintos y la ausencia de actuación administrativa debe conducir a la prescripción
en dicho ámbito aun habiéndose iniciado el proceso penal. Es decir, la falta de
actuación administrativa por el plazo de 4 años no implica la renuncia al derecho
del Estado a perseguir penalmente la infracción punible cometida1422.
En conclusión, y afirmando que la liquidación administrativa no es un

presupuesto de procedibilidad del delito fiscal y que su persecución no requiere de
la autoridad tributaria cuando puede ser acreditada de otra forma 1423, consideramos
que el plazo de prescripción del delito fiscal no se ve afectado de ninguna forma
indispensable su subsistencia en el momento de iniciarse el procedimiento, pues de otro modo

nunca podrían perseguirse los delitos de homicidio”.
1420
FALCÓN Y TELLA, R., “Prescripción de tributos y sanciones”, en REDF, núm. 98,
1998, págs. 189-212, esp. pág. 203.
1421
PÉREZ ROYO, F., “La aplicación retroactiva de la ley penal más favorable en los casos
de modificaciones de la normativa tributaria”, en RTT, núm. 43, 1998, págs. 75-88, esp. pág. 87.
1422
SAP de Murcia de 19.V.2016 (Ponente: ROIG ANGOSTO).
1423
FALCÓN Y TELLA, R., “La liquidación provisional como presupuesto de
procedibilidad en materia de delito fiscal y sus consecuencias en relación con los efectos de la
prescripción tributaria: la STS 10 octubre 2001”, en Quincena Fiscal, núm. 18, 2001, págs. 5-10.
Cfr., en sentido contrario, SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, “Una solución práctica a la
polémica, aún sin resolver, del delito fiscal y la prescripción de las infracciones tributarias”, en E.
BACIGALUPO, Curso de Derecho penal económico, 2ª. edic., Editorial Marcial Pons, Madrid,
574
por el plazo de prescripción tributaria con respecto a la exigibilidad de la deuda y a
la subsistencia de la responsabilidad por la infracción administrativa.
III.- Cómputo del plazo de prescripción penal
A) Comienzo del cómputo
El art. 131.2 CP dispone literalmente lo siguiente:
“Los términos previstos en el artículo precedente se computarán desde el

día en que se haya cometido la infracción punible”.
Conforme a lo previsto en la disposición a priori transcrita, el cómputo del

plazo no puede iniciarse antes de que el delito se haya perfeccionado con la
producción del resultado típico1424.
Sobre tal cuestión estimamos adecuado el criterio adoptado por la STS de

26 de julio de 1999, cuando sostuvo -refiriéndose puntualmente al cómputo del
plazo del plazo de prescripción por dejar de pagar el I.R.P.F- lo siguiente:
“Nos encontramos ante un delito de omisión que se caracteriza porque hay

un plazo reglamentario fijado para el cumplimiento del deber cuyo
desconocimiento determina la existencia de la infracción penal, concretamente el
que termina el 20 de junio del año siguiente a aquel en que se devengaron los
ingresos que han de declararse para tributar anualmente por el I.R.P.F. El
transcurso de este plazo sin realizar la declaración obligada, si concurren los
1424
Vid., en el mismo sentido, SAP de León de 11.II.2016 (Ponente: PEÑÍN DEL
PALACIO), Fundamento de Derecho tercero: “la prescripción constituye una causa legal de
extinción de la responsabilidad criminal (…), por el mero transcurso del tiempo, cuyo cómputo se
inicia bien desde el momento de la comisión del ilícito penal hasta el inicio del procedimiento, o
por la paralización de éste, durante el periodo de tiempo establecido”.
575
demás requisitos exigidos en la normal penal, determina la consumación de la
infracción punible y abre el periodo de prescripción (…). Es decir, a partir del 20
de junio del año siguiente al devengo de los ingresos cuya declaración de omitió
ha de comenzar a contarse el mencionado plazo” 1425.
En todo caso, debemos remitirnos íntegramente al capítulo en el nos

ocupamos de estudiar el iter criminis en el delito fiscal, recordando que el tipo
penal de referencia se perfecciona cuando se causa el perjuicio patrimonial a la
Hacienda Pública, que además dependerá de la singular modalidad de
comportamiento típico defraudatorio de índole alternativa en concreto: la elusión
de pago de tributos, la obtención indebida de devoluciones o el disfrute indebido
de beneficios fiscales1426.
Finalmente, en la hipótesis de que un mismo sujeto realice la conducta

típica del delito fiscal a lo largo de varios años, su actuación delictiva se enmarcará
en una pluralidad de acciones que se analiza como una unidad derivada de un
único proyecto materializado en distintos comportamientos. El inicio del cómputo
del plazo de prescripción empezará a contarse desde el momento de la finalización
de la última de las acciones 1427. En este sentido, dispone literalmente el legislador
en el art. 132.1 CP:
“En los casos de delito continuado, delito permanente, así como en las
infracciones que exijan habitualidad, tales términos se computarán,
1425
STS de 26.VII.1999 (Ponente: DELGADO GARCÍA), Fundamento de Derecho segundo.
Contrariamente, STS de 24.II.1993 (Ponente: DÍAZ PALOS).
1426
Vid. supra Cap. VIII, epígrafe II, apartado B, número 2. Vid., especialmente, sobre la
prescripción en la modalidad de disfrute indebido de beneficios fiscales condicionados al
cumplimiento de requisitos futuros, NAVARRO CARDOSO, F., “Problemas de prescripción del delito
de defraudación tributaria (regularización y beneficios fiscales sometidos a requisitos futuros)”,
en Revista General de Derecho Penal, núm. 24, 2015, apartado VII.
1427
En este sentido, STS de 11.III.2016 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA),
Fundamento de Derecho segundo, 1.
576
respectivamente, desde el día en que se realizó la última infracción, desde que se
eliminó la situación ilícita o desde que cesó la conducta”.
B) Plazo legal de la prescripción
1. Tipo básico
El delito de defraudación tributaria en su modalidad básica, contemplada en

el art. 305.1 CP, conmina con una pena de prisión de 1 a 5 años a quien incurriese
en la conducta típica.
De conformidad con lo previsto en el art. 131.1 CP, cuando el delito

disponga como castigo una pena de prisión de 5 años o menor, aquél prescribirá a
los 5 años (excepto los delitos leves y los delitos de injurias y calumnias, que
prescriben al año).
Del juego de las disposiciones señaladas se desprende, fácilmente, que el

delito fiscal en su modalidad básica prescribirá a los 5 años, plazo que según el art.
132 CP comienza a computarse desde el mismo día en que se cometió la infracción
punible.
2. Tipos cualificados
Los tipos cualificados del delito de defraudación tributaria, recogidos por el

legislador de 2012 en el art. 305 bis CP, establecen una escala penal de 2 a 6 años
de prisión.
577
Como apuntamos, y según lo previsto en el art. 131.1 CP, cuando el delito
disponga como castigo una pena máxima por más de 5 años, pero que no exceda de
10, prescribirá a los 10 años.
Por ende, los tipos cualificados de delito fiscal prescribirán a los 10 años,
plazo que, según el art. 132 CP, comienza a computarse desde el mismo día en que
se cometió la infracción punible.
No podemos finalizar el estudio del cómputo de la prescripción en los tipos

cualificados sin detenernos en los efectos que produjo la singular modificación
operada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre. Veamos, pues, inmediatamente y
en un epígrafe independiente, lo trascendente de la reforma señalada.
C) Repercusiones de la reforma de la LO 7/2012
La LO 7/2012, de 27 de diciembre, con el propósito de reforzar la

transparencia de las conductas en la que existe un mayor desprecio al bien jurídico
tutelado por el delito fiscal, se vio obligada a revisar la sistemática adoptada al
respecto por el Código penal español de 19951428.
Mediante la incorporación del art. 305 bis CP, la reforma de 2012, buscó
ofrecer una respuesta a los delitos fiscales de mayor trascendencia y especial
gravedad y, por esto, elevó la pena de prisión a un máximo de 6 años de
prisión1429, lo que a su vez -como dijimos- determinó que el plazo de prescripción
pase de ser 5 a 10 años1430.
1428
Vid. supra Cap. X, epígrafe III.
1429
Consúltese lo apuntado en la EM de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III,
en donde se reconoce que se ha buscado el “aumento del plazo de prescripción a diez años para
dificultar la impunidad de estas conductas graves por el paso del tiempo”.
1430
Después del intento frustrado de 2010 durante la tramitación de lo que sería la LO
5/2010, y de esta forma, se llega al plazo de prescripción de 10 para los delitos fiscales
578
Hay quienes sostienen que el incremento del plazo de prescripción para los
tipos cualificados no tiene justificación, afirmando que “(s)i la discrepancia actual
entre los plazos de prescripción tributaria y penal crea en la regulación vigente un
riesgo de que se acuda indebidamente a la vía penal para reclamar deudas
tributarias prescritas, con un plazo de prescripción de diez años ese riesgo se
incrementa notablemente (…) un plazo de prescripción tan dilatado crea una
notable inseguridad jurídica, en un ámbito, el tributario, en que la ambigüedad, los
continuos cambios normativos y las interpretaciones discutibles son mucho más
habituales de lo deseable. Un plazo de prescripción tan largo limita, además,
notablemente las posibilidades de defensa, ya que es muy difícil conseguir prueba
de descargo de hechos acaecidos muchos años atrás. A partir de ahora, de facto el
plazo de conservación de todos sus documentos va a extenderse para las empresas
a once años (los diez años de prescripción más un año adicional, pues la
consumación en los delitos fiscales, que es la que marca el inicio del cómputo del
plazo, suele tener lugar en el ejercicio siguiente)”1431.
Es cierto que tras la reforma llevada a cabo por el legislador del 2012
existirá una evidente diferencia de plazos de prescripción de la infracción penal
con respecto a los plazos de prescripción de la infracción administrativa, que se
mantiene en 4 años. En otras palabras, existirá “un limbo de 6 años entre el
momento de finalización de la posibilidad de liquidar por la Administración
cualificados. El Anteproyecto modificaba el art. 131.1 CP para establecer un plazo de

prescripción de 10 años para “los delitos contemplados en los artículos 305 a 309 de este
Código”. Esta fijación de un plazo de prescripción específico para determinados delitos,
alejándose de la regla tradicional de hacer depender el plazo de la gravedad de la pena, fue objeto
de críticas por tratarse de una singularidad difícilmente justificable. Esta fue la razón por la que se
eliminó esa modificación, pero en su lugar se aumentó la pena máxima del tipo básico del artículo
305.1 CP de cuatro a seis años, agravación de la pena que parecía tener como finalidad que el
plazo de prescripción de dichos delitos pasara a ser de 10 años. No obstante, el texto aprobado en
la LO 5/2010, pese a aumentar la pena del delito fiscal, la elevó en el tipo básico a 5 años y no a
6, por lo que el plazo de prescripción se mantuvo en 5 años.
1431
579
Tributaria y el último momento en que se podrá denunciar el delito ante la
jurisdicción penal en supuestos agravados de delito fiscal”1432.
No obstante, y habiendo tomado postura en el sentido de negar la incidencia

de la prescripción tributaria en la prescripción penal, estimamos que, en base a la
gravedad apreciada en la comisión del delito, tras la reforma de 2012, la
prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública quedaría determinada de la
manera que ya tuvimos oportunidad de apuntar: para el tipo básico, el plazo es de 5
años y, para los tipos cualificados, el plazo es de 10 años.
IV.- Interrupción del plazo de prescripción penal
A) Antecedentes legislativos y jurisprudenciales
Desde la aparición en el Código penal, la regulación del instituto de la

prescripción de los delitos ha sido muy similar, incluso, tras la última reforma
sustancial de sus preceptos llevada a cabo por la LO 5/2010, de 22 de junio1433.
1432
154, 2013, apartado 1. e, agrega: “Pero no sólo se producirán fricciones en dicho particular, sino
que debe tenerse en cuenta que la normativa mercantil actual puede quedar obsoleta y tendrá que
adaptar rápidamente sus previsiones para evitar la desaparición de fuentes de prueba útiles para la
investigación del delito fiscal. Y es que, a día de hoy, la documentación mercantil debe
custodiarse obligatoriamente durante 6 años según el artículo 30 del Código de Comercio. Si una
infracción penal prescribirá en 10 años, parece que habrá que adaptarse dicha regulación para
hacer efectiva la persecución del ilícito y evitar la destrucción de pruebas”.
1433
Consúltese la STS de 10.X.2001 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER). Vid., además y
ampliamente, ALONSO GONZÁLEZ, L., “La sentencia del tribunal supremo de 10 octubre 2001 (RJ
2001, 8554) y 30 de octubre 2001 (RJ 2001, 9089), en materia de prescripción del delito fiscal”,
en Revista de derecho y proceso penal, núm. 7, 2002, págs. 153-156; JAÉN VALLEJO, M, “La
prescripción del delito fiscal. Nota sobre la Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo
de 10 de octubre de 2001”, en Revista electrónica de ciencia penal y criminología, núm. 4, 2002,
passim (accesible en http://criminet.ugr.es/recpc/jp04/recpc_04-j03.pdf); ZABALA LÓPEZ-GÓMEZ,
C., “La prescripción del delito fiscal: del ‘caso Estevill’ al ‘caso Fabra’”, en Diario La Ley, núm.
8398, 2014, págs. 1-7, esp. pág. 1.
580
No obstante, lo dicho no encontró reflejo en los pronunciamientos
jurisprudenciales, que se manifestaron de manera contradictoria en lo referido a la
existencia del procedimiento a efectos prescriptivos, el cómputo del período de
prescripción y la dirección del mismo hacia el culpable, hasta el extremo de poner
en duda la constitucionalidad misma de su regulación1434.
El Código penal de 1995 disponía que el plazo de prescripción se vería

interrumpido cuando el procedimiento se “dirija contra el culpable”, comenzando a
correr el nuevo término de la prescripción desde que se paralice el procedimiento o
termine sin condena. La interpretación de la expresión dirigirse contra el culpable
dio lugar a numerosos debates en el ámbito jurisprudencial, especialmente, entre el
Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional.
El Tribunal Supremo, por un lado, se pronunció de forma vacilante: en

algunos supuestos entendió que no era suficiente la presentación de la denuncia o
de la querella para interrumpir la prescripción, sino que era condición
indispensable que el juez la admitiera a trámite 1435. En otro casos afirmó que el
efecto interruptivo iba asociado al auto de procesamiento o al auto de apertura del
juicio oral1436, o que la interrupción exigía la citación y personación de
denunciados y querellados como imputados1437.
1434
Vid. BACIGALUPO ZAPATER, E., “Problemas constitucionales de la prescripción de la
acción penal (notas sobre la STC 63/2005)”, en Diario La Ley, núm. 6265, 2005, págs. 1-6;
FALCÓN Y TELLA, R., “Problemas de constitucionalidad y de legalidad ordinaria en relación con
la prescripción (I): consecuencias de la STC 63/2005, de 14 marzo (RTC 2005, 63) respecto a la
interrupción de la prescripción del delito fiscal”, en Quincena Fiscal, núm. 10, 2005, págs. 5-10.
1435
Consúltese, en este sentido, STS de 28.X.1997 (Ponente: RODRÍGUEZ ARRIBAS).
1436
Dependiendo de que se trate de un procedimiento ordinario o abreviado. En este
sentido, STS de 15.X.1994 (Ponente: CARRERO RAMOS).
1437
STS de 7.VI.1997 (Ponente: MARTÍN CANIVELL). Cfr. BAL FRANCÉS, E., “Estudio
jurídico sobre las cuestiones relativas a la determinación de la cuota defraudada, prescripción y su
interrupción y concepto de fraude, por lo que se refiere al delito contra la Hacienda Pública”, op.
cit., esp. pág. 196.
581
A partir de 1999 se revela una cierta uniformidad en el criterio del Tribunal
Supremo, que comienza a sostener que el procedimiento se dirige contra el
culpable -y, por ende, se interrumpe el plazo de prescripción- cuando se presenta la
denuncia o querella, cumpliendo las necesarias exigencias de concreción (delito
imputado, autoría, etc.), sin que sea necesario acto judicial posterior alguno 1438.
Este panorama se ve modificado sustancialmente cuando el Tribunal

Constitucional -menos apegado a la literalidad de la norma y más cercano al
espíritu del instituto- modificó el criterio adoptado por el Supremo 1439. En este
sentido, la STC de 14 de marzo de 2005 proclamó que no es suficiente para que se
interrumpa la prescripción la presentación de la querella o de la denuncia, sino que
es preciso que se produzca, además, un acto de interposición o intermediación
judicial1440. Literalmente, sostuvo:
1438
Entre otras posteriores, consúltese STS de 26.VII.1999 (Ponente: DELGADO GARCÍA),
de 3.IV.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN) y de 15.VII.2004 (Ponente: GARCÍA ANCOS).
1439
Como se ha dicho, “(c)on el paso del tiempo el TC, en línea con la función que le
corresponde, ha ido obviando el enclaustramiento de la prescripción en el marco meramente
procesal, para, trascendiéndolo, adentrarse en el terreno axiológico, en el ámbito de los valores
que requieren de su amparo. Entre ellos, y son palabras mayores, el derecho fundamental a la
libertad y a la legalidad penal” (MARTÍN QUERALT, J. B., “La prescripción del delito fiscal...y su
interpretación: una apostilla sobre el poder bautismal del Derecho tributario”, en REDF,
núm. 162, 2014, págs. 11-28, esp. pág. 14).
1440
STC de 14.V.2005 (Ponente: GAY MONTALVO), Fundamento de Derecho cuarto. En
el mismo sentido se apuntó: “No se puede estar sino de acuerdo con la argumentación ofrecida
por el Tribunal Constitucional para considerar que únicamente los actos judiciales pueden
interrumpir la prescripción: ‘será únicamente el Juez quien puede llevar a cabo esa actuación de
dirección procesal del procedimiento contra el culpable que requiere el artículo 132.2 del Código
penal para considerar interrumpido el plazo de prescripción del delito en cuestión’ (…). Si el
verdadero problema es la excesiva dilación entre la presentación de la querella o denuncia y la
actuación judicial, que se resuelva dotando de más y mejores medios a la Administración de
Justicia; pero no llevando a cabo interpretaciones in malem partem que cercenen los derechos del
imputado. Con independencia de la discusión en torno a la aplicación del in dubio pro reo en
materia de prescripción -sobre todo si produce en el ámbito del principio de legalidad del artículo
25.1 de la Constitución Española- lo que sí está claro es que no es admisible una interpretación in
dubio pro fisco en detrimento del imputado” [GÓMEZ-JARA DÍEZ, C., “Prescripción y fraude de
ley en el delito fiscal: ¿In dubio pro reo vs. In dubio pro fisco?”, en M. BAJO FERNÁNDEZ
(Director) / ID. / S. BACIGALUPO SAGGESE / (Coords.), Política fiscal y delitos contra la
Hacienda pública. Mesas redondas. Derecho y economía, Editorial Universitaria Ramón Areces,
Madrid, 2007, págs. 205-214, esp. pág. 21].
582
“Esta voluntad claramente manifestada por el legislador penal de que el
ejercicio del ius puniendi se constriña a un marco temporal preestablecido se vería
contrariada de considerarse (…) que, para estimar interrumpido el plazo de
prescripción en cada caso señalado, basta con la simple presentación de una
denuncia o de una querella sin necesidad de que para ello medie acto alguno de
interposición judicial (…) no puede considerarse razonable una interpretación del
indicado precepto que deje la interrupción del plazo de prescripción
exclusivamente en manos de aquéllos, sin requerir para ello actuación alguna de
interposición judicial, con la perturbadora consecuencia, entre otras muchas
posibles, de que, lejos de verse el Juez compelido al ejercicio del ius
puniendi dentro del plazo legalmente establecido, goce de una ampliación
extralegal de dicho plazo por virtud de la actuación de los denunciantes o
querellantes al tener como efecto la interrupción del mismo que comience a correr
de nuevo en su totalidad”1441.
Partir de valores materiales y no procesales sobre los que se asienta la

prescripción nos conduce a compartir la postura que asume el Constitucional: el
derecho de defensa se ve reforzado al exigirse un acto judicial para interrumpir la
prescripción. Pero esta posición lanza un concepto jurídico indeterminado,
debiendo concretarse, ahora, qué acto judicial es el que habilita concluir que el
Juez asume la dirección del procedimiento contra el culpable1442.
1441
STC de 14.V.2005 (Ponente: GAY MONTALVO), Fundamento de Derecho sexto.
1442
Fiscalía y Abogacía del Estado no adoptaron la posición del TC. A tal efecto,
consúltese la Instrucción 5/2005, sobre interrupción de la prescripción. El TS no compartió la
posición del TC, y entendió que podía y debía mantener su doctrina. En efecto, acordó lo
siguiente: “El artículo 5.1 LOPJ (…), interpretado conforme a los arts.117.1, 161.1 b) y 164.1 CE
(…), no puede impedir que el Tribunal Supremo ejerza con plena jurisdicción las facultades que
directamente le confiere el art. 123.1 CE. Cuestión: Dentro del mismo asunto, ‘¿Qué debe
entenderse por procedimiento que se dirija contra el culpable?’. Acuerdo: Mantener la actual
jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción pese a la sentencia del Tribunal
Constitucional 63/2005 (…)” [Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de 25.IV.2006, Sala de lo
Penal. Consúltese, además, entre otras, STS de 21.VI.2006 (Ponente: ANDRÉS IBÁÑEZ) y de
6.VI.2007 (Ponente: GARCÍA PÉREZ)].
583
La grave desavenencia jurisprudencial fue contemplada por el legislador,
quien se enfrentó a la necesidad de intervenir por medio de la reforma llevada a
cabo por la LO 5/2010, de 22 de junio, dando una nueva redacción al art 132.2
CP1443. El vigente precepto dispone lo siguiente:
“La prescripción se interrumpirá, quedando sin efecto el tiempo

transcurrido, cuando el procedimiento se dirija contra la persona indiciariamente
responsable del delito, comenzando a correr de nuevo desde que se paralice el
procedimiento o termine sin condena de acuerdo con las reglas siguientes:
1.ª Se entenderá dirigido el procedimiento contra una persona determinada
desde el momento en que, al incoar la causa o con posterioridad, se dicte
resolución judicial motivada en la que se le atribuya su presunta participación en
un hecho que pueda ser constitutivo de delito.
2.ª No obstante lo anterior, la presentación de querella o la denuncia
formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya a una persona
determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de
delito, suspenderá el cómputo de la prescripción por un plazo máximo de seis
meses1444, a contar desde la misma fecha de presentación de la querella o de
formulación de la denuncia.
Si dentro de dicho plazo se dicta contra el querellado o denunciado, o
contra cualquier otra persona implicada en los hechos, alguna de las resoluciones
judiciales mencionadas en la regla 1.ª, la interrupción de la prescripción se
entenderá retroactivamente producida, a todos los efectos, en la fecha de
presentación de la querella o denuncia”.
1443
Cfr. MARTÍN QUERALT, J. B., “La prescripción del delito fiscal... y su
interpretación: una apostilla sobre el poder bautismal del Derecho tributario”, op. cit., esp. pág.
11: “(…) sin embargo, no ha venido a disipar las dudas que, como veremos, aún subsisten y de las
que queda constancia expresa en recientes pronunciamientos de ambos Tribunales”.
1444
Vid., sobre esta posibilidad de suspender el plazo de prescripción, FALCÓN Y TELLA,
R., “La reforma del Código Penal: la nueva concepción de la responsabilidad civil derivada del
delito fiscal y la posible concurrencia de éste con el delito de blanqueo”, en Quincena Fiscal,
núm. 1-2, 2011, págs. 7-13, esp. pág. 8, quien sostiene que facilita el abuso que supone una
investigación materialmente penal “bajo ropaje tributario” y con la obligación de colaborar con la
inspección.
584
La nueva redacción pretende poner fin a las discusiones suscitadas sobre el
momento de interrupción del plazo de la prescripción, quedando claro con la
reforma que “se entenderá dirigido el procedimiento contra una persona
determinada desde el momento en que, al incoar la causa o con posterioridad, se
dicte resolución judicial motivada en la que se le atribuya su presunta participación
en un hecho que pueda ser constitutivo de delito”1445.
Nótese que la regulación de la interrupción contempla en parte y

ponderadamente las tesis defendidas por los Altos Tribunales: por un lado, exige
una resolución judicial motivada para que el plazo de prescripción se vea
interrumpido y, por otro lado, admite que la mera presentación de la querella o
denuncia suspenda el cómputo de la prescripción siempre que el juez dicte una
resolución judicial motivada dentro de un plazo determinado, salvándose el
problema relativo a considerar prescritos algunos hechos (y, por ende, impunes)
cuando el juez se demore en dictar aquélla1446.
B) Primera STS (de 24-X-2013) que interpreta la regulación vigente

en el delito fiscal
La Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, en Sentencia de 24 de octubre de

20131447, interpretó por primera vez el régimen de la interrupción de la prescripción
introducido por la Ley Orgánica 5/2010 en un delito fiscal. Este pronunciamiento
1445
Cfr., en sentido discrepante, DOMÍNGUEZ PUNTAS, A., Blanqueo de capitales y delito
fiscal, Editorial Francis Lefebvre, Madrid, 2011, págs. 118 y sig., quien estima que no puede
sostenerse que la acusación de la Fiscalía forme parte del Estado que se reserva en exclusiva el
ius puniendi, aun admitiendo que la prescripción tiene fundamento material y que se necesite la
intervención ante los jueces.
1446
LARIO PARRA, J., “La doctrina del TC y del TS ante los diferentes problemas que
plantea el instituto de la prescripción en el delito fiscal. Últimas reformas legislativas”, op. cit.,
esp. pág. 56. Asimismo, consúltense las SSTS de 24.X.2013 (Ponente: CONDE-PUMPIDO
TOURON) y de 1.XII.2015 (Ponente: MAZA MARTÍN).
1447
STS de 24.X.2013 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TURÓN).
585
supuso la superación del debate jurídico entre este órgano y el Tribunal
Constitucional a cuenta del momento en el que la interposición de una denuncia o
querella interrumpe dicho plazo.
La reforma aludida -como quedó dicho- reguló de forma íntegra una materia
objeto de debate jurídico entre los dos Altos Tribunales. Recordemos que hasta su
aprobación el Supremo entendía que la interposición de una denuncia o querella
interrumpía el plazo de prescripción, mientras que para el Constitucional dicha
interrupción no se producía hasta la admisión judicial de la acción penal.
La nueva regulación, hoy vigente, refunde ambos criterios: la interposición de

una querella o denuncia interrumpe el plazo de prescripción, siempre y cuando en el
plazo de 6 meses se admita judicialmente.
En el precedente jurisprudencial examinado, la defensa alegó la prescripción

del delito fiscal por haberse superado el plazo de 5 años entre la comisión del mismo
y la actuación de los tribunales de justicia. Pero el Tribunal sostuvo que no puede
hablarse de prescripción del delito fiscal: el delito se cometió en junio de 1992, la
querella fue formulada el 18 de noviembre de 1992 y la admisión de la misma se
produjo el 5 de agosto de 1993, lo que interrumpe la prescripción conforme a la
nueva redacción del Código penal según la mayoría de la Sala1448.
No obstante, un significativo Voto discrepante señaló que el auto formal de

admisión a trámite de la causa no se dictó hasta el 8 de marzo de 1994, “por lo tanto,
seis meses después de la denuncia”, en tanto que el de 5 de agosto anterior tan sólo
acordaba, sin ninguna motivación, la incoación de diligencias previas1449.
1448
STS de 24.X.2013 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TURÓN), Fundamento de Derecho
segundo.
1449
Voto particular formulado por el Magistrado MAZA MARTÍN.
586
En todo caso, la argumentación del Tribunal fue la siguiente:
“Una de las novedades que introdujo la Ley Orgánica 5/2010 es la relativa al

momento en que debe entenderse interrumpido el plazo de prescripción. La nueva
norma hace una regulación integradora de una materia que había sido objeto de un
debate jurídico entre el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional.
Hasta la aprobación de dicha norma, el Tribunal Supremo entendía, en
síntesis, que la interposición de una denuncia o querella interrumpía el plazo de
prescripción, mientras que para el Tribunal Constitucional se exigía algún ‘acto de
interposición judicial para entender dirigido el procedimiento contra una
determinada persona e interrumpido el plazo de prescripción (…) que garantice la
seguridad jurídica y del que pueda deducirse la voluntad de no renunciar a la
persecución y castigo del delito’ (STC 59/2010, de 4 de octubre de 2010), lo que,
como regla general, implicaba que la interrupción no se producía hasta la admisión
judicial de la denuncia o querella.
De acuerdo con esta nueva regulación del Código Penal (art. 132.2.2ª CP),
dichos criterios se han refundido, ganándose en seguridad jurídica, en una norma
que impone que la interposición de una querella o denuncia interrumpe el plazo de
prescripción, como sostenía la doctrina del Tribunal Supremo, pero siempre y
cuando en el plazo de 6 meses (…) desde la interposición de la misma se dicte una
resolución judicial motivada en la que se atribuya a una persona en concreto su
presunta participación en unos hechos que puedan ser constitutivos de delito (…) es
decir se admita judicialmente la denuncia o querella (como sostenía la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional).
Así, el nuevo precepto, en su epígrafe segundo, pone de manifiesto que ‘por
el contrario, el cómputo del término de prescripción continuará desde la fecha de
presentación de la querella o denuncia si, dentro del plazo de seis o dos meses, en
los respectivos supuestos de delito (…) recae resolución judicial firme de
inadmisión a trámite de la querella o denuncia o por la que se acuerde no dirigir el
procedimiento contra la persona querellada o denunciada. La continuación del
587
cómputo se producirá también si, dentro de dichos plazos, el Juez de Instrucción no
adoptara ninguna de las resoluciones previstas en este artículo”1450.
La exégesis de la norma pone de manifiesto que “entre las resoluciones

previstas en este artículo”, que tienen la virtualidad de ratificar la interrupción de la
prescripción producida por la presentación de la querella o denuncia en la que se
atribuya a persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser
constitutivo de delito, la más característica es el auto de admisión de dicha querella
o denuncia1451. Éste tiene que ser necesariamente motivado por su naturaleza y,
además, debe determinar la incoación de un procedimiento penal contra el
querellado, precisamente porque le atribuye su presunta participación en los hechos
objeto de la querella o denuncia, y se considera judicialmente que éstos hechos
pueden revestir un delito.
Por ende, admitida judicialmente la querella e incoada una causa penal contra
el querellado por su participación en los hechos que se le imputan en la misma, la
prescripción queda interrumpida y no se requiere un auto adicional de imputación
formal.
Dicha doctrina, lógicamente, condujo al Tribunal Supremo, en la Sentencia

de referencia, a la desestimación del recurso interpuesto. El plazo de prescripción
del delito fiscal es de 5 años y, tal y como surge de los antecedentes del hecho, en el
caso juzgado comenzó a computarse el día 22 de junio de 1992. La querella fue
formulada contra el recurrente el 18 de noviembre de 1992 y admitida
judicialmente por auto de 5 de agosto de 1993. Es indiscutible que el plazo de
prescripción no había transcurrido en la fecha de admisión de la querella.
1450
segundo.
1451
En el mismo sentido se pronunció la STS de 22.X.2014 (Ponente: FERRER GARCÍA).
588
La aplicación retroactiva de la nueva norma conduce a igual conclusión: aun
cuando entre la presentación de la querella y su definitiva admisión transcurrieron
más de seis meses y, por tanto, no puede tomarse como referencia la fecha de
presentación para la interrupción de la prescripción, el auto de admisión a trámite de
la querella de 5 de agosto de 1993 con incoación de una causa penal contra el
recurrente -entre otros- interrumpe la prescripción de conformidad a lo previsto en el
art. 132.2 CP, para todos los tipos delictivos de los que puedan ser constitutivos los
hechos descritos en la querella1452.
1452
Como dijo el TS en Sentencia de 22.X.2014 (Ponente: FERRER GARCÍA), Fundamento
de Derecho cuarto: “Ahora bien, no sólo gozan de esa cualidad los autos que admiten a trámite
una denuncia o querella a los que se refiere el artículo 132 del CP en otros apartados, sino otras
resoluciones judiciales diversas que por su propia naturaleza exigen una ponderación de los
motivos que permiten sostener que se ha cometido un hecho delictivo y atribuir a una persona
determinada participación en el mismo. En este sentido, la STS 885/2012 de 12 de
noviembre (…), que afirmó que resoluciones tales como el un auto de intervención telefónica, o
el que autoriza un registro domiciliario, o el que ordena una detención, entre otros, son actos
judiciales potencialmente aptos para interrumpir la prescripción, en tanto que manifiestan una
resolución judicial motivada en la que se atribuye a un sospechoso su presunta participación en el
hecho delictivo que se encuentra siendo investigado o que va a serlo. En definitiva, lo que ha de
entenderse por dirección del procedimiento no es un acto judicial estricto de imputación, o lo que
es lo mismo la atribución de la condición de sujeto pasivo de una pretensión punitiva, que aún no
se ha ejercitado formalmente, sino que basta con la atribución indiciaria de su presunta
participación en un hecho, que se está investigando o que se comienza a investigar en tal
momento. Respecto a la necesidad de motivación de esa resolución que implique la dirección del
procedimiento a los fines de tener por integradas las exigencias del artículo 132.2. 1ª del CP en su
actual redacción, viene necesariamente delimitada por el momento procesal en el que se dicta esa
resolución. Generalmente será la que dé comienzo a las investigaciones, por lo que solo contará
como elementos de contraste con los que la correspondiente denuncia o querella incorporen. De
ahí que lo exigible es un juicio de verosimilitud sobre la apariencia delictiva de los hechos
denunciados y su presunta atribución al querellado o denunciado. Como dijo la STS 885/2012 de
12 de noviembre, no es posible ‘que en tal momento procesal puedan llevarse a cabo mayores
explicaciones ni probanzas, en tanto dicha resolución judicial es precisamente la que abre la
investigación judicial; carecería de sentido, en consecuencia, exigir mayor motivación que la
expuesta. Ni siquiera es necesaria una toma de postura respecto a la adecuada calificación jurídica
de los hechos. Como recordó la STS 832/2013 lo que interrumpe la prescripción es la imputación
de unos determinados hechos (debe entenderse los relatados en la denuncia o querella), no la
calificación formal de los mismos. Y esta interrupción operará respecto a cualquier calificación
jurídica que se sustente sobre hechos que se imputan en la denuncia o querella, a no ser que el
Instructor, al admitir aquellas o incoar el procedimiento penal, excluya expresamente algún
apartado fáctico, y siempre que el querellado haya tenido conocimiento de la totalidad de los
hechos que se le imputan. En cualquier caso, aun cuando, como hemos dicho,
la prescripción tiene un componente material que retrotrae la aplicación de lo dispuesto respecto a
ella en los aspectos favorables al reo, no puede perderse de vista su aspecto procesal. De ahí que
el estándar de motivación exigible respecto a las resoluciones que se hubieran dictado estando
589
Pero el recurrente consideró prescrito el delito fiscal por entender que el auto
de incoación de la querella no se refería de modo expreso a dicho tipo delictivo, y
que la causa penal se incoó únicamente por un delito de estafa. Sostuvo que en la
querella no se le imputaba un delito contra la Hacienda Pública y, así, su admisión
interrumpió la prescripción para el delito de estafa y no para el delito fiscal. Esta
argumentación no fue acogida, pues no responde al contenido de la norma legal ni a
la doctrina jurisprudencial. El Tribunal afirmó:
“El auto de incoación de unas diligencias previas, de admisión de una

querella o incluso de transformación del procedimiento, no predetermina la
calificación jurídica de los hechos por la que se finalmente se pueda formular
acusación o dictar sentencia. Lo que delimita el procedimiento son los hechos objeto
de imputación, no la calificación jurídica que se les atribuya por el querellante o por
el auto de incoación del procedimiento.
Lo mismo sucede con la norma legal. La interrupción de la prescripción se
produce, conforme al art 132 cuando se dicte resolución motivada (auto de admisión
de la querella, en este caso) en la que se atribuya al querellado su presunta
participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito o falta. En definitiva,
es la imputación de unos determinados hechos (en el caso actual los relatados en la
querella) lo que interrumpe la prescripción, no la calificación formal de los mismos.
Cabe, efectivamente, y la realidad lo acredita cada día, que los hechos objeto
de un procedimiento penal puedan ser calificados como constitutivos de una
pluralidad de tipos delictivos más o menos conexos (estafa, falsedad, delito fiscal,
blanqueo, etc.), pero el dato de que una determinada calificación no se haya incluido
formalmente por el querellante, o por el Instructor en el auto de incoación del
vigente una norma que no incidía en la concreta motivación del acto por el que se entendiera
dirigido el procedimiento, lo que facultó incluso la interpretación jurisprudencial del Tribunal
Supremo que reconoció virtualidad a tales efectos a la presentación de una denuncia u querella, o
la del Tribunal Constitucional que exigió un ‘acto de interposición judicial’ asimilado a la
admisión de la denuncia o querella, sea menos exigente que el requerido una vez en vigor los
disposiciones de la LO 5/2010. Así lo reclama el principio de seguridad jurídica”.
590
procedimiento, no excluye la interrupción de la prescripción para todos los hechos
que se imputan al querellado en la querella, con independencia de su calificación
final. A no ser que el Instructor, al admitir la querella o incoar el procedimiento
penal, excluya expresamente algún apartado fáctico, y siempre que el querellado
haya tenido conocimiento de la totalidad de los hechos que se le imputan”1453.
El Tribunal sostuvo que de la lectura de la querella admitida deriva la

imputación formal de un delito contra la Hacienda Pública, por lo que no es válido
alegar que los hechos constitutivos de un supuesto delito fiscal no figurasen entre los
que fueron objeto de querella.
En suma, la admisión judicial de la querella y la incoación de una causa penal

contra el querellado por su participación en los hechos, que se le imputan en la
misma, interrumpe el plazo de prescripción sin exigir auto adicional de imputación
formal.
C) Reflexiones finales
Dudamos que con la nueva regulación de la interrupción de la prescripción

se haya ganado en seguridad jurídica -como apuntó el Tribunal Supremo en la
Sentencia comentada inmediatamente antes-, más bien creemos todo lo contrario.
La seguridad jurídica va a resentirse: en primer lugar, porque se ha introducido el
nuevo concepto de suspensión que “enturbia sensiblemente el problema que
debiera haberse resuelto con mayor nitidez, especialmente si se tiene en cuenta -y
no puede dejar de tenerse en cuenta- que la resolución que al final se dé puede
conllevar la aplicación de penas privativas de libertad”1454; y, en segundo lugar,
1453
segundo. (Cursivas añadidas).
1454
MARTÍN QUERALT, J. B., “La prescripción del delito fiscal...y su interpretación: una
apostilla sobre el poder bautismal del Derecho tributario”, op. cit., esp. págs. 19 y sig.
591
porque afecta particularmente a nuestra materia tributaria: el art. 305.5 CP dispone
que la existencia del procedimiento por delito fiscal no paralizará la acción de
cobro de la deuda tributaria1455.
Pese a reconocer el esfuerzo del legislador de 2010, los vaivenes

jurisprudenciales generados1456 tras la reforma reflejan demasiadas dudas que
penden del hilo de la prescripción, resultando de todo ello en suma un escollo
jurídico que ha de ser superado y cuya dilucidación debe ser el norte que ilumine
la actividad de todos aquellos que interpreten y apliquen el Derecho.
1455
La parte pertinente del art. 305.5 CP dispone: “La existencia del procedimiento penal
por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por
parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que
el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de
ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte,
excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si
apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación”.
1456
Consúltese, al respecto, STC de 18.VII.2011 (Ponente: ARAGÓN REYES) y STS de
24.X.2013 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURON).
592
CAPÍTULO XII
CONCURSOS DE NORMAS Y DE DELITOS
I.- Advertencia previa
Analizar las relaciones concursales de cualquier tipo de delito es una tarea

sumamente compleja y, en nuestra materia, esta dificultad se agudiza en virtud de
la configuración típica del delito de defraudación tributaria.
El régimen jurídico de los concursos en el Código penal español (contenido,

de una parte, en el art. 8 -concurso de normas- y, de otra, en los arts. 73 y
siguientes -concurso de normas-) da lugar a numerosas zonas grises en las que no
es posible decidir a priori cuándo estamos ante un concurso de normas o un
concurso de delitos, y en su caso en presencia de un concurso real o ideal1457.
Con la precedente advertencia, y atendiendo a la frecuencia de la aparición

del delito de defraudación tributaria junto a otros supuestos delictivos, hemos de
afrontar, en esta primera parte del estudio, las relaciones concursales del delito
fiscal con las siguientes figuras delictivas con las que guarda una singular
proximidad criminal: delito de alzamiento de bienes, delito de falsedades y delito
de cohecho. Entremos, pues, en su análisis sin más demora.
1457
Vid., sobre la teoría general de los concursos de normas y de delitos, SANZ MORÁN, A.
J., El concurso de delitos. Aspectos de política legislativa, Universidad de Valladolid, Secretariado
de Publicaciones, Editorial Gráficas Andrés Martín S.A., Valladolid, 1986, págs. 191-195 y 210-
239; POLAINO NAVARRETE, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª. edic.
corregida y actualizada, Editorial Tecnos, Madrid, 2016, págs. 277-288.
593
II.- Supuestos singulares de concurrencia de normas o de delitos
A) Alzamiento de bienes
El art. 257.1.1 CP castiga a quien se alce con sus bienes en perjuicio de sus
acreedores, y esta conducta puede -o no- perjudicar directamente al patrimonio de
la Hacienda Pública como bien jurídico tutelado en el delito fiscal1458.
El criterio de priorizar en este supuesto una interpretación material objetiva

del bien jurídico protegido se compagina para la determinación del mismo con la
ponderación del elemento típico del fin perseguido por el sujeto activo al ejecutar
la conducta patrimonial señalada. Tal es el caso de quien tenga como propósito no
sólo defraudar al Fisco, sino también al resto de los acreedores, supuesto en el que
el delito fiscal y el delito de alzamiento de bienes mantendrán una relación de
concurso ideal1459.
En todo caso, esta tesis presupone la existencia de una defraudación por una
cantidad superior al monto legalmente establecido en el art. 305 CP, pues de no
constatarse aquello procedería la sanción únicamente por un delito de alzamiento
de bienes, al no realizarse el tipo de la defraudación fiscal.
1458
Social, delitos de contrabando”, en Mª. del C. GÓMEZ RIVERO (Directora) / A. NIETO MARTÍN /
A. M. PÉREZ CEPEDA / E. CORTÉS BECHIARELLI / E. NÚÑEZ CASTAÑO, Nociones fundamentales
de Derecho penal. Parte especial, vol. II, 2ª. edic. adaptada a la LO 1/2015, de reforma del
Código Penal, Editorial Tecnos, 2015, págs. 315-350, esp. pág. 324.
1459
DORRONSORO MARTÍN, P., “Capítulo VII. Unidad y pluralidad de delitos. Tributación
de rentas ilícitas”, en J. DE FUENTES BARDAJÍ / P. CANCER MINCHOT / R. FRÍAS RIVERA / J. J.
ZABALA GUADALUPE (Directores) / E. BAL FRANCÉS / J. J. ZABALA GUADALUPE (Coords.),
págs. 381-402, esp. pág. 394.
594
Pero, en verdad, podría también estimarse un concurso real entre el delito
de alzamiento de bienes y el delito fiscal si el sujeto tras haber defraudado a la
Hacienda Pública proceda a obstaculizar el pago de la deuda tributaria mediante
conductas constitutivas de un delito de alzamiento de bienes1460.
B) Falsedades
En este análisis cabe distinguir dos supuestos que, a su vez, darán lugar a
distintos concursos: el primero, cuando se falsifican documentos que sirven de
soporte o instrumento para cometer el delito fiscal; y, el segundo, cuando se trate
de falsedades contables.
En primer lugar, si se alteran o falsifican documentos públicos o privados

para cometer un delito fiscal, tal falsificación puede dar lugar, generalmente, a un
concurso medial si constituye un instrumento necesario para la comisión del tipo
penal del art. 305 CP. En todo caso, de no presentarse dicho documento falso de
forma simultánea con la declaración o autoliquidación que servirá para cometer el
delito fiscal, podrá dar lugar a un concurso real1461.
En el segundo de los supuestos planteados, cuando se trate de falsedades

contables, la existencia de una regulación más específica de las mismas dirigidas a
1460
Social, delitos de contrabando”, op. cit., esp. pág. 324. Cfr. MESTRE DELGADO, E., “Tema 14.
Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, en C. LAMARCA PÉREZ
(Coordinadora), Delitos y faltas. La parte especial del Derecho penal, 2ª. edic., Editorial Colex,
Madrid, 2016, págs. 547-569, esp. pág. 559, quien ha afirmado que “(e)l delito de defraudación
tributaria (…) entra en concurso medial con el delito de alzamiento de bienes que hubiera podido
cometerse para reforzar (impidiendo la realización del crédito que la Administración tributaria
pudiera llegar a determinar) la eficacia del delito de defraudación tributaria”.
1461
En ese sentido se ha pronunciado el TS en sentencias, entre otras, de 21.IV.2010
(Ponente: SAAVEDRA RUIZ) y de 17.III.2011 (Ponente: ANDRÉS IBÁÑEZ).
595
defraudar a la Hacienda por medio del delito contable1462 contemplado en el art.
310 CP1463 desplaza, en sede positiva de concurso de normas, la posibilidad de
castigar las falsedades instrumentales de carácter ideológico en el marco de los
delitos fiscales1464.
Por otro lado, una de las hipótesis sin duda más frecuentes en nuestra
materia de estudio es el caso de las facturas falsas, respecto de las que, a pesar de
considerar punible la creación o el uso de aquéllas cuando reflejen operaciones
ficticias, sostenemos que el art. 310 CP impide el castigo de las falsedades
instrumentales en el marco de los delitos fiscales. En otras palabras, la posición
radica únicamente en negar la sanción penal por un delito de falsedad documental
cuando la falsedad obre en el carácter ficticio de la operación documentada en la
factura, siendo auténtico el emisor. En tal caso, existirá un concurso de normas en
el cual el delito fiscal desplaza el delito de falsedad1465.
1462
Vid. de modo singular al respecto FERRÉ OLIVÉ, J. C., El delito contable: análisis del
art. 350 bis del Código penal, Editorial Praxis, Barcelona, 1988, passim.
1463
Art. 310 CP: “Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que
estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales: a)
Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.
b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico,
oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. c) No hubiere anotado en los libros
obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese
anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado en los libros obligatorios
anotaciones contables ficticias. La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se
refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones
tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o
menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre
ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico”.
1464
Como dice la STS de 10.VII.2006 (Ponente: MONTERDE FERRER), el delito contable
contemplado en el art. 310 CP constituye una especie de acto preparatorio que debe quedar
englobado en la defraudación tributaria (Fundamento de Derecho segundo): “No obstante las
argumentaciones del recurrente y aún las de la propia Sala a quo el motivo no puede prosperar,
porque tiene declarado esta Sala (…) que el delito contable constituye una especie de acto
preparatorio que debe quedar absorbido en la defraudación tributaria, no pudiéndose castigar con
independencia el acto preparatorio de un delito y el delito, después de consumado, a que dicho
acto se refiere”.
1465
MIR PUIG, S., “Facturas falsas para defraudar a hacienda”, en La ley penal: revista de
Derecho penal, procesal y penitenciario, núm. 62, 2009, págs. 70-79, esp. pág. 73.
596
Es un hecho que emitir una factura que refleje operaciones ficticias
realizadas por quien figura como emisor constituye una forma de falsedad
ideológica en un documento, puesto que esta clase de falsedad consiste en faltar a
la verdad por parte de quien emite un documento 1466. Esto no parece discutible
porque, desde luego, en este caso no hay ninguna manipulación o alteración del
contenido de un documento emitido por otra persona: no hay ninguna falsificación
o falsedad material.
Igualmente, el art. 392 CP deja impune el comportamiento del particular en

su modalidad más genérica de falsedad ideológica 1467 descrita en el art. 390.1.4 CP
(“faltar a la verdad en la narración de los hechos”), por lo que la doctrina ha
llegado a la conclusión de que la emisión de tales facturas como pura falsedad
ideológica de un particular ha quedado despenalizada1468.
La jurisprudencia, por su parte, ha venido sosteniendo que, sin perjuicio de

ser ideológica -y quizá precisamente por ello-, la falsedad que supone emitir una
factura por una operación ficticia resulta punible porque es subsumible en el art.
390.1.2 CP (“simulando un documento en todo o en parte, de manera que induzca
1466
Vid., sobre la estructura de este tipo delictivo, especialmente, CASAS BARQUERO, E., El
delito de falsedad en documento privado, Editorial Bosch, Barcelona, 1984, passim.
1467
Art. 392 CP: “1. El particular que cometiere en documento público, oficial o
mercantil, alguna de las falsedades descritas en los tres primeros números del apartado 1 del
artículo 390, será castigado con las penas de prisión de seis meses a tres años y multa de seis a
doce meses”.
1468
En este sentido se pronunció el TS en Sentencia de 29.V.2000 (Ponente: MARTÍNEZ
ARRIETA), Fundamento de Derecho sexto: “Con relación a esta modalidad falsaria hemos que
tener en cuenta que el legislador del Código Penal de 1995, expresamente, ha declarado atípica
para los particulares de la modalidad falsaria consistente en faltar a la verdad en la narración de
los hechos (arts. 392 y 390.1.4), supuesto típico de la falsedad ideológica en cuanto se parte de un
documento auténtico cuyo contenido es mendaz que es sólo punible para el funcionario público
(art. 390 del CP)”.
597
a error sobre su autenticidad”) 1469, siendo así que el art. 392 CP específicamente
incrimina la conducta del particular que incurra en esta modalidad de falsedad 1470.
La línea jurisprudencial señalada sostiene, sobre la correspondiente línea

doctrinal, que el art. 310 CP en su apartado d) (“practicar en los libros obligatorios
anotaciones contables ficticias”) requiere el falso soporte documental, esto es, de
facturas1471 que documenten la falsa anotación, modalidad que sirve de razón a la
tesis defendida: tales facturas falsas necesarias para el delito contable1472 no
pueden añadir la pena de las falsedades documentales de los arts. 392 y 393 CP a
la más específicamente prevista por el art. 310 CP.
La doctrina, en este sentido, ha explicado que “las facturas constituyen un

soporte documental necesario de la contabilidad. Sin tal soporte, ésta carecería de
aquel mínimo de verosimilitud que unánimemente se requiere para la tipicidad de
cualquier falsedad. Es cierto que el art. 310 CP sólo se refiere expresamente a
contabilidad mercantil, libros o registros fiscales. Sin embargo, las normas
tributarias establecen la obligación de llevar un Libro-registro de facturas emitidas
y un Libro-registro de facturas recibidas (…). Y tal Libro-registro de facturas
puede consistir, y de hecho normalmente consiste, en la mera relación de las
facturas. Dicha relación carece de valor probatorio si no va acompañada de las
facturas correspondientes. En efecto, su valor probatorio se despliega cuando es
requerida por la Agencia Tributaria su presentación, y cuando dicho requerimiento
tiene lugar implica el deber de aportar el soporte documental correspondiente al
1469
Vid., sobre las nociones dogmáticas de falsedad ideológica y de autenticidad
documental, en relación con el de genuinidad del documento, CASAS BARQUERO, E., El delito de
falsedad en documento privado, Bosch, Barcelona, págs.3-10; 24-28; 419-425.
1470
Criterio compatible con el adoptado por la STS de 26.II.1999 (Ponente: JIMÉNEZ
VILLAREJO) (Caso Argentia Trust).
1471
Cfr., sobre el objeto material de la falsedad documental, CASAS BARQUERO, E., El
delito de falsedad en documento privado, op. cit., págs. 225-258.
1472
Cfr., al respecto, especialmente, FERRÉ OLIVÉ, J. C., El delito contable: análisis del
art. 350 bis del Código penal, op. cit., passim.
598
registro de las facturas, soporte constituido precisamente por las propias facturas.
La Agencia Tributaria no dará ningún valor probatorio a la anotación de una
factura que no exista. La eficacia probatoria de cada anotación del registro de
facturas depende de que la anotación corresponda a la realidad de una factura.
Quien trate de defraudar a Hacienda mediante la anotación en el Libro-registro de
una operación ficticia necesitará la factura falsa correspondiente. En consecuencia,
la creación y/o utilización de una factura por una operación inexistente ha de
considerarse necesaria para que la conducta tipificada en el art. 310 d) tenga la
relevancia que justifica su punición”1473.
Más allá de que el art. 310 CP regule la conducta reprochada como la

“práctica en los libros obligatorios de anotaciones contables ficticias”, tales
anotaciones corresponden a facturas existentes que documentan la operación
ficticia, es decir, la anotación no acompañada de una factura sería ineficaz para
inducir a engaño y, por ende, atípica. Así pues, de presuponer la factura falsaria
como elemento del delito del art. 310 d) CP, castigar además el acto como falsedad
documental podría vulnerar el principio ‘ne bis in idem’. Esta conclusión ha de
extenderse a las falsedades documentales constituidas por las facturas auténticas en
cuanto a su emisor que documentan operaciones ficticias: cuando estas facturas
tienen como fin defraudar a la Hacienda, constituyen un elemento necesario para
que la anotación contable sea idónea y, de esta forma, quedan absorbidas por el
delito contable y no pueden castigarse junto al delito fiscal 1474.
C) Cohecho
El delito de cohecho, en sentido amplio, podría definirse como el abuso de

poder de un funcionario público con el propósito de obtener una dádiva, favor o
1473
MIR PUIG, S., “Facturas falsas para defraudar a hacienda”, op. cit., esp. pág. 73.
1474
MIR PUIG, S., “Facturas falsas para defraudar a hacienda”, op cit., esp. pág. 75.
599
retribución de cualquier clase para él mismo o para un tercero1475. En concreto, la
incriminación del cohecho incluye la descripción de una serie de hipótesis típicas
de cohecho funcionarial (también denominado cohecho propio), así como otras
modalidades de sobornos cometidos por personas no titulares de la cualidad de
funcionario público (cohecho impropio), obligando la tipología legal a atender al
carácter público o privado del sujeto activo del delito, a la diversidad de conductas
típicas y a las formas de incidencia sobre el bien jurídico protegido1476.
Partimos de la suposición de que quien recibe una ventaja no va a proceder

a declararlo como rendimiento de actividad profesional de ninguna especie, así
como tampoco el que la entrega procederá a imputarlo como gasto en ningún libro
contable. Con esto, parece evidente que la comisión del delito de cohecho en sus
diversas manifestaciones lleva siempre aparejado necesariamente la ocultación de
lo percibido, cuando menos a los efectos fiscales.
La contradicción se ha pretendido resolver mediante dos tesis bien distintas:
1. Una, que afirma la imposibilidad de incurrir en un delito fiscal cuando el

agente ha obtenido sus ingresos, directa o indirectamente, de actividades ilícitas,
pues en estos supuestos no existe deber de declarar a la Hacienda Pública las rentas
y patrimonios obtenidos, dado que dicha declaración podría desvelar la naturaleza
ilícita de las acciones realizadas, en cuyo caso el derecho fundamental a no
1475
NIETO MARTÍN, A., “Lección XXI: Corrupción y abuso de poder (I)”, en Mª. del C.
GÓMEZ RIVERO (Directora) / A. NIETO MARTÍN / A. M. PÉREZ CEPEDA / E. CORTÉS
BECHIARELLI / E. NÚÑEZ CASTAÑO, Nociones fundamentales de Derecho penal. Parte especial,
vol. II, 2ª. edic. adaptada a la LO 1/2015, de reforma del Código Penal, Editorial Tecnos, 2015,
págs. 453-502, esp. pág. 453.
1476
POLAINO NAVARRETE, M., “Delito de cohecho. Reflexiones sobre su regulación en
España tras la reforma de 2010”, en Cuestiones actuales en Derecho penal. Tendencias y
perspectivas, Presentación: J. E. BUOMPADRE, Editorial ConTexto, Resistencia, Chaco, 2012, págs.
197-215, esp. 197, 201.
600
declarar contra sí mismo constituye una causa de justificación que exime a estos
sujetos de sus obligaciones fiscales1477; y
2. Otra, que sostiene que el principio de igualdad tributaria prohíbe un

tratamiento fiscal más favorable a quien viole el derecho que a quien lo respete, y
la no tributación de beneficios de ilícita procedencia generaría la absurda
imposibilidad de introducir la fiscalidad en las inversiones, reinversiones y
ventajas ulteriores que aquellos pudieran generar1478.
La jurisprudencia se decanta por la segunda posición y desestima la

existencia de un concurso de normas. En efecto, considera que los hechos
constitutivos de los delitos de malversación, cohecho y estafa -de los que
derivaban las ganancias no declaradas- son independientes y se deben separar de
los delitos fiscales que ulteriormente se cometan, pues el bien jurídicamente
tutelado en los diferentes tipos penales no es el mismo. Desestima, igualmente, la
alegación del principio ‘ne bis in idem’, pues no se trata de una única acción
doblemente sancionada, sino de una actividad delictiva plural en la que la sanción
de alguna de las conductas no absorbe el desvalor íntegro ni el reproche que la
totalidad de la acción merece1479.
No podemos pasar por alto en este análisis la STS de 28 de marzo de 2001,

pronunciamiento en el que el Alto Tribunal realizó algunas precisiones de
trascendencia. En efecto, de la Sentencia se extrae la siguiente idea: cuando los
incrementos patrimoniales que genera el delito fiscal proceden de modo directo e
1477
PIPAÓN PULIDO, J. G., “El cohecho y el delito fiscal: concurso de normas”, en La ley
penal: revista de derecho penal, procesal y penitenciario, núm. 67, 2010, págs. 21-24, esp.
págs. 21 y sig.
1478
Consúltese, al respecto, lo resuelto en el conocido caso Ballena Blanca por el TS en
Sentencia de 5.XII.2012 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE), Fundamento de Derecho,
trigésimo séptimo.
1479
Vid. las debidas precisiones terminológicas sobre la unidad y la pluralidad de acciones,
en SANZ MORÁN, A. J., El concurso de delitos, op. cit., págs. 111-115.
601
inmediato de un hecho delictivo que también es objeto de reproche penal, “la
condena por el delito que constituye la fuente directa e inmediata del ingreso
absorbe todo el desvalor de la conducta y consume al delito fiscal derivado
únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta
única fuente delictiva”1480.
La obligación o no de tributar los rendimiento ilícitamente obtenidos1481 ha

sido puesta en tela de juicio por la jurisprudencia en numerosas sentencias (caso
Nécora1482, caso Roldán1483, caso Urralburu1484, caso Los Charlines1485, entre
otros1486), que vienen a consagrar una serie de requisitos que deben concurrir para
que el delito que originó directamente los ingresos no declarados (delito fuente o
base) absorba el delito fiscal.
En suma, para que exista un concurso de normas entre el delito fiscal y el

delito de cohecho -y quede desplazado aquél por éste- es necesario que concurran
los siguientes requisitos:
1. Que los ingresos generados por el delito fiscal deriven de forma directa del
delito de cohecho, de manera que la existencia de una pluralidad de fuentes o
1480
STS de 28.III.2001 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN).
1481
La cuestión de las ganancias patrimoniales no justificadas es, desde luego, inmensa, y
no pretendemos resolverla universalmente aquí ni, muchos menos, exponer todas las aristas y
vectores de tan sugerente cuestión. Únicamente nos limitaremos a exponer, telegráficamente, un
humilde análisis del tema en el marco de nuestro objeto de estudio. Vid., por todos, BACIGALUPO
SAGGESE, S., Ganancias ilícitas y Derecho penal, Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid,
2002, passim.
1482
En esta oportunidad, el TS, con fecha 7.XII.1996 (Ponente: DELGADO GARCÍA),
condenó a un sujeto por delito fiscal tras no quedar probada la procedencia ilícita de los fondos
como elemento del delito de blanqueo de capitales.
1483
En esta oportunidad, el TS, con fecha de 21.XII.1999 (Ponente: CONDE-PUMPIDO
TOURÓN), consagró la obligación de tributar los rendimientos lícitos de actividades ilícitas.
1484
En esta oportunidad, el TS, con fecha de 28.III.2001 (Ponente: CONDE-PUMPIDO
TOURÓN), consagró la obligación de tributar los rendimientos lícitos de actividades ilícitas.
1485
STS de 20.III.2007 (Ponente: DELGADO GARCÍA).
1486
STS de 30.X.2008 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN).
602
reinversión de las cantidades obtenidas que producen nuevos beneficios no dará
lugar a la absorción del delito fiscal.
2. Que la condena penal por el delito de cohecho ordene el decomiso de las

ganancias derivadas del mismo o la devolución como responsabilidad civil ex
delicto.
3. Que el delito fiscal por un incremento patrimonial con origen

presuntamente ilícito sea objeto de investigación y acusación, pues sólo podrán ser
absorbidas las infracciones fiscales en el caso de que el delito de cohecho sea
finalmente objeto de condena. Pero si no es condenado, por la razón que sea, el
delito fiscal deberá ser castigado de forma autónoma1487.
Por lo dicho, “la clave de la relación entre el cohecho y el delito fiscal está
precisamente en (…) el comiso de las cantidades entregadas, de las ganancias no
declaradas al fisco generadoras de un delito fiscal”1488.
En síntesis: en el supuesto en el que el delito de cohecho como delito fuente

sea objeto de sanción penal y se decrete el decomiso de las ganancias derivadas del
mismo o la devolución como responsabilidad civil, no cabrá ulteriormente apreciar
la eventual condena por un delito de defraudación tributaria, puesto que este delito
habrá quedado absorbido por el especial desvalor del delito de cohecho1489.
1487
STS de 5.XII.2012 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE), Fundamento de
Derecho trigésimo séptimo.
1488
PIPAÓN PULIDO, J. G., “El cohecho y el delito fiscal: concurso de normas”, op. cit.,
esp. pág. 23.
1489
PIPAÓN PULIDO, J. G., “El cohecho y el delito fiscal: concurso de normas”, op. cit.,
603
III.- Especial vinculación entre defraudación tributaria y blanqueo de
capitales
A) Cuestiones problemáticas
1. Delito fiscal como delito previo
En los últimos años se ha venido discutiendo fervientemente la relación

concursal entre el delito fiscal y el delito de blanqueo de capitales y, por esto, vamos
a detenernos con particular interés en su análisis1490.
La primera cuestión que vamos a analizar es si el delito fiscal dispone de

virtualidad para erigirse en delito antecedente del delito de blanqueo de capitales, lo
que hace necesario traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de
diciembre de 2012 (Caso Ballena Blanca)1491. No fue hasta este momento que la
jurisprudencia se pronunció singularmente sobre la posibilidad de considerar el
delito fiscal como delito previo del delito blanqueo de capitales, pero sí se había
manifestado acerca de la compatibilidad entre ambos tipos penales por las ganancias
blanqueadas no declaradas al Fisco1492.
1490
Las reiteradas reformas del Código penal español en materia de delitos contra la
Hacienda Pública, unidas a las modificaciones de la legislación sobre el blanqueo de capitales,
han agudizado un problema que ya venía suscitándose en la jurisprudencia y en la doctrina desde
la reforma del Código penal por LO 1/1988, de 24 de marzo, en cuya EM se razonaba acerca de la
necesidad de “combatir las conductas que vienen denominándose de blanqueo del dinero de
ilícita procedencia”. Vid., sobre la evolución de la problemática concursal en la jurisprudencia,
MARTÍN QUERALT, J., “La evolución jurisprudencial acerca de la conexión entre el delito fiscal y
el delito de blanqueo de capitales”, en Carta Tributaria. Revista de opinión, núm. 22, 2017, págs.
33-36.
1491
1492
Así lo hizo el TS en la Sentencia de 7.XII.1996 (Ponente: DELGADO GARCÍA; caso
Nécora) y de 21.XII.1999 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN; caso Roldán).
604
El Alto Tribunal, en aquella ocasión, se preguntó si era posible aplicar la
doctrina jurisprudencial existente (referida al supuesto de bienes blanqueados
procedentes de un delito de tráfico de drogas -o de otros delitos- no declarados a
Hacienda), al supuesto de bienes blanqueados derivados de un delito fiscal.
Sobre tal cuestión, el pronunciamiento se refirió a dos posturas enfrentadas:
I) La tesis que considera que el delito fiscal puede ser antecedente del delito
de blanqueo, pues no hay razón para conceder a los delitos contra la Hacienda
Pública un tratamiento diferenciado respecto de otros delitos en su relación con el
blanqueo. Los bienes procedentes de la defraudación al Fisco, por su origen
delictivo grave, constituirán el objeto material del delito de blanqueo, siendo la
relación entre el delito fiscal y de blanqueo la normal entre el delito previo y delito
de blanqueo. Y
II) La tesis que niega tal posibilidad sosteniendo que el delito fiscal no
origina los fondos que son objeto del delito. El defraudador no obtiene ningún
rendimiento del delito, pues los bienes que integran la cuota ya se encuentran en su
patrimonio. Dicho de otro modo, el delito fiscal no origina nada que no existiera
antes en el haber del defraudador.
Luego de analizar el contenido del art. 17 LGT1493 y de sintetizar el debate
1493
Del contenido del art. 17, que establece que la aplicación de los tributos origina una
relación jurídica tributaria consistente en el “cómputo de obligaciones y deberes, derechos y
potestades” de la que se derivan obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y
también para la administración; y del art. 19, que establece que “la obligación tributaria principal
tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”, la Sentencia concluye afirmando que la realización
del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir genera la obligación de pago de
una cantidad de dinero, situándose el debate en la determinación de si dicha cantidad de dinero
puede ser o no objeto material del delito de blanqueo. La Sentencia desarrolla los argumentos
contrarios del siguiente modo: 1. argumento relacionado con el objeto material: la cuota defraudada
no es la originada en el delito de fraude fiscal y el art. 301 CP exige que los bienes que se blanqueen
procedan de un delito o tengan su origen en el mismo. No puede apreciarse el delito de blanqueo
605
existente acerca de la posibilidad o no de que los bienes derivados del delito fiscal
constituyan el objeto material del delito de blanqueo, el Alto Tribunal advierte que
la literalidad del art. 301 podría suscitar la controversia relativa a si el bien objeto
del delito antecedente y el bien objeto de blanqueo pueden ser idénticos. El Alto
Tribunal, al respecto, responde de forma categórica: los bienes objeto del blanqueo
son las “ganancias” resultantes de una previa actividad delictiva, que constituyen el
“producto” del delito previo y que pueden ser “activos de cualquier naturaleza”. En
todo caso, en el delito fiscal se blanquea la cuota defraudada como ganancia
obtenida1494.
Por ende, la Sentencia sostuvo que el delito fiscal puede ser antecedente del
delito de blanqueo, y lo hace con base en los siguientes razonamientos:
1. El objeto del blanqueo es la ganancia procedente del delito fiscal, esto es,
la cuota defraudada, no los rendimientos o base imponible que han motivado dicha
cuota.
2. El delito de blanqueo de capitales dimanante de un delito fiscal no vulnera
cuando el origen de los fondos es conocidamente lícito, aunque en su ocultación se hayan utilizado
medios típicos para el blanqueo; 2. argumento relacionado con la conducta típica. Vulneración del
principio ‘ne bis in idem’. Se afirma que a menos que el defraudador se arrepienta y tras el fraude
pague a la Hacienda Pública, algo tiene que hacer con el dinero no declarado, o lo transmite, o lo
convierte u “oculta su ubicación”, conductas previstas en el art. 301 CP; es decir parece obvio que
el tipo de defraudación fiscal ya contempla, abarca y castiga el desvalor que supone el hecho de que
el sujeto activo, en vez de declarar e ingresar en las arcas del Estado el dinero que le corresponda
pagar conforme a la normativa tributaria, se lo gasta en otros menesteres; 3. argumento político
criminal. El delito de blanqueo de capitales ha perdido su sentido original dirigido a perseguir
penalmente la legitimación de los bienes procedentes de actividades delictivas, y se ha convertido
en instrumento de control y recaudación fiscal. Frente a tales argumentos contrarios, analiza, luego,
los que sustentan la postura favorable, que tienen su acomodo en una premisa básica: no se debe
confundir el blanqueo de la cuota defraudada con el blanqueo de los fondos que dan lugar a la cuota
defraudada.
1494
Derecho trigésimo séptimo. Vid., especialmente, sobre el objeto material del delito de blanqueo,
ABEL SOUTO, M., El delito de blanqueo en el Código penal español, Editorial Bosch, Barcelona,
2005, págs. 161-213.
606
el principio ‘ne bis in idem’. La cuota defraudada es el resultado de la liquidación
tributaria de una defraudación al Fisco y el objeto del ulterior delito de blanqueo.
3. En el delito de blanqueo de capitales y en el delito fiscal se tutelan bienes

jurídicos distintos.
La Sala Segunda asume la postura favorable de estimar que el delito fiscal

dispone de virtualidad para erigirse en delito precedente del blanqueo, postura que la
justifica con los siguientes argumentos:
“(…) la norma administrativa de prevención del blanqueo de capitales, que

es una transposición de la Directiva 60/2005, fue más allá de la redacción del texto
europeo al recoger específicamente la cuota defraudada como objeto del blanqueo y
así el art. 1.2 de la Ley 10/2010, de 28.4 (RCL 2010, 1175), sobre prevención del
Blanqueo de Capitales y de la Financiación del terrorismo -en vigor desde el
30.04.2010-, dice: ‘a los efectos de esta ley’ se entenderá por bienes procedentes de
una actividad delictiva todo tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su
origen en un delito, tanto materiales como inmateriales, muebles o inmuebles,
tangibles o intangibles, así como los documentos o instrumentos jurídicos con
independencia de su forma, incluidas la electrónica o la digital, que acrediten la
propiedad de dichos activos o un derecho sobre los mismos, ‘con inclusión de la
cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública’”1495.
La Sentencia admitió que la norma señalada no se hallaba en vigor en el

momento en el que los hechos objeto de la causa tuvieron lugar y afirmó que la
admisión de la cuota defraudada como objeto del blanqueo no encuentra su
justificación, exclusivamente, en el texto de la Ley de Prevención, sino en la
aplicación del Código penal. En tal sentido, advirtió que en la redacción inicial del
1495
607
art. 301, vigente cuando sucedieron los hechos, se hablaba de un delito “grave”
como antecedente de un ulterior blanqueo. Pero desde la reforma llevada a cabo por
la LO 15/2003 cualquier delito puede ser antecedente y, con ocasión de la reforma
LO 5/2010, cualquier “actividad delictiva”1496. Por tanto, según la legislación penal
española, el delito fiscal, en principio, no está excluido para poder ser delito
precedente de un blanqueo, dada su consideración, en todo caso, de delito grave.
El pronunciamiento, en definitiva, estimó que la cuota defraudada constituye

el bien procedente de la actividad delictiva y, por ende, es objeto idóneo del
blanqueo de capitales1497. En este sentido afirmó:
“(…) resulta razonable entender que la intención del legislador, no

manifestada, no es establecer ex novo que el fraude fiscal es delito previo del
blanqueo, sino simplemente despejar las posibles dudas que hay en la doctrina a la
hora de interpretar la legislación penal vigente que admite cualquier actividad
delictiva como previa al blanqueo”1498.
Seguidamente, examinó la dicción del art. 305 CP y estimó lo siguiente:
“La elusión del pago de tributos (mediante una defraudación) constituye la

conducta típica que genera la obligación tributaria, que tiene por objeto el pago de la
cuota tributaria (…).
Lo que surge es la denominada deuda tributaria, que según el art. 58 LGT
1496
Vid., sobre la evolución legislativa del delito de blanqueo de capitales, entre otros,
BLANCO CORDERO, I., El delito de blanqueo de capitales, Editorial Aranzadi, Navarra, 2012,
págs. 179-187.
1497
Cfr., en sentido discrepante, FALCÓN Y TELLA, R., “La reforma del Código penal: la
nueva concepción de la ‘responsabilidad civil’ derivada del delito fiscal y la posible concurrencia
de éste con el delito de blanqueo”, en Quincena Fiscal, núm. 1-2, 2011, págs. 7-13, esp. pág. 12;
FERNÁNDEZ JUNQUERA, M., “Defraudación fiscal, blanqueo de capitales y regularización fiscal”,
en REDF, núm. 155, 2012, págs. 21-39, esp. pág. 28.
1498
608
está constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación
tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Es decir, el bien
que procede del delito fiscal es la cuantía económica correspondiente a la cuota
tributaria, que es una cantidad de dinero que constituye normalmente una
proporción que se aplica sobre la base imponible (gravamen). Y, el dinero,
evidentemente, constituye un bien en el sentido del delito de blanqueo de capitales.
Se trata, con todo, de una cantidad de dinero que no ingresa en el patrimonio del
autor del delito fiscal, sino que ya se encuentra en él porque constituye una parte del
mismo, pero ello no impide considerar que la cuota tributaria procede del delito
fiscal”1499.
Ahora bien, ¿con qué criterios determinamos cuándo la cuota sujeta a la

conducta de blanqueo de capitales trae causa de un delito fiscal?, o, formulada la
pregunta de otro modo, ¿cómo concretamos cuándo un bien patrimonial (en este
caso, el importe de la cuota tributaria) procede de la actividad criminal previa (en
este caso, el delito fiscal)?
Al respecto, la Sentencia analizada sostuvo que la procedencia delictiva de

ese bien se fija mediante una relación de causalidad: “(l)a conexión entre el bien y la
actividad delictiva previa ha de ser de tipo causal, en el momento en que esto sea así,
se dice que los bienes están contaminados”1500. De este modo, la Sentencia afirmó:
“Un bien procede de una actividad delictiva previa cuando, suprimiendo

mentalmente tal actividad previa, el bien desaparecería en su concreta configuración
que incluye todo lo relacionado con la existencia, composición material, valor o
titularidad económica del bien. En sentido negativo, no existirá nexo causal si la
actividad previa no constituye una condición de la situación patrimonial actual o de
1499
Derecho trigésimo séptimo. (Cursivas añadidas).
1500
609
la existencia del bien. Una actividad delictiva previa es causa de un bien cuando
repercute directa o indirectamente en su existencia, composición material, valor, en
su titularidad, posesión o custodia. Existe conexión causal y, por lo tanto,
contaminación, cuando suprimiendo mentalmente la actividad delictiva, el bien no
se encuentra en el patrimonio de un sujeto”1501.
La aplicación de la teoría causal condujo al Alto Tribunal a señalar lo

siguiente:
“El delito fiscal supone un incremento del patrimonio del defraudador, con
bienes que de otro modo no estarían en el mismo. Esto es, el dinero no estaría en su
patrimonio, si no hubiera defraudado a la Hacienda Pública y tiene, por lo tanto, su
origen y procedencia en el delito fiscal. La cuota tributaria defraudada es el bien
derivado del delito y, por lo tanto, es idónea para ser objeto material del delito de
blanqueo. Esto es, la cuota defraudada constituye un bien en el sentido del art. 301
CP, que constituye simultáneamente un perjuicio para la Hacienda Pública y un
beneficio para el defraudador. Y, además supone el beneficio o provecho económico
derivado del delito susceptible de ser considerado bien idóneo del delito de
blanqueo de capitales. Por lo tanto, las conductas típicas descritas en el art. 301 CP
pueden recaer sobre la cuota tributaria”1502.
Sin embargo, el Tribunal es consciente de la dificultad práctica que supone la

tesis expuesta, y lo reconoció del siguiente modo:
“El problema no es tanto el origen o la procedencia delictiva de los bienes

cuanto la dificultad de concretarlos e individualizarlos en el patrimonio del
contribuyente, por cuanto en principio no sería admisible la teoría de que todo el
1501
1502
610
patrimonio del contribuyente queda contaminado”1503.
Y aportó la siguiente solución:
“El blanqueo de capitales exige la concreción de un objeto específico o una

pluralidad de bienes igualmente determinados que proceden de una actividad
delictiva, lo que no resulta fácil cuando se trata de dinero, bien éste fungible por
excelencia. La posibilidad de que el fraude fiscal constituye delito previo del
blanqueo requiere que durante la investigación se pueda identificar razonablemente
la parte de los bienes del patrimonio del defraudador que constituyen la cuota
tributaria”1504.
Es así que la citada STS considera que debe partirse del hecho de que el
momento de contaminación de los bienes integrantes de la cuota tributaria
defraudada se produce cuando vencen los plazos administrativos establecidos para
declararlos a la Administración. Es decir, que hasta este momento existe un lapso
temporal durante el que no es posible determinar si existe o no delito fiscal.
El Tribunal Supremo advirtió que, “una vez concretada la cuota tributaria que
cuantifica la obligación tributaria económicamente valorable de la que responde el
defraudador, habrá que diferenciar en su patrimonio los bienes que la integran, pues
si no se puede individualizar la cuota tributaria en su patrimonio, difícilmente se
puede realizar la conducta típica del delito de blanqueo, al no existir objeto
1503
1504
Derecho trigésimo séptimo (Cursivas añadidas). Cfr., en el mismo sentido, BLANCO CORDERO,
I., El delito de blanqueo de capitales, Editorial Aranzadi, Navarra, 2012, pág. 439: “La cuota
tributaria, cuando supere los límites fijados en el CP, constituye un bien procedente de una
actividad delictiva y, por lo tanto, idóneo para realizar las conductas típicas del blanqueo del art.
301 C.P. No lo es, sin embargo, el conjunto de bienes no sometidos a tributación y que suponen la
base imponible, porque no resultan contaminados por el delito fiscal”.
611
material”1505.
Es así que, como quedó dicho, para que el delito fiscal se constituya en delito
subyacente del delito de blanqueo de capitales, requiere que durante la investigación
se pueda identificar la parte de los bienes del patrimonio del defraudador que
constituyen la cuota tributaria. El TS admite que en algunos supuestos sí será
posible, pero en otros puede que la acción típica del delito de blanqueo de capitales
recaiga sobre una parte del patrimonio del defraudador que obligatoriamente incluya
todo o parte de la cuota tributaria. Esta circunstancia concurrirá cuando la acción de
blanqueo se realiza sobre la totalidad del patrimonio del autor del delito previo, o al
menos sobre una proporción tan elevada de su patrimonio que supere la parte lícita y
comprenda una parte del valor de la cuota tributaria impagada, supuestos en los que
puede establecerse con certeza que los bienes obtenidos del delito fiscal se
encuentran total o parcialmente en el objeto sobre el que recae la acción típica del
delito de blanqueo.
Existe una posición doctrinal que ha sostenido que la tesis postulada por el
Tribunal es “difícilmente compatible con el principio ‘ne bis in idem’, y además no
resulta acorde con los objetivos de política criminal del blanqueo de capitales,
consistente en impedir que los activos patrimoniales procedentes de actividades
delictivas se introduzcan en la economía legal. En los casos de delito fiscal, las
cantidades no declaradas provienen de actividades lícitas. Es verdad que la
jurisprudencia ha mantenido en ocasiones que existe, bajo determinadas
circunstancias, un deber de declarar los ingresos procedentes de actividades ilícitas
cuando éstos se confundan con fondos lícitos. En estos casos, no obstante, la
existencia del blanqueo de capitales no derivaría del delito fiscal, sino precisamente
1505
612
de la ‘mezcla’ de activos lícitos o ilícitos”1506.
Finalmente, y al margen de la crítica señalada, la SAP de Palma de Mallorca

de 17 de febrero de 2017 (Caso Nóos), luego de una reseña literal casi íntegra del
fundamento trigésimo séptimo del pronunciamiento que venimos comentando,
afirmó lo siguiente:
“En el supuesto que aquí analizamos la conexión entre los beneficios

generados por el delito y la cuota tributaria defraudada es lógica y racional, dado
que -como anticipábamos- la interrelación entre los beneficios generados por el
delito fiscal y la actividad de blanqueo se deduce razonablemente de la
simultaneidad temporal entre los períodos en que se concreta el impago del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (2007) y las de las operaciones de
blanqueo efectuadas (2009 a 2011), unido a que la mayor parte de la cantidad
defraudada (344.768,62 euros) es precisamente la blanqueada (si se toma en
consideración que el montante total de los fondos que acaban finalmente
remansados en la cuenta de la entidad Crédit Suisse, titularidad del matrimonio,
asciende a la cantidad de 961.666 euros), y a que el propio sistema de canalización
del dinero a través de sociedades interpuestas, sin contenido real y, por lo tanto
carentes de actividad, son elementos indiciarios suficientes para entender acreditada
su vinculación con el previo delito fiscal y, consecuentemente, con el ilícito carácter
1506
Social, delitos de contrabando”, op. cit., esp. pág. 325. Cfr. FERRÉ OLIVÉ, J. C., “FERRÉ OLIVÉ, J.
C., “Una nueva trilogía en Derecho penal tributario: fraude, regularización y blanqueo de
capitales”, en Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: comentarios, casos
prácticos, núm. 372, 2014, págs. 41-82, esp. pág. 51; MARTÍNEZ-ARRIETA MÁRQUEZ DE PRADO,
I., El autoblanqueo. El delito fiscal como delito antecedente del blanqueo de capitales, Editorial
Tirant lo blanch, Valencia, 2014, págs. 101 y sig.; CHOCLÁN MONTALVO, J.A., “¿Puede ser el
delito fiscal delito precedente del delito de blanqueo de capitales?”, en Boletín del Ilustre Colegio
de Abogados de Madrid, 3ª. época, núm. 37, 2007, pág. 157-174, esp. pág. 160: “No son
aceptables interpretaciones extensivas que van mucho más allá de la finalidad de la norma penal,
incluso extravagantes, que vulneran, por tanto, el principio de legalidad penal”; ID., La aplicación
práctica del delito fiscal: cuestiones y soluciones, Editorial Bosch, Barcelona, 2011, pág. 339.
613
del dinero”1507.
Nótese que este último pronunciamiento, la SAP de Palma de Mallorca de 17

de febrero de 2017, se apoya en la tesis de la STS de 5 de diciembre de 2012, razón
por la que no podemos ignorar el firme fundamento de la resolución recaída, ni de su
actualidad y trascendencia en el momento actual, como queda reiterado en la aludida
jurisprudencia penal.
2. Incidencia del autoblanqueo
Luego de afirmar que el delito fiscal puede configurar una de esas actividades
previas en las que se originan los bienes posibles de blanquearse1508, es necesario,
ahora, determinar cuándo los hechos atribuidos a un mismo sujeto pueden configurar
un delito fiscal y, también, un delito de blanqueo de capitales (o, mejor dicho, un
“autoblanqueo”), constatándose de este modo la existencia de las dos figuras
típicas1509.
El problema, pues, se trata “de saber si el hecho de eludir el pago del

impuesto y de poseer, guardar, utilizar, etc. el dinero que se debería haber ingresado
como pago de un tributo puede ser punible no sólo como delito fiscal (art. 305 CP),
1507
SAP de Palma de Mallorca de 17.II.2017 (Ponente: ROMERO ADÁN), Fundamento de
Derecho quinto.
1508
Cfr., en sentido contrario, FERRÉ OLIVÉ, J. C., “Una nueva trilogía en Derecho penal
tributario: fraude, regularización y blanqueo de capitales”, op. cit., esp. pág. 48.
1509
El castigo por el autoblanqueo tiene su punto de inflexión en el Acuerdo de 18 de julio
de 2006, que dispuso lo siguiente: “El art. 301 Código Penal no excluye, en todo caso, el concurso
real con el delito antecedente. Para el conocimiento de estos supuestos, la sala segunda se
constituirá siempre con un mínimo de cinco magistrados”. Desde entonces este Acuerdo es señalado
en todas las oportunidades que los Tribunales se manifiestan a favor del autoblanqueo para justificar
la doble punición. Pero lo cierto es que aquél declara la no exclusión del concurso real con el delito
antecedente y sólo eso: el hecho de que no se excluya el concurso real supone que podrían
contemplarse otras hipótesis en las que el mismo no sería posible.
614
sino también como blanqueo de dinero (art. 301 CP)”1510. Si la mera posesión
constituye una conducta típica de blanqueo, la cuota tributaria defraudada se poseerá
en el mismo instante en el que se consume el tipo penal del art. 305 CP, por lo que
habría que concluir que el delito fiscal y el delito de blanqueo aparecen siempre
indisolublemente unidos1511. ¿Es esto así?
El legislador penal dispone en el art. 301.1CP:
“1. El que adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo

que éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por
1510
BACIGALUPO, E., Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo de dinero, Editorial
Civitas, Navarra, 2012, pág. 52. No obstante, existe acuerdo en considerar que el delito fiscal en
la modalidad de obtención indebida de devoluciones sí puede ser delito previo del delito de
blanqueo de capitales, porque ésta responde más a la estructura de un delito de estafa donde hay
un desplazamiento patrimonial a favor del sujeto activo y, por lo tanto, las ganancias a frutos
obtenidos sí tienen un origen ilícito [cfr. CHOCLÁN MONTALVO, J.A., “¿Puede ser el delito fiscal
delito precedente del delito de blanqueo de capitales?”, op. cit., esp. pág. 163; DÍAZ Y GARCÍA-
CONLLEDO, M., ¿Puede el delito de defraudación tributaria constituir actividad delictiva previa a
efectos de blanqueo?, en E. DEMETRIO CRESPO (Director) / M. MAROTO CALATAYUD
(Coordinador), Crisis financiera y Derecho penal económico, Editorial Edisofer, Madrid, 2014,
págs. 609-633, esp. pág. 611].
1511
Eran numerosas las posiciones que sostenían que el castigo del delito de blanqueo
cometido por el mismo autor del delito antecedente conculcaba gravemente el principio ‘ne bis in
idem’, y es esta la Sentencia que pretende dar luz negando la creencia de que “todo es blanqueo”.
La fase de agotamiento del delito no puede equipararse a la comisión de un nuevo delito, pues los
actos posteriores no tienen capacidad suficiente para lesionar un bien jurídico nuevo y diferente.
Cfr., al respecto, DOPICO GÓMEZ-ALLER, J., “Si todo es blanqueo, nada es blanqueo”, en
Práctica Jurídica, Sección Penal, 15.I.2010 (accesible en: http://www.legaltoday.com/practica-
juridica/penal/economico/si-todo-es-blanqueo-nada-es-blanqueo-i). En el mismo sentido,
consúltese la STS de 19.XI.2013 (Ponente: MARTÍNEZ ARRIETA), Fundamento de Derecho
segundo: “El acto de transformación de las ganancias procedentes de un hecho delictivo que es
objeto de sanción penal es un hecho que entra en la tipicidad del delito que lo genera. Esos
hechos son también típicos del blanqueo pero su consideración de ser los mismos hacen que
queden absorbidos por el primer delito y constituye un hecho posterior copenado (…). Es
conocido que el delito incluye cuatro frases: ideación, ejecución, consumación y agotamiento, de
manera que la realización de actos en cualesquiera de estas cuatro fases no permite una sanción
independiente del delito en el que se enmarcan. De esta manera los actos que suponen
agotamiento de un delito tienen su encaje penal en el mismo, y su consecuencia jurídica en el
comiso, en la pena pecuniaria y en la responsabilidad civil. Los actos posteriores al hecho
delictivo que tienen por objeto asegurar o realizar el beneficio obtenido de un concreto hecho
delictivo antecedente que son actos penados en el tipo penal objeto del inicial reproche y no
procede ser objeto de su punición en otra figura delictiva, en la medida en que están ya penados y
absorbidos por el delito del que traen causa”.
615
cualquiera tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su
origen ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o
infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos, será castigado con la
pena de prisión de seis meses a seis años y multa del tanto al triplo del valor de los
bienes”.
Según la parte destacada del precepto transcrito, la pena prevista se impondrá

tanto si el comportamiento típico se realizó por el mismo sujeto que ejecutó la
actividad delictiva previa, como si se tratase de una tercera persona. Por esto, “el
hecho de que la persona que posea esos bienes con origen ilícito pueda ser la misma
que realizó la actividad delictiva que supone el delito subyacente y también ‘realice
cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito’ es lo que se denomina
como autoblanqueo, mientras que también parece que existe la tipificación de aquel
tercero que, o bien realizó la actividad delictiva previa o bien se implicó más tarde
en el blanqueo”1512.
La Sala Segunda del Tribunal Supremo se ha encargado de precisar cuáles

son las pautas que deben considerarse para diferenciar un acto típico de
autoblanqueo de aquel otro acto que se integra en la fase de agotamiento del delito,
distinción no exenta de serias dificultades.
En la Sentencia de 2 de marzo de 2016 se declaró que en la jurisprudencia de

casación se han establecido algunos criterios que -incidiendo en la interpretación
gramatical del art. 301.1 CP- han procurado obtener una aplicación de la norma que
1512
CARRIÓN MORILLO, D., “Una aproximación a los problemas actuales del blanqueo de
capitales y el delito fiscal”, en REJ, núm.15, 2015, págs. 1-14, esp. págs. 4 y sig. Consúltese,
además, las primeras sentencias del TS que han tomado postura en la punición del autoblanqueo:
de 28.VII.2001 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR), de 22.VII.2003 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ), de
15.XI.2004 (Ponente: DELGADO GARCÍA), de 21.XII.2005 (Ponente: MARTÍN PALLÍN), de
17.IV.2006 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR), de 4.VI.2007 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA
TORRE), de 8.IV.2008 (Ponente: MAZA MARTÍN), de 26.XII.2008 (Ponente: GRANADOS PÉREZ),
de 8.IV.2010 (Ponente: VARELA CASTRO), de 8.XI.2012 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ), de
5.XII.2012 (Ponente: JORGE BARREIRO).
616
cerque los posibles excesos en la punición del autoblanqueo, evitando que se
extraigan interpretaciones descontextualizadas que vulneren el principio ‘ne bis in
idem’1513. La punición autónoma del autoblanqueo respecto del delito previo se
justifica por las siguientes razones:
“1.- Mientras en la receptación y en el encubrimiento el Legislador excluye

explícitamente a los partícipes del delito previo, esta exclusión no se ha incorporado
nunca a la descripción del tipo del blanqueo. Por el contrario, desde la reforma del
2010 se sanciona expresamente el blanqueo cometido por el autor del delito previo.
2.- Pese a la proximidad del blanqueo con la receptación, la mayor gravedad
del blanqueo para el Legislador es obvia dada la entidad de las penas que
respectivamente los castigan.
3.- La mayor autonomía del blanqueo de capitales frente al delito previo,
respecto de la receptación y el encubrimiento, resulta de toda ausencia limitativa de
la pena del blanqueo derivada de la medida de la pena del delito previo, limitación
que sí se establece para los delitos de encubrimiento y receptación en los arts. 452 y
298.3 CP.
4.- Desde el punto de vista valorativo se argumenta en las sentencias
809/2014 y 265/2015, lo siguiente:
a) La característica principal del blanqueo no reside en el mero disfrute o
aprovechamiento de las ganancias ilícitas, ni siquiera en darles ‘salida’, para
posibilitar el modo indirecto de ese disfrute, sino que se sanciona en consideración
al ‘retorno’, en cuanto eslabón necesario para que la riqueza así generada pueda ser
introducida en el ciclo económico. De modo que el precepto que sanciona el delito
antecedente no puede comprender íntegramente el desvalor de las actividades
posteriores de blanqueo.
b) El Legislador ha decidido expresamente que el blanqueo de las ganancias
procedentes de una actividad delictiva por el propio autor de ésta, aún cuando puede
1513
En ese sentido, consúltense las sentencias del TS de 20.IX.2010 (Ponente: VARELA
CASTRO), de 19.XI.2013 (Ponente: MARTÍNEZ ARRIETA), de 26.XI.2014 (Ponente: PALOMO DEL
ARCO), de 29.V.2015 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN) y de 8.VII.2015 (Ponente: DEL MORAL
GARCÍA).
617
también considerarse un acto de aprovechamiento o aseguramiento de las ganancias
derivadas del delito antecedente ya condenado, o de autoprotección de su autor,
debe sin embargo sancionarse autónomamente en atención a la especial protección
que requiere el bien jurídico que conculca: el orden socioeconómico, aunque dado
su carácter pluriofensivo también protege intereses de la Administración de Justicia,
siendo distinto del que tutela el delito al que subsigue.
c) Y sobre todo por entender que el bien jurídico no ponderado en la sanción
del delito inicial justifica que el blanqueo deba ser objeto de sanción independiente,
por razones de política criminal, precisamente por constituir la condena del
blanqueo un instrumento idóneo para combatir la criminalidad organizada, que
directa o indirectamente se apoya en la generación de riqueza ilícita y en su retorno
encubierto al circuito legal de capitales”1514.
El Tribunal Supremo, en la Sentencia mencionada en la transcripción anterior

de 29 de abril de 2015, superando la literalidad del art. 301.1 CP, ha interpretado la
conducta del sujeto activo para responder, además de por el delito subyacente
generador de ganancias ilícitas, por el delito de blanqueo de capitales 1515. Con
meridiana claridad advirtió sobre la posibilidad de reunir los comportamientos
típicos que configuran el delito de blanqueo de capitales en dos grupos1516:
a) Un primer grupo, en el que se integrarían las conductas de adquirir,

poseer, utilizar, convertir o transmitir bienes, que parecería no exigir finalidad
alguna para ser típica; y
1514
STS de 2.III.2016 (Ponente: JORGE BARREIRO), Fundamento de Derecho segundo, 5.
1515
Cfr., al respecto, GARCÍA MORENO, A., “Recientes aportaciones del Tribunal
Supremo en autoblanqueo y su eventual incidencia en el delito fiscal”, en Carta Tributaria.
Revista de opinión, núm. 3, 2015, págs. 34-43, esp. pág. 35.
1516
Estos dos grupos señalados se discuten desde la aprobación de la reforma al CP por la
LO 5/2010, configurándose en torno a la distinción de conductas típicas sin finalidad de
ocultación alguna y conductas típicas que precisaban haber sido realizadas con esa finalidad
típica de ocultar o encubrir el origen ilícito. Cfr., al respecto, ARIAS HOLGUÍN, D. P., Aspectos
político-criminales y dogmáticos del tipo de comisión doloso de blanqueo de capitales (artículo
301 CP), Editorial Iustel, Madrid, 2011, págs. 247 y sig.
618
b) Un segundo grupo, integrado por la realización de cualquier otro acto que
sí requeriría finalidad, pues se exige que se hiciera para ocultar o encubrir su origen
ilícito, o para ayudar a eludir las consecuencias legales de sus actos a la persona
que haya participado en la infracción o infracciones.
Esta separación, sin duda, cercó los supuestos típicos para evitar que
cualquier aprovechamiento de los efectos de un delito se convirtiera en típico. En
efecto, la Sentencia afirmó que en ningún caso puede admitirse que la mera tenencia
de bienes procedentes de un delito constituya un delito de blanqueo de capitales.
Expresamente:
“Es necesario precisar que la acción típica sancionada como delito de

blanqueo no consiste en el simple hecho de adquirir, poseer o utilizar los
beneficios adquiridos sino, como precisa el tipo, en realizar estos u otros actos
cuando tiendan a ocultar o encubrir el origen ilícito de las ganancias”1517.
Es la finalidad de ocultar o encubrir ese origen ilícito de las ganancias lo que

debe presidir en todos los comportamientos típicos y no sólo en los que van
referidos al segundo grupo de conductas previamente mencionado (cualquier otro
acto). De esta forma, no es suficiente con la realización de cualesquiera de las
conductas del art. 301.1 CP, sino que además debe constatarse el ánimo de ocultar o
enmascarar el origen ilícito de su generación, introduciéndolas en el sistema como si
se tratara de una ganancia de origen lícito1518.
1517
noveno. (Cursivas añadidas).
1518
Como señala el TS en la Sentencia de referencia: “La inclusión en la redacción típica
de dos incisos (‘sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva’, ‘cometida por él
o por cualquier tercera persona’), conduce a algunos intérpretes de la norma a estimar,
erróneamente, que la finalidad esencial del blanqueo (ocultar o encubrir el origen ilícito del
dinero) sólo se predica de ‘cualquier otro acto’, y no de todas las conductas descritas en el tipo.
Desde esta posición se afirma que el mero hecho de poseer o utilizar bienes procedentes de una
actividad delictiva, conociendo su procedencia, integra el delito de blanqueo, y se sostiene que el
619
La Sentencia comentada podría arrojar la siguiente consecuencia en lo que a
nuestra materia se refiere: el delito fiscal puede ser delito previo al blanqueo, pero
esto no significa que siempre que se hubiera cometido aquél se habrá producido,
además, un autoblanqueo1519. Las conductas que permiten integrar las ganancias
obtenidas por el delito fiscal al tráfico económico legal con la apariencia de haber
sido adquiridas de forma lícita no pueden servir como elemento suficiente
para garantizar la doble condena, resultando otra interpretación contraria al principio
‘ne bis in idem’. Habrá que distinguir -como lo hace el Alto Tribunal-, en los
posibles supuestos de blanqueo de capitales derivados de un delito fiscal, conductas
básicas de gastos comunes -alimentación, alojamiento, vestido, etc.- de las que lo
son de inversiones, siendo estas últimas exclusivas para producir la transformación
de ese dinero ilícito en lícito1520.
Por todo ello, la Sentencia que veníamos comentando de 2 de marzo 2016,

sostuvo que no basta con adquirir, poseer o utilizar de cualquier modo las ganancias
obtenidas ilícitamente para cometer el delito de blanqueo. En efecto, es necesario
constatar la concurrencia de las siguientes características en el hecho cometido:
1. Idoneidad de los comportamientos imputados para incorporar bienes

ilícitos al tráfico económico; e
2. Idoneidad abarcada por la intención del autor, a través de su propósito de
castigo del autoblanqueo constituye una vulneración del principio ‘non bis in idem’”
(Fundamento de derecho noveno).
1519
Vid. CHICO DE LA CÁMARA, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma
del Código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas ‘de lege ferenda’, Editorial
Aranzadi, Navarra, 2012, págs. 172 y sig.; ESPEJO POYATO, I., “El delito fiscal como delito base
del delito de blanqueo de capitales”, en RCT, Centro de Estudios Financieros, núm. 357, 2012,
págs. 39-60, esp. pág. 57.
1520
noveno, decimotercero y decimocuarto.
620
rentabilizar en canales financieros seguros las ganancias obtenidas1521.
No podemos dejar de mencionar, nuevamente, la SAP de Palma de Mallorca

de 17 de febrero de 2017, que apreció la existencia de un autoblanqueo con estos
términos:
“En el supuesto aquí examinado, resulta palmario que el acusado, con sus
continuos traspasos de fondos de cuentas particulares a las cuentas de las
mercantiles fiduciarias, aperturadas y gestionadas por él, en virtud del acto de
apoderamiento antedicho y, de éstas, con destino a otras cuentas particulares
distintas de la inicial, siendo el último de los movimientos de fondos realizado con
posterioridad a la citación como encausado del Sr. Cecilio, con destino a una cuenta
aperturada a nombre de ambos esposos en otra entidad bancaria luxemburguesa
distinta, trataba de ocultar su procedencia ilícita, con la finalidad de incorporar tales
fondos al tráfico legal. Esto es, con tal conducta pretendía dotar de una cobertura de
legalidad al dinero ilícitamente obtenido. Hubo, en consecuencia, transformación y
transmisión del dinero con ánimo de ocultar o encubrir su origen ilícito para
situarlo en el círculo económico legal. Es decir, no estamos ante un uso,
aprovechamiento o disfrute de sumas de dinero procedentes de la actividad delictiva
con el fin de atender a las necesidades y gastos ordinarios de la vida diaria, sino que,
además de los continuos traspasos de los fondos de unas cuentas a otras, en el modo
descrito, parte de estas cantidades fueron invertidas en activos, cuya venta fue
ordenada por el acusado con fecha 17 de diciembre de 2010, para retornarlas
encubiertamente a los circuitos económicos y mercantiles lícitos y normalizados.
Con lo cual, se vulneran los bienes jurídicos que tutela la norma penal, bienes
jurídicos que, en este caso, fundamentalmente de orden socioeconómico, son
distintos de los que protege el delito antecedente que no comprende íntegramente el
desvalor de las actividades posteriores de blanqueo.
1521
STS de 2.III.2016 (Ponente: JORGE BARREIRO), Fundamento de Derecho segundo.
621
Por ello esta conversión y transmisión no puede considerarse como un
supuesto de autoencubrimiento impune, ni tampoco como meros actos copenados
absorbidos o insertables en el agotamiento del delito. Ni cabría por tanto hablar de
una doble incriminación o de una infracción del principio non bis in idem. Antes al
contrario, concurren el elemento objetivo y subjetivo del tipo penal”1522.
Finalmente, recordemos nuevamente la Sentencia dictada en el Caso Ballena

Blanca, oportunidad en la que el Alto Tribunal consideró que la transmisión y
conversión en otros bienes son acciones, naturalmente, o por ellas mismas, aptas
para dificultar el conocimiento del origen último de los bienes. Es así que quien
ejercita estos actos típicos conociendo su significación y a sabiendas del origen
ilícito de los bienes, comete el delito por más que puedan tener otra finalidad que se
pretenda situar como móvil exclusivo1523. Pero no es suficiente la simple sospecha
de la ilicitud del origen de los bienes a blanquear, sino que se exige la certeza sobre
dicho origen, lo que no significa que haya de conocerse la infracción precedente de
manera detallada, es decir, basta con la conciencia de la anormalidad de las
operaciones realizadas y la inferencia moderada de que el dinero procedía de una
actividad delictiva1524.
B) Solución adoptada
Los bienes objeto del delito de blanqueo de capitales son las ganancias que
proceden del delito previo, su producto, y pueden ser de cualquier naturaleza. En el
delito fiscal se blanquea la cuota defraudada como ganancia obtenida, y es así que la
relación entre éste y el delito de blanqueo no presenta ninguna particularidad, es la
1522
SAP de Palma de Mallorca de 17.II.2017 (Ponente: ROMERO ADÁN), Fundamento de
Derecho quinto (Cursivas añadidas). Vid., ampliamente, sobre los hechos posteriores copenados,
BACIGALUPO, E., Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo de dinero, op. cit., págs. 20-34.
1523
STS de 5.XII.2012 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE), Fundamento
de derecho octavo, 4.
1524
STS de 9.VII.2012 (Ponente: SORIANO SORIANO), Fundamento de Derecho tercero, 2.
622
normal entre el delito subyacente y el delito de blanqueo.
Teniendo presente la anterior afirmación, entendemos, por otro lado, que una
interpretación ad pedem litterae del art. 301.1 CP pone en riesgo el principio ‘ne bis
in idem’ por permitir sancionar al que comete la actividad delictiva no sólo por el
hecho que la configura, sino también por autoblanqueo1525.
Debemos ser cautelosos y evitar identificar que siempre y en todo caso la

realización de una conducta que formalmente encaje en un delito de blanqueo de
capitales merezca la punición penal, además, por el delito del que trae causa. Es
decir, no debe confundirse el agotamiento del delito fiscal con la comisión de un
delito de blanqueo, por lo que resulta necesario separar los actos propios de la
defraudación y la ofensa al bien jurídico protegido por delito del art. 301 CP1526.
Expliquémonos mejor. Por un lado, a pesar de considerar que los hechos

imputados a un mismo autor pueden ser formalmente subsumidos en el delito fiscal
y en el delito de blanqueo de capitales, no existirán ambos tipos si el defraudador
realizó actos propios del art. 301.1 CP sobre el objeto derivado del delito fiscal sin la
específica finalidad de encubrir su origen delictivo, pues estos actos tienen encaje en
la fase de agotamiento del art. 305 CP. En este caso, sólo procederá el castigo penal
1525
Pensemos que, llevado al extremo, se podría llegar a castigar penalmente a quien, por
ejemplo, sabiendo de la ilicitud del origen de los bienes de un conocido narcotraficante, visita su
casa y se baña en su piscina. Como apuntó el TS en la mencionada Sentencia de 29.IV.2015, “(n)o
comete un delito de blanqueo el joven que utiliza la piscina de un amigo, por ejemplo, aunque
conozca que sus padres la han construido con ganancias delictivas, porque este tipo de conductas
no incluyen intención o finalidad alguna de ocultar o encubrir el origen ilícito de los bienes o de
ayudar a eludir las consecuencias legales de los delitos cometidos y, en consecuencia, no están
abarcadas por la funcionalidad del tipo delictivo de blanqueo de capitales al que no puede
otorgarse un ámbito de aplicación desmedido” (Fundamento de derecho décimo, cursivas
añadidas).
1526
Consúltese, al respecto, STS de 8.XI.2012 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ).
623
por el delito de defraudación tributaria, pues la ausencia de la finalidad específica
exigida por delito de blanqueo impide su configuración1527.
Por otro lado, ambos delitos mantendrán una relación de concurso real
cuando el sujeto defraudador blanquee la cuota defraudada con el especial ánimo de
activar un proceso de integración o reconversión de aquélla consiguiendo darle una
apariencia de licitud1528. En este supuesto, el delito fiscal y el delito de blanqueo
adquieren relevancia penal autónoma y permiten su aplicación conjunta como suma
de actividades delictivas de distinto carácter y con bienes jurídicos de distinta
naturaleza1529. Por tanto, no existe duplicidad sancionadora y la solución resulta
ajustada a la más estricta legalidad1530.
En síntesis: el delito de blanqueo de capitales concurrirá en concurso real con

el delito fiscal siempre que se constate la finalidad en el sujeto defraudador de
ocultar o enmascarar la ilicitud del origen de sus ganancias derivadas del delito
fiscal previo. Contrariamente, cuando no se constate el ánimo señalado en quien
1527
Cfr. BACIGALUPO, E., Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo de dinero, op.
cit., pág. 13. El autor sostiene la existencia de un concurso de normas entre ambos delitos, y lo
hace apuntando lo siguiente: “Aunque se considerara que los hechos imputados a un mismo autor
pueden ser formalmente subsumidos bajo los tipos del delito fiscal y del blanqueo de dinero,
ambos tipos concurren en la forma de un concurso (aparente) de normas que excluye el delito de
blanqueo por ser un hecho posterior copenado, de acuerdo con el art. 8.3º CP”.
1528
Esta interpretación toma en cuenta la razón de política criminal del delito de blanqueo
de capitales, que consiste en evitar que los autores logren la incorporación al tráfico económico
legal de los bienes, dinero, ganancias y beneficios procedentes de sus actividades delictivas
[MARTOS NÚÑEZ, J. A., “Lección XII: Receptación y blanqueo de capitales”, en M. POLAINO
NAVARRETE (Director), Lecciones de Derecho penal. Parte especial, tomo II, adaptadas a la Ley
Orgánica 5/2010 de Reforma del Código Penal, Editorial Tecnos, Madrid, 2011, págs. 208 y sig.].
1529
Siguiendo el criterio expuesto en el Acuerdo no Jurisdiccional adoptado por el TS
(Sala Penal) el 18 de julio de 2006, previamente señalado.
1530
Como apunta la STS de 29.IV.2015 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN),
Fundamento de derecho octavo: “Con esta interpretación, más restrictiva, evitamos excesos, como
(…) considerar blanqueo la mera utilización del dinero correspondiente a la cuota impagada en un
delito fiscal, para gastos ordinarios, sin que concurra finalidad alguna de ocultación ni se pretenda
obtener un título jurídico aparentemente legal sobre bienes procedentes de una actividad delictiva
previa, que es lo que constituye la esencia del comportamiento que se sanciona a través del delito de
blanqueo”.
624
ejecutó actos típicos de blanqueo sobre la cuota derivada del delito fiscal, procederá
únicamente el castigo por el delito fiscal, pues esos actos entran en la tipicidad del
delito que la generó.
El criterio adoptado pretende ser respetuoso con los principios fundamentales

y alejarse de confusas construcciones jurídicas que no aportan una solución
proporcionada ni coherente con la voluntas legislatoris1531 ni con el efectivo alcance
de garantía del tipo legal de delito de blanqueo de capitales en relación con el delito
fiscal.
Cfr., en sentido contrario, CARRIÓN MORILLO, D., “Una aproximación a los

1531
problemas actuales del blanqueo de capitales y el delito fiscal”, op. cit., esp. pág. 14.
625
626
CONCLUSIONES
1. El más remoto antecedente legislativo del moderno delito fiscal se halla

en el art. 35 de la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 14 de noviembre
de 1977, que contempló la configuración de un nuevo art. 319 en el CP. Pero en
verdad existen antecedentes previos a la codificación y precedentes legislativos
anteriores a la Ley señalada. Desde las Siete Partidas -dictada durante el reinado de
Alfonso X- como antecedente previo a la codificación, los vaivenes legislativos
que le sucedieron evidencian una secuencia histórica que comienza en 1822, con el
art. 574 CP. Los siglos XIX, XX y XXI fueron testigo de numerosas reformas que
afectaron, en menor o mayor medida, la regulación en España: en 1830, 1852,
1870, 1904, 1922, 1924, 1928, 1932 y 1944. Así llegamos a la ya señalada Ley
50/1977, de Medidas Urgentes, que incorporó la descripción de un nuevo tipo legal
-y ahora sí- de “delito fiscal”, que a su vez ha sido ulteriormente modificado -en su
texto directamente o en disposiciones concordantes- por las siguientes Leyes
Orgánicas de reforma del CP: 2/1985, 6/1995, 10/1995, 5/2010, 7/2012, y 1/2015.
2. La determinación del bien jurídico protegido en el delito de defraudación

tributaria constituye uno de los aspectos más discutidos. Sin perjuicio de la
existencia de numerosas formulaciones dogmáticas en torno a la tan controvertida
cuestión, entendemos superadas las posiciones que niegan la existencia de un bien
jurídico como aquellas que afirman que el delito fiscal se configura como un
auténtico delito pluriofensivo. No compartimos las posturas que identifican el objeto
de tutela en el delito fiscal con la fe pública, el orden socioeconómico, el poder
tributario del Estado o un singular deber de lealtad del contribuyente. En efecto, si
prescindimos de las señaladas construcciones nos enfrentamos a dos líneas de
pensamiento: por un lado, las teorías patrimoniales, que ven el objeto de tutela en el
patrimonio del Estado (Erario Público); y, por otro lado, las teorías funcionales, que
627
niegan cualquier componente patrimonialista y orientan la protección a las funciones
del tributo. Entendemos, pues, que el bien jurídico protegido en el delito fiscal puede
apreciarse en dos vertientes: el patrimonio de la Hacienda Pública, y la referencia
del mismo a las funciones que el tributo está llamado a cumplir.
3. El núcleo de la conducta típica exige una acción defraudatoria. El engaño

característico del delito fiscal no debe identificarse con el engaño propio del delito
de estafa. En efecto, el verbo defraudar es el concepto genérico de conducta
engañosa que contempla las modalidades defraudatorias que se regulan en el art. 305
CP, precepto que expresa la necesidad de que la realización del hecho típico vaya
acompañada de una determinada modalidad específica de conducta que, además de
la infracción del deber o con independencia de ella, implique un engaño o artificio
singularmente disvalioso para atacar el patrimonio del Erario público como bien
jurídico protegido en el tipo penal de delito fiscal.
El comportamiento de defraudación tributaria admite la forma de realización
de comisión por omisión cuando el sujeto pasivo del tributo, conocedor del
nacimiento del hecho imponible y de la obligación de presentar la declaración,
incurre en el incumplimiento de deber positivo sabiendo que tal declaración es la
única vía de conocimiento que tiene la Administración Tributaria. Sin embargo, si la
Administración tiene conocimiento de dicho nacimiento por otras vías, esa omisión
será inidónea para vulnerar el patrimonio del Erario como el objeto de tutela del
delito.
4. Las modalidades típicas de acción que se describen en el apartado

primero del art. 305 CP son las siguientes: eludir el pago de tributos, eludir el pago
de cantidades sujetas a retención, eludir el pago de ingresos a cuenta, obtener
indebidamente devoluciones y disfrutar indebidamente de beneficios fiscales. Las
señaladas modalidades de comportamiento típico configuran las vías por medio de
las cuales puede llegarse a la causación de un resultado que es incompatible con la
628
estructura propia de delito de mera actividad. Elemento común del comportamiento
típico en sus diversas modalidades es la producción de un resultado material, que
incide en el patrimonio de la Hacienda Pública precisamente en una cuantía que ha
de ser superior a 120.000 euros. Tal importe es requerido como genuino elemento
normativo del tipo, es decir, como una característica del resultado material exigido
por el tipo, vinculada a la acción por una relación de causalidad y que debe ser
abarcada por el dolo del autor.
El tipo penal del art. 305 CP resulta descrito mediante el empleo de la
técnica de una ley penal en blanco y, además, se integra con numerosos elementos
típicos normativos esenciales que remiten a un ordenamiento extrapenal, habida
cuenta de la índole de la defraudación de que se trata. Tanto los elementos
normativos del tipo como el recurso a la técnica de la ley penal en blanco
coexisten en la configuración positiva del tipo penal contemplado en el art. 305 CP
en los términos de la descripción positiva del comportamiento delictivo de la
5. El tipo penal de defraudación tributaria se configura como un delito

especial, por lo que el círculo de sujetos activos se ciñe al deudor tributario, al que
indebidamente obtuvo una devolución y al titular del beneficio fiscal que disfrutó el
mismo, también, de manera indebida. Se conforma aun más específicamente como
un delito especial propio, que no tiene correspondencia con un delito común de
forma que la calidad del sujeto es concluyente para la existencia de la defraudación.
Por su parte, el sujeto pasivo del delito fiscal es la Hacienda Pública, sea estatal,
autonómica, foral o local, y en su caso, la Hacienda de la Unión Europea, en cuanto
aparecen como acreedoras -en los respectivos supuestos- de la prestación pecuniaria
y cuyo patrimonio es lesionado por el comportamiento típico.
Para imputar objetivamente el comportamiento fiscal defraudatorio a un
sujeto, se ha de precisar cuándo el mismo ha quebrantado su rol, es decir, cuándo
ha gestionado su ámbito de organización incorrectamente o en qué supuesto ha
629
desbaratado las expectativas sociales en él depositadas en su calidad de obligado
tributario. Aquella determinación requiere acudir a singulares principios, a saber:
principio de confianza, el principio de actuación a riesgo propio (o autopuesta en
peligro, o imputación a la víctima), el principio de prohibición de retroceso, el
principio de conocimientos especiales.
6. El delito fiscal se imputa subjetivamente con la exclusiva concurrencia

del dolo en cualesquiera de sus modalidades. Este único título de imputación
subjetiva en el delito se constata cuando el sujeto orienta voluntariamente su
acción a lesionar el bien jurídico, conociendo los hechos constitutivos de la
infracción penal, siempre que concurran plenamente los requisitos precisos para la
realización del tipo.
El elemento cognitivo del dolo en el delito fiscal no exige un conocimiento
preciso de los elementos normativos que configuran el mismo. Es suficiente que el
sujeto activo del delito conozca la existencia de la obligación tributaria y eluda
voluntariamente su cumplimiento. O, dicho sea de otro modo, basta con que sepa
que debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sin exigir un perfecto y
cabal dominio de la normativa tributaria.
El delito fiscal no es un tipo penal subjetivamente configurado, portador de
un singular elemento subjetivo del injusto, por lo que con la concurrencia del dolo
se concreta el tipo de injusto. No existe base legal que exija un especial ánimo de
perjudicar o de impedir que la Administración Tributaria conozca el hecho
imponible, concebido como elemento independiente o estimado como un implícito
ánimo de lucro.
7. Desde la perspectiva de la praxis jurídica, la mayor parte de la doctrina

y de la jurisprudencia reconoce la enorme dificultad de la procedencia de las
causas de justificación en el delito fiscal, pero ello no conduce así sin más a
rechazar categóricamente de plano la posibilidad de su estimación. Por ello hemos
630
intentado -arribando a interesantes conclusiones- colegir la incidencia de la
eventual concurrencia de causas excluyentes del injusto en el tipo de defraudación
tributaria, analizando las hipótesis en las que la ejecución del comportamiento
típico podría ser amparada por una causa de justificación. En todo caso, admitimos
en determinadas hipótesis -aunque con precisas reservas- la procedencia del estado
de necesidad, en tanto que, por otro lado, en principio descartamos la estimación
de la legítima defensa, y del ejercicio de un derecho o cumplimiento de un deber,
aunque en este contexto queda abierta la eventualidad de apreciarse una hipotética
situación de inexigibilidad de la conducta.
8. La concurrencia de las causas de inimputabilidad en el delito de

defraudación tributaria son de difícil y extraña aplicación práctica, pero su estudio
no se debe descartar. La anomalía y alteración psíquica o trastorno mental
transitorio, la intoxicación plena o síndrome de abstinencia y las alteraciones en la
percepción se alegan en numerosos supuestos y, sin perjuicio de la escasa acogida
doctrinal y jurisprudencial, no faltan precedentes que hicieron lugar a la existencia
de dichas causales señalando, al respecto, rigurosos requisitos para su procedencia.
Los supuestos de la interpretación razonable de la norma tributaria y del
miedo insuperable configurarían causas de exculpación o inculpabilidad. En el
primer caso, cuando el obligado tributario actúa amparado en una “interpretación
razonable de la norma tributaria”, hemos considerado que la imputación penal tiene
plena autonomía valorativa respecto a la infracción administrativa, por lo que no se
han de trasladar los efectos que esto surte en sede administrativa a la sede penal. Por
su parte, el miedo insuperable en nuestra materia es de improbable concurrencia en
la praxis, pues quien coacciona a otro lo hace para obtener un beneficio, y
coaccionar para el no pago de un tributo determinado no genera beneficio más que
para el propio defraudador.
La concurrencia de un error -de tipo o de prohibición- invencible en el delito
fiscal excluye el castigo penal, el error de tipo vencible genera impunidad -ante la
631
ausencia de la incriminación culposa- y el error de prohibición vencible comporta la
aplicación de una pena inferior en uno o dos grados. Sólo quien obre bajo un error
de prohibición vencible será castigado penalmente. El error más frecuentemente
apreciable en el delito fiscal es el que recae sobre la normativa tributaria, y el mismo
debe considerarse como error de tipo que excluye el dolo, no siendo la conducta
sancionable penalmente.
9. En el ámbito de la punibilidad como carácter del delito, el instituto de la

regularización de la situación tributaria exonera de merecimiento y necesidad de
imposición de pena al obligado tributario que proceda al completo reconocimiento
y al pago íntegro de la deuda tributaria antes de singulares causas de bloqueo
temporales contempladas por el legislador en el art. 305.4 CP. La LO 7/2012
introdujo una novedad en el aludido precepto, previendo la posibilidad de
satisfacer la deuda encontrándose prescrito el derecho de la Administración
Tributaria a su determinación en vía administrativa. Además, el obligado tributario
que proceda a regularizar la deuda en los términos pevistos por el legislador en el
art. 305.4 CP no podrá ser perseguido por las posibles irregularidades contables u
otras falsedades instrumentales que pudiera haber cometido -con relación a la
deuda tributaria objeto de regularización- antes de regularizar su situación
tributaria.
La reforma del CP llevada a cabo por la LO 7/2012, que introdujo en el
apartado 1 del art. 305 la expresión “salvo que hubiere regularizado su situación
tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”, dio lugar a algunas
interpretaciones que entendieron que el delito fiscal requiere que no se produzca
regularización tributaria por parte del obligado tributario, de forma que hasta que
no se produzcan las causas de bloqueo temporales el tipo no puede realizarse.
Determinar la consumación en las causas de bloqueo conduce a afirmar que
hasta ese momento no existe la plena realización del delito fiscal, lo que conduce a
gravísimas repercusiones en lo que se refiere a la perfección y prescripción en el
632
delito. Así pues, entendemos que las causas de bloqueo no determinan el momento
de la consumación del tipo de delito fiscal, sino que las mismas señalan la
finalización del plazo para acceder al comportamiento post illicitum y positivo de
regularizar la situación tributaria.
En la diatriba sobre la naturaleza jurídica del instituto de la regularización
de la situación tributaria, personalmente nos posicionamos estimando que el
mismo es constitutivo de una excusa absolutoria. Para que haya delito el injusto
típico y culpable ha de ser punible, pero si el obligado tributario regulariza su
situación tributaria no habrá punibilidad ni, por ende, delito, pero no por exclusión
del injusto típico y culpable, sino por la ausencia de necesidad y merecimiento de
pena por razones puramente político-criminales que configuran la excusa
absolutoria como causa excluyente de la punibilidad.
10. Mientras que la punibilidad es un elemento esencial y configurador del

concepto jurídico de delito, la penalidad representa un carácter referido a la
consecuencia jurídica de éste que es la pena. El modelo penológico adoptado por el
art. 305 CP contempla una pena privativa de libertad (prisión de 1 a 5 años) y una
pena pecuniaria (multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada) y, además,
unas medidas de seguridad de carácter complementario (pérdida de la posibilidad
de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o
incentivos fiscales o de la Seguridad Social).
Por otro lado, el art. 127 bis, tras la reforma operada por la LO 1/2015,
dispone que el juez ordenará el decomiso de los bienes, efectos y ganancias
pertenecientes a una persona condenada por -entre otros tipos penales- un delito
fiscal cuando resuelva, a partir de indicios objetivos fundados, que los bienes o
efectos provienen de una actividad delictiva, y no se acredite su origen lícito. Este
instrumento adicional de la penalidad del delito fiscal constituye una consecuencia
penal, supeditada a la ausencia de acreditación del origen lícito de los bienes sobre
los que recae.
633
11. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse
cometido un delito de defraudación tributaria podrá proceder a liquidar de forma
separada, por un lado, los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados
con el posible delito y, por otro lado, los que sí se encuentren vinculados. La
liquidación no vinculada al posible delito seguirá la tramitación ordinaria y se
sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria, previsto en el
Capítulo IV del Título III, LGT, y, en el Título V, LGT y la liquidación que sea
vinculada seguirá la tramitación establecida por el Título VI de la LGT,
introducido por la reforma de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, sin perjuicio de
que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. Además, el proceso
penal por delito fiscal no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria.
12. Siendo el delito fiscal un tipo de delito de resultado que exige la

causación de un perjuicio patrimonial superior a 120.000 euros, su momento
consumativo debe fijarse en el instante en que el sujeto pasivo del delito -la
Hacienda Pública- debió obtener los ingresos y pudo exigirlos. Pero tal postura ha
de ser objeto de debida precisión normativa, en el sentido de que la determinación
del momento dependerá del singular supuesto típico y de la clase de tributo de que
se trate.
En la modalidad de elusión de pago de tributo, cuando el mismo se gestione
mediante el sistema de liquidación ordinaria, la consumación tendrá lugar cuando
el sujeto realice el ingreso de la deuda por la cantidad que se le ha señalado tras su
previa (y falsa) declaración de los datos configuradores de la base imponible o, en
los casos de omisión en los que la defraudación se produzca mediante la falta de
presentación de la previa declaración del contribuyente, cuando haya transcurrido
el plazo señalado para el ingreso. Por su parte, en los supuestos de gestión de los
tributos mediante autoliquidación, no cabe establecer diferencia alguna en cuanto
al momento consumativo: tanto si se formula declaración como si no, el delito se
634
consuma en el momento en que expira el plazo legal voluntario para realizar el
pago de la deuda.
En el supuesto típico de la elusión del pago de retenciones o de ingresos a
cuenta, el delito se consuma cuando finaliza el plazo, que según los casos establece
la ley del tributo correspondiente, sin que se hayan realizado los ingresos debidos.
El delito fiscal por obtención indebida de devoluciones se consuma cuando
se produce el desplazamiento patrimonial por la Administración Tributaria, pues el
tipo requiere la obtención de la devolución, que ocurre cuando se realiza la entrega
material de la misma.
Y, en lo que concierne a la modalidad delictiva de disfrute indebido de
beneficios fiscales, la consumación se produce el último día de pago en el período
voluntario, pues hasta ese momento formalmente la propia ley del tributo
correspondiente establece el plazo de realización de la declaración-liquidación.
13. Aun reconociendo que la cuestión reviste perfiles diferentes según la

modalidad de ejecución típica y que, en verdad, no sea simple dilucidar la
problemática suscitada en la delimitación entre los actos preparatorios y de
ejecución, entendemos que es dogmáticamente procedente estimar la posibilidad
de tentativa en el delito fiscal, quedando la defraudación tributaria sometida -como
cualquier otra figura legal- a las reglas generales del injusto de la tentativa en la
dogmática penal.
No existen razones categóricas para rechazar la viabilidad del desistimiento
voluntario en el delito fiscal, por lo que avalamos su procedencia siempre y cuando
el comportamiento del sujeto se ajuste exactamente a lo regulado por el legislador
para su constatación, se interprete fielmente la letra de la ley y no se confunda esta
categoría eximente de la responsabilidad criminal -en cuanto causa de atipicidad o
excusa absolutoria excluyente de la punibilidad- con la cláusula de regularización
de la situación tributaria prevista en el art. 305.4 CP.
635
14. La configuración de la defraudación tributaria como delito especial
incide en el ámbito de la intervención delictiva, al limitarse el círculo de sujetos
activos al deudor tributario, al beneficiario de la devolución indebida y al titular de
la ventaja fiscal obtenida del mismo modo. Así, cualquier otra persona distinta a
tales sujetos queda al margen de la consideración de autor del delito fiscal,
resultando sólo posible imputarle responsabilidad penal como partícipe.
Desde la óptica de una valoración normativa que nos permita delimitar en
sentido dogmático el contenido de la antijuricidad típica y el alcance de un deber
jurídico especial del obligado tributario, el delito fiscal se conforma como un
delito de intervención ejecutiva de naturaleza mixta, categoría que se configura
con componentes propios de los delitos de dominio y de los delitos de infracción
de deber.
La infracción del deber extrapenal específico es elemento integrante del tipo
objetivo y tal carácter delimita el círculo de sujetos activos, pero no fundamenta
por si solo el injusto, por lo que la determinación de la autoría exige, además, la
atribución del ulterior requisito típico con arreglo al criterio del dominio sobre el
riesgo típico.
El nexo de un elemento de dominio que se integra con la infracción de un
deber permite atenuar los estrictos criterios de autoría propios de los delitos de
infracción de deber admitiendo, en determinados casos, el castigo al extraneus. Así
pues, el sujeto activo no genuino que ejecuta la conducta típica con pleno dominio
del hecho, actuando en lugar del intraneus, resultará penalmente responsable como
partícipe. En lo que se refiere a la individualización de la sanción penal, es de
aplicación el art. 65.3 CP, precepto que permite rebajar la pena en un grado por
cuanto aquí -a diferencia de la autoría- no existe un deber jurídico que vincule
directamente a quien realiza el comportamiento típico defraudatorio.
636
15. El legislador penal, por medio del art. 31 del CP -que establece la
responsabilidad del que actúa por otro y regula la imputación penal a un sujeto
vicarial o sustitutivo- pretende dar respuesta al problema de imputación de
responsabilidad a terceros en delitos especiales, como es el caso del delito fiscal,
por razón de que tales sujetos actúan “como si” fueran otros, subrogándose en el
estatus propio del sujeto cualificado en el tipo de delito especial, en este caso, el
obligado tributario, para realizar el núcleo de la conducta típica de defraudación a
la Hacienda Pública.
Tal disposición reformada por LO 15/2003 amplía el reducido círculo de
sujetos activos genuinos en esta materia -obligados tributarios- y al propio tiempo
restringe el ámbito subjetivo de quienes actúan “por otro” al ámbito de los
administradores de derecho y de hecho de una persona jurídica, o de los
representantes legales o voluntarios de una persona jurídica o de una persona
física, siempre que ellos sean quienes dominen efectiva y plenamente el riesgo
para el bien jurídico y, además, en el caso de los administradores de derecho o
representantes legales, siempre que se constante una efectiva transferencia del
deber tributario por medio de un título jurídicamente válido.
16. Un singular extraneus que interviene de modo particular en el delito

fiscal es, sin duda, el asesor fiscal, profesional que lleva a cabo diversas tareas
tales como asesorar a su cliente-obligado tributario en temas impositivos, asistirlo
técnicamente e incluso representarlo como apoderado. Para determinar la eventual
responsabilidad penal que a este experto se le puede imputar -cuestión de extrema
dificultad- debemos distinguir su actuación tomando como referencia el título de
imputación subjetiva con el que participa, es decir, si el mismo intervino con dolo
o, por el contrario, con culpa.
Si el asesor fiscal, por medio de una actuación dolosa, recomienda o sugiere
a su cliente eludir sus obligaciones con la Hacienda, indicándole cómo hacerlo, es
637
decir, llevando a cabo un aporte necesario e imprescindible para la ejecución del
delito, y el contribuyente concuerda con tal indicación y procede a actuar conforme
a la misma, la conducta del experto será propia de un cooperador necesario. En tal
caso, el asesor fiscal responderá como cooperador necesario y el cliente-obligado
tributario resultará responsable como autor propio de un delito fiscal.
Ahora bien, en este supuesto de actuación dolosa del experto, a diferencia
del supuesto anterior, el cliente-obligado tributario puede desconocer que su asesor
actuara de forma contraria a la ley, hipótesis que es de matizar en los siguientes
términos: si el obligado tributario, pudiendo conocer el obrar antijurídico de su
asesor, opta por mantenerse en la ignorancia, responderá como autor, y, el experto,
como cooperador necesario si su participación hubiese sido imprescindible para la
comisión del delito fiscal. En cambio, si el obligado tributario cree que su asesor
está actuando dentro de la legalidad, podría apreciarse que obra sin dolo y, por
ende, lleva a cabo una conducta atípica. Así, y en virtud de la accesoriedad
limitada, también la conducta del experto será atípica, pues para que sea castigado
como partícipe se precisa una conducta principal típica y antijurídica.
En aquellos supuestos en los que el asesor fiscal haya actuado de manera
dolosa sin connivencia de su cliente-obligado tributario, se podrá imputar
responsabilidad penal al experto cuando cuente con poderes de administración o
representación del obligado tributario, en cuyo caso podría responder en concepto
de autor al amparo del art. 31 CP. Además, podrá resultar responsable cuando no
se castigue penalmente al autor a causa de su fallecimiento, pues la accesoriedad se
encuentra referida al hecho típico y antijurídico y no a la culpabilidad o cualquier
otro elemento de carácter personal. Procederá atribuir responsabilidad penal al
profesional también cuando el autor principal estuviera afectado por una causa que
excluya la personal culpabilidad o la punibilidad del mismo.
En lo que se refiere a la actuación culposa por parte del asesor fiscal,
podemos distinguir, en primer lugar, el supuesto en el que el asesor fiscal cuente
con toda la información necesaria para la cuantificación de la cuota y para la
638
confección de la declaración tributaria. En tal caso, el obligado tributario que ha
facilitado toda la documentación de que disponía al profesional quedará exento de
responsabilidad criminal. En cuanto al asesor tributario imprudente, dado que nos
encontramos ante un delito esencialmente doloso, su conducta será atípica.
Por otro lado, podría suceder que el experto no cuente con toda la
información y documentación necesaria para llevar a cabo sus tareas, o que
disponga de una información o documentación equivocada o falsa, ya sea porque
su cliente-obligado tributario se la ha ocultado deliberadamente o porque el mismo
con intención defraudatoria le ha facilitado información incierta. En este último
caso, la actuación del asesor fiscal se ve afectada por un error relevante, y si el
asesor se limita a llevar a cabo técnicamente los actos propios de su función como
experto fiscal su conducta deberá ser calificada como neutral atípica.
17. En virtud de lo dispuesto en el art. 310 bis CP, la persona jurídica

puede responder criminalmente -y sin sustituir la responsabilidad correspondiente
a las personas físicas mencionados en el art. 31 bis.1 a) CP- por la comisión de un
delito fiscal, sistema de incriminación recogido en el art. 31 bis CP. En efecto, el
primer supuesto de este precepto prevé que, para poder imputar un delito -scil.
delito fiscal- a una persona jurídica, la conducta típica deberá haberse llevado a
cabo por el representante legal, o por quien actuando individualmente o como
integrante de un órgano de la persona jurídica esté autorizado para tomar
decisiones en nombre de la persona jurídica u ostente facultades de organización y
control dentro de la misma, siempre y cuando el delito se cometa en nombre o por
cuenta y en su beneficio directo o indirecto -scil. persona jurídica-, lo que puede
ser factible si la cuota defraudada se utiliza en las actividades propias de la entidad
o bien si se transfiere al patrimonio de los socios.
El segundo supuesto, que se recoge en el apartado b del art. 31 bis, hace
responsable a las personas jurídicas por el delito -scil., delito fiscal- cometido por
el subordinado (en la misma forma que lo dispone el supuesto primero) que haya
639
podido realizar el comportamiento típico defraudatorio debido al incumplimiento
grave de los deberes de supervisión, vigilancia y control por parte de sus
superiores.
El art. 31 bis exime de responsabilidad penal a las personas jurídicas cuando
hayan implantado en su seno un modelo de prevención de delitos (ex art. 31 bis,
apartados 2, 3, 4 y 5 CP). Si el delito fiscal fuere cometido por los representantes
legales, o por quienes actuando individualmente o como integrantes de un órgano
de la entidad estén autorizados para tomar decisiones en su nombre u ostenten
facultades de organización y control dentro de la misma, la persona jurídica
quedará exenta de responsabilidad si se constata lo siguiente: que el órgano de
administración haya adoptado y ejecutado con eficacia, antes de la comisión de la
defraudación, modelos de organización y gestión integrados por medidas de
vigilancia y control para prevenir delitos contra la Hacienda o para reducir de
forma significativa el riesgo de su comisión; que la supervisión del funcionamiento
y del cumplimiento de aquellos modelos haya sido delegada a un órgano de la
persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control o que tenga
encomendada legalmente la función de supervisar la eficacia de los mismos,
órgano que, además, debe desempeñar de forma activa y suficiente su propósito; y
que los autores individuales hayan incurrido en el delito fiscal rehusando
deliberadamente los modelos referidos.
Si los subordinados pudieron realizar -en ejercicio de actividades sociales, y
por cuenta y en beneficio directo o indirecto de la persona jurídica- un delito fiscal
por haberse incumplido gravemente por sus superiores los deberes de control de su
actividad atendidas las concretas circunstancias del caso, la entidad quedará exenta
de responsabilidad si, antes de la ejecución del delito, adoptó y ejecutó
eficazmente un modelo de organización y gestión que contemple medidas
tendentes a prevenir defraudaciones tributarias o reducir significativamente el
riesgo de su comisión, cuya supervisión de funcionamiento y de cumplimiento
haya sido delegada a un órgano de la persona jurídica con poderes autónomos de
640
iniciativa y de control o que tenga encomendada legalmente dicha tarea de
vigilancia.
El sistema de responsabilidad penal de la persona jurídica regula en los
apartados 2, 3, 4 y 5 del art. 31 bis la implantación y ejecución de un modelo de
prevención de delitos, y señala sus contenidos mínimos. Deben formar parte de
estos programas de cumplimiento -a fin de considerarse idóneos y eficaces- todas
las medidas que demuestren que una persona jurídica intenta trazar una línea
organizativa destinada a cumplir la ley y a desincentivar actuaciones al margen del
comportamiento ético mínimo buscado por la entidad. Un modelo de prevención
de delito de defraudación tributaria podría incorporar los elementos de control
eficientes en el contexto concreto.
El oficial de cumplimiento se encarga de supervisar el funcionamiento y el
cumplimiento de los programas penales de cumplimiento, por lo que su rol, sin
duda, es importantísimo. Al margen de quién haya cometido el delito en cuestión -
representante legal, o quien actuando individualmente o como integrante de un
órgano de la persona jurídica esté autorizado para tomar decisiones en nombre de
la persona jurídica u ostente facultades de organización y control dentro de la
misma, o un subordinado-, el oficial de cumplimiento será un órgano de la persona
jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control, o que tenga
encomendada legalmente la vigilancia de la eficacia de los modelos de prevención
ejecutados en el seno de la persona jurídica. El oficial de cumplimiento puede, con
su actuación delictiva o con la omisión grave del control de los subordinados,
transferir responsabilidad penal a la persona jurídica. Incluso, por omisión puede
ser penalmente responsable del delito cometido por el subordinado. Asimismo, el
asesor fiscal que actúe en el seno de una persona jurídica puede ostentar la calidad
de oficial de cumplimiento, con facultades de organización y control, y con su
comportamiento implicar la responsabilidad penal de la persona jurídica.
641
18. El art. 305.6 CP contempla determinados elementos circunstanciales,
configurados como atenuaciones específicas posteriores al injusto típico y culpable
que afectan a la punibilidad y que se traducen en la reducción de la penalidad a
aquellos imputados que, antes de que transcurran dos meses desde la citación
judicial, satisfagan la deuda tributaria y reconozcan judicialmente los hechos, así
como a aquellos partícipes distintos del obligado tributario o del autor del delito,
cuando -en el mismo plazo señalado- colaboren activamente para el completo
esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del
obligado tributario o de otros responsables del delito.
19. La reforma operada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, incorporó

el art. 305 bis CP, precepto en donde se recogen singulares tipos cualificados de
defraudación tributaria, fundamentando la agravación delictiva en la concurrencia
de determinados elementos, cuales son: el importe defraudado, la existencia de una
organización o grupo criminal en la comisión del delito, o la utilización de
personas interpuestas, de negocios o instrumentos fiduciarios, paraísos fiscales o
territorios de nula tributación. Tal modificación punitiva, que regula los tipos
cualificados en una disposición independiente, incorpora una escala penal de 2 a 6
años de prisión, que comporta trascendentes consecuencias. En primer lugar,
acarrea como efecto la competencia de la Audiencia Provincial para el
enjuiciamiento del delito fiscal en su modalidad agravada y, además, la posibilidad
de interponer el recurso de casación ante el Tribunal Supremo. En segundo lugar,
la pena máxima de 6 años implica que el plazo de prescripción en estos delitos
cualificados es, hoy en día, de 10 años y no de 5 años como era antes de la reforma
cuando los tipos cualificados preveían una pena máxima de 5 años. Además, la
actual escala penal permite castigar al responsable con el límite mínimo de pena
prisión de 2 años y, por ende, suspender la ejecución de la pena, situación inviable
antes de la modificación penológica comentada.
642
20. El plazo de prescripción establecido para el delito fiscal en la
legislación penal no se ve afectado de ninguna forma por el previsto en la
legislación tributaria con respecto a la exigibilidad de la deuda y a la subsistencia
de responsabilidad por la infracción administrativa. La prescripción tributaria y la
prescripción penal discurren por cauces bien distintos y las causas de interrupción
en cada uno de ellos son asimismo autónomas e independientes. El hecho de que
no coincidan los plazos representa, únicamente, uno de los posibles factores de dos
figuras que, aun teniendo elementos en común, responden a diferente razón de ser,
de suerte que podrían igualmente coincidir los plazos y no hacerlo las causas de
interrupción o el comienzo del cómputo. Así pues, en el ámbito penal, el tipo
básico del delito fiscal prescribirá a los 5 años, en tanto que los tipos cualificados,
a los 10 años.
21. En el plano concursal, cabe entender que el delito fiscal concurre de

manera especialmente frecuente con singulares tipos penales. Al respecto, es de
destacar la hipótesis del concurso de delitos de los tipos de alzamiento de bienes y
de defraudación tributaria, pudiéndose apreciar entre ambas figuras delictivas la
posibilidad, tanto de una relación de concurso ideal (cuando el sujeto actúe con un
doble propósito: defraudar a la Hacienda y asimismo a otros acreedores), como de
concurso real (cuando el sujeto que incurrió en la defraudación tributaria
ulteriormente proceda a obstaculizar el pago de la deuda tributaria mediante
conductas constitutivas de un delito de alzamiento de bienes).
Otra hipótesis concursal genuina en este ámbito delictivo se presenta en
virtud de la particular proximidad criminal que existe entre el delito fiscal y el
delito de cohecho: existirá un concurso de normas en el supuesto de que el delito
de cohecho sea objeto de sanción penal en cuanto delito-fuente y se decrete el
decomiso legalmente previsto no pudiéndose apreciar posteriormente la realización
643
del delito fiscal, pues éste habrá quedado absorbido por el especial desvalor del
delito de cohecho.
Asimismo, con frecuencia, cabe apreciar una singular problemática
concursal respecto del delito de defraudación tributaria y ciertos supuestos
delictivos de falsedades, confluyentes en una relación típica que requiere ser
matizada atendiendo a las diversas variantes en las que puede plantearse la
ejecución delictiva.
Si se falsifican documentos públicos o privados para cometer un delito
fiscal, estaremos frente a un concurso medial.
Si no se presenta el documento falso junto con la declaración (o
autoliquidación) que servirá para cometer el delito fiscal, los respectivos delitos
podrán guardar entre sí una relación de concurso real.
Las falsedades contables -recogidas, además, expresamente en el tipo legal
del delito contable contemplado en art. 310 CP- quedan absorbidas por el delito
fiscal, surgiendo así una relación concursal de normas penales.
Finalmente, cuando la falsedad obre en el carácter ficticio de la operación
documentada en una factura cuyo fin es defraudar a la Hacienda, constituirá un
elemento necesario para que la anotación contable sea idónea y, así no cabrá
sanción penal por un delito de falsedad: en este último supuesto, los aludidos tipos
penales concurrirán en concurso de normas, quedando desplazado el delito de
falsificación por el delito de defraudación tributaria.
22. El delito de defraudación tributaria dispone de virtualidad suficiente

para erigirse en delito subyacente del delito de blanqueo de capitales. En efecto, los
bienes procedentes del delito fiscal, por su origen delictivo grave, constituirán el
objeto material del delito de blanqueo de capitales, siendo la relación entre ellos la
ordinaria entre el delito previo y delito de blanqueo. La cuota tributaria debe estar
conectada causalmente con el delito fiscal para poder precisar que deriva de éste, y
en el momento en que sea así se entiende que los bienes están contaminados. Pero la
644
dificultad de concretar estos bienes contaminados en el patrimonio del defraudador
es evidente.
Ante esta compleja situación real, se propone la siguiente solución: identificar
durante la investigación la porción de los bienes del patrimonio del defraudador que
configura el contenido de la cuota tributaria, para poder apreciar la comisión de
delito fiscal como delito previo al de blanqueo de capitales. Y a tales efectos debe
partirse del hecho de que el momento de contaminación de los bienes integrantes de
la cuota tributaria defraudada se produce cuando vencen los plazos administrativos
establecidos para declararlos a la Administración Tributaria.
Para que los hechos imputados a un mismo sujeto lleguen a concretar, no sólo
el delito fiscal sino además el blanqueo -más propiamente, autoblanqueo- como
delito concurrente, hay que tener presente que la acción típica sancionada como
delito de blanqueo no consiste en el simple hecho de adquirir, poseer o utilizar los
beneficios derivados del delito previo, sino -y como dispone el tipo penal de delito
de blanqueo de capitales- en el comportamiento de realizar estos u otros actos con la
singular ‘finalidad de’ (‘para’ en la expresión legal) ocultar o encubrir el origen
ilícito del resultado de la actividad delictiva base. Afirmar que el delito fiscal puede
ser delito previo al delito de blanqueo no significa que siempre que se hubiera
cometido se ha realizado además el de autoblanqueo.
En efecto, ambos delitos mantendrán una relación de concurso real cuando el
sujeto defraudador blanquee la cuota defraudada con la singular intención finalista
(“para”) subjetiva por parte del autor de enmascarar la ilicitud del origen de dicha
cuota, supuesto en el que los tipos penales muestran relevancia penal autónoma y
exigen la estimación de concurso, al cometerse por el mismo sujeto dos actividades
delictivas distintas y concurrentes entre sí.
Pero cuando no se constate el ánimo señalado en quien ejecutó actos típicos
de blanqueo sobre la cuota defraudada, únicamente se podrá imputar al sujeto la
comisión del delito fiscal, al quedar aquellos actos ya subsumidos en la defraudación
tributaria, no llegándose a realizar el delito de blanqueo, al no concurrir el elemento
645
intencional exigido en este tipo subjetivamente configurado. En suma, el moderno
Derecho penal ha de combatir estas nuevas prolíficas manifestaciones delictivas,
especialmente por medio de eficaces medidas de prevención criminal, al servicio de
las exigencias de la estabilidad y salvaguarda de los valores reconocidos en la
Sociedad actual.
646
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STS de 23.XII.1991 (Ponente: PUERTA LUIS). RJ 1991\9728
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692
STS de 17.IX.1999 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER). RJ 1999\6667
STS de 21.XII.1999 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN). RJ 1999\9436
STS de 19.VII.2000 (Ponente: GARCÍA-CALVO Y MONTIEL). RJ 2000\6916
STS de 29.IX.2000 (Ponente: GARCÍA ANCOS). RJ 2000\9251
STS de 6.XI.2000 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN). RJ 2000\9271
STS de 17.XI.2000 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR). RJ 2000\8940
STS de 18.XII.2000 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ). RJ 2000\10664
STS de 16.II.2001 (Ponente: ABAD FERNÁNDEZ). RJ 2001\1261
STS de 28.III.2001 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN). RJ 2001\751
STS de 31.VII.2001 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ). RJ 2001\8337
STS de 10.X.2001 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER). RJ 2001\8554
STS de 30.X.2001 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR). RJ 2001\9089
STS de 19.XI.2001 (Ponente: FERNÁNDEZ MONTALVO). RJ 2000/6690
STS de 26.XII.2001 (Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO). RJ 2002\2033
STS de 8.II.2002 (Ponente: SORIANO SORIANO). RJ 2002\2636
STS de 15.VII.2002 (Ponente: ANDRÉS IBÁÑEZ). RJ 2002\8709
STS de 8.XI.2002 (Ponente: SORIANO SORIANO). RJ 2002\9692
STS de 3.XII.2002 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN). RJ 2003\404
STS de 5.XII.2002 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA). RJ 2003\546
STS de 30.XII.2002 (Ponente: SORIANO SORIANO). RJ 2003\557
STS de 3.I.2003 (Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO). RJ 2003\782
STS de 30.IV.2003 (Ponente: JIMÉNEZ VILLAREJO). RJ 2003\3085
STS de 30.V.2003 (Ponente: CALVO-RUBIO). RJ 2005\7144
STS de 10.X.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN). RJ 2003\7426
STS de 28.XI.2003 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN). RJ 2004\91
STS de 4.XII.2003 (Ponente: MARTÍN PALLÍN). RJ 2004\1780
STS de 25.III.2004 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR). RJ 2004\2300
STS de 15.VII.2004 (Ponente: GARCÍA ANCOS). RJ 2004\5627
STS de 10.XII.2004 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ). RJ 2004\8248
STS de 24.I.2005 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ). RJ 2005\1070
STS de 3.II.2005 (Ponente: RAMOS GANCEDO). RJ 2005\6665
693
STS de 10.II.2005 (Ponente: SAAVEDRA RUIZ). RJ 2005\4345
STS de 19.V.2005 (Ponente: MARTÍN PALLÍN). RJ 2005\7645
STS de 13.VII.2005 (Ponente: MARTÍN PALLÍN). RJ 2005\ 6824
STS de 14.XI.2005 (Ponente: GARCÍA PÉREZ). RJ 2006\2589
STS de 25.XI.2005 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA). RJ 2006\320
STS de 20.I.2006 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER). RJ 2006\604
STS de 18.IV.2006 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE). RJ 2006\3312
STS de 21.VI.2006 (Ponente: ANDRÉS IBÁÑEZ). RJ 2006\5182
STS de 10.VII.2006 (Ponente: MONTERDE FERRER). RJ 2007\479
STS de 18.IX.2006 (Ponente: RAMOS GANCEDO). RJ 2006\6479
STS de 6.X.2006 (Ponente: SORIANO SORIANO). RJ 2006\8006
STS de 15.XII.2006 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER). RJ 2006\9505
STS de 1.II.2007 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER). RJ 2007\3246
STS de 26.I.2007 (Ponente: MARTÍNEZ ARRIETA). RJ 2007\1586
STS de 15.II.2007 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE). RJ 2007\3385
STS de 20.III.2007 (Ponente: DELGADO GARCÍA). RJ 2007\7295
STS de 6.VI.2007 (Ponente: GARCÍA PÉREZ). RJ 2007\4818
STS de 29.XI.2007 (Ponente: SIERRA GIL DE LA CUESTA). RJ 2007\8454
STS de 10.XII.2007 (Ponente: GIMÉNEZ GARCÍA). RJ 2008\475
STS de 15.VII.2008 (Ponente: GRANADOS PÉREZ). RJ 2008\4285
STS de 30.X.2008 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TOURÓN). RJ 2008\7129
STS de 13.XI.2008 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE). RJ 2008\7739
STS de 12.II.2009 (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER). RJ 2009\2817
STS de 29.V.2009 (Ponente: GRANADOS PÉREZ). RJ 2009\4202
STS de 4.II.2010 (Ponente: AGUALLO AVILÉS). RJ 2010\2805
STS de 25.VI.2010 (Ponente: VARELA CASTRO). RJ 2010\7169
STS de 12.VII.2010 (Ponente: JULIANI HERNÁN). RJ 2010\4325
STS de 6.X.2011 (Ponente: JORGE BARREIRO). RJ 2011\7487
STS de 19.I.2012 (Ponente: GRANADOS PÉREZ). RJ 2012\2057
STS de 30.IV.2012 (Ponente: SÁNCHEZ MELGAR). RJ 2012\5975
STS de 9.VII.2012 (Ponente: SORIANO SORIANO). RJ 2012\7078
STS de 8.XI.2012 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ). RJ 2012\11360
STS de 5.XII.2012 (Ponente: BERDUGO Y GÓMEZ DE LA TORRE). RJ 2013\217
694
STS de 24.X.2013 (Ponente: CONDE-PUMPIDO TURÓN). RJ 2013\7893
STS de 19.XI.2013 (Ponente: MARTÍNEZ ARRIETA). RJ 2013\7898
STS de 11.III.2014 (Ponente: MONTERDE FERRER). RJ 2014\1902
STS de 3.IV.2014 (Ponente: SORIANO SORIANO). RJ 2014\1779
STS de 18.VI.2014 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ). RJ 2014\4377
STS de 9.X.2014 (Ponente: MARTÍN TIMÓN). RJ 2014\5071
STS de 22.X.2014 (Ponente: FERRER GARCÍA). RJ 2014\6747
STS de 13.XI.2014 (Ponente: BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE). RJ 2014\5703
STS de 2.IX.2015 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ). RJ 2015\3974
STS de 1.XII.2015 (Ponente: MAZA MARTÍN). RJ 2015\5562
STS de 29.II.2016 (Ponente: MAZA MARTÍN). RJ 2016\600
STS de 2.III.2016 (Ponente: JORGE BARREIRO). RJ 2016\5767STS
STS de 11.III.2016 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA). RJ 2016\985
STS de 16.III.2016 (Ponente: MARCHENA GÓMEZ). RJ 2016\824
STS de 9.VI.2016 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA). RJ 2016\2164
STS de 13.VI.2016 (Ponente: MARTÍNEZ ARRIETA). RJ 2016\2531
STS de 16.VI.2016 (Ponente: GRANADOS PÉREZ). RJ 2016\526
STS de 27.IX.2016 (Ponente: COLMENERO MENÉNDEZ DE LUARCA). RJ 2016\4721
STS de 24.V.2017 (Ponente: VARELA CASTRO). RJ 2017/374
Sentencias de Audiencias Provinciales

SAP de Girona de 30.VI.1994 (Ponente: LACABA SÁNCHEZ). ARP 1994\334
SAP de Barcelona de 2.VI.1998 (Ponente: THOMAS ANDREU). ARP 1998\3071
SAP de Asturias de 27.V.1999 (Ponente: BARRIO BERNARDO-RUA). ARP 1999\1907
SAP de Valladolid de 16.XI.1999 (Ponente: MIÑAMBRES FLÓREZ). ARP 1999\4231
SAP de Madrid de 11.II.2002 (Ponente: SILVA CASTAÑO). ARP 1999\1907
SAP de Málaga de 11.IV.2002 (Ponente: GARCÍA ORTIZ). JUR 2002\183701
SAP de León de 3.VII.2002 (Ponente: MUÑIZ DÍEZ). JUR 2002\260644
SAP de Madrid de 20.IX.2002 (Ponente: DESCONOCIDO). ARP 2002\735
SAP de Zaragoza de 6.III.2003 (Ponente: CUCALA CAMPILLO). ARP 2003\759
SAP de Málaga de 1.IX.2003 (Ponente: MOLERO GÓMEZ). ARP 2004\13
695
SAP de Córdoba de 10.XII.2003 (Ponente: BAENA RUIZ). JUR 2004\2016
SAP de Ciudad Real de 6.IX.2004 (Ponente: MORENO CARDOSO). JUR
2004\255100
SAP de La Rioja de 21.X.2005 (Ponente: FRAILE MUÑOZ). JUR 2005\272889
SAP de Alicante de 21.III.2006 (Ponente: OJEDA DOMÍNGUEZ). JUR 2007\20748
SAP de Madrid de 16.VI.2006 (Ponente: LÓPEZ CANDELA). ARP 2007\115
SAP de Madrid de 26.VII.2006 (Ponente: ALHAMBRA PÉREZ). JUR 2007\86010
SAP de Vizcaya de 27.III.2007 (Ponente: DÍEZ NOVAL). JUR 2007\136621
SAP de Jaén de 9.V.2007 (Ponente: ARIAS-SALGADO ROBSY). ARP 2007\482
SAP de Burgos de 13.VII.2007 (Ponente: REDONDO ARGÜLLES). ARP 2007\717
SAP de A Coruña de 28.IX.2007 (Ponente: PANTÍN REIGADA). ARP 2007\738
SAP de A Coruña de 30.I.2009 (Ponente: TABOADA CASEIRO). JUR 2009\379833
SAP de Córdoba de 11.V.2010 (Ponente: PUEBLA POVEDANO). ARP 2010\1247
SAP de Zaragoza de 14.V.2014 (Ponente: MURILLO Y GARCÍA ATANCE). JUR
2014\167994
SAP de Madrid de 17.II.2014 (Ponente: BENITO LÓPEZ). ARP 2014\251
SAP de Barcelona de 7.V.2014 (Ponente: GUIL ROMÁN). ARP 2014\495
SAP de Barcelona de 17.VII.2014 (Ponente: ARZUA ARRUGAETA). ARP
2014\1215
SAP de Guipúzcoa de 28.X.2014 (Ponente: SUBIJANA ZUNZUNEGUI). JUR
2015\14059
SAP de Zaragoza de 14.XI.2014 (Ponente: BLASCO OBEDÉ). JUR 2015\70387
SAP de Asturias de 13.I.2015 (Ponente: GARCÍA-BRAGA PUMARADA). ARP 2015\222
SAP de Madrid de 16.III.2015 (Ponente: PELAYO GARCÍA LLAMAS). JUR
2015\134563
SAP de Madrid de 12.VI.2015 (Ponente: BALLESTEROS MARTÍN). JUR
2015\174520
SAP de Barcelona de 27.VII.2015 (Ponente: FIGUERAS IZQUIERDO). JUR
2015\257551
SAP de Pontevedra de 30.IX.2015 (Ponente: FARIÑA CONDE). ARP 2015\241918
SAP de Madrid de 4.XII.2015 (Ponente: ALHAMBRA PÉREZ). JUR 2016\16291
SAP de Vizcaya de 14.XII.2015 (Ponente: AYO FERNÁNDEZ). JUR 2016\70089
SAP de Tarragona de 7.I.2016 (Ponente: ESPIAU BENEDICTO). JUR 2016\49997
696
SAP de Islas Baleares de 29.I.2016 (Ponente: DE LA ALMUDENA ÁLVAREZ TEJERO). ARP
2016\18
SAP de Guipúzcoa de 5.II.2016 (Ponente: MAESO VENTUREIRA). ARP 2016\433
SAP de Las Palmas de 11.II.2016 (Ponente: VERÁSTEGUI HERNÁNDEZ). ARP
2016\684
SAP de Cáceres de 12.II.2016 (Ponente: PÉREZ APARICIO). JUR 2016\62272
SAP de Barcelona de 18.III.2016 (Ponente: IBARRA IRAGUEN). JUR 2016\123548
SAP de Valencia de 26.IV.2016 (Ponente: SOLAZ ROLDÁN). JUR 2016\88850
SAP de Murcia de 19.V.2016 (Ponente: ROIG ANGOSTO). ARP 2016\762
SAP de Barcelona de 5.VII.2016 (Ponente: ARMAS GALVE). JUR 2016\213270
SAP de Pontevedra de 27.VII.2016 (Ponente: FARIÑA CONDE). JUR 2016\209964
SAP de A Coruña de 9.I.2017 (Ponente: MARTELO PÉREZ). ARP 2017\24
SAP de Palma de Mallorca de 17.II.2017 (Ponente: ROMERO ADÁN). ARP 2017\99
Acuerdos del Pleno no jurisdiccional

Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de 25.IV.2006, Sala de lo Penal. JUR 2006\169749
Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de 18.VII.2006, Sala de lo Penal. JUR 2006\194934
697
698
CIRCULARES, INFORMES, INSTRUCCIONES Y CONSULTA
Circulares
Circular de la FGE 2/2009, de 4 de mayo, sobre la interpretación del término regularizar
en los apartados 4 del art. 305 y 3 del art. 307 del Código Penal
Circular de la FGE 1/2011, de 1 de junio, relativa a la responsabilidad penal de las personas
jurídicas conforme a la reforma del Código penal efectuada por la LO 5/2010
Circular de la FGE 2/2011, de 2 de junio, sobre la reforma del Código Penal por Ley
Orgánica 5/2010 en relación con las organizaciones y grupos criminales
Circular de la FGE 1/2016, de 22 de enero, sobre la responsabilidad de las personas
jurídicas conforme a la reforma del Código Penal efectuada por Ley Orgánica 1/2015
Informes
Informe del CGPJ, de 28 de junio de 2012, al Anteproyecto de Ley Orgánica por la que se
modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal
Informe del CGPJ, de 30 de septiembre de 2014, al Anteproyecto de la Ley de modificación
parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Informe (primero) del Observatorio Administrativo previsto en el Convenio de 30 de
junio de 2005, entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la Secretaría de Estado de
Justicia en materia de prevención y lucha contra el fraude fiscal
Instrucciones
Instrucción de la FGE 5/2005, de 15 de junio, sobre interrupción de la prescripción
Instrucción de la FGE 3/2007, de 30 de marzo, sobre la actuación del Ministerio Fiscal en
la persecución de los delitos de defraudación tributaria cometidos por grupos organizados en
relación con las operaciones intracomunitarias del IVA
Consulta
Consulta de la FGE 4/1997, de 19 de febrero, sobre la extensión a terceros partícipes de
los efectos de la regularización fiscal
699

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EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.

ANÁLISIS DOGMÁTICO DE LOS

Tesis Doctoral que presenta la Doctoranda

MARÍA BELÉN LINARES

Prof. Dr. Dr. h. c. mult. Miguel Polaino Navarrete

y Prof. Dr. Miguel Polaino-Orts,

con inextinguible gratitud y admiración

con inquebrantable lealtad

CAPÍTULO I.- CONTEXTUALIZACIÓN DE LA PROBLEMÁTICA

CAPÍTULO II.- BIEN JURÍDICO

CAPÍTULO III.- ACCIÓN TÍPICA

CAPÍTULO IV.- TÍTULOS DE IMPUTACIÓN SUBJETIVA

CAPÍTULO V.- ANTIJURICIDAD Y JUSTIFICACIÓN

CAPÍTULO VI. - CULPABILIDAD Y EXCULPACIÓN

CAPÍTULO VII.- PUNIBILIDAD, PENALIDAD Y PROCEDIBILIDAD

CAPÍTULO IX.- INTERVENCIÓN DELICTIVA. ESPECIAL REFERENCIA A LA PERSONA

I.- Planteamiento 449

CAPÍTULO X.- TIPOS DE ATENUACIÓN PUNITIVA Y TIPOS CUALIFICADOS DEL DELITO

CAPÍTULO XI.- PRESCRIPCIÓN PENAL

CAPÍTULO XII.- CONCURSOS DE NORMAS Y DE DELITOS

AA.VV. Autores Varios

La problemática abordada en la presente Tesis Doctoral, que se ocupa de

La importancia de la normativa reguladora de la defraudación tributaria

En el campo de los injustos típicos, el art. 305 CP configura el tipo penal

El delito de defraudación tributaria -o, si se prefiere, delito fiscal- es la

Debemos tener presente la enorme complejidad que reviste este delito de

Otro apunte a considerar en este introito es el signo de la evolución normativa

Enrolarse en la doctrina que propugna explícitamente limitar el castigo de

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Desde la incorporación en el Código penal español del moderno delito

Es posible pensar que un análisis de la evolución histórica de la figura legal

La mayor parte de la doctrina señala la Ley de Medidas Urgentes de

No obstante, y aunque sea cierto que en la aludida fecha se toma conciencia

Por lo dicho, nos preguntamos: ¿qué sucedió hasta 1977?

Para responder a la pregunta formulada, y teniendo presente las

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El precedente señalado no puede ser considerado como una definición del

“Los Alcaydes de castillos y fortalezas no exiján de los pasageros, ganados

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Esta regulación de los delitos contra la Hacienda Pública, con carácter

La primera de las guerras tras la sucesión de Fernando VII en 1833 o la

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“El que, requerido por el competente funcionario administrativo ocultare el

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2. Que dicha ocultación se hiciera con el fin de eludir el pago de impuestos

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El Código penal de 1928 recogió el delito fiscal en el art. 390 en los

“El que requerido por funcionario administrativo competente, ocultare el

Con la dimisión de Primo de Rivera en 1929, la situación política española

El 5 de noviembre de 1932 se promulgó el nuevo Código penal que recogió

“El que requerido por funcionario administrativo competente, ocultare el

En el año 1944, agonizada la Segunda República, se elaboró un nuevo