Para establecer ese vínculo entre acreedor y deudor, el derecho tributario recurre a dos

Capítulo III - Determinación y percepción de impuestos instituciones que le son propias, la declaración jurada y la determinación de oficio.

La primera se ubica como uno de los deberes más importantes que debe cumplir el
contribuyente. En efecto, en la relación que surge entre el Estado y los contribuyentes —y
terceros—, divisamos diversos deberes jurídicos, entre los que podemos distinguir
DECLARACIÓN JURADA Y LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA DEL TRIBUTO aquellos que implican prestaciones de hacer o no hacer de la obligación de dar una suma
de dinero en concepto de pago del tributo. En esa dirección, el legislador establece al lado
de la obligación de pago, otras, que no se dirigen solo al deudor sino también a terceros,
que conllevan un hacer —o soportar—, indispensable para poder cumplir la obligación
principal de pago.
Art. 11(180).—
Es así que de todos los deberes que debe cumplir el contribuyente, sin duda alguna,
La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la tiene fundamental importancia la obligación establecida en la norma en comentario. La
presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentación de la declaración jurada consiste en la "manifestación que realiza el eventual
presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que responsable del pago del impuesto por el que reconoce (o no) la existencia de una
establecerá la Administración Federal de Ingresos Públicos. Cuando ésta lo juzgue obligación tributaria, en su caso, asume el carácter de deudor y liquida el gravamen, pone
necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que de en conocimiento del Organismo recaudador su situación fiscal y, si reconoce la existencia
cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes
y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes de la obligación tributaria, se obliga voluntariamente a pagar el impuesto declarado"(182).
respectivas.
Para algunos ordenamientos tributarios, la declaración tiene como fin suministrar datos
El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el informativos a la Administración vinculados con la realización de los hechos imponibles
régimen de declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema definidos en la ley. "Para estos casos, la doctrina alemana, representada por Enno Bécker,
que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las normas legales respectivas. pero seguida por muchos otros autores, ha sostenido que la declaración tributaria es una
declaración de saber y no una declaración de voluntad. De esta naturaleza deriva, como
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer con carácter general, consecuencia entre los efectos, la modificabilidad de la declaración por actos posteriores
cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la
del mismo declarante"(183). Este tipo de declaraciones se vinculan más con aquellas que
liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados
realizan los contribuyentes cuando colaboran con la Administración en el procedimiento de
por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee.
determinación de oficio.
Sabido es que la norma tributaria vincula el nacimiento y la cuantía de la deuda
impositiva a la ocurrencia del hecho imponible, definido abstractamente en la ley. El La declaración jurada que regula el artículo en comentario es aquella que debe efectuar
el contribuyente o el sujeto obligado a declarar, mediante la cual realiza una operación de
legislador establece los presupuestos que harán nacer la obligación tributaria y fija los
interpretación de las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o los
criterios para su cuantificación. Como enseña Geraldo Ataliba, el tributo es una "...relación
hechos cuya verificación reconoce e identifica el hecho imponible definido por la ley;
jurídica —que reviste todas las características estructurales de la obligación— por
valora también el contenido de estos hechos económicos según las pautas legales y
corresponder a la categoría de obligaciones ex lege, surge con la realización in concretu,
en un determinado momento, de un hecho, previsto en ley anterior y que recibió de la ley finalmente, aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados(184). De tal
la fuerza jurídica para determinar el surgimiento de esta obligación" y, agrega, "Así, una forma, y como con acierto lo dice Giuliani Fonrouge, la declaración tributaria es una
ley describe hipotéticamente un estado de hecho, un hecho o conjunto de circunstancias determinación del impuesto efectuada por el sujeto obligado.
de hecho, y dispone que la realización concreta, en el mundo fenoménico, de lo que fue
Mediante la declaración jurada el contribuyente fija el monto del impuesto y mientras
descrito, determina el nacimiento de una obligación de pagar un tributo"(181). esta no sea impugnada, es el instrumento que regula la existencia y medida de la
Equivale a decir que la ley vincula el nacimiento y la cuantía de la deuda impositiva a la obligación tributaria(185). De allí que este acto adquiera fundamental relevancia. La
circunstancia de que se produzca determinada situación de hecho, denunciada doctrina y jurisprudencia es conteste en definirlo como el acto o conjunto de actos
abstractamente en la ley, que también enuncia los criterios indispensables para su emanados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente,
cuantificación. destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de
hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación"(186). En definitiva, es el
Ello lleva al establecimiento de normas que permiten el tránsito de aquella obligación, acto que permite pasar de la base imponible abstracta definida y regulada por el legislador
definida abstractamente por el legislador, a una obligación concreta en la que se a la base concreta e individualizada que hace desaparecer la situación de incertidumbre
encuentre identificado tanto el sujeto pasivo como su cuantía.
inicial que el acreedor posee sobre la existencia y dimensión de la obligación Nuestro país erige como base de su sistema determinativo a la declaración jurada.
impositiva(187). Mediante el cumplimiento de ese deber el sujeto obligado describe —como se dijo— el
aspecto objetivo del hecho generador de la obligación tributaria, explicita sus elementos
Ahora bien, la Administración puede y debe verificar la declaración jurada con el objeto constitutivos, cuantifica la base de la medida y liquida el impuesto resultante. El objeto
de establecer su correspondencia con la realidad, pues en el supuesto de que aquella no final de la declaración es informar al Fisco los elementos o datos que conforman el hecho
la refleje, se debe proceder a la determinación de oficio(188). imponible y el encuadre de las normas en los hechos que declara el responsable(191).

Más allá de las discusiones doctrinarias, lo cierto es que la presentación de la

declaración jurada es un deber, cuyo incumplimiento acarrea sanciones de índole formal.
Asimismo, es un acto de conocimiento, pues implica informar al Organismo recaudador la
situación fiscal del responsable del pago del tributo. "El contribuyente voluntariamente 3. Sujetos comprendidos en la obligación
suministra al Fisco los datos relevantes de su situación fiscal que permiten conocer cuáles
son los actos y operaciones realizadas que permiten consolidar en un momento La ley explícitamente en sus arts. 5º y 6º establece quiénes son los sujetos obligados;
determinado la materia imponible del impuesto a una fecha determinada y, en tanto el art. 23 de su decreto reglamentario —en una enumeración casuística—
dispone quiénes son los sujetos obligados a presentar declaración jurada. Y, son estos los
consecuentemente, la existencia de una deuda tributaria y su dimensión"(189).
que están obligados a pagar la deuda impositiva, propia o ajena, conforme con los arts. 15
y 16, incs. a) a e) de la ley (hoy arts. 5º y 6º).

Quedan exceptuados de esta obligación los contribuyentes a quienes representen o

cuyos bienes administren o liquiden los responsables señalados en los tres primeros
1. Naturaleza jurídica de la determinación de la obligación tributaria
incisos del art. 6º(192), salvo que alguno de ellos sea contribuyente con motivo de
Comparto la posición doctrinaria mayoritaria que entiende que el acto de determinación actividades cuya gestión o administración escape al contralor de los representantes,
no tiene naturaleza constitutiva de la obligación tributaria —es decir no constituye el hecho síndicos, liquidadores o administradores.
generador de aquella— pues esta nació en el momento en que se produjo el hecho
imponible. Este acto es claramente de naturaleza declarativa, pues se circunscribe a La obligación queda satisfecha con la presentación que realicen las personas
exponer la existencia y magnitud de la obligación ya nacida. Como sostuviéramos tiempo legalmente autorizadas para ello.
atrás, "En la convicción de que la única fuente creadora de tributos es la ley (arts. 17 y 4º
En el supuesto de los incs. d) y e), la obligación queda satisfecha cuando la realizan por
de la CN), es esta la que describe —en forma abstracta— el hecho generador de la
su intermedio o por medio de otra persona autorizada a tal fin.
obligación tributaria, esto es, el hecho económico al cual se le otorga la trascendencia
jurídica de obligar al pago consecuente. En palabras de Jarach '...el momento de creación En caso de fallecimiento del responsable, la obligación queda a cargo de su cónyuge
de la obligación tributaria es la verificación del hecho imponible, es decir, la concreción, en supérstite o herederos, quienes están obligados a presentar las declaraciones juradas que
la realidad de la vida, de esas circunstancias que abstractamente ha definido el legislador, no haya presentado el contribuyente. En este supuesto, deberá incluirse la materia
y este nacimiento no está supeditado a ninguna comprobación, declaración, determinación imponible correspondiente hasta el deceso del contribuyente. En este mismo sentido, los
o resolución'..."(190). administradores de las sucesiones o en su ausencia, los herederos, son responsables de
presentar declaraciones juradas por los períodos posteriores al fallecimiento.
Discusión esta de importancia, pues según el momento en que se considere que ha
nacido la obligación serán las normas aplicables vinculadas con el hecho imponible, los
sujetos obligados, las tasas aplicables, las normas vinculadas con las sanciones,
prescripción, vencimientos, etcétera.
4. Formas extrínsecas de la declaración jurada
En definitiva, el vínculo entre el sujeto pasivo con el hecho imponible se fija en el
momento en que aquel se desarrolla, momento que establecerá el régimen normativo De acuerdo con el art. 23 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimientos
aplicable. Fiscales, las declaraciones juradas deberán ser presentadas en soporte papel, y firmadas
en su parte principal y anexos por el contribuyente, responsable o representante
autorizado, o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la
autoría e inalterabilidad de las mismas. Independientemente de la prescripción
reglamentaria, frente al avance tecnológico, en la actualidad las declaraciones juradas se
2. Sistema argentino de determinación de la deuda presentan vía "on line".
 Las formas, requisitos, condiciones, y fechas serán establecidos por la Administración. casos de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma.
El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que
En todos los casos, dice el precepto, deberán contener una fórmula por la cual el contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea
declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.
contener y ser fiel expresión de la verdad. Importancia reglamentaria que concuerda con la
relevancia que la ley otorga a la presentación de la declaración y las responsabilidades Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se presentara
que ello acarrea. dentro del plazo de cinco (5) días del vencimiento general de la obligación de que se
trate y la diferencia de dicha rectificación no excediera el cinco por ciento (5%) de la
base imponible originalmente declarada, conforme la reglamentación que al respecto
dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos, la última declaración jurada
presentada sustituirá a la anterior, sin perjuicio de los controles que establezca dicha
Administración Federal en uso de sus facultades de verificación y fiscalización
Art. 12(193).—
conforme los artículos 35 y siguientes y, en su caso, de la determinación de oficio que
correspondiere en los términos de los artículos 16 y siguientes.
Las liquidaciones de impuestos previstas en el artículo anterior así como las de
intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por la Administración
(Artículo sustituido por  art. 182  de la  ley 27.430. Vigencia: el día siguiente al de su
Federal de Ingresos Públicos mediante sistemas de computación, constituirán títulos
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en
suficientes a los efectos de la intimación de pago de los mismos si contienen, además
de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión del cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de referencia).
nombre y del cargo del juez administrativo. Esto será igualmente válido tratándose de
Como quedó dicho, para nuestro sistema tributario la determinación de la deuda por
la multa y del procedimiento indicado en el artículo 38.
parte del contribuyente se materializa mediante la presentación de la declaración jurada.
Deber formal que la ley impone a los sujetos pasivos de la obligación tributaria y que se
Este precepto se incorpora mediante la modificación que introdujo la ley 23.314(194) y considera como "un acto de conocimiento porque implica llevar a conocimiento del
como concurriera a sostener tiempo atrás(195), vino a poner fin a la cuestión vinculada Organismo recaudador la situación del responsable del pago del tributo. El declarante
con la legitimidad de las intimaciones de pago efectuadas mediante actos en los que la informa, a través del acto de la declaración jurada, cuáles son los hechos que conforman
firma de los jueces administrativos se encontraba suplida por firma facsimilar, la materia imponible del impuesto de que se trate y brinda la cuantificación de la
procedimiento cuya validez había sido advertida por uniforme jurisprudencia tanto del materia declarada"(198).
Tribunal Fiscal de la Nación como de la Cámara en lo Contencioso Administrativo
Federal(196). Ahora bien, de acuerdo con lo que prescribe la norma, esa manifestación voluntaria de
la cuantía de la obligación tributaria y que obliga a los contribuyentes al pago, haciéndolos
Esta norma otorga validez a las resoluciones emitidas por la Administración con firma responsables de esa declaración, queda sujeta a verificación administrativa.
facsimilar, siempre y cuando cumplan con los requisitos que exige la ley, vinculados
específicamente con la competencia del funcionario firmante. Y por ello, porque el ordenamiento tributario parte del cumplimiento libre y voluntario de
los contribuyentes, requiere necesariamente dotar a la Administración de potestades de
Podrá utilizarse el sistema de liquidaciones computarizadas para liquidar intereses contralor adecuadas a fin de confirmar la exactitud de las declaraciones presentadas, con
resarcitorios, anticipos y actualizaciones. el objeto de accionar en el supuesto en que aquellas —las presentadas— contengan
datos erróneos, o, en su defecto, no hayan sido presentadas.
Asimismo, en el último párrafo se incluye a las multas por incumplimiento a los deberes
formales establecidos en el art. 38, lo que encuentra sustento en su aplicación automática. Las facultades de contralor, otorgadas a la Administración fiscal en su carácter de tutor
de la renta pública, se encuentran específicamente reglamentadas en los arts. 33 y 35 de
Contra estas intimaciones, los contribuyentes podrán interponer el recurso de apelación la Ley de Procedimiento Tributario.
que establece el art. 74 del dec.-regl. 1397/1979.
No obstante que esos preceptos serán analizados oportunamente, su interpretación y
aplicación —y más allá de que la propia letra de la norma le atribuye "amplitud"— debe ser
conciliado con las garantías que nuestro texto constitucional designa como inherentes al
individuo. Considero que debe necesariamente ser así, toda vez que las facultades de
Art. 13(197).— verificación se vinculan con garantías constitucionales tales como la inviolabilidad del
domicilio, la intimidad, etcétera.
La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del
tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos
Públicos, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o
resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los
 1. Efectos de la declaración jurada Como corolario de lo expuesto, quien presente una declaración jurada inexacta y la
rectifique queda sujeto a las responsabilidades que emergen de su conducta, siempre y
De acuerdo con el propio texto, la presentación de la declaración jurada hace cuando no se den a su respecto las condiciones establecidas en el último párrafo  in
responsable al declarante del tributo que resulte de su declaración jurada. Es responsable
fine del artículo en comentario(202).
del cumplimiento de la obligación declarada como monto del tributo y, sin perjuicio de lo
que en definitiva resulte, inclusive, de las consecuencias penales que puedan emerger de La jurisprudencia es clara en cuanto no puede concluirse que la presentación de
su presentación voluntaria. declaración jurada rectificativa, per se, habilite la aplicación de las sanciones previstas en
la ley. En efecto, se ha señalado que a fin de considerar que un contribuyente ha incurrido
La ley otorga a la presentación carácter definitivo, con precisos y trascendentes efectos
en las conductas reprochadas penalmente, el ente fiscal debe acreditar no solo el
jurídicos y "tienen carácter de estabilidad, es decir, adquieren virtualidad jurídica desde el
elemento objetivo de cada una de aquellas figuras, sino la concurrencia del elemento
momento de su presentación, en los términos del art. 13 de la ley 11.683 (t.o. en 1998)..."
(199). Por lo tanto, si bien —como quedó dicho— la declaración jurada del contribuyente subjetivo, esto es, la presencia de la culpa o dolo en el accionar del contribuyente(203).
se encuentra sujeta a verificación por parte de la Administración, hasta tanto esta no la En la misma dirección, es conteste la jurisprudencia en sostener que la presentación de
modifique, impugne o sustituya por una determinación de oficio, es el instrumento que declaraciones juradas como consecuencia de un proceso fiscalizador resta entidad a la
regula la existencia y la medida de la obligación tributaria(200). "espontaneidad"(204). Y ello es así toda vez que la rectificación voluntaria requiere una
acción espontánea que no se advierte cuando las inconsecuencias que llevan a la
Del precepto en estudio colegimos dos tipos de responsabilidad, a saber:
rectificación son develadas durante un proceso rectificador.
a) Vinculada con la obligación material, esto es, el impuesto declarado, que no podrá
ser reducido por presentaciones posteriores, salvo el supuesto de errores de cálculo o
materiales, en cuyo caso podrá presentar declaración rectificativa y solicitar —previa
aceptación por parte del Fisco nacional— la compensación o devolución de lo ingresado
en exceso. En caso de que el error fuera consecuencia de una modificación conceptual de CÓMPUTO DE IMPORTES IMPROCEDENTES
la declaración original, el contribuyente deberá iniciar el correspondiente reclamo de
repetición.

No obstante, en este punto, la  ley 27.430  introduce una importante modificación. En
efecto, el último párrafo incorporado autoriza al contribuyente a rectificar en menos la Art. 14(205).—
materia imponible, siempre y cuando se cumplan dos requisitos: 1) que la declaración
jurada rectificativa se presente dentro del plazo de cinco (5) días del vencimiento general Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto determinado,
de la obligación de que se trate, y 2) que la diferencia que emerja de la rectificativa no conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta,
exceda el cinco por ciento (5%) de la base imponible originalmente declarada, conforme acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la
con la reglamentación que al respecto dicte la Administración Federal de Ingresos Administración Federal de Ingresos Públicos se cancele o se difiera impropiamente
Públicos. (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos,
caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación
Por último, la norma aclara que esta declaración rectificativa sustituirá a la anterior, y en el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes de esta ley, sino que
el entendimiento de que esta nueva declaración será considerada como la original, su bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia
que generen en el resultado de dicha declaración jurada.
presentación no podrá ser castigada penalmente, sin perjuicio de que a raíz del
cumplimiento de funciones que le son propias, la Administración la impugne e inicie —en
su caso— el correspondiente procedimiento de determinación de oficio. Este artículo no fue modificado por la  ley 27.430(206). Su texto, introducido por la  ley
23.658  de 1989 continúa con idéntica redacción, más allá de la modificación numérica
b) Vinculado con el régimen penal o sancionatorio: el declarante es responsable de la operada en el año 1998 y del cambio en la denominación del organismo, que ya no es DGI
exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de una a secas, sino AFIP(207).
declaración rectificativa haga desaparecer aquella responsabilidad inicial. Como
sostuviera años atrás "el sistema de la ley 11.683 no admite la despenalización de quien Como se desprende de su lectura, habilita al Fisco a impugnar la declaración jurada del
—a través de su declaración jurada rectificativa— admite la infracción de tipo material contribuyente, modificar su resultado e intimar por la diferencia sin necesidad de acudir al
consumada; no consideramos aplicable la figura del desistimiento voluntario prevista en el procedimiento de determinación de oficio reglado en los arts. 16, 17 y concs. de la ley.
art. 43 del Cód. Penal, habida cuenta que los principios del derecho penal solo son ¿Cuál es la relevancia de esto? Pues central, si tenemos en cuenta que, en consecuencia,
aplicables cuando la normativa prevista en aquella es abiertamente contradictoria con las este acto administrativo solo podrá ser recurrido por el contribuyente por las vías del
disposiciones de dicho Código"(201). recurso "residual" ante el director general previsto en el art. 74 del decreto reglamentario,
con su consabido efecto devolutivo que no impedirá el inicio de la ejecución fiscal(208). Es su art. 1º(216). Por su parte, el art. 2º estableció entonces que los pagos efectuados de
decir, al no tratarse de una "determinación de oficio", no se abrirá la competencia del esa forma no serían computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos
Tribunal Fiscal(209) y esta es, sin dudas, una de las razones por las cuales el texto trajo tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando estos
desde sus inicios un gran debate. acreditaren la veracidad de las operaciones, agregando el último párrafo que "En el caso
del párrafo anterior, se aplicará el procedimiento establecido en el  art. 14  de la  ley
En principio, diremos que este artículo fue pensado para aquellos casos que se vinculan 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones".
a cuestiones relativas a la cancelación de la obligación tributaria —que podríamos llamar
actos de "simple recaudación"— y en los que resulta lógico liberar al Fisco de tener que En otras palabras, dispuso la "no remisión" al procedimiento de determinación de oficio,
aplicar el procedimiento del art. 16, el cual sí resultará exigible cuando se cuestione la vedando con ello la posibilidad de acudir a la vía del Tribunal Fiscal para discutir la

existencia y magnitud de la obligación tributaria(210). En efecto, los supuestos de este art. procedencia de la deuda(217).
14 se refieren a modos ineficaces de cancelación de la deuda impositiva (v. gr.,
A su vez —y más allá del procedimiento para recurrir el acto— la norma receptaba, en
retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros) o a
cuanto al fondo del asunto, una solución diferente a la de la ley 11.683 para estos casos
su diferimiento (v. gr., regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes). Por
ya que desconocía todo efecto a un pago no realizado conforme con determinados medios
el contrario, no constituirá acto de recaudación aquel por el cual se impugne la declaración
—sin admitir prueba en contrario— cuando la normativa de procedimiento fiscal —art. 34
jurada del contribuyente, sea en el aspecto objetivo del hecho imponible o sus
manifestaciones espaciales o temporales, en su cuantificación, en su atribución subjetiva o — si bien era muy similar en su redacción, sí permitía probar en contrario(218).
en la afectación total o parcial de la obligación por la invocación de exenciones(211). Esta cuestión vino a ser zanjada por el ya emblemático fallo de la CS, "Mera, Miguel
De ello se desprende que no traerá mayores inconvenientes que el organismo tributario Ángel (TF 27870-1) c. DGI", sentencia del 19/3/2014(219). Este novedoso precedente se
recurra a esta "simple intimación de pago" cuando se trate, por caso, del empleo de un destacó por la clara posición que tomó el tribunal al no soslayar la declaración de
cheque sin fondos. Ahora bien, ¿qué sucederá si, más allá de la interpretación fiscal inconstitucionalidad de la disposición. En este sentido, la sentencia fulminó el artículo por
respecto de la naturaleza del acto o de la que le dé el propio legislador, el acto se exhibe prohibir, "lisa y llanamente", el cómputo de operaciones efectuadas por otros medios de
como característico de una determinación? ¿Alcanza con que el Fisco —o la pluma del pago, lo cual conllevaba a privar de efectos a operaciones relevantes para la correcta
legislador— le endilguen el carácter de "simple" liquidación para sortear el procedimiento determinación de la base imponible(220). Cabe recordar que se trataba de un caso en el
determinativo? Sabido es que la naturaleza jurídica de una institución debe ser definida, cual se encontraba efectivamente probado el pago y, por ello, los ministros consideraron
fundamentalmente, por los elementos que la constituyen, con independencia del nombre que constituiría un excesivo rigor formal desconocer todo efecto a ello.
que el legislador, o los particulares, le atribuyan(212). Si dos actos que se exhiben
sustancialmente análogos reciben un diferente tratamiento —sin razón que justifique esta Es dable señalar que, hasta esa fecha, la forma de resolver la controversia que habían
encontrado los demás tribunales era también diversa:
distinción— se vulnera el principio constitucional de igualdad(213).
1. Había quienes concluían a favor de la plena virtualidad jurídica de la ley 25.345 y de
La  ley 27.430  introdujo el punto 6 del inc. b) del art. 76 en el que se señala que el la prohibición de probar por otros medios la veracidad de las operaciones, en desmedro de
recurso ante el Tribunal Fiscal no será procedente respecto de "Las intimaciones cursadas lo preceptuado por el art. 34 de la ley 11.683.
de conformidad con lo previsto en el art. 14 de esta ley". Sin embargo, lejos de clausurar
el debate se encuentra este agregado y hasta podría considerarse redundante (o circular 2. A diferencia de ello, otros tribunales, si bien evitaban declarar la inconstitucionalidad
en su razonamiento) puesto que ello ya surgía del juego de los arts. 14, 76 y concs. Como del art. 2º de la Ley Antievasión, resolvían la colisión entre normas por el principio de
dijimos, lo determinante para analizar la "razonabilidad" de su aplicación en cada caso especialidad aplicando el art. 34 de la ley 11.683 que, como explicamos, sí permitía probar
será establecer la naturaleza del acto en función de sus características intrínsecas, con en contrario.
abstracción de la pretensión fiscal o del nomen iuris dado por la ley(214).
3. Y, por último, existían posturas más radicales que afirmaban que el art. 2º creaba una
Y es que de lo contrario le bastaría a la AFIP revestir un acto determinativo bajo el presunción absoluta —en rigor, una ficción— que impedía, a quien no utilizaba los medios
ropaje de uno recaudatorio para eludir la vía del Tribunal Fiscal y vulnerar las garantías del de pago allí establecidos, acreditar la veracidad de las operaciones. Esto implicaba, por un
lado, el cercenamiento del derecho de defensa de los contribuyentes al no permitir la
contribuyente(215).
demostración de las operaciones; y por el otro, conducía a desconocer el principio de
Para ser justos en la semblanza, no se trató solo de la intención del organismo rango constitucional de capacidad contributiva, pues esa imposibilidad —en términos de
impositivo, sino que el accionar del legislador tampoco estuvo ausente del debate. Así, en realidad económica— podía implicar una carga tributaria manifestada, en definitiva, como
el año 2000, se sancionó la Ley de Prevención de la Evasión Fiscal. A grandes rasgos, un incremento de la tasa efectiva del impuesto.
esta normativa —conocida vulgarmente como "antievasión"— dispuso el tratamiento a
darle a aquellas cuestiones que no se pagaran con los medios que expresamente disponía
 Como se observa, la Corte, para descalificar al artículo, no se introdujo en el debate Por último, es menester traer a colación un antiguo acuerdo plenario del Tribunal Fiscal
acerca de la naturaleza jurídica del acto (y en consecuencia de la vía para recurrirlo(221)), de la Nación, que de consuno con la crítica doctrinaria al artículo en comentario,
sino que lo tachó por su imposibilidad de probar en contrario y afectar así el principio de estableció la siguiente doctrina legal: no revisten el carácter de declaración jurada —a los
capacidad contributiva. fines de la figura de la defraudación— las boletas de depósito mediante las cuales deben
efectuarse el pago de anticipos(228).
Otro supuesto por demás interesante para preguntarse es qué efecto se otorgará a la
apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación de este tipo de actos (nos referimos ahora a No obstante lo expuesto, cabe precisar que si bien a los fines de la figura de la
todas las llamadas "determinaciones informales"(222) y no solo a las del art. 14). Es decir, defraudación, las boletas de depósito de anticipos no revisten el carácter de declaración
¿qué pasará si, a pesar de todo, el contribuyente acude a esa vía por entender que, en los jurada, si corresponde atribuirles tal condición para los demás efectos fiscales(229).
hechos, se trata de una determinación? Los últimos pronunciamientos del máximo tribunal
en esta cuestión han sido claros en cuanto a la inexigibilidad de la deuda por el efecto En un reciente decisorio, la sala I de la Cámara definió cuáles son los elementos que,
suspensivo que el  art. 167  de la  ley 11.683  otorga a la apelación interpuesta ante el de consuno con el art. 15, deben tener las boletas de depósito para tener carácter de
Tribunal Fiscal, más allá del resultado final al que se arribase con respecto a la declaración jurada. Es indudable, dice la Cámara, que "para que la boleta de depósito
fuera asimilada o tuviera el carácter de declaración jurada, debe cumplir con estos
competencia del citado organismo"(223). Ello sin perjuicio de la existencia de doctrina
elementos sustanciales: 1) ser confeccionada por el responsable, y 2) con datos que él
anterior más restrictiva(224). mismo aporte, "circunstancias que no se dan en los supuestos en los que la boleta no es
confeccionada por el contribuyente ni los datos son aportados por él mismo"(230).

Finalmente, entiendo oportuno tener presente la importancia del artículo en comentario,

toda vez que sobre su base puede configurarse una infracción, se deben extremar los
Art. 15(225).— esfuerzos frente a su aplicación. En efecto, "en esa norma no se prevé que todas las
boletas de depósito y comunicaciones de pago tienen el carácter de declaración jurada
Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el
responsable con datos que él mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada, sino que la misma restringe esa figura a aquellas boletas que hayan sido emitidas en la
y las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben, forma que la norma prevé, es decir, por el responsable y con datos que él aporta"(231).
están sujetos a las sanciones de los artículos 39, 45 y 46 de la ley.

Sin perjuicio de lo que dispongan las leyes tributarias específicas, a los efectos del
monto de la materia imponible y del gravamen, no se tomarán en cuenta las
fracciones de peso que alcancen hasta cinco (5) décimas de centavo computándose DETERMINACIÓN DE OFICIO
como un (1) centavo de peso las que superen dicho tope.

Nos enseñan Giuliani Fonrouge y Navarrine que "la primera parte del artículo fue
incorporado por la reforma de 1972/1973, en la que se dispuso que las boletas de
depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que
Art. 16(232).—
él aporte, tienen el carácter de declaración jurada, con los efectos consiguientes"(226). Es
decir, en caso de error u omisión o falsedad, el contribuyente incurrirá en las conductas Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las
que reprimen los arts. 45 o 46 de la ley, en tanto antes de la modificación, este supuesto presentadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a determinar
era sancionado como infracción formal. de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el
gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha
Esta modificación fue duramente criticada por la doctrina mayoritaria pues no se materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir
comparten las consecuencias sancionatorias que el depósito en menos puede generar. la existencia y magnitud de aquélla.
Crítica compartida por algunos precedentes jurisprudenciales. Así, la sala D del Tribunal
Fiscal de la Nación sostuvo que "Si bien el  art. 21  de la  ley 11.683  (t.o. en 1974 y sus Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados
modificaciones, hoy art. 13) establece la responsabilidad del declarante por la inexactitud que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación
de los datos contenidos en la declaración jurada, de ello no es posible extraer como administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las
consecuencia que, fuera de la hipótesis excepcional prevista en el art. 22 (hoy art. 15), las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los  artículos 9º, punto 1,
boletas de depósito y las comunicaciones de pago revisten el carácter de declaraciones inciso b) y 10 del Decreto Nº 618/97.
juradas, puesto que aun cuando unos y otros documentos tienen la función de exteriorizar
Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al último párrafo del artículo
el cumplimiento de una obligación, los últimos tienen un alcance mucho más amplio"(227). 11 el responsable podrá manifestar su disconformidad antes del vencimiento general
del gravamen; no obstante ello, cuando no se hubiere recibido la liquidación quince Puede ocurrir que más allá de que la ley imponga al contribuyente o responsable la
(15) días antes del vencimiento, el término para hacer aquella manifestación se obligación de declarar la existencia y medida de su obligación tributaria, este no lo haga o
extenderá hasta quince (15) días después de recibida. lo haga defectuosamente, por haber incurrido en errores de interpretación o realizado
maniobras tendientes a evadir el tributo correspondiente. Frente a esas situaciones, el
El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer los recursos previstos legislador previó el procedimiento de determinación de oficio, que habilita a la
en el artículo 76 en la forma allí establecida.
Administración fiscal a determinar la obligación tributaria en forma cierta o directa o
Artículo 16.1.— Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo estimativa o presunta, cuando "no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten
del artículo 17 de esta ley, el Fisco podrá habilitar una instancia de acuerdo impugnables las presentadas".
conclusivo voluntario, cuando resulte necesaria para la apreciación de los
hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, Es decir que la Administración queda autorizada a determinar de oficio la materia
cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, imponible y liquidar el impuesto en dos supuestos: a) cuando no se hayan presentado
elementos o características relevantes para la obligación tributaria que declaraciones juradas o, b) cuando las presentadas resulten impugnadas. De allí que el
dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su procedimiento de determinación de oficio es excepcional y subsidiario, pues deben darse
naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución alguna de aquellas circunstancias para que el ente fiscal actúe.
conciliatoria.
El precepto establece un orden cronológico pues la Administración solo puede recurrir a
El caso a conciliar se someterá a consideración de un órgano de conciliación la estimación sobre base presunta cuando carezca de elementos ciertos que le permitan
colegiado, integrado por funcionarios intervinientes en el proceso que motiva la conocer la existencia y magnitud de la materia imponible; debe proceder a determinar la
controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico obligación tributaria sobre base cierta y solo será viable el método presuncional cuando no
de la Administración Federal de Ingresos Públicos y por las autoridades de cuente "con pruebas lo suficientemente representativas de la existencia y magnitud de la
contralor interno que al respecto se designen. relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el
El órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado en el que contribuyente"(234).
recomendará una solución conciliatoria o su rechazo.
En palabras de Jarach, mediante este procedimiento, el órgano administrativo aplica el
El órgano de conciliación colegiado podrá solicitar garantías suficientes para derecho tributario sustantivo, vale decir, las normas que establecen el hecho imponible y la
resguardar la deuda motivo de la controversia. medida de la obligación impositiva. Se traduce en una operación interpretativa y de cálculo
propia de la determinación de la obligación, a través de la cual se describe en forma
El acuerdo deberá ser aprobado por el Administrador Federal. concreta el aspecto objetivo del hecho generador de la obligación tributaria, explicitándose
claramente sus elementos constitutivos, la cuantificación de la base de medida, la
Si el contribuyente o responsable rechazara la solución conciliatoria prevista en indicación del sujeto responsable y, también, se liquida e intima el impuesto
este artículo, el Fisco continuará con el trámite originario.
resultante(235).
El contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá íntegramente aceptado por
las partes y constituirá Título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito
fiscal, habilitando el procedimiento del artículo 92 de esta ley.

La Administración Federal de Ingresos Públicos no podrá desconocer los 1. Actuación de inspectores y verificadores
hechos que fundamentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos en otro fuero,
salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos. Es común que, previo a que el juez administrativo inicie el procedimiento de
determinación de oficio, los funcionarios que actuaron durante la fiscalización, pongan en
El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros
conocimiento de los contribuyentes copia de las liquidaciones efectuadas con sustento en
procedimientos como antecedente, salvo que se trate de cuestiones de puro
derecho, en cuyo caso la decisión que se adopte servirá como precedente para la información recabada para su consideración. En ese caso, se otorga al contribuyente un
otros contribuyentes, siempre que se avengan al trámite conciliatorio y al pago plazo para que preste conformidad o formule oposición.
de lo conciliado en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en
Generalmente se comunica que en caso de no prestar conformidad las actuaciones se
cuestión.
girarán al sector competente para considerar la procedencia o no de iniciar el
Este procedimiento no resultará aplicable cuando corresponda hacer una procedimiento de determinación de oficio.
denuncia penal en los términos del Régimen Penal Tributario.
Es importante tener presente que la opinión de los fiscalizadores contenida en las
liquidaciones no obliga al Organismo recaudador, pues en materia de determinación de
(Artículo s/nº incorporado por art. 183 de la ley 27.430)(233).
oficio solo se expresa a través de los llamados "jueces administrativos" cuando emiten sus obligación tributaria nace por la sola voluntad del Estado, porque es él quien posee
opiniones en ejercicio de funciones que le son propias(236). el  imperium  para someter la voluntad particular con la imposición tributaria"(240)  queda
impedida toda posibilidad de acuerdo entre la Administración y los contribuyentes que deje
La circunstancia de que el contribuyente acepte los ajustes efectuados y rectifique sus de lado aquella voluntad.
declaraciones juradas de conformidad con las liquidaciones efectuadas por los
funcionarios fiscales conlleva como consecuencia inmediata que el pago así realizado sea En la misma dirección, nuestro Tribunal Cimero también es conteste en considerar que
considerado espontáneo, por lo que —en caso de que el contribuyente entienda que debe como "los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos, pues su
discutirlo— deba seguir el procedimiento de repetición indirecta previsto en el art. 81 de la imposición y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad
ley. Mas esa espontaneidad no quita la responsabilidad que pueda enrostrarse por pública" y que "las diversas formas o modos de imposición son, en verdad, una
aplicación del art. 13, tal como quedara dicho en su comentario. manifestación de voluntad exclusiva del Estado desde que el contribuyente solo tiene
deberes y obligaciones, pero aquel como órgano de derecho que es, tiene que respetar la
supremacía de la Constitución"(241).

Y estas posiciones no son solo nuestras, pues son compartidas por la doctrina
2. Liquidaciones administrativas internacional, pues salvo algunos países, en general se admite que "no solo es la ley el
instrumento adecuado para establecer la disciplina fundamental de las obligaciones
El penúltimo párrafo de la norma faculta a los contribuyentes o responsables a expresar tributarias, regulando el momento de su nacimiento, los sujetos, el momento y la forma de
su disconformidad con las liquidaciones administrativas que el ente fiscal emite en su extinción, sino que los principios generales del derecho tributario, fundamentalmente
concordancia con el último párrafo del art. 11. Dicha manifestación debe ser efectuada con los principios de legalidad, de capacidad, de generalidad y de igualdad..., determina no
una antelación a quince (15) días de la fecha de vencimiento. No obstante, la norma prevé solo la indisponibilidad con carácter general de la obligación tributaria por parte de la
la circunstancia de que el contribuyente pueda impugnarla luego del vencimiento —hasta Administración, sin que, además, la Administración ha de procurar la práctica efectividad
quince (15) días después de notificada—. de estas obligaciones. La indisponibilidad sería, por tanto, no solo una por la regla general
legalmente establecida..., sino una característica consustancial a las obligaciones
El rechazo de la impugnación podrá ser recurrida por las vías que autoriza el art. 76 de tributarias como obligaciones legales de derecho público" y porque, en definitiva "se
la ley 11.683, es decir, por vía de recurso de reconsideración o recurso de apelación ante explicaría por la presencia de un interés público que fundamenta la exigencia de los
el Tribunal Fiscal de la Nación. tributos, a cuyo servicio debe actuar la Administración, que por ello no solo carecería de la
posibilidad de alterar los elementos esenciales determinantes de la obligación tributaria,
sino incluso de cierta discrecionalidad en su aplicación..."(242).

Es decir, la regla de la indisponibilidad de la obligación tributaria es elevada

3. Métodos alternativos de resolución de conflictos internacionalmente a categoría de principio absoluto, ni siquiera la propia ley "puede
Previo a analizar la introducción del  acuerdo conclusivo voluntario  por parte de la ley conceder constitucionalmente facultades de disposición a la Administración pública sobre
conocida como "Reforma Tributaria", creo oportuno esbozar algunas ideas sobre la los elementos esenciales de la obligación tributaria", porque "no se trata solo de que la
procedencia de la utilización de los métodos alternativos de solución de conflictos en Administración no pueda actuar sobre tales elementos discrecionalmente, sino que
materia tributaria y si, en definitiva, el precepto en comentario constituye tal opción. tampoco puede disponer de la obligación, en cuanto los elementos antedichos quedan
afectados, aunque la ley lo autorice a hacerlo"(243).
El profesor José Osvaldo Casás(237) efectúa una interesante reseña de la opinión que
al respecto han vertido conocidos doctrinarios de nuestro país. Explica allí que la mayoría No obstante ello, he de reconocer que, en la actualidad, existen voces que aceptan
de la doctrina nacional se opone a la utilización de esta forma de resolución rápida de los estas técnicas convencionales, vinculándolas más a la posibilidad de que la
conflictos con la Administración —fundamentalmente— porque "los créditos fiscales se Administración ceda el empleo de sus facultades de investigación o verificación de las
fundan en la ley y se determinan por un procedimiento administrativo dirigido relaciones económicas sujetas a impuesto, para negociar con los particulares su
precisamente a establecer su certeza y legitimidad. Además, la obligación fiscal es de aplicación con el fin de obtener de aquellos, colaboración para conseguir los datos que le
sirvan para la determinación de la obligación tributaria. "En ese sentido, conviene recordar
orden público"(238). A esa opinión, agrega las enseñanzas de Dino Jarach para quien — que la creciente complejidad de la realidad social y económica sobre la que inciden las
aparte del carácter legal de la obligación tributaria—, la determinación de aquella requiere normas tributarias dificulta cada vez en mayor medida que toda la actividad administrativa
el concierto de la voluntad administrativa y de la de los contribuyentes, adquiriendo esté rigurosamente predeterminada por la ley, y que la aplicación de las leyes no puede
importancia la pretensión fiscal del Estado, en cuanto derecho-deber de la Administración, concebirse como un proceso mecánico, pues es habitual el empleo de conceptos jurídicos
que no puede admitir renuncias como ocurren en una transacción lisa y llana(239). Por indeterminados y las cuestiones de calificación dan lugar a dudas que difícilmente admiten
último, me remito a las palabras que cita del Dr. Juan Carlos Luqui, quien advierte que "la soluciones unívocas. Porque siendo ello así, el sometimiento de la Administración —y
singularmente de la tributaria— a la ley, no se garantiza mejor a través de un acto relevantes para cuantificar la obligación tributaria que debe ser determinada; o cuando se
impuesto unilateralmente por los órganos competentes, que mediante el empleo de trate de situaciones novedosas o complejas, o de tal trascendencia que requiere una
técnicas convencionales, que permiten un diálogo sobre las cuestiones controvertidas en solución conciliada.
la interpretación de las leyes que resulten aplicables, en orden a resolver las
incertidumbres o inseguridades planteadas y que, por ello, se muestran particularmente Tal acuerdo queda —como ya aclaré— sujeto a la discrecionalidad de la Administración
y no viene a instituir a la transacción como medio de extinción de la obligación tributaria,
adecuadas para la solución de problemas complejos"(244).
pues la misma se encuentra prohibida por aplicación del art. 1644 del Cód. Civ. y Com. de
En definitiva, de lo expuesto no se colige que la Administración debe abandonar la la Nación, que impide transigir derechos en los que está comprometido el orden público, ni
búsqueda del cumplimiento efectivo de la ley, pues esa es su tarea fundamental, sino que sobre derechos irrenunciables. Entiendo que no se trata de un acuerdo en el que se podrá
puede recurrirse a la concurrencia de acuerdos con los contribuyentes, previo a la disponer de la obligación tributaria, o reducir las cargas tributarias.
determinación de la obligación tributaria, con el objeto de obtener colaboración para definir
Se sostiene que será un mecanismo que se podrá utilizar en supuestos en los que el
los hechos y circunstancias controvertidos, del que eventualmente pueden surgir acuerdos
procedimiento que se esté desarrollando en la Administración arroje resultados que
para obtener certezas sobre aquellos. Esta idea parte de que el "ciudadano, haz de
podrían modificar los parámetros de los que se partió en el proceso determinativo.
derechos y deberes pertenecientes al individuo como integrante de la comunidad,
coparticipa con la Administración tributaria en la necesidad de esta de disponer Si un acto se somete al acuerdo, se suspenderá el curso de la prescripción por el
regularmente de sumas de dinero para afrontar sus obligaciones económicas. El interés
fiscal no está encargado en forma exclusiva a la Administración... el derecho-deber del término de un año(247).
ciudadano social establece un ámbito definitivamente nuevo en la relación entre el
El caso a conciliar se someterá —dice la norma— a consideración de un  órgano de
particular y la Administración tanto sobre la forma de la función tributaria cuanto en las
conciliación colegiada, integrado por funcionarios que intervienen en el proceso que se
decisiones o resoluciones últimas"(245). encuentra en discusión. Aclara que ese órgano estará formado por funcionarios
"pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico" del organismo y por las autoridades de
En ese contexto, y más allá de las bondades que pueda nacer de este tipo de contralor interno que al respecto se designen. De allí, que no se prevé la participación de
mecanismos, la transacción o los acuerdos conciliatorios no debe olvidarse que los los particulares dentro del organismo conciliador, lo que nos lleva a la conclusión de que
mismos encuentran un valladar infranqueable principalmente en el principio de legalidad no es una instancia de conciliación como la que prevén las normas del derecho
en materia tributaria, razón por la cual las soluciones legislativas deben adoptarse
criteriosamente, pues bien pueden ser una solución para determinadas situaciones — privado(248).
como se dijo—, o pueden resultar violatorias de aquel.
El órgano colegiado emitirá un informe circunstanciado en el que recomendará una
Es a la luz de esas ideas basales que analizaré el párrafo agregado al art. 16. solución conciliatoria o su rechazo.

Se prevé que pueda solicitar "medidas suficientes" para resguardar el crédito en

discusión. Se entiende que se refiere a medidas cautelares, tales como embargos o
inhibiciones, o tal vez, a la utilización de garantías o avales que deberán poner a
disposición los particulares. Considero propicio que esta situación sea materia de
4. Acuerdo conclusivo voluntario reglamentación.
Lo primero que he de destacar es que el acuerdo se deberá realizar dentro del El acuerdo deberá ser aprobado por el administrador federal.
procedimiento de determinación de oficio, esto es, en la esfera de la Administración, previo
al dictado de la resolución determinativa, como instancia administrativa previa. La Si el contribuyente no lo acepta, el Fisco deberá continuar con el trámite original, esto
circunstancia de que se realice en el marco de la determinación de oficio deja fuera del es, con la determinación de oficio.
ámbito del acuerdo numerosos conflictos que pueden existir entre la Administración y los
contribuyentes(246). Esta limitación ha merecido algunas críticas. En caso de acuerdo, se entenderá que el mismo es aceptado por ambas partes y
constituirá título ejecutivo en los términos del art. 92 de la ley de rito.
La norma lo llama "acuerdo" y si bien entiendo que el contribuyente podrá proponerlo,
será la Administración Federal de Ingresos Públicos quien —en definitiva— cuente con la La Administración Federal de Ingresos Públicos no podrá desconocer los hechos que
facultad de aceptarlo en forma unilateral. fundamentaron el acuerdo, por lo tanto, no podrá cuestionarlos en fuero alguno, salvo
claro está, que pruebe que los hechos son falsos.
Según el precepto en análisis, la finalidad de la conciliación está expresamente
establecida,  y se podrá habilitar cuando resulte necesaria para: apreciar hechos Si bien la norma dispone que el acuerdo no sienta jurisprudencia ni puede ser opuesto
determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto; cuando sea preciso en otros procedimientos como antecedente, establece dos excepciones: que las
realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características
cuestiones sometidas a conciliación hayan sido de puro derecho y que quien la oponga se El contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá íntegramente aceptado por
someta al acuerdo conciliatorio, con las consecuencias que ello implica. las partes y constituirá Título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito
fiscal, habilitando el procedimiento del artículo 92 de esta ley.
El procedimiento del acuerdo conclusivo no podrá utilizarse en supuestos en los que
resulte aplicable la Ley Penal Tributaria. Comparto la crítica sobre este impedimento que La Administración Federal de Ingresos Públicos no podrá desconocer los
realiza un sector de la doctrina, bien que entiendo que las dudas que se generan puedan hechos que fundamentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos en otro fuero,
salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos.
ser materia de reglamentación(249).
El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros
Por último, es menester destacar que el acuerdo conciliatorio se debe informar a la procedimientos como antecedente, salvo que se trate de cuestiones de puro
Auditoría General de la Nación, precepto que se entiende porque aquella es la encargada derecho, en cuyo caso la decisión que se adopte servirá como precedente para
de asistir al Congreso de la Nación en el ejercicio del control externo del sector público. otros contribuyentes, siempre que se avengan al trámite conciliatorio y al pago
Fundamentalmente, el ejercicio del contralor presupuestario y del cumplimiento de los de lo conciliado en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en
fines que se establecen por ley en beneficio de la sociedad. cuestión.

Finalmente, entiendo oportuno señalar que será importante la reglamentación de este Este procedimiento no resultará aplicable cuando corresponda hacer una
instituto, para evitar distorsiones en su aplicación. denuncia penal en los términos del Régimen Penal Tributario.

ACUERDOS CONCLUSIVOS 1. Introducción

El  art. 183  de la  ley 27.430(251)  incorporó a la Ley de Procedimiento Tributario una
instancia eventual de acuerdo conclusivo, previa al dictado del acto administrativo de
determinación de oficio.
Art. 16.1(250).—
A partir de esta reforma, a nuestro ordenamiento tributario se incorpora la tendencia
Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo del artículo 17 de global a la búsqueda de soluciones consensuadas de conflictos, en línea con las
esta ley, el Fisco podrá habilitar una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, recomendaciones de organismos internacionales con incumbencia en la materia.
cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la
correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar
estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características
relevantes para la obligación tributaria que dificulten su cuantificación, o cuando se
trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia
2. Fundamentos
requieran de una solución conciliatoria.
El Mensaje de Elevación del Proyecto de Ley de Reforma Integral del Sistema Tributario
El caso a conciliar se someterá a consideración de un órgano de conciliación
argentino formulado por el Poder Ejecutivo nacional fechado el 15 de noviembre de 2017
colegiado, integrado por funcionarios intervinientes en el proceso que motiva la
controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico no expone cuáles son los fundamentos que inspiraron la inclusión de la instancia del
de la Administración Federal de Ingresos Públicos y por las autoridades de acuerdo conclusivo dentro el procedimiento administrativo tributario(252). Tampoco la
contralor interno que al respecto se designen. discusión parlamentaria arroja elementos que permitan contextualizar la novedad
normativa.
El órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado en el que
recomendará una solución conciliatoria o su rechazo. Sin embargo, la implementación de modos alternativos de resolución de conflictos, y
particularmente a través de fórmulas compositivas, es tendencia transversal a todo el
El órgano de conciliación colegiado podrá solicitar garantías suficientes para ordenamiento jurídico. Prueba de ello es el sistema penal, donde paulatinamente se
resguardar la deuda motivo de la controversia.
vienen incorporando cláusulas e institutos tendientes a la resolución alternativa de
El acuerdo deberá ser aprobado por el Administrador Federal. conflictos eminentemente vinculados a la preservación del orden público(253).

Si el contribuyente o responsable rechazara la solución conciliatoria prevista en

este artículo, el Fisco continuará con el trámite originario.
 La doctrina tributaria habitualmente señala como fundamentos basales de este tipo de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que determine, en su
cláusula a la disminución de la litigiosidad y el aumento de la recaudación(254). Otro caso, el monto de las contribuciones omitidas"(259).
aspecto señalado con frecuencia, vinculado a los anteriores, apunta a lograr una mayor
eficiencia en la administración tributaria. Además de la intervención como articulador de un verdadero tercero, ajeno a la relación
jurídica tributaria que se pretende componer, el régimen mejicano se opone al argentino
Coincidimos en que los fines señalados pueden ser alcanzados por algunos modelos cuando admite la condonación, solo en la primera ocasión, del 100%de las multas que de
compositivos en particular, conforme sean positivizados en los respectivos ordenamientos. otro modo hubieran correspondido por el oportuno incumplimiento de las obligaciones
Sin embargo, el valor que ponen de manifiesto los acuerdos conclusivos no se vincula, tributarias que son objeto del acuerdo.
necesariamente, con un mayor volumen de recaudación, sino con una mejora en la
calidad de la relación Fisco-contribuyente, brindada por posiciones más igualitarias en Por último, corresponde hacer referencia al derecho italiano, donde fuera concebido el
ambos extremos de la misma, y con el fin último de proveer de un mejor modo al interés Concordato Tributario en sus diversas versiones, y que actualmente se corporiza en el
general comprometido en logro de una recaudación tributaria adecuada a los principios llamado  Accertamento con Adesione, entre otras vías compositivas con las que coexiste
constitucionales que la legitiman. "En efecto, la fijación unilateral de los elementos en ese ordenamiento tributario. "El  accertamento con adesione  es una figura de
inciertos de la obligación tributaria no garantiza una mayor protección del interés social y, naturaleza conciliativa ínsita en el procedimiento de gestión tributaria italiana, por el cual
por el contrario, la intervención de la voluntad del particular puede otorgar más garantías administración y contribuyente —bien a instancia de oficio, bien a instancia de parte—
de corrección en el acto de liquidación o, al menos, más rapidez en el procedimiento, así llegan a un entente cordiale sobre la determinación del débito tributario... Tal acuerdo se
como un grado más alto de eficacia al suponer el nacimiento de la vinculación para el formaliza por escrito en el denominado atto di accertamento con adesione firmado por la
obligado tributario"(255). Administración y suscrito por el contribuyente"(260).

Entre otras diferencias con nuestro derecho, esta figura es aplicable a supuestos
alcanzados por el régimen penal tributario de aquel país, configurando un atenuante
sancionatorio en ese ámbito, y también en el administrativo infraccional(261).
3. Antecedentes en derecho comparado
El nuevo artículo incorporado a la Ley de Procedimiento Tributario encuentra fuerte
inspiración en el Modelo de Código Tributario CIAT (2015), lo que nos permite identificar
analogías y diferencias útiles para el análisis jurídico. En efecto, el art. 133 del modelo 4. Naturaleza jurídica
evidencia una exégesis similar en lo que hace a los supuestos pasibles de resolución
mediante esta instancia de composición, así como la intervención de un órgano Consideramos genéricamente a los "acuerdos conclusivos" de la ley 11.683 como un
colegiado ad hoc; y brindando valor ejecutivo al eventual acuerdo. modo alternativo de resolución de la controversia tributaria en sede administrativa.

Por su parte, se distingue de nuestra cláusula cuando admite la posibilidad de impulso En cuanto a su naturaleza jurídica específica, las posiciones doctrinarias alternan en
de la instancia conciliatoria por parte del contribuyente, y cuando dispone con considerar a los acuerdos conclusivos o instrumentos similares, como:
imperatividad la constitución de garantías en salvaguarda del crédito fiscal que es objeto
del acuerdo. Tarsitano explica que "el Modelo de Código del CIAT recoge, en el art. 133, a) Actos unilaterales de la Administración.
mecanismos alternativos de solución de conflictos entre la Administración y los obligados
tributarios. La finalidad de esta norma es propiciar una mayor igualdad entre las partes, b) Actos bilaterales o, más específicamente, como contratos transaccionales.

reducir la litigiosidad y mejorar la seguridad jurídica"(256). c) Un acuerdo de derecho público.

Antecedente inmediato del Modelo de Código Tributario CIAT/2015 fue la reforma Por nuestra parte, deslindamos estos supuestos de cualquier encuadre jurídico
legislativa implementada por Méjico en el año 2013, que incorporó un capítulo II dentro del transaccional. No se trata, al menos en la definición de nuestra norma, de ningún tipo de
título III del Código Tributario de la Federación, intitulado "De los Acuerdos Conclusivos", renuncia por parte de ninguno de los sujetos intervinientes y, menos aún, de un modo de
con vigencia a partir del 1/1/2014, a cuyo texto remitimos(257). extinción de la obligación tributaria(262).

Encontramos también allí la posibilidad de instar este tipo de acuerdos en cabeza del En efecto, identificamos este supuesto con el concordato tributario, que fuera objeto de
administrado, cobrando relevancia la Prodecon (Procuraduría de la Defensa del distintas regulaciones en el derecho tributario italiano, por lo menos desde comienzos del
Contribuyente)(258). La doctrina de ese país pone énfasis en que "los acuerdos permiten siglo XX. Jarach enseña que "en el concordato tributario el acuerdo del contribuyente no
a los contribuyentes tener un acercamiento, en presencia de una tercera parte, con la significa transar sobre la pretensión fiscal, porque se trata de determinar mediante
autoridad revisora desde el primer momento en que son objeto de las facultades de
acuerdo cuál es la verdadera obligación que por ley corresponde, cuando los hechos no exclusión, subjetiva u objetiva, al respecto, salvo la expresamente contemplada en la
son susceptibles de una determinación más exacta"(263). norma.

Tarsitano es coincidente respecto de los acuerdos conclusivos del art. 133 del Modelo En tal sentido, se enuncian como aptos para la habilitación de esta vía aquellos casos
de Código Tributario CIAT (2015), expresando que "no se debe confundir esta figura con la respecto de los cuales:
disponibilidad del crédito fiscal o la transacción, que están prohibidos por nuestro sistema
— dicha instancia resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y
constitucional. El Estado no renuncia a nada, sino que se produce, en ciertas
la correcta aplicación de la norma al caso concreto;
circunstancias, un acuerdo sobre el alcance de los hechos. Esto implica admitir que en
ciertos casos la concreción y cuantificación de la obligación tributaria está referida a la —  cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos,
plataforma fáctica"(264). elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su
cuantificación;
En definitiva, se trata de una nueva modalidad de acuerdo administrativo, por el cual se
pretende evitar la inaplicación del tributo ante situaciones de indefinición(265). De nuevo, —  cuando se trate de situaciones que, por su naturaleza, novedad, complejidad o
"el legislador ha asumido que la efectividad del deber de contribuir no se logra trascendencia, requieran de una solución conciliatoria.
exclusivamente mediante la imposición unilateral de la voluntad administrativa"(266). De tal forma, tanto cuestiones de hecho como de puro derecho que puedan definir la
existencia y magnitud de la obligación tributaria resultan potencialmente objeto de un
acuerdo.

La exclusión objetiva señalada en el último párrafo de la norma, referida a casos en los

5. Oportunidad cuales la AFIP considere que corresponde formular denuncia penal por infracción al
Régimen Penal Tributario, requerirá que la reglamentación establezca la oportuna
El artículo en comentario solo establece un momento preclusivo para el acuerdo intervención de las áreas competentes para calificar la procedencia o no de la denuncia
conclusivo, constituido por el dictado del acto determinativo de oficio de la materia penal tributaria, o bien, la atribución de dicha competencia al propio Órgano Colegiado
imponible previsto en el segundo párrafo del art. 17 de la misma ley. De ese modo, esta encargado de sustanciar la conciliación. Recordemos que la sola superación de los
instancia quedaría habilitada dentro de las etapas de verificación y fiscalización, y de montos mínimos previstos para la punibilidad de algunos de los delitos tributarios
determinación de oficio que componen el procedimiento administrativo tributario, siempre contemplados en la ley respectiva no resulta por sí suficiente para sustentar la decisión de
en forma previa al dictado del acto jurídico de la Administración por el cual esta "manifiesta formular la denuncia penal, lo que se ratifica con el nuevo art. 19 de esa misma norma.
su pretensión contra determinadas personas en carácter de contribuyentes o
responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria sustantiva"(267).

Frente a las discusiones teóricas acerca del eventual rol sustantivo del acto
determinativo, es decir, sobre si se trata de un aspecto constitutivo de la obligación 7. Órgano de conciliación colegiado
tributaria o bien un acto que declara la existencia de aquella, vale destacar que el derecho
argentino no permite dudar acerca de su naturaleza declarativa. En efecto, la obligación El artículo agregado a continuación del art. 16 dispone que la instancia de
tributaria nace a partir del acaecimiento del hecho imponible previsto en la ley tributaria acuerdo podrá ser habilitada por el Fisco, lo que pone de manifiesto que se trata de una
sustantiva, tornándose exigible en virtud de los plazos generales previstos para su potestad discrecional; aunque nada obstaría a que ello fuera a solicitud del contribuyente o
declaración e ingreso. responsable.

De modo tal que, al igual que con el dictado del acto determinativo, el arribo a un Ahora bien, de considerarlo procedente, el caso debe ser puesto a consideración de un
acuerdo conclusivo no producirá una modificación de la relación jurídica existente, sino "órgano de conciliación colegiado", integrado por un número indeterminado de
que declarará su existencia o inexistencia. funcionarios de la AFIP provenientes de tres áreas diversas, a saber:

1) funcionarios intervinientes en el procedimiento que motiva la controversia, es decir

que provienen de alguna de las áreas operativas que componen la AFIP-DGI;

2) funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico de la AFIP (en la

6. Ámbito objetivo estructura organizativa actual, la Subdirección General de Asuntos Jurídicos); y
Los supuestos genéricos previstos para la procedencia de la nueva instancia conclusiva
resultan suficientemente amplios como para considerar que  a priori, no habría ninguna
 3) autoridades de contralor interno (Subdirección General de Auditoría Interna de la El primer efecto jurídico de la habilitación de la instancia conciliatoria consiste en la
AFIP). suspensión del transcurso de la prescripción de las acciones y poder del Fisco por un (1)
año, "salvo que corresponda la aplicación de otra causal de suspensión de mayor plazo",
La conformación de un órgano  ad hoc  para el análisis y eventual propuesta de un conforme con lo dispuesto por el nuevo inc. d) del art. 65 de la ley 11.683.
acuerdo es uno de los más interesantes e innovadores aspectos que ofrece la norma bajo
análisis, aunque también nos permite confrontarla con los acuerdos previstos en la Considerando la unilateralidad que prevé la norma para el impulso inicial de esta
legislación mejicana, donde cobran relevancia terceros ajenos a la Administración instancia, entendemos necesario que la reglamentación establezca con precisión aspectos
Tributaria, como la Procuraduría de Defensa del Contribuyente(268). procedimentales que garanticen el derecho del administrado a ser oído antes de que se
sometan las actuaciones a la instancia de conciliación administrativa, para que la
Aun así, hallamos que la intervención del órgano colegiado ad hoc permitirá un abordaje suspensión del plazo de prescripción le resulte válidamente oponible.
y análisis del caso por parte de áreas y funcionarios distintos a los llamados a intervenir en
las etapas de fiscalización y determinación tributaria. De ese modo, un procedimiento Asimismo, el propio artículo agregado a continuación del art. 16 prevé distintos
probablemente destinado a una determinación de oficio recurrida, analizado desde la supuestos, a saber:
perspectiva de un órgano ajeno a esa competencia primaria, podría proveer al caso,
9.1. Rechazo por parte del contribuyente
eventualmente, una solución más eficiente.
Si la propuesta de acuerdo es rechazada por el contribuyente, el Fisco continuará con el
En la misma línea, destacamos la heterogeneidad en la composición de ese cuerpo, con
trámite originario. Ello puede significar que el caso requiera la profundización de
funcionarios provenientes de áreas asesoras, operativas y de contralor, lo que podrá
determinadas medidas probatorias, la formulación de consultas técnicas o jurídicas a las
aportar una visión objetiva e integral sobre el caso a consensuar.
áreas asesoras que puedan corresponder, a la determinación administrativa de la materia
Sin embargo, es menester plantear las dudas que ello arroja sobre la posibilidad de imponible, o bien a su desestimación y archivo.
avocarse al análisis de un número de casos con la masividad que requeriría uno de los
9.2. Aceptación del acuerdo
fundamentos que sustentan este tipo de instituto, como es la disminución de la litigiosidad.
Especialmente, cuando el perfeccionamiento del acuerdo también requiere, En caso de suscripción del acuerdo conclusivo, el mismo se entenderá íntegramente
indefectiblemente, de la conformidad del administrador Federal de Ingresos Públicos. aceptado por las partes y constituirá título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera
crédito fiscal, habilitando el procedimiento del art. 92 de esta ley. De ese modo, la
cancelación de las obligaciones tributarias que emergen no resulta condición para el
perfeccionamiento del acuerdo, sin que ello obste a que el órgano de conciliación
colegiado pueda solicitar garantías suficientes para resguardar la deuda motivo de la
8. Trámite controversia.
Una vez seleccionado y propuesto el caso para cuya conclusión se habilite la instancia Asimismo, la AFIP no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo, y no
de acuerdo, y conformado el órgano colegiado, este deberá emitir un informe podrá cuestionarlos en sede jurisdiccional, salvo que se compruebe que se trata de
circunstanciado en el que recomendará una solución conciliatoria, o su rechazo, así como, hechos falsos.
facultativamente, solicitar garantías suficientes para el resguardo del crédito fiscal que es
motivo de controversia. Como expusimos antes, la solicitud de garantías es potestativa del 9.3. Efectos frente a terceros
órgano de conciliación, a diferencia de lo que propone el Modelo de  Código
El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros
Tributario CIAT (2015)(269).
procedimientos como antecedente, salvo que se trate de cuestiones de puro derecho, en
El informe circunstanciado que recomiende la solución consensuada deberá definir los cuyo caso la decisión que se adopte servirá como precedente para otros contribuyentes,
aspectos fácticos y/o técnico-jurídicos, cuya apreciación, estimación o determinación siempre que se avengan al trámite conciliatorio y al pago de lo conciliado en idénticas
hayan requerido la habilitación de este procedimiento. condiciones que las decididas en el precedente en cuestión.

Por último, el acuerdo deberá ser aprobado por la máxima autoridad de la AFIP.

10. Conclusiones

9. Efectos La incorporación del artículo agregado a continuación del  art. 16  de la  ley
11.683 constituye un avance en el camino hacia el enriquecimiento de la relación jurídica
tributaria. En un marco de complejización de los negocios, y de las normas tributarias que resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados
pretenden abarcarlos, resulta insatisfactorio conformarnos con la consideración unilateral treinta (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas
de la plataforma fáctica y jurídica de la obligación tributaria(270).
realizadas, y el Fisco podrá iniciar —por una única vez— un nuevo proceso de
determinación de oficio, previa autorización del titular de la Administración Federal de
Sin embargo, hallamos que la positivización de los acuerdos conclusivos en nuestra
Ingresos Públicos, de lo que se dará conocimiento dentro del término de treinta (30)
norma mantiene altos niveles de unilateralidad, o una bilateralidad atenuada(271), días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la Administración Federal, con
caracterizada por la mera adhesión, más que por una verdadera composición cooperativa. expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el
De ese modo, se ven atenuados los fundamentos que promueven estos institutos, como orden interno.
aquellos que vislumbran una mayor igualdad en la relación Fisco-contribuyente, o la
reducción de la litigiosidad. El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de
aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º.
Por su parte, la instancia de conciliación no se ve acompañada por incentivos que la
fomenten, dado que no se positivizaron disminuciones en las escalas sancionatorias, Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la
excluyendo expresamente a estos supuestos de las previsiones del art. 49 de la Ley de Administración Federal de Ingresos Públicos con arreglo al último párrafo del artículo
11 se limite a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si la disconformidad
Procedimiento Tributario(272). se refiere a cuestiones conceptuales, deberá dilucidarse a través de la determinación
de oficio.
Finalizamos el comentario con la cita del profesor Rosembuj, quien tempranamente
propiciara nuevos modos de vinculación entre los sujetos de la relación jurídica tributaria al No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si —
expresar que "el derecho deber de participación del ciudadano social establece un ámbito antes de ese acto— prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o
definitivamente nuevo en la relación entre el particular y la Administración tanto sobre la cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para
forma de la función tributaria como en las decisiones o resoluciones" relativas a la el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco.
materia(273). En esa senda, debe indagarse en figuras conciliatorias como la analizada,
Cuando los agentes de retención o percepción —habiendo practicado la retención o
pero también en otras que tienden a mejorar la calidad de la relación Fisco-contribuyente, percepción correspondiente— hubieran presentado declaraciones juradas
y que se plasman en modelos de cumplimiento colaborativo, que enaltecen el principio de determinativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se trate o,
buena fe(274). alternativamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare la
retención o percepción practicada a través de los pertinentes certificados, no
procederá la aplicación del procedimiento previsto en los artículos 16 y siguientes de
esta ley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas.

Art. 17(275).— (Párrafo incorporado por art. 1º pto. VI de la ley 26.044, BO del 6/7/2005. Vigencia: a
partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).
El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con
una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las El procedimiento de determinación de oficio definido y reglamentado en el artículo es —
impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de ante todo— un procedimiento administrativo, entendiendo por tal al conjunto de actos
los mismos, para que en el término de quince (15) días, que podrá ser prorrogado por procesales sistemáticamente establecidos por la ley, a través de la cual se desenvuelve la
otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente actividad administrativa. Como explica Gordillo, la idea jurídica de proceso puede ser
las pruebas que hagan a su derecho. concebida muy en general, en sentido amplio, como una secuencia o serie de actos que
se desenvuelven progresivamente, con el objeto de llegar a un acto estatal determinado,
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará destacando entonces en el concepto la unidad de los actos que constituyen el proceso y
resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de su carácter teleológico, es decir que estos se caracterizan por estar encaminados en su
quince (15) días. conjunto a un determinado fin.
La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, A criterio de aquel autor, debe estar imbuido de dos reglas básicas. Por un lado,
multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, aquellas que se vinculan con la finalidad esencial de la Administración, que es procurar la
calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución
verdad material y, por otra parte, las reglas que se establecen para garantizar la
del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias
participación del administrado con el objeto de asegurar su adecuado derecho de defensa.
pertinentes.

En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o Es así que el procedimiento deberá respetar el derecho de exponer las razones de sus
del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la pretensiones y defensas antes de la emisión del acto, de ofrecer pruebas y también
solicitarlas y, por último, que el acto decisorio haga expresa consideración de los La posición de Martínez vino a cuestionar entonces las enseñanzas y conclusiones a las
principales argumentos y de las cuestiones propuestas en tanto fueren conducentes a la que arribara el maestro Dino Jarach para quien el acto de determinación es un acto
solución del caso. "objetivamente jurisdiccional". En efecto, ya en oportunidad de escribir su obra clásica "El
hecho imponible", sostuvo que "la actividad de la administración con que se reconoce la
Como recordara tiempo atrás, "la objetividad del procedimiento según Dromi, deriva de existencia del presupuesto de hecho de la relación jurídica tributaria y se determina el
que su finalidad no es solo la protección de los derechos subjetivos de los administrados, tributo correspondiente, no es sino actividad de aplicación del derecho tributario material,
sino también de la norma jurídica en sí, como mecanismo que asegura el imperio de la actividad que, aunque confiada a una administración burocrática, tiene más analogía con
legalidad en el desarrollo de la actividad administrativa. De ahí que tales procesos se la actividad jurisdiccional que con la actividad administrativa en sentido objetivo. Con esto
caracterizan por ser instructorios y por la prevalencia de la verdad material sobre la no se niega que las autoridades administrativas en el procedimiento de determinación
formal"(276). (accertamento) actúen para el interés público de la recaudación de los tributos; pero su
actividad es más actividad de juicio, actividad lógica, que actividad de voluntad"(278)  y
Estos principios han sido recogidos en la ley 11.683 que remite a la aplicación supletoria concluye, "No nos interesa la finalidad para la cual ha sido instituida la rama de la
de la ley 19.549, de procedimientos administrativos y su decreto reglamentario. administración; interesa examinar la naturaleza de la actividad que desarrolla
reconociendo la existencia de los hechos imponibles y determinando la medida de las
obligaciones tributarias que la ley vincula a ellos; esta es preponderantemente actividad de
juicio antes que actividad de voluntad, es más parecida a la actividad de jurisdicción que a
la actividad administrativa"(279).
1. Naturaleza jurídica del acto determinativo
Ahora bien, aclaradas ambas posiciones, tuve oportunidad de adscribir a la posición de
Antes de analizar el procedimiento de determinación entiendo oportuno referirme a la
Jarach, pues entiendo que el acto de determinación es consecuencia de un procedimiento
naturaleza jurídica del acto determinativo, es decir, si nos encontramos frente a un
objetivamente jurisdiccional, desde que la norma que lo estatuye exige del funcionario
procedimiento jurisdiccional o administrativo, recurriendo para ello a la interesante disputa
encargado de su instrucción y resolución, su cumplimiento estricto, dirigido a obtener la
doctrinaria nacional entre los profesores Dino Jarach y Francisco Martínez, como
verdad material, para una precisa subsunción de los hechos tributariamente relevantes en
portavoces de cada una de aquellas posiciones.
la hipótesis legal(280). No podrán actuar como meros instructores burocráticos de un
Martínez, para quien el acto de determinación es de naturaleza administrativa, advierte expediente pues la ley les atribuye carácter y responsabilidad de "jueces administrativos",
que la solución a que se arribe dependerá del concepto de jurisdicción de que se participe, por lo que no deben soslayar los principios y procedimientos establecidos, que gozan de
sobre lo que tampoco hay acuerdo en la doctrina. En efecto, dice que "si el criterio de fundamento constitucional. Claramente, un accionar contrario a la norma acarreará
distinción entre la actividad jurisdiccional y la administrativa está dado, como lo destaca consecuencias tales como la nulidad de la resolución dictada en consecuencia.
Carnelutti, por la diferente posición del agente en el sentido de que en la primera
actúa frente a las partes o por sobre las partes en conflicto mientras que en la segunda no La ley fija pasos y pautas procesales que los funcionarios deben cumplir
es sino una de las partes en conflicto, no puede caber duda de que el acto de ineludiblemente, asegurando el derecho de defensa del administrado, y aun cuando ese
determinación en el derecho argentino, no reviste el carácter jurisdiccional puesto que procedimiento deja librado algunos aspectos a la discrecionalidad del juez administrativo,
emana del propio sujeto activo de la obligación impositiva. Para que haya verdadera esta no puede ser arbitraria. En efecto "la prohibición de arbitrariedad configura un límite
jurisdicción administrativa es menester, pues, que frente al órgano que efectúa la para el ejercicio de la potestad discrecional, que implica una garantía para el administrado
determinación estén las dos partes: por un lado el particular y por el otro la administración y constituye, al propio tiempo, una pauta de control que ejercen los jueces para proteger
los derechos e intereses de las personas con la mira puesta, fundamentalmente, en la
pública, también como parte"(277).
defensa de sus libertades y someter a la administración al derecho"(281).
Considera entonces Martínez que esa situación no se da puesto que los denominados
jueces administrativos —encargados de resolver la controversia— no son más que Aclarado ello, entiendo oportuno analizar entonces el específico procedimiento de
funcionarios que representan además a la Administración activa, como parte interesada en determinación reglado en la norma, no sin antes recordar los principios consagrados en
la recaudación impositiva. Tampoco, agrega, se dan a su respecto otros elementos que la ley 19.549 que le resultan propios.
sirvan para caracterizar su accionar como imparcial, tales como la posibilidad de
recusación o su inamovilidad —características de las que gozan los jueces— y que
distinguiría su accionar como judicial. En definitiva, para el profesor Martínez, la
jurisdicción administrativa solo puede haberla cuando los órganos que resuelven los
conflictos entre el Estado y los particulares —no obstante pertenecer al poder 2. Principios del procedimiento administrativo aplicables al
administrador— se encuentran separados de su administración activa. procedimiento de determinación de oficio
 El procedimiento de determinación de oficio es —como ya explicara— un procedimiento Integra también este principio, la publicidad. Debe precisarse que el administrado debe
excepcional y subsidiario que tendrá lugar en los supuestos específicamente establecidos tener acceso a las actuaciones que se llevan adelante, cuestión primordial que obliga al
legalmente, por lo que deberá contener características que permitan recurrir a elementos legislador a ser celoso en otorgar tal posibilidad. La vista del expediente se encuentra
que reemplacen la ausencia o insuficiencia de la autodeterminación impositiva, pero que reglamentado en el art. 38 del decreto reglamentario de la  Ley de Procedimientos
no restrinja los derechos que garanticen la debida defensa por parte de los contribuyentes. Administrativos, que en su nueva redacción tiene en cuenta la presencia del expediente
electrónico. Así, dispone que "La parte interesada, su apoderado o letrado patrocinante,
Nos enseña Gordillo que "Los grandes principios del procedimiento administrativo son podrán tomar vista del expediente durante todo su trámite, con excepción de actuaciones,
de carácter constitucional, de justicia natural y de derecho supranacional. Garantizan diligencias, informes o dictámenes que a pedido del órgano competente y previo
tanto: a) La defensa de los derechos civiles y humanos en general del individuo y de las asesoramiento del servicio jurídico correspondiente, fueren declarados reservados o
asociaciones en el procedimiento singular, como b) la indispensable participación de la secretos mediante decisión fundada del respectivo Subsecretario del Ministerio o del titular
sociedad y la defensa de los derechos de incidencia colectiva en la previa elaboración y del ente descentralizado de que se trate.
debate no solamente individual, sino específicamente público, de normas generales y
grandes proyectos que afectan a la colectividad y al medio ambiente, grandes "Vista de Expedientes en soporte papel. En aquellos casos excepcionales de
contrataciones, licencias o concesiones, renegociaciones, etcétera". expedientes que tramiten en soporte papel el pedido de vista podrá hacerse verbalmente y
se dará, sin necesidad de resolución expresa al efecto, en la oficina en que se encuentre
Esos principios que informan todo procedimiento administrativo y que por ello le son el expediente, aunque no sea la Mesa de Entradas o Receptoría. Si el peticionante
propios al de determinación de oficio son: solicitare la fijación de un plazo para la vista, aquél se dispondrá por escrito rigiendo a su
respecto lo establecido por el artículo 1º, inciso e), apartados 4) y 5), de la Ley de
2.1. Principio de legalidad objetiva Procedimientos Administrativos Nº 19.549.
Comadira lo denomina "de la juridicidad" o legalidad objetiva y no es más que aquel que "El día de vista se considera que abarca, sin límites, el horario de funcionamiento de la
exige la aplicación razonada y jerárquica del principio de razonabilidad e implica que el oficina en la que se encuentre el expediente.
procedimiento se ajuste a derecho. Gordillo sostiene que este principio se subsume dentro
del principio de razonabilidad o debido proceso sustantivo. "A pedido del interesado, y a su cargo, se facilitarán fotocopias de las piezas que
solicitare. b. Vista de expediente electrónico. La solicitud y otorgamiento de vista de los
Es dable advertir que esta regla fundamental implica la búsqueda de la verdad material expedientes electrónicos se hace de acuerdo con los siguientes procedimientos: 1. La
por sobre la formal lo que conlleva el otorgamiento de facultades instructorias amplias. En consulta sin suspensión de plazo de las actuaciones por medios electrónicos en la
esa dirección el  art. 1º, inc. a)  de la  ley 19.549  consagra la regla de la impulsión e plataforma TAD es automático y no requerirá de solicitud expresa del interesado. El
instrucción de oficio(282). Exigencia que se ve más acentuada en el procedimiento de usuario o el apoderado podrán acceder al contenido de los expedientes que haya iniciado
determinación de oficio toda vez que se indague sobre la verdadera existencia y magnitud a través de dicha plataforma TAD. El usuario podrá consultar la última fecha de
del hecho imponible, cumpliéndose en definitiva con la manda legal. modificación, el estado del expediente y su ubicación actual; también tendrá acceso a
los  documentos que se hayan vinculado. Si el trámite está en curso, mediante  el
2.2. Principio del informalismo a favor del administrado documento Constancia de Toma de Vista, queda registro de la consulta dentro del
expediente electrónico, sin suspensión de plazo. 2. El otorgamiento de vista con
El inc. c) del art. 1º de la Ley de Procedimientos Administrativos establece el suspensión de plazo de las actuaciones por medios electrónicos requerirá petición
informalismo y excusa de la inobservancia de exigencias formales no esenciales y que expresa del interesado o apoderado por escrito. 3. La vista se podrá otorgar mediante
puedan ser cumplidas posteriormente a los administrados. De consuno el art. 81 del copia del expediente electrónico en un soporte informático que aporte el interesado o el
decreto reglamentario establece que "los recursos deberán proveerse y resolverse organismo. 4. A pedido del interesado y a su cargo, se facilitarán copias en soporte papel
cualquiera sea la denominación que el interesado les dé, cuando resulte indudable la de los documentos electrónicos que solicitare".
impugnación del acto administrativo".
Cabe señalar que el actual reglamento específicamente requiere que el administrado —
Este principio solo puede ser invocado por los administrados y no puede ser aplicado en oportunidad de solicitar vista— peticione la suspensión de los plazos en los supuestos
por la Administración para apartarse de los procedimientos a los que se encuentra sujeta de vista del expediente electrónico. De suyo, que no sucede lo propio con el expediente en
ni eludir el cumplimiento de elementales reglas del debido proceso. soporte papel.
2.3. Principio del debido proceso adjetivo Por último, cabe señalar que la norma prevé la reserva de las actuaciones mediante
resolución fundada.
Principio rector al que debe someterse la Administración. Se encuentra reglado en el
inc. f) del art. 1º) de la ley 19.549 e incluye: a) el derecho a ser oído(283); b) de ofrecer y Entiendo oportuno señalar que el principio del debido adjetivo reposa en la garantía
producir pruebas;(284)c) derecho a una decisión fundada(285). constitucional del derecho de defensa. Es por ello que el administrado cuenta con la
posibilidad de alegar, es decir, el derecho a ser oído que conlleva la posibilidad de exponer pueda tomar conocimiento de la totalidad de las actuaciones administrativas y de los
todas aquellas manifestaciones que entienda oportuno efectuar en defensa de su interés. cargos e impugnaciones formulados con el fin de garantizar el derecho de la debida
defensa, sin que pueda pretenderse que en ella deban consignarse los fundamentos
Asimismo, cuenta con la posibilidad de hacerse representar y patrocinar. jurídicos de las impugnaciones, por cuanto de lo contrario, se convertiría en una resolución
Por último, mención especial merece el derecho a una resolución fundada, lógico determinativa del tributo"(289).
corolario de los principios enunciados. En efecto, el acto administrativo con el que
La norma establece un plazo de quince (15) días para que el contribuyente conteste la
concluye el procedimiento reglado debe contener un examen analítico y una crítica
vista y acompañe las pruebas que hacen a su defensa. Dicho plazo es perentorio, bien
razonada de los dichos y pruebas que obran en el expediente.
que puede ser prorrogable por única vez y por idéntico lapso. Esa decisión es discrecional
Estos principios, como dije, han sido eficazmente contenidos en la Ley Procesal del juez administrativo y la resolución que adopte no es susceptible de recurso alguno. Y
Tributaria, exigiendo que el acto administrativo de determinación sea consecuencia de su ello es así por aplicación del art. 80 del decreto reglamentario de la ley ritual(290)  que
aplicación y su validez no dependerá solo del cumplimiento extrínseco de las formas, sino establece la irrecurribilidad de las medidas preparatorias de las decisiones administrativas.
que también requerirá la concurrencia de los requisitos que acrediten que se han valorado
las circunstancias fácticas y jurídicas que la presuponen, más allá del acierto o error al que
se arribe.

Por último, destaco que, como todo acto administrativo, el acto de determinación debe 4. Prueba
contener los requisitos esenciales enunciados en el art. 7º de la Ley de Procedimientos
Administrativos, esto es: a) competencia; b) causa; c) objeto; d) procedimiento; e) Tal como sostuvieran los Dres. Buitrago y Calvo, "la importancia de la prueba excede el
motivación y f) finalidad. marco del derecho tributario, en tanto no podría hablarse propiamente de orden jurídico si
aquella no es reconocida como uno de los derechos inherentes a las personas. Un antiguo
adagio nos lo dice: no basta tener razón, es necesario probarlo"(291).

No obstante ello, la norma destina un breve párrafo a la posibilidad de producir las

3. Procedimiento de determinación de oficio pruebas que hagan al derecho del contribuyente.

El procedimiento de determinación de oficio se inicia con una resolución administrativa Relatan Giuliani Fonrouge y Navarrine que "en el régimen instituido en 1973 por la ley
emanada del funcionario que reviste la calidad de "juez administrativo", acto que a nuestro 20.626, las pruebas solo podían sustanciarse ante el juez administrativo y no eran
criterio es fundamental pues demuestra el carácter "objetivamente jurisdiccional" del susceptibles de repetición o complemento en la etapa del Tribunal Fiscal. La ley 21.858
procedimiento bajo estudio(286). (año 1978) ha restablecido el sistema primitivo, pero guardando silencio acerca de las
medidas probatorias en la instancia ante la DGI mas, al hacerlo, ha olvidado que sin
La presencia de la vista en el inicio del procedimiento viene a resguardar las garantías perjuicio de la actuación ante el Tribunal Fiscal, los interesados pueden tener interés en
del contribuyente pues asegura que obtenga el conocimiento de las actuaciones sustanciar las pruebas ante la DGI; de no ser ello factible, carecería de explicación el
administrativas realizadas, los elementos recolectados en el ejercicio de las facultades de párrafo del art. 17 que habla de una vista al contribuyente o responsable para que formule
fiscalización. Asimismo, deben surgir las razones que originan los cargos e descargo y ofrezca o presente pruebas"(292).
impugnaciones, consecuencia lógica del ejercicio del derecho de defensa, que se verá
completado con la presentación, por parte del contribuyente, del correspondiente Es dable mencionar que la ley 25.239 introdujo una importante modificación al régimen
descargo. de la prueba, bien que al modificar el art. 166. En efecto, conforme con la nueva redacción
toda la prueba que no haya sido ofrecida en sede administrativa no podrá ser ofrecida ni
A esta altura debe precisarse que la jurisprudencia es conteste en afirmar que del producida en la etapa contenciosa. Este precepto, sobre cuya validez constitucional
análisis de la norma se desprende que dicho acto "consiste en la oportunidad que se le tuvimos oportunidad de referirnos, ha sido ya tachado de inconstitucional por la Cámara
otorga al contribuyente de tomar conocimiento de la totalidad de las actuaciones Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que recordó la
administrativas y de los cargos e impugnaciones formulados con un detallado fundamento importancia de la garantía constitucional de defensa en juicio, que no se encuentra
de los mismos, todo ello con el fin indudable de garantizar el derecho de defensa... la vista cumplida con el solo acceso a la jurisdicción. En efecto, sostuvo la Cámara que "ha de
no se agota en el mero detalle de los cargos, sino que se complementa con la posibilidad recordarse que la garantía constitucional de la defensa en juicio supone elementalmente la
de evaluar en su totalidad las actuaciones producidas en sede..."(287), mas no puede posibilidad de ocurrir ante algún órgano jurisdiccional en procura de justicia, la que no
pretenderse que en la vista se "vuelquen los fundamentos jurídicos de las impugnaciones debe ser frustrada por consideraciones de orden procesal o de hecho... El derecho de
ya que de lo contrario se convertiría dicho acto en una resolución determinativa del tributo" defensa —salvaguardia fundamental de un Estado de Derecho— erige al debido proceso
(288). En definitiva, la vista prevista en el art. 17 "tiene como finalidad que el contribuyente legal como institución básica en el régimen judicial, por lo que cualquiera sea la vía
procesal escogida para la defensa de los derechos o intereses legítimos, las leyes proveer, considere necesarias para establecer la real situación de los hechos"(296),
procesales deben garantizar la existencia de un procedimiento que asegure el derecho de facultad que entiendo es una lógica consecuencia —como ya se dijo— del principio de
defensa de la parte y la posibilidad de una tutela judicial efectiva... No puede hablarse de legalidad objetiva que obliga al funcionario a buscar la verdad material por sobre la formal.
una tutela judicial efectiva si el particular no tiene la posibilidad de ser oído por un tribunal
en sus conflictos con la Administración, en tanto ese derecho se ha de materializar no solo En caso de no producirse la prueba ordenada en el término fijado, el juez administrativo
con el de poder presentarse ante el juez con sus quejas, sino poder desenvolver todas sus podrá dictar el acto prescindiendo de la misma.
defensas con el apoyo de las pruebas que entiendan hace a su derecho... frente a ese
derecho del particular de ocurrir ante los estrados tribunalicios, se encuentra la facultad La ley no especifica cuáles son los medios de prueba que podrá ofrecer el contribuyente
del juez de apreciar sus defensas y examinar sus pruebas estimando su pertinencia y para probar sus dichos, lo que conlleva a recurrir a las normas de aplicación supletoria, es
procedencia, facultad que no puede serle desconocida so pena de lesionar gravemente el decir a la Ley de Procedimientos Administrativos y su decreto reglamentario, en virtud de
régimen procesal... La limitación del ofrecimiento de prueba a la sola etapa del lo que prescribe el art. 116 de la LPT. Es importante destacar que el nuevo decreto
procedimiento de impugnación implica un cercenamiento a los tribunales —sea el reglamentario de la ley 19.549 introdujo modificaciones, que se vinculan sustancialmente
administrativo como el judicial— de su atribución esencial de resolver los conflictos con la utilización de la plataforma electrónica y la nueva forma de generar documentos y
llegando a la verdad de los hechos... De allí que, sin perjuicio de la decisión que en cada expedientes electrónicos, que se ve reflejado sobre todo en algunos medios de prueba,
caso pueda adoptar el tribunal respecto a la pertinencia y procedencia de la prueba como, por ejemplo, la documental y la informativa, como veremos infra.
ofrecida en cuanto ella haga al caso en discusión supone una violación a las garantías
establecidas en el art. 18 de la Constitución Nacional y, en particular, del art. 27.2 de la Con respecto a los medios de prueba que pueden ofrecerse, destacamos:
Convención Americana de Derechos Humanos "que ordinariamente son idóneas para
garantizar la plenitud del ejercicio de los derechos y libertades a que se refiere dicho A) Documental: los arts. 27, 28 y 29 del dec. 894/2017(297)  se refieren a la
artículo y cuya supresión o limitación pondría en peligro esa plenitud. El carácter judicial presentación de documentos. Y en primer término se indica que los documentos que se
de tales medios implica la intervención de un órgano judicial independiente e imparcial, acompañen podrán presentarse en su original, en testimonios expedidos por autoridad
apto para determinar la legalidad de las actuaciones que se cumplan dentro del estado de competente o en copia, que certificará la autoridad administrativa previo a su devolución al
excepción" (Corte Interamericana de Derechos Humanos, Opinión Consultiva OC-9/87 del interesado. Asimismo, podrá solicitarse la reserva de cualquier documento, libro o
6 de octubre de 1987 —Garantías Judiciales en Estado de Emergencia—)..."(293). comprobante que se presente, en cuyo caso se procederá a su guarda bajo constancia.
Los documentos expedidos en extraña jurisdicción deberán acompañarse legalizados y
Toda vez que la ley es escueta al referirse a la prueba, debemos recurrir a su decreto debidamente traducidos.
reglamentario, que en su art. 35(294) establece las normas para su producción, bien que Por último, todo documento, plano o croquis que se presente deberá estar firmado por
remite al decreto reglamentario de la Ley de Procedimientos Administrativos. profesional matriculado para que tenga validez.
Con respecto a este último reglamento, en su art. 46 admite todos los medios de B) Informativa: sobre la prueba de informes se refieren los arts. 14 y 48 del dec.
prueba, salvo los que fueran manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente
dilatorios. Este precepto exige adecuación entre la prueba y los hechos controvertidos y se 894/2017(298). Explica la norma que, si para sustanciar las actuaciones se necesitaren
vincula con la pertinencia que hace a la congruencia lógica que debe existir entre el relato datos de terceros o de otros organismos de la Administración, "se los deberá solicitar
fáctico de las partes y el objeto de la prueba. De tal forma, el precepto recepta la regla directamente por comunicaciones electrónicas oficiales" con indicación de la carátula del
contenida en el Código Procesal Civil y Comercial. expediente electrónico o mediante oficio del que deberá dejarse constancia en el
expediente. Se ordena la colaboración de todas las áreas de la Administración, la que
La prueba deberá ser producida en un plazo de treinta (30) días, el que podrá ser debe ser permanente, recíproca y efectuarse con celeridad. Se establece veinte (20) días
prorrogable mediante resolución fundada por un lapso igual y por única vez. como plazo máximo para evacuar pedidos de informes técnicos y de diez (10) días para
los informes administrativos no técnicos. Si los terceros no contestaren los informes que
Cabe señalar que es conteste la jurisprudencia en señalar que el rechazo a las pruebas les hubieren sido requeridos dentro del plazo fijado o de la ampliación acordada o se
ofrecidas no acarrea la nulidad del acto administrativo determinativo, siempre y cuando el negaren a responder, se prescindirá de esta prueba.
contribuyente pueda ofrecerlas y producirlas en una instancia posterior(295).
Asimismo, y sin perjuicio de informes y dictámenes cuyo requerimiento fuere obligatorio,
No obstante, es también concordante la jurisprudencia en sostener que en la búsqueda se podrá recabar información cuando se estime necesario para el establecimiento de la
de la verdad material a fin de obtener precisión en la determinación del hecho imponible y verdad jurídica objetiva, conforme con lo que dispone el art. 14 citado.
con el objeto de resguardar el derecho de defensa del contribuyente, el juez administrativo
Por último, entiendo oportuno destacar la referencia al expediente electrónico y al
debe observar amplitud en producir las pruebas ofrecidas.
sistema de gestión documental electrónico que hace la norma reglamentaria.
Cabe recordar que el juez administrativo podrá "en cualquier momento del proceso,
disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor
 C) Testimonial: el decreto reglamentario de la Ley de Procedimientos Administrativos 5. Resolución de la determinación de oficio
regula la prueba testifical en sus arts. 49 a 53(299). Conforme con la norma, la resolución
Como señalé  supra, como todo acto administrativo, la resolución que determina de
que haga lugar a la misma deberá fijar día y hora para la audiencia, así como fijará una
oficio la obligación tributaria debe contener los elementos esenciales de aquel,
audiencia supletoria para el supuesto de que no concurran a la primera y deja a cargo del
enumerados en el art. 7º de la ley 19.549. Sin ánimo de extenderme sobre esta cuestión,
proponente asegurar su comparecencia, pues en caso de que no concurriesen hará
entiendo oportuno describirlos, pues su presencia es requisito indispensable, so pena de
perder el derecho a su producción, no así en el supuesto de ausencia de las partes. Los
nulidad.
testigos serán examinados en sede del organismo competente por el agente a quien se
designe al efecto, aunque "si el testigo no residiere en el lugar del asiento del organismo De acuerdo con la enumeración que efectúa aquella norma, los elementos esenciales
competente y la parte interesada no tomara a su cargo la comparecencia, se lo podrá son:
interrogar" en la agencia ubicada en el lugar de residencia del testigo propuesto(300).
a) Competencia: comprende la aptitud o conjunto de atribuciones o facultades que
Los testigos serán libremente interrogados sobre los hechos por la autoridad, sin corresponde al ente emisor del acto, es decir, a la persona jurídica pública Estado o a la
perjuicio de los interrogatorios que propongan las partes, el que podrán acompañar hasta entidad estatal descentralizada de que se trate(318).
el momento de la audiencia. El funcionario actuante deberá labrar acta en la que constará
lo ocurrido en la audiencia. b) Causa: nuestra ley adscribió a la idea objetiva de causa, entendiendo por tal a los
antecedentes o circunstancias de hecho y de derecho que en cada caso llevan a dictarlo,
Por último, el decreto reglamentario remite a la aplicación supletoria del Código que deben existir o concurrir al tiempo de su emisión como requisito de validez.
Procesal Civil y Comercial, específicamente, los arts. 419 sobre la justificación de la
incomparecencia(301), 426 sobre el deber de comparecer(302), 427 sobre los testigos c) Objeto: "El objeto debe ser cierto y física y jurídicamente posible. Debe decidir sobre
las peticiones formuladas pero puede involucrar otras no propuestas, previa audiencia del
excluidos(303), 428 sobre oposición(304), 429 sobre el ofrecimiento(305), 436
interesado y siempre que ella no afecte derechos adquiridos"(319).
imposibilidad de incomparecencia(306), 440 sobre el juramento o promesa de decir
verdad(307), 441 sobre las generales de la ley o interrogatorio preliminar(308), 443 sobre d) Procedimiento: es condición de validez del acto administrativo que la Administración
cómo deben ser formuladas las preguntas(309), 445 sobre la forma en que deben ser las cumpla —para la exteriorización de su voluntad— con las reglas que la ley establece,
garantía para el administrado, que por esa vía ve respetado sus derechos esenciales pues
respuestas(310), 448 prevé el careo(311), 450 suspensión de audiencia(312), 451 sobre el
la Administración está obligada a actuar dentro de sus límites. También, y como garantía,
reconocimiento de lugares(313) y 452 sobre testimonial de oficio(314). la ley exige celeridad, economía, sencillez y eficacia, principios que la Ley de
Procedimientos Tributario recepta en su art. 17 (v. gr., plazos procesales que se deben
D) Pericial: la prueba pericial se encuentra reglamentada en los arts. 54 a 57 del dec. cumplir perentoriamente, etcétera).
894/2017(315). Destacamos entonces que las partes podrán solicitar la designación de
peritos a su costa, aunque "la Administración se abstendrá de designar peritos por su e) Motivación: consiste en la exposición de las razones que llevaron al órgano a emitir el
parte, debiendo limitarse a recabar informes de sus agentes y oficinas técnicas y de acto, debiendo el juez administrativo exponer las circunstancias de hecho y derecho que
terceros, salvo que resultare necesario designarlos para la debida sustanciación del precedieron al mismo y justifican su dictado(320). Constituye un requisito vinculado a la
procedimiento"(316). En oportunidad de ofrecer la medida probatoria deberá acompañar el razonabilidad, por lo que su presencia es importante, más aún en aquellos casos en los
cuestionario sobre el cual deberá expedirse. que los funcionarios administrativos deben ejercer facultades discrecionales.

El perito designado deberá aceptar el nombramiento dentro de los cinco (5) días de f) Finalidad: constituirá el fin del acto administrativo satisfacer las exigencias del interés
notificado bajo apercibimiento de que en caso de que no lo acepte o la parte proponente público. Se encuentra ínsita en la actividad de la Administración pública, cuya acción debe
no acompañe la aceptación, perderá el derecho a su producción. estar destinada a cumplir el interés público. La satisfacción de este interés es el
fundamento de la administración pública.
Por último, la norma reglamentaria exige que la parte proponente inste su diligencia e
incluso adelante los gastos que requiera el experto. Como otro elemento esencial del acto, el art. 10 del dec. 618/1997 establece que previo
al dictado de la resolución determinativa, el juez administrativo no abogado deberá
Nuevamente la norma remite a los artículos del Código Procesal Civil y Comercial de la requerir dictamen del servicio jurídico. El decreto reglamentario de la ley 11.683, en su art.
7º dispone que el dictamen deberá versar sobre las circunstancias del caso y establecerá
Nación, que resultan de aplicación supletoria(317).
la interpretación, alcance y significado de las normas aplicables.

Amén de que deba contener todos los requisitos señalados, el art. 34 del decreto
reglamentario de la ley 11.683 —receptando la teoría sobre el acto administrativo— exige
que el juez administrativo se expida sobre las cuestiones de hecho y derecho alegadas En efecto, como señalan Giuliani Fonrouge y Navarrine, "la institución de la caducidad
por los contribuyentes y/o responsables, así como le impone el deber de merituar la ha sido adoptada por el Código Procesal en los arts. 310 y ss. con análogos efectos, pues
prueba producida, exponer los fundamentos del rechazo de la ofrecida —en su caso—. no extingue la acción ni perjudica las pruebas producidas (art. 318) y es principio aceptado
en derecho administrativo estando incorporado a la  ley 19.549,  sobre procedimientos
El incumplimiento de esta exigencia acarrea como lógica consecuencia la nulidad del administrativos, en el art. 1º, inc. e), punto 9 con análogas características. Pero en ambos
acto dictado. Idéntico resultado acarreará la falta de consideración del descargo ordenamientos la institución funciona como una sanción por inactividad de las partes, en
presentado. tanto en nuestro art. 17 pareciera un medio para instar al juez a dictar resolución,
funcionando como una sanción contra él, puesto que la DGI debe comunicar lo ocurrido al
Conforme lo describe la norma, el acto determinativo debe contener lo adeudado en superior jerárquico, "con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas
concepto de impuesto, intereses —los que deberán calcularse hasta la fecha del dictado
del acto— y multa. Con respecto a esta última, en caso de que deban aplicarse sanciones, adoptadas en el orden interno", lo que hace prever una medida disciplinaria"(324).
es obligación legal que su aplicación sea resuelta en el mismo acto.
Aclarado ello, la norma dispone que pasados noventa (90) días desde que el
Entiendo oportuno señalar, que más allá del procedimiento que se debe desarrollar, a fin contribuyente haya evacuado la vista o concluido el plazo para hacerlo, o bien, desde el
de establecer si la Administración fiscal ha realizado una determinación de oficio de la vencimiento del período probatorio, sin que se haya dictado resolución, el contribuyente
materia imponible debemos analizar la naturaleza jurídica de dicho acto, que surgirá de su podrá interponer pedido de pronto despacho. Pasados treinta (30) días desde la
objeto, y no de quien sea el que lo suscriba, como sostuviera tiempo atrás algún decisorio presentación sin que el ente fiscal culmine el procedimiento, este caducará, sin perjuicio
de la validez de las actuaciones administrativas llevadas a cabo. Asimismo, el ente fiscal
del Tribunal Fiscal de la Nación(321). En efecto, habrá que analizar en cada caso, si la
resolución significa jurídica y económicamente una determinación de la podrá iniciar —por única vez y previa autorización(325)— dentro de los treinta (30) días,
obligación  tributaria y la consecuente liquidación del impuesto, lo que equivale, en un nuevo procedimiento de determinación.
palabras de Jarach, a una operación interpretativa y de cálculo, que describa el hecho
El legislador deja a salvo la actuación de los funcionarios fiscalizadores, las que podrán
generador de la obligación tributaria, explicitándose claramente sus elementos
ser utilizadas en un nuevo procedimiento de determinación.
constitutivos, se cuantifique la base de la medida, se indique el sujeto responsable y
también, se liquide e intime el impuesto resultante. Y ello, aun en el supuesto en que el Por último, y sin ánimo de ser reiterativa, debe tenerse presente que el legislador no
ente fiscal prescinda del procedimiento fijado en la norma, pues deberá atenderse a su previó la caducidad del procedimiento de determinación por el mero transcurso del tiempo,
contenido(322). sino que exige la actividad del contribuyente mediante la presentación del requerimiento.

Esta posición, como señalara la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, fue sostenida
"desde los albores del contencioso tributario que se desarrolla ante este organismo. Los
Dres. Bavio, Micele y Rodríguez Jáuregui, expresaron tiempo ha "...no es solo la forma del
acto lo que, fundamentalmente, caracteriza a una determinación impositiva, pues, como lo 7. Determinación de la responsabilidad solidaria
ha dicho el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, 'no es posible
que ella dependa del simple arbitrio de la administración, según se adopte o no cierto La norma exige la sustanciación del procedimiento de determinación descripto en los
aparato meramente formal, sustrayendo según ello la cuestión, al oportuno ejercicio de los supuestos en los que se pretenda hacer efectiva la responsabilidad solidaria, aun en el
derechos de los contribuyentes'..."(323). supuesto de que no se requiera dicho procedimiento para hacer efectivo el crédito al
deudor principal.

Como concurriera a sostener tiempo atrás, tal solución es coherente con la naturaleza
de la responsabilidad solidaria, la cual —como se ha precisado— engloba dos figuras:
una, principal, causativa de la obligación, que puntualmente se liga como consecuencia de
6. Caducidad del procedimiento
las relaciones con el obligado principal; otra secundaria y dependiente de la primera, que
En su cuarto párrafo, la norma establece la caducidad del procedimiento, a modo de corresponde a algunos específicos elementos y que es causativa de la obligación en las
caducidad de instancia, originado por la inacción del funcionario actuante, siempre que relaciones con el sujeto denominado responsable del impuesto. Acorde con ello, la
haya sido instada la acción por parte del contribuyente, a diferencia de lo que ocurre en el necesaria intervención del presunto responsable en el procedimiento de determinación de
derecho procesal civil, donde la caducidad de instancia procede frente a la inactividad de deuda responde al carácter mismo de la responsabilidad, que no es objetiva ni deriva de la
las partes. Precepto que busca otorgar certeza al contribuyente que se encuentre simple vinculación existente entre los responsables y el deudor del tributo(326).
sometido a un proceso determinativo sobre la conducta de la Administración, que no
puede extender sine die su actividad. Mucho ha discutido la doctrina y la jurisprudencia sobre la oportunidad en la que el ente
fiscal debe iniciar el procedimiento de determinación de la responsabilidad solidaria,
discusión que quedó definitivamente zanjada con dos pronunciamientos de nuestro
Máximo Tribunal. En efecto, in re "Brutti, Stella Maris", se aclaró que no existe obstáculo
legal alguno para que el ente fiscal comience el procedimiento de determinación de oficio
con el fin de atribuir la responsabilidad solidaria aludida en el inc. a) del art. 8º, aun antes
de intimar de pago al deudor principal. Solo la expiración del plazo otorgado al deudor 9. Determinación a los agentes de retención o percepción
principal podrá configurar su incumplimiento, circunstancia que habilita —en forma
subsidiaria— la extensión de la responsabilidad solidaria. Es decir que, a criterio de la La ley 26.044(330) incorporó el último párrafo al artículo en comentario. Allí se establece
Corte Suprema, es indispensable que la intimación al deudor principal se encuentre que no procederá realizar el procedimiento de determinación de oficio cuando los agentes
vencida para poder imputar la responsabilidad solidaria, pero ese hecho no es necesario de retención o percepción —que hubieren practicado la retención o percepción
para iniciar aquel procedimiento que concluirá con la atribución de responsabilidad correspondiente— y hubieren presentado declaraciones juradas determinativas o
solidaria(327). informativas de su situación frente al gravamen de que se trate o, la Administración
Federal de Ingresos Públicos constatare la retención o percepción practicada a través de
Este decisorio vino a revocar el criterio sostenido por algunos fallos, tanto del Tribunal los pertinentes certificados. En estos supuestos bastará la simple intimación de las deudas
Fiscal como de la Cámara que entendían que la Administración solo podía dirigir su acción reclamadas.
contra otros obligados —distintos de los deudores del tributo— después de efectuada e
Este precepto —que se explica por sí mismo— es lógica consecuencia de la situación
incumplida la intimación administrativa al contribuyente(328).
que describe, pues en este caso el ente fiscal se limita a comprobar los datos informados
En un reciente pronunciamiento, el Tribunal Cimero agregó —además— que para hacer por el agente de retención o percepción, no debe realizar ninguna actividad que conlleve
efectivo el art. 8º, inc. a), de la Ley de Procedimiento Fiscal no se requiere el carácter la determinación, y por ello procede a intimar la deuda declarada por el responsable.
firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino únicamente que se
haya cursado a este la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo
de quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido
cumplida, conclusión que resulta acorde con la doctrina establecida en el precedente
Brutti, ya reseñado. "No corresponde que al interpretar el art. 8º de la Ley de Art. 18(331).—
Procedimiento Fiscal se incorpore un recaudo —la firmeza del acto que determina el
La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por
impuesto del deudor principal— no contemplado en esa norma, máxime si se considera su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como
que en el ordenamiento de la  ley 11.683  se resguarda el derecho de defensa de las hecho imponible, permitan inducir en el caso particular su existencia y medida. Podrán
personas a las que el ente fiscal pretende endilgar responsabilidad por la deuda de un servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las
tercero, al establecerse que, a tal fin, el Organismo recaudador debe sujetarse al fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros
procedimiento de determinación de oficio establecido en el art. 17 de la ley 11.683, lo que períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de
implica que la resolución respectiva pueda ser objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas
de la Nación, permitiendo al responsable formular con amplitud ante ese Organismo similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la
jurisdiccional los planteos que considere pertinentes a su derecho(329). casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente, y cualesquiera otros elementos de
juicio que obren en poder de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que ésta
obtenga de información emitida en forma periódica por organismos públicos,
mercados concentradores, bolsas de cereales, mercados de hacienda o que le
proporcionen —a su requerimiento— los agentes de retención, cámaras de comercio
o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier
8. Conformidad con las impugnaciones otra persona, etcétera.
En su penúltimo párrafo se establece la innecesariedad de dictar acto administrativo en (Párrafo sustituido por art. 184 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
aquellos supuestos en los que el contribuyente presta conformidad con las impugnaciones siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
efectuadas. Se entiende que este supuesto se refiere a las impugnaciones y/o con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
liquidaciones efectuadas en el marco del procedimiento determinativo, no a las referencia).
practicadas por los funcionarios fiscalizadores.
En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales
Tal conformidad tiene un doble efecto. Es así que tendrá los efectos de una declaración que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de un
jurada para el contribuyente y de una determinación de oficio para el Fisco nacional. En mismo género.
definitiva, aquella conformidad les otorga fijeza e irrevocabilidad a ambas partes.
A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba
en contrario que:
a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos a función de precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de
tres (3) veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa- mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar, representan:
habitación en el respectivo período fiscal.
1) En el impuesto a las ganancias:
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente
inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de
interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble producción en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en
o por otras circunstancias, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado.
2) En el impuesto al valor agregado:
c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las
diferencias físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la Administración Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes
Federal de Ingresos Públicos, luego de su correspondiente valoración, representan: del punto precedente.

1. En el impuesto a las ganancias: El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a la diferencia de inventario 3) En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia mínima presunta:
en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de
renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Bienes del activo computable.

2. En el impuesto al valor agregado: Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible
estimadas, corresponden al ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria
Montos de ventas gravadas omitidas, determinados por aplicación, sobre la suma de hubiera verificado las diferencias de producción.
los conceptos resultantes del punto precedente, del coeficiente que resulte de dividir
el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato Las diferencias de ventas a que se refieren el punto 2, serán atribuidas a cada uno de
anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorrateándolas en
registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado,
mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o respecto de cada uno de dichos meses.
registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda.
(Inciso sustituido por art. 1º pto. VII de la  ley 26.044,  BO del 6/7/2005. Vigencia: a
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).

Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan. d) El resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de
cualquier otra operación controlada por la Administración Federal de Ingresos
3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes del activo Públicos en no menos de diez (10) días continuos o alternados fraccionados en dos
computable. períodos de cinco (5) días cada uno, con un intervalo entre ellos que no podrá ser
inferior a siete (7) días, de un mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a los impuestos a las comerciales, representan las ventas, prestaciones de servicios u operaciones
ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes.
imponible, estimadas conforme a los puntos 1 y 3 precedentes, corresponden al
último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses continuos o
Administración Federal de Ingresos Públicos hubiera verificado las diferencias de alternados de un mismo ejercicio comercial, el promedio de ventas, prestaciones de
inventario de mercaderías. servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá
también aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período a condición
Tratándose del impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas gravadas a que de que se haya tenido debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o
se refiere el apartado 2 serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios ramo de que se trate.
comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las
ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existentes entre las
dichos meses. Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que de ese período y lo declarado o registrado ajustado impositivamente, se considerará:
correspondan.
1. Ganancia neta en el impuesto a las ganancias.
c) Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines
tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información 2. Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el impuesto
obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en al valor agregado, en la misma proporción que tengan las que hubieran sido
declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan. 3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos
internos que correspondan.
e) En el caso que se comprueben operaciones marginales durante un período
fiscalizado que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas (Inciso sustituido por art. 1º pto. VII de la  ley 26.044,  BO del 6/7/2005. Vigencia: a
con las registradas, informadas, declaradas o facturadas conforme a las normas partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).
dictadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos de ese mismo período,
aplicado sobre las ventas de los últimos doce (12) meses, que pueden no coincidir h) El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de
con el ejercicio comercial, determinará, salvo prueba en contrario, diferencias de dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas,
ventas que se considerarán en la misma forma que se prescribe en los apartados 1 y representan:
2 del último párrafo del inciso d) precedente para los meses involucrados y teniendo
en cuenta lo allí determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se 1) En el impuesto a las ganancias:
trate.
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones
Si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales abarcare un no declaradas en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento
período fiscal, la presunción a que se refiere el párrafo anterior se aplicará, del (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
modo allí previsto, sobre los años no prescriptos.
2) En el impuesto al valor agregado:
f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos
1) En el impuesto a las ganancias: resultantes del punto precedente.

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.
patrimoniales no justificados, más un diez por ciento (10%) en concepto de
renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. 3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos
internos que correspondan.
2) En el impuesto al valor agregado:
Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso y de
Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos los incisos f) y g) precedentes, serán atribuidas a cada uno de los meses
resultantes del punto precedente. calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren
tales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. que se hubieran declarado o registrado.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos No procederá aplicar la presunción establecida en este inciso a las
internos que correspondan. remuneraciones o diferencias salariales abonadas al personal en relación de
dependencia no declarado que resulte registrado como consecuencia de la
(Inciso sustituido por art. 1º pto. VII de la  ley 26.044,  BO del 6/7/2005. Vigencia: a adhesión a regímenes legales de regularización de empleo. (Párrafo
partir del día de su publicación en el Boletín Oficial). incorporado por  art. 185  de la  ley 27.430,  BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de
g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver
y/o ingresos declarados del periodo, representan: art. 247 de la ley de referencia).
1) En el impuesto a las ganancias: (Inciso h] sustituido por art. 1º pto. VII de la ley 26.044, BO del 6/7/2005. Vigencia: a
partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de
depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) Las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo precedente
en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. no podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo
período fiscal.
2) En el impuesto al valor agregado:
También la Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá efectuar la
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos determinación calculando las ventas o servicios realizados por el contribuyente
resultantes del punto precedente. o las utilidades en función de cualquier índice que pueda obtener, tales como el
consumo de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases,
 el pago de salarios, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor El profesor Ziccardi sostiene "podemos decir que las presunciones son un juicio lógico
del total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo. Este detalle es por el que de un hecho base se extrae un hecho consecuencia, debiendo el hecho base
meramente enunciativo y su empleo podrá realizarse individualmente o estar completamente acreditado y siendo además necesario que entre este y el hecho
utilizando diversos índices en forma combinada y aplicarse ya sea proyectando
datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de terceros que consecuente exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"(334).
desarrollen una actividad similar de forma de obtener los montos de ventas,
También se ha afirmado que presunción "es el sustituto de la prueba, merced al cual
servicios o utilidades proporcionales a los índices en cuestión. La carencia de
una circunstancia de hecho se tiene por cierta. [...] Las presunciones no son más que
contabilidad o de comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la
presunción de que la determinación de los gravámenes efectuada por la circunstancias probabilísimas tenidas como ciertas, pero que, sin embargo, pueden ser
Administración Federal en base a los índices señalados u otros que contenga contradichas. [...] Las presunciones son, en cierto modo, testimonio del género humano
esta ley o que sean técnicamente aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio ofrecidos por el sentido común; en esto difieren de los indicios, por cuanto que los indicios
del derecho del contribuyente o responsable a probar lo contrario. Esta se deben probar, mientras que aquellas se tienen como probadas solo con iluminar la
probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, mente del que juzga; en su virtud quien las niega debe probar lo contrario(335).
careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter
general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el Las presunciones son conjeturas o deducciones que se basan en la experiencia común
contribuyente no hará decaer la determinación de la Administración Federal y nos suministran cierto convencimiento acerca de una situación concreta, la que de ese
sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del
mismo. modo llegamos a conocer indirectamente(336).

Se pueden distinguir en presunciones simples u hominis y legales.

Las primeras son aquellas que surgen del pensamiento humano del juzgador. La
utilización de presunciones hominis exige mayor cuidado, y en este sentido se ha afirmado
1. Introducción que los "indicios tienen que ser razonables, y no responder a apreciaciones subjetivas del
funcionario interviniente, cuidando que la elección de los indicios básicos y del
El art. 16 de la ley 11.683 dispone que la determinación de oficio puede ser realizada en procedimiento a emplear no sea discrecional, pues una determinación impositiva válida
forma directa, por conocimiento cierto de la materia imponible, o mediante estimación, si implica un método adecuado, indicios representativos para el caso particular y
los elementos conocidos solo permiten presumir la existencia y magnitud de aquella.
congruencia con los resultados".(337)
Existe consenso doctrinario y jurisprudencial en considerar que la determinación
presuntiva es subsidiaria, es decir, el Fisco debe realizar en primer lugar la determinación A su vez, resulta de aplicación el art. 163 del Cód. Proc. Civ. y Com., el cual señala que
sobre base cierta, y solo frente a la imposibilidad, recurrir a la estimación. las presunciones no establecidas por ley constituirán prueba cuando se funden en hechos
reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia,
produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la
La ley 27.430(332) al modificar la ley 11.683, incorpora un artículo a continuación del 18,
sana crítica.
que especifica los supuestos en que la Administración Tributaria podrá determinar los
tributos sobre base presunta. Entre ellos figuran: cuando se adviertan irregularidades que Las legales son aquellas contenidas y reguladas en la norma jurídica, es decir, es la
imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones y, en particular, cuando los propia ley la que, ante la comprobación de un hecho cierto (indicio) deriva la existencia de
contribuyentes o responsables se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de otro hecho (presunto), que tiene una correlación normal o natural con el hecho cierto
fiscalización o no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación
comprobatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las normas tomado como base(338). A su vez, pueden admitir prueba en contrario (iuris tantum) o no
tributarias. (iure et de iure).

Por ello, corresponde en forma previa realizar algunas precisiones. Ahora bien, aun en las presunciones legales, el hecho presumido tendría un alto grado
de probabilidad de existir, lo que lleva invariablemente a concluir que no se verifica la
1.1. Presunciones: simples o legales certeza sobre su existencia, sino su mera probabilidad.

La presunción es una operación lógica donde, a partir de un hecho conocido con Es importante señalar la diferencia de la presunción con la ficción, que radica
certeza, se infiere la probabilidad de que haya ocurrido otro, que estrictamente se ignora. justamente en la probabilidad, mientras el hecho presumido tendría un alto grado de
El hablar de probabilidad hace que deba prescindirse de la clasificación como verdadera o probabilidad de ocurrir en el mundo fenoménico, con prescindencia de la presunción en sí,
en la ficción, el hecho presumido es muy improbable. En otras palabras, en la presunción
falsa(333).
hay una equivalencia natural que es la causa, mientras que en la ficción normalmente los
dos hechos no tienen nada en común y por ende es solo la norma la que puede ser causa cercenamiento a la defensa del contribuyente por producirse la reversión de la carga de la
de la equivalencia(339). prueba, por lo que debería ser usado en forma restrictiva por la Administración(346).

Finalmente, se debe distinguir entre las presunciones y los métodos de valoración de la Finalmente, coincidimos con que puede oponerse como prueba a una presunción otra
base imponible, dado que las presunciones se sitúan en el plano de la prueba y las presunción, si tiene fundamentos más serios capaces de desvirtuar todos los de la
estimaciones de base en el plano de las valoraciones fiscales o entre los medios de anterior. Se puede mostrar que, dado un indicio cualquiera, resulta más probable un hecho
determinaciones de las bases tributarias(340). presumido distinto del que ha considerado el Fisco(347).

Al respecto, calificada doctrina sostiene que "las presunciones que integran el derecho
tributario administrativo tienen como objetivo prearmar una prueba a favor del Fisco para
verificar el cumplimiento del contribuyente de sus obligaciones. ...Por el contrario las
presunciones y ficciones contenidas en el derecho sustantivo tienen como objetivo 2. Presunciones contenidas en la ley 11.683
establecer parámetros que definen situaciones jurídicas aplicables al respectivo tributo
(instituir como sujeto tributario a quien no tiene personalidad jurídica) o buscan fijar Veremos a continuación las distintas previsiones establecidas en el art. 18. Es
criterios de valoración de la base imponible (el precio de la operación no puede ser inferior importante señalar que la materia imponible reconstruida a la luz de las presunciones
al valor de plaza)"(341). debe estar basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan
el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente, esto es, los signos de
1.2. Carga de la prueba presunción deben permitir el control convincente de la declaración, pero jamás se pueden
erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto(348).
Es evidente que la utilización de presunciones facilita la tarea del Fisco. Así, desde el
punto de vista probatorio, la principal consecuencia es la mutación del objeto probatorio. 2.1. Art. 18: primero y último párrafos. Presunciones hominis
En la utilización de una presunción se parte de un hecho conocido para deducir uno
ignorado, de modo que el cambio del objeto de la prueba radica en que no se prueba el El primer párrafo del art. 18 dispone el fundamento de la estimación de oficio articulando
hecho ignorado —que sería generalmente el núcleo de la cuestión probatoria en un juicio la base general a tener en cuenta para la estimación presunta, encuadra en el concepto
—, sino en probar la existencia del hecho conocido que es el soporte de la presunción. de presunción  hominis  porque remite al juzgador la utilización del razonamiento lógico
Probado o acreditado este último, las reglas de probabilidad y vinculación que sustentan al
para fijar la medida del hecho imponible(349).
indicio permitirán tener por deducido al hecho ignorado. En otras palabras, se cambia el
objeto de la prueba(342). Así, coexisten en la norma la habilitación legal para aplicar
presunciones  hominis  propiamente dichas de modo general, dado que se hallan
Ello no significa que el Fisco se vea dispensado de realizar actividad probatoria alguna, mencionados los tres elementos propios de toda presunción: hechos y circunstancias
sino que debe probar el/los hechos base o inferentes en que se funda la presunción. conocidos, hecho imponible a inferir en su existencia y medida, y nexo causal, dado por la
vinculación o conexión normal con el referido hecho. Por otra parte, la habilitación legal
Frente a las presunciones simples el contribuyente puede cuestionar y probar tanto la para utilizar ciertos indicios específicos en la aplicación de presunciones  hominis, o la
existencia y características del hecho cierto tomado como base (indicio) como la relación legislación de presunciones legales incompletas, es decir se dice el indicio pera nada del
entre el hecho inferente y el hecho inferido(343). Es importante señalar que si el indicio hecho presumido. Esta mención es a efectos de facilitar la tarea del juzgador pero no de
utilizado no es razonable, no se produce la inversión de la carga de la prueba(344). limitarla o restringirla a su necesaria o exclusiva aplicación(350).

En cambio, frente a las presunciones legales el contribuyente puede probar, en el caso A su vez, el último párrafo dispone la posibilidad de estimar ventas o servicios en
de una presunción  iure et de iure, solo la inexistencia del hecho base (indicio), mientras función de cualquier índice que pueda obtener, tales como consumo de gas o energía
que si se trata de una presunción iuris tantum, podrá probar, además de la inexistencia del eléctrica, adquisición de materia prima o envases, pago de salarios, entre otros allí
indicio, que las especificidades del caso justifican descartar la aplicación de la presunción señalados. La norma aclara que el detalle es enunciativo y que se pueden utilizar en forma
legal por ser el resultado obtenido a partir de la presunción desproporcionada o combinada.
irrazonable(345).
Las presunciones emergentes de estos indicios expresamente mencionados se
Ziccardi señala que las presunciones iuris tantum trasladan al contribuyente la actividad presentarían como una categoría intermedia entre las presunciones simples y las legales:
de la prueba, aliviando el ejercicio de la función administrativa, que se centrará en la son presunciones legales incompletas(351). De todos modos, ello no exime que deban
constatación de los hechos que sirven de base para la presunción en el proceso de cumplir con los requisitos de precisión, gravedad y concordancia ya señalados.
determinación del impuesto. En estos casos, el uso de la presunción constituye un real
 Los indicios tienen que ser razonables, y no responder a apreciaciones subjetivas del En otro caso, el ajuste se realizó mediante la comparación con precios de otras
funcionario interviniente, cuidando que su elección no sea discrecional(352). empresas competidoras. El tribunal señaló que solo procede apartarse del precio
facturado por el contribuyente si este no se condice con la documentación y/o registración
La Administración Fiscal tiene la facultad de estimar los impuestos mediante la contable, o si resulta ajeno a las prácticas normales del mercado o cuando se carezca de
aplicación de coeficientes extraídos de antecedentes generales en el ramo de que se trate elementos que permitan establecer el parámetro de medición del hecho y la base
basados en negocios similares, lo cual implica afirmar su potestad de exigir impuestos por imponible. Los inspectores no evaluaron suficientemente si los precios facturados eran
presunciones de carácter general, por lo que tales coeficientes tienen que estar viles o irrisorios y su correlación con las compras y ventas a proveedores y clientes, sino
respaldados en alguna forma por elementos de prueba referidos al propio que la inspección se limitó a cotejar los precios de venta con los precios de mercado de
las empresas competidoras, intentando colocar en cabeza de la recurrente la carga de
contribuyente(353). La utilización de promedios y coeficientes de utilidad de empresas
justificar en forma fehaciente que el valor facturado correspondía a la realidad económica
similares deben adaptarse a las características y circunstancias de la explotación de que
de sus operaciones(357).
se trate(354), debiendo desecharse los que no se adapten al caso particular.
Tampoco se admitió el ajuste en una empresa que se dedicaba a la confección de
Así, se rechazó la pretensión, dado que el Fisco, a pesar de realizar múltiples tareas de
pantalones, basado en los datos referidos a los cierres utilizados, insumo que el Fisco
auditoría sobre un contribuyente que no arrojaron diferencias, se apartó del procedimiento
consideró crítico, es decir, cuantificable respecto a cada unidad producida.
determinativo sobre base cierta con sustento en una única consideración: la escasa
relación entre ventas y compras. En función de ello, procedió a estimar la materia El tribunal señaló que el procedimiento debió concatenar la cuantía de dicho insumo con
imponible sobre la base de un índice promedio de la actividad desarrollada por la otras pautas, como la elaboración de estándares de mano de obra en función del personal
contribuyente partiendo de un promedio de datos de otros contribuyentes de la región, empleado, el consumo de energía, la detección de ingresos omitidos, entre otros, que le
obtenidos de su base de datos. otorgaran validez a la actuación fiscal. Tuvo en cuenta además que las pericias arrojaron
resultados contrapuestos, y restaron validez a la consideración de los cierres como
El tribunal consideró que este promedio no tiene certeza, no es comprobable ni
verosímil por desconocerse la forma de su obtención, lo que impide, a su vez, la insumo crítico(358).
posibilidad de comprobar su conexión por el juzgador. Se consideró que no se había
probado que fuera el resultado de un estudio sectorial, coyuntural, emanado de informes En otro caso, la determinación a una empresa dedicada a la elaboración y venta
producidos por entes ajenos al propio Fisco, como cámaras empresariales, organismos de  bebidas alcohólicas, se realizó en función de la falta de registración de compra de
estatales vinculados a la actividad, etc.; todo lo cual permitiese justificar el apartamiento tapas. El tribunal tuvo en cuenta la pericia producida y consideró que la utilización de un
de la información cierta recolectada por la fiscalización y concluir sobre el carácter solo insumo no es una razonable hipótesis de detección de ventas omitidas. Por ello, no
anómalo o no del margen de rentabilidad verificado puntualmente para la actividad del puede llevar como método presuncional a conclusiones válidas, si al mismo tiempo se
prescinde de la apreciación de otros insumos de los también denominados críticos, como
contribuyente en el período(355).
lo son las preformas y envases en pet(359). Tampoco se admitió el ajuste en un
En numerosos antecedentes se rechazó la aplicación de presunciones hominis, por no restaurante de una terminal de ómnibus basado en los kilos de pan comprado, ya que de
cumplir los requisitos que señalamos, arribando a un resultado improcedente y arbitrario. la prueba surgió que determinados kilos del total se destinaban  a otros fines (p. ej.,
En general, se desechó la aplicación de un mero hecho simple, aisladamente considerado, postres) y una parte quedaba sin comercializar en forma diaria(360).
sin analizar otras circunstancias y elementos vinculantes que permitan inducir la existencia
y magnitud del hecho imponible, lo que se consideró insuficiente para fundar una El tribunal, fundado en los resultados de la pericia contable, concluyó que los precios se
determinación de oficio sobre base presunta. debieron considerar sobre un promedio ponderado tomando en cuenta kilogramos y
precios de los productos involucrados, y no los precios de solo algunos productos. Ello,
En esos términos, no se admitió el ajuste fundado en las planillas diarias aportadas en dado que el precio de los productos más vendidos tenía el más bajo, y el de los menos
el marco de una denuncia efectuada por una persona que habría prestado servicios al
vendidos el más alto(361).
contribuyente, situación que ni siquiera fue probada. El Fisco no realizó ninguna tarea
adicional, no analizó las cuentas bancarias, ni realizó circularización a proveedores, ni se Por el contrario, se admitió la pretensión fiscal basada en las tarifas de manifestaciones
rastrearon los remitos de los que dan cuenta las planillas. Por el contrario, se limitó a coincidentes de las encargadas de hoteles del contribuyente y de distintos pasajeros de
suponer la veracidad sin más de las planillas aportadas por el denunciante, intentando estos, los cuales se volcaron en diferentes actas.
colocar en cabeza del contribuyente la carga de justificar en forma fehaciente que dichas
planillas resultan falsas y no se corresponden con la realidad de sus operaciones. El Sin embargo, se rechazó con relación a uno de los hoteles, ya que solo había un acta
tribunal señaló que el Fisco debió demostrar que se trataba de planillas provenientes de la en la cual no existía identificación alguna de los declarantes, respecto del cual el Fisco
firma y que los datos contenidos en las mismas correspondían a la realidad de la
argumentaba que tenía similares características a los otros establecimientos(362).
firma(356).
 El último párrafo del artículo limita los medios probatorios del sujeto pasivo a tales Proyecta sus efectos solo sobre el impuesto a las ganancias, ya que no establece
efectos a la prueba documental fehaciente y concreta. La limitación probatoria puede consecuencias para otros impuestos.
reputarse de dudosa validez constitucional al colisionar con el debido procedimiento
Tiene un alcance muy limitado, ya que las personas de altos ingresos, que son los
adjetivo y la tutela efectiva en los procedimientos administrativos(363).
contribuyentes que pueden tener interés fiscal, generalmente cuentan con vivienda propia.
Además, tiene una deficiente terminología ya que la prueba del contribuyente no debe Además, se plantea la duda con relación a si la renta corresponde a todo el grupo familiar,
basarse en comprobantes fehacientes y concretos (cuya ausencia es precisamente la que en aquellos casos en que trabajan la esposa e hijos, o solamente al titular del contrato de
autoriza a recurrir a la determinación sobre base presunta), sino que la misma debe locación(367).
basarse en hechos debidamente comprobados y concretos. Cabe suponer que alude a
otros comprobantes, diferentes a los que AFIP tiene por omitidos —extremo que sustenta Se deben tomar los importes efectivamente abonados, es decir, se aplica en esta
la presunción de legalidad y corrección aludida—, pero vinculados con la materia concreta presunción el criterio de lo percibido, sin importar la cifra devengada en el período
de determinación(364). fiscal(368).

Por otra parte, es redundante en cuanto recepta la facultad del contribuyente de probar El contribuyente podrá aportar prueba tendiente a desvirtuar el hecho base como
en contra de la determinación obtenida en base a las presunciones simples que enumera también el hecho presumido. Así, con relación al primer supuesto podría argumentar por
este párrafo, porque todas las presunciones  hominis  o simples admiten prueba en ejemplo que los importes de la locación son abonados en mitades con su conviviente, o
cónyuge, o que recibe ayuda de un familiar.
contrario(365).
Con relación al hecho presumido, podrá acreditar que sus ganancias no representan
2.2. Art. 18: las presunciones legales
esa magnitud, porque insume una mayor proporción de sus ingresos para pagar el
El art. 18 enumera, a través de diferentes incisos, las presunciones legales, aunque en alquiler. A este fin, servirán las pruebas referidas a su nivel de vida, tales como
ciertos casos no presentan tal fisonomía. comprobantes de consumos comprobables.

Todas las presunciones allí detalladas admiten prueba en contrario, excepto la Se ha afirmado que es posible entender que se integra al monto del alquiler pagado con
atribución temporal de diferencias de inventario y de producción. todos aquellos gastos que contractualmente están a cargo del inquilino, como expensas,
impuestos y tasas que graven el inmueble(369), aunque ello no surge del artículo
La norma dispone que las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo analizado, que solo menciona el monto de la locación. Inclusive parecería que esos gastos
precedente no podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo forman parte del saldo disponible por el contribuyente para consumir, y no debería
período fiscal, cuestión que tiene directa relación con la razonabilidad de la reconstrucción constituir base para la presunción.
de la materia imponible a través de presunciones. Caso contrario, por ejemplo, se podría
llegar al absurdo de que el Fisco realice un ajuste por incremento patrimonial no Si el inmueble se utiliza en parte para casa habitación, corresponderá discriminar la
justificado, y a su vez por depósitos bancarios, lo que genera altas posibilidades de que se porción del precio pagado que corresponde a los espacios utilizados a esos fines, y aplicar
duplique la materia imponible, por la probabilidad de que los fondos para la compra del la presunción solo sobre dicha parte(370).
activo provengan de la actividad que genera los depósitos.
2.2.2. Inc. b). Precios de inmuebles
Sin embargo, el Fisco está habilitado a utilizar una presunción  hominis  y otra legal,
aunque en función de los requisitos para la primera, no es usual su aplicación conjunta. Existe consenso doctrinario en que esta norma no consagra una presunción, sino una
facultad del Fisco que, aun si no existiera, podría realizar la impugnación del precio de la
Una cuestión particular se presentaba con la vigencia del texto anterior de incremento
patrimonial no justificado en los casos en que el ejercicio arrojaba quebranto, ya que el operación sobre la base del principio de la realidad económica(371).
texto requería utilidad neta para el cálculo de las ventas. En la causa "Food && Beverage",
Es decir, parece más una norma antielusión que una verdadera presunción, ya que no
teniendo en cuenta esta imposibilidad, el Fisco realizó el ajuste en IVA en función del
existe un hecho cierto y comprobado que sirva para fundarla, sino que la aplicación de
primer párrafo del art. 18(366). este inciso depende, más bien, de una apreciación subjetiva del juzgador respecto del
importe consignado en la escritura con el fin de demostrar la existencia de una simulación
2.2.1. Inc. a). Alquiler de casa habitación
sobre dicho aspecto de la compraventa(372).
Esta presunción supone que si una persona humana paga un monto de alquiler por su
casa habitación, sus ganancias representan tres veces ese importe. Dado que se En esta línea, no se establece el efecto ante los diferentes impuestos, aunque el cambio
establece que se trata de ganancias netas, no se prevé ninguna deducción de gastos. en el precio originará una modificación de los ingresos para el impuesto a las ganancias y
de las ventas en el impuesto al valor agregado en el caso de que se trate de obra sobre inmuebles nuevos se presenta la problemática de la variación de los precios en tanto se
inmueble propio en los términos del art. 3º, inc. b) de la ley del impuesto(373). trate de inmuebles a construir —en pozo— o construidos. En el caso de ventas desde el
pozo, adicionalmente surge el problema de los pagos parciales, y la variación del tipo de
Se ha criticado el verbo "podrá" que contiene, por la violación del principio de legalidad, cambio en los casos en que se pacten en moneda extranjera.
pues la norma, por la forma y por su redacción, es de ejercicio discrecional para el Fisco,
amén de la discrecionalidad de la determinación de los elementos que la componen En muchas oportunidades el Fisco recurre a la solicitud de cotizaciones a las
inmobiliarias, quienes informan precios indicativos, sin tener en cuenta el inmueble en
(precio notoriamente inferior al de plaza, precio razonable de mercado)(374). Esta facultad particular ni el estado en que se encontraba al momento de la venta. En los casos de
del Fisco es particularmente amplia y grave, por lo cual deberá ser prudente para evitar diferentes departamentos de edificios nuevos, la respuesta en general tampoco se
injusticias(375). discrimina entre los diferentes pisos.

A efectos de realizar la comparación, el art. 15 del dec. 1397/1979 reglamentario de la Por ello no resulta aceptable, como ha sido reconocido por la jurisprudencia, la
Ley de Procedimiento Tributario señala que el Fisco podrá solicitar valuaciones e informes utilización de precios estándar de la zona sin tener en cuenta las particulares
a entidades públicas o privadas. características del inmueble.

Agrega el mismo artículo que en ningún caso el precio podrá ser inferior a la valuación Es evidente que la comparación de precios se debe realizar con el de plaza al momento
fiscal del respectivo inmueble, disposición cuestionable, ya que se excede la capacidad de la venta misma. Es decir, no resulta suficiente una estimación del precio que surja de
reglamentaria, y se avanza sobre un aspecto esencial del hecho imponible, por lo que una mera comparación del monto en que fue valuado un inmueble dos años después de la
dicho límite resulta inconstitucional a la luz del principio de reserva de ley en materia venta impugnada con el de esta última. Para ello, el Fisco debe acompañar tasaciones
tributaria(376). correspondientes a la época en que se realizó la venta, de modo que con su
correspondencia y concomitancia arrojen indicios fehacientes con suficiente grado de
Es importante tener presente que se desconoce el precio al solo efecto tributario, por lo convicción(380).
tanto, no es nula la escritura. Por ello, no es necesario recurrir a la redargución de
falsedad, en función de la preeminencia que tienen las normas de la realidad económica En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal entendió que no resulta suficiente una estimación
por sobre las del derecho privado(377). del precio, que surja de una mera comparación del monto en que fue valuado un inmueble
cuatro años antes de la venta, con el de esta última. Para ello, el Fisco debería haber
Así, el Tribunal Fiscal señaló que si bien mientras no sea redargüido de falsedad el acompañado, por ejemplo, ejemplares de diarios de la época en que se realizó la venta
instrumento público hace plena fe de los hechos, firmas y demás formalidades legales que (clasificados) u oficios a dos o más inmobiliarias, entre otras posibles opciones. En otro
invisten al acto, el Fisco no objeta lo consignado en dicho acto, sino que, en uso de sus orden, tampoco se acreditó que existiera vinculación económica entre las empresas como
facultades se encuentra habilitado a investigar a fin de exigir el adecuado cumplimiento de para concluir que el monto pactado en la venta impugnada se encontraba por debajo del
las cargas tributarias por parte de los contribuyentes, responsables y terceros(378). valor de plaza(381).

El término "notorio" que figura en la norma implica que debe existir una variación En otro caso, el Fisco solicitó tasación a dos inmobiliarias, y tomó el valor promedio, que
importante para que se habilite impugnar los precios pactados. era superior a las escrituras. A su vez, el contribuyente aportó dos tasaciones que
convalidaban el precio de la escritura, pero ofreció también una pericia técnica de
Así, el Tribunal Fiscal señaló que este requisito exige que la diferencia sea advertida sin ingenieros civiles que arrojaba un valor levemente inferior a la escritura.
necesidad de mayores constataciones pues la palabra "notorio" precisamente significa que
advertir tal diferencia puede ser algo posible, aun para personas que no tienen un El tribunal precisó  que las tasaciones inmobiliarias que se refieren a un edificio
conocimiento especial en cuanto a valuaciones de inmuebles, sino que con su simple perfectamente individualizado y evaluado subjetivamente, como las del contribuyente,
experiencia pueden darse cuenta en qué caso se trata de un precio no ajustado a los resultan ser preferibles a aquellas otras cuya estimación se basa en valores por metro
valores normales de plaza. cuadrado, como son las consultadas por el Fisco, por el alto margen de error que suelen
aparejar, toda vez que en ellas prevalecen los factores objetivos (zonificación, nivel barrial,
Agregó que dicha condición de "notoriedad" implica a su vez que la diferencia de precio capacidad comercial, etc.) por sobre los netamente subjetivos (calidad de construcción,
debe surgir con nitidez y sin dudas sobre la misma, de forma que la presunción se antigüedad, estado de conservación, adaptabilidad a otro destino, etc.) y que por ello se
presente con solidez frente a la prueba en contrario que admite la norma, ya que si dicha revelan más eficaces para determinar precios del mercado inmobiliario(382).
prueba alcanza a poner en duda la misma, ello es suficiente como para derribarla(379).
También entendió el tribunal que no se daba el requisito de "notorio" exigido por la
Entonces, el principal problema que plantea la aplicación de este inciso es la norma, en un caso en que el Fisco efectuó la comparación con los informes de peritos de
determinación del valor del inmueble por parte de la AFIP, ya que en general la diversos organismos, entre ellos Banco Ciudad, Corporación de Rematadores y Cámara
fiscalización es realizada mucho tiempo después de la venta. Además, si se trata de Argentina de la Construcción.
 Varios de esos informes —incluido el del propio Fisco— coincidieron con las dificultades Sin embargo, el Tribunal Fiscal confirmó la resolución por medio de la cual el Fisco
que existen, dado el tiempo transcurrido, para establecer con exactitud la valuación del consideró como valor real de la adquisición el resultante de una fotocopia del boleto de
inmueble, como así también que no contaban con información sobre las características compraventa (obtenida a través de la apertura de una caja fuerte en virtud de la orden de
edilicias, estados de conservación, estado de obra, etc. al momento de la escrituración de allanamiento dictada por el juez competente) cuya autoría no fue discutida, teniendo en
las distintas unidades funcionales, a lo que se suma que el contribuyente probó las cuenta las valuaciones requeridas a entidades públicas y privadas de conformidad con lo
dificultades financieras por la que atravesaba la actora al momento de efectuar la venta, dispuesto en el art. 15 del decreto reglamentario de la ley(387). El contribuyente alegaba
como así también la demora para poder vender y la situación del mercado a la fecha de la que el boleto era simulado y se había confeccionado a efectos de solicitar asistencia
operación(383). financiera.

En esa línea, se tuvieron en cuenta para revocar los actos determinativos, las También el Tribunal Fiscal confirmó el criterio del Fisco, quien al no contar con el avalúo
aclaraciones que realizaban los organismos encargados de realizar las tasaciones, fiscal de un campo al momento de la escrituración, procedió a actualizar el de un período
referidas a que no contaban con información sobre las características edilicias, estados de anterior por el índice de precios al por mayor, nivel general, previsto en la Ley de Impuesto
conservación, estado de obra, etc., al momento de la escrituración de las distintas a las Ganancias. Además, consultó el precio de la hectárea a varias inmobiliarias de la
unidades funcionales, por lo que se las tomó de acuerdo con la verificación actual; o zona, y si bien el contribuyente también solicitó informes a tres inmobiliarias no se
también consideraciones sobre que resulta particularmente complejo alcanzar una consideró suficiente para corroborar per se las valuaciones alegadas ya que las obtenidas
valuación del precio de venta razonable de mercado en virtud de las fechas de las por el Fisco eran sustancialmente mayores(388).
operaciones, condiciones particulares que pudieron haberse convenido, la ubicación
geográfica del bien, la situación del mercado en el momento de la operación, las Finalmente, es importante señalar que este inciso resulta aplicable solo al vendedor, tal
características particulares de cada bien, etcétera.
como ha sido reconocido por la propia AFIP en el dictamen 20/1999(389).
Por ello, el tribunal entendió que la prueba no tenía la solidez suficiente como para
Ello, dado que se podría pensar que la impugnación del precio puede generar en el
considerar que los montos alegados por el Fisco puedan acreditar un "precio razonable de
comprador un ajuste por incremento patrimonial no justificado por la diferencia entre el
mercado" en condiciones de confrontarse con el de la respectiva escritura pública. Ello,
valor que figura en la escritura como abonado y el estimado por la AFIP.
sumado a que el contribuyente había aportado prueba sobre sus dificultades financieras,
situación del mercado a la fecha de la operación, demora en efectuarse la misma, Sin embargo, ello no es posible dado que para la aplicación del inc. f) de la ley, se
etcétera(384). requiere que el hecho base sea cierto, y en este caso se trata de un hecho presumido,
esto es que el precio fue mayor al de la escritura. Esa pretensión encuentra como
En el mismo sentido, consideró que los dictámenes utilizados por el Fisco no tuvieron en obstáculo la imposibilidad de utilizar cadena de presunciones.
cuenta las condiciones que rodearon la operación; por ejemplo, que se realizó parte con
dinero en efectivo en el acto de escrituración y el resto en cuotas. Tampoco se trató de El propio dictamen citado así lo reconoce, al señalar que ello implicaría superponer una
una operación sobre un bien desocupado, siendo para ello importante la pericia técnica presunción sobre otra, procedimiento incompatible conforme con las previsiones del art.
producida, en la que se informa que el uso inadecuado por parte del arrendatario incidió 18 de la ley.
gravemente en el valor del inmueble.
2.2.3. Inc. c). Diferencia de inventario
De tal forma, concluyó que no aparece configurada la "notoriedad" exigida por la norma
y que los elementos sobre los que se la pretendió fundar no son razonables como para La presunción se aplica frente a la comprobación por parte del Fisco de un exceso de
considerar que los montos fijados por el Tribunal de Tasaciones de la Nación puedan unidades por sobre las declaradas por el contribuyente. Esta comprobación debe ser
realizada a partir de la toma de inventario por parte de personal de la AFIP. Es decir,
acreditar un "precio razonable de mercado"(385).
resulta necesario un procedimiento de constatación, que no necesariamente debe ser
La Cámara también rechazó el ajuste del Fisco que había tomado como referencia el realizado al cierre del ejercicio fiscal, ya que en caso contrario, se hará un procedimiento a
precio por hectárea informado por una firma inmobiliaria. Consideró que no se podía fin de retrotraer la situación a dicho momento(390), a fin de realizar la comparación con las
afirmar con un grado razonable de convicción el valor fijado por el Fisco, ya que no se hizo unidades declaradas.
mérito expreso de las características específicas del referido campo, que en cambio
acreditó la actora, acompañando un estudio del suelo de ese terreno; además la El inciso establece que resulta aplicable solo en caso de diferencias físicas de inventario
inmobiliaria consultada no realizó operaciones a la fecha de la venta referida en las y no de valuación(391). Si las diferencias fueran de valuación, la determinación de oficio
inmediaciones de la localidad mencionada, limitándose a practicar una estimación se realiza sobre base cierta. Si bien el art. 16 del decreto reglamentario admite esta
aproximada del precio de la hectárea partiendo de ventas efectuadas en campos de
posibilidad, ello respondía al texto anterior de la ley(392), que no aclaraba que la
aptitud similar a los de esa zona(386). presunción es aplicable solo frente a diferencias "físicas".
 Como vimos, para que proceda la presunción, resulta necesario que exista una Catalina García Vizcaíno sostiene que a fin de tornar inaplicable esta disposición
diferencia física en el inventario, y que esta esté debidamente comprobada por el respecto de las actas de los inspectores, la reforma del art. 35 establece que las actas de
Organismo fiscal(393). los funcionarios y empleados de la AFIP "sean o no firmadas por el interesado, harán
plena fe mientras no se pruebe su falsedad".
El Tribunal Fiscal señaló que la presunción indica dos aspectos: por un lado, la
existencia de diferencia física de inventarios de mercaderías, razón por la cual, se Señala que, por cualquier medio probatorio, puede ser enervado el contenido de las
circunscribe al inventario físico de los denominados bienes de cambio, en el ámbito declaraciones o manifestaciones, ya que en nuestro derecho no se regula un solo
contable y, por otro lado, que dicha diferencia debe ser comprobada por el organismo. En procedimiento para redargüir la falsedad de un instrumento público, pudiéndose efectuar
efecto, lleva a encontrar una definición de inventario físico, entendiendo por tal el recuento por "juicio civil o criminal" a fin de impugnar que se ha realizado el acto, la fecha, el lugar y
detallado y determinado por observación y comprobación con una lista de inventario, los hechos que el oficial público enuncia como cumplidos por él. Pero basta la prueba en
contando, midiendo y pesando, normalmente mercaderías que se encuentran en contrario respecto del "contenido de las declaraciones sobre convenciones, disposiciones,
existencia, es decir, recuento material de los bienes que componen el  stock  de bienes, pagos, reconocimientos y enunciaciones de hechos directamente relacionados con el
cuya toma y medición no debería contener ningún mecanismo de ponderación que objeto principal del acto instrumentado"(397).
implique arribar a un dato incierto(394).
A partir de la modificación, entonces, para desvirtuar el contenido del acta con relación a
Los resultados del inventario llevado a cabo dentro del proceso de verificación se los hechos cumplidos ante el funcionario, será necesario realizar la redargución de
falsedad. Pero ello no debe llevar a pensar que no es posible ofrecer prueba en contrario
vuelcan en actas que servirán de prueba del hecho base(395). Así, el art. 35 —de que no requiera ese procedimiento. Un ejemplo clarificará la cuestión. Si los funcionarios
facultades de verificación y fiscalización de la AFIP— establece que las actas que señalan que contaron 100 unidades de un producto, para alegar que no había tales
extienden los funcionarios y empleados del Fisco, sean o no firmadas por el interesado, unidades, se deberá realizar la redargución. Pero el contribuyente podría argumentar que
harán plena fe mientras no se pruebe su falsedad. 50 unidades no son propias, sino recibidas en consignación, o cualquier otra circunstancia
que justifique la diferencia de mercaderías.
Antes de la modificación dispuesta por la ley 27.430, el texto establecía que las actas,
sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos, La necesidad de requerir la comprobación de las unidades, implica que no resulta
habiendo admitido la jurisprudencia que su valor probatorio puede ser desvirtuado sin admisible considerar como diferencia de inventarios la que surge de la propia declaración
necesidad de acudir a la redargución de falsedad. o manifestación (aún por actuación labrada ante funcionarios públicos) del responsable,
Así, el Tribunal Fiscal entendió que el valor probatorio de las actas labradas en estos cuando en ella se observara disparidad en estos guarismos(398). Sin embargo, se ha
términos puede ser desvirtuado por otros medios ajenos a la redargución de falsedad, admitido el ajuste fundado en la información suministrada por el contribuyente a una
pues no son instrumentos públicos y cumplen la función de servir de prueba en los entidad bancaria, que no coincidía con la presentada al Fisco(399).
respectivos juicios sin que la ley haya querido conferirles un carácter especial(396).
Con relación al método de cubicaje, no se admitió el ajuste, en virtud de los márgenes
Como señalamos, la  ley 27.430  modificó los alcances del inc. c) del  art. 35  de la  ley de error que presenta el método, que implica la exigencia de una metodología cuidada de
11.683,  disposición que se debe analizar a la luz de los arts. 290 y 296 del Cód. Civ. y trabajo para minimizar las inexactitudes que pudiera provocar, exigencia que no había sido
Com. cumplida en el caso, lo que quedó demostrado a través de la pericia realizada(400). Sin
embargo, se admitió el método, aunque presente márgenes de error, si el contribuyente no
El art. 296 establece que el instrumento público hace plena fe:
desvirtuó el resultado mediante la prueba pericial(401).
a) En cuanto a que se ha realizado el acto, la fecha, el lugar y los hechos que el oficial
público enuncia como cumplidos por él o ante él hasta que sea declarado falso en juicio Para poder contrastar las unidades relevadas con las declaradas por el contribuyente,
civil o criminal. es necesario que este informe las unidades discriminadas, ya que de lo contrario no se
podrá realizar, y en todo caso el Fisco deberá recurrir a otros indicios(402). Tampoco será
b) En cuanto al contenido de las declaraciones sobre convenciones, disposiciones, viable tal comparación cuando no se encuentran presentadas las declaraciones juradas.
pagos, reconocimientos y enunciaciones de hechos directamente relacionados con el Corresponderá entonces el armado de la totalidad de los componentes que permitan llegar
objeto principal del acto instrumentado, hasta que se produzca prueba en contrario.
a la materia imponible, ya sea con elementos ciertos o presuntos simples(403). Es decir,
El art. 290 condiciona su validez, entre otros requisitos, a las firmas del oficial público, en tanto no exista un inventario que haya sido exteriorizado a través de la presentación de
de las partes, y en su caso, de sus representantes; si alguno de ellos no firma por sí una declaración jurada, que permita su comparación con las cifras obtenidas por el órgano
mismo o a ruego, el instrumento carece de validez para todos, por lo cual la falta de firma recaudador, el mecanismo descripto en la norma se torna inaplicable, aun cuando el
del inspeccionado invalidaría el acta. resultado pueda tomarse como un indicio(404).
 La norma se refiere solo a mercaderías, motivo por el cual no resulta aplicable en caso En el impuesto al valor agregado, el importe así obtenido se debe multiplicar por el
de otros bienes, tales como insumos, materias primas o productos en proceso. Es decir, índice de rotación de inventarios a fin de obtener las ventas omitidas, ya que se presume
no procede si la diferencia comprobada es de una determinada mercadería que no es la que esa diferencia detectada al cierre corresponde a un circuito marginal, y por lo tanto
que se vende, sino que constituye un insumo del producto final en definitiva rotó durante el ejercicio en la misma proporción que el resto del inventario.
comercializado. En este caso, no se puede presumir con este método una ganancia neta o
ventas omitidas según el impuesto, sobre montos que no son los que tienen directa Con relación al índice de rotación, se ha cuestionado que se calcule sobre la base de
relación con la utilidad, ya que el resultado sería absolutamente distorsionado de la las existencias al final del ejercicio, cuando lo común es que los índices de rotación se
establezcan sobre la base del promedio de las existencias mensuales o por lo menos
realidad y en consecuencia sin sustento(405). De todos modos, si se detectaran estos
bienes sin declarar, podría aplicarse la presunción de incremento patrimonial no trimestrales, siempre que exista un inventario permanente(410). También se ha afirmado
justificado. con acierto que la ley parte de la premisa de que el coeficiente de rotación declarado por
el contribuyente es cierto y constante, y por lo tanto no resultará de aplicación para el caso
Es preciso destacar además que la presunción se aplica siempre que el Fisco detecte de actividades estacionales y deba considerarse necesariamente el promedio anual de las
más unidades que las declaradas. Si detectara menos unidades podría presumir que se existencias mensuales de las mercaderías de que se trate(411).
trata de ventas omitidas, lo que se debería realizar a través de la utilización de una
presunción hominis, en la medida en que pudiera acreditar otros indicios. Así, el Fisco ha También se ha criticado, que si bien sería lógico pensar en una relación tendiente a la
señalado que esta diferencia solo podría utilizarse como indicio para establecer proporcionalidad entre la rotación de los bienes y la utilidad que dejan los mismos (sobre
presuntivamente la omisión de ventas en el ejercicio en curso, con el apoyo de otros la mercadería con mayor valor puede esperarse una menor rotación), diferentes
elementos de juicio que permitan respaldar esa presunción y con la salvedad de que la condiciones del mercado, de inversiones, políticas, etc., demuestran que no siempre es
omisión presumida guarde una razonable relación con otros factores, como puede ser la así. Y el resultado es que al aplicar la presunción tal como lo indica la norma pocas veces,
estrecha cercanía a la toma de inventario y la del cierre de ejercicio, en cuyo breve lapso en lo que respecta al impuesto al valor agregado, se logra un monto de ventas omitido
resultaría difícil justificar una omisión de ventas de gran magnitud(406). razonablemente comparable con la realidad económica del contribuyente y con la utilidad
que se toma para medir la materia imponible en el impuesto a las ganancias. Por ello, se
Veremos ahora las consecuencias previstas por la ley en cada uno de los impuestos. ha señalado que para el caso, debería aplicarse la presunción legal para ganancias y una
presunción simple en el IVA(412).
Para ello, es preciso señalar que la regla de experiencia tenida en cuenta por el
legislador, obedece al hecho de que el exceso de unidades físicas no contabilizadas casi Por otra parte, tal como sostiene Ziccardi, la aplicación concreta de esta presunción
siempre revela la presencia de un circuito de actividades no exteriorizadas, marginal o requiere una depuración por parte del Organismo recaudador, por cuanto debe ajustar los
"negro" que se encuentra generando beneficios paralelos a los registrados contablemente valores influidos por crecimiento de precios, si lo hubo, así como evaluar el efecto de una
y cuya reinversión se verifica precisamente en el exceso de inventario detectado, razón reducción significativa del stock. En caso contrario, el resultado sería poco sustentable,
por la cual se presume tanto la omisión de dichos beneficios como de las ventas que le
aun cuando se trate de una presunción legal(413).
dieron origen(407).
Con relación al período en que deben imputarse las diferencias, la norma establece sin
La diferencia entre el inventario constatado por la inspección y el declarado, admitir prueba en contrario que corresponden al ejercicio fiscal anterior a la toma de
debidamente valorizado, se considera ganancia neta en el impuesto a las ganancias, inventario. Esta presunción absoluta puede convertirse en ficción, llevando así a crear un
debiendo adicionar un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida hecho jurídico que puede no coincidir con el realmente existente, si es que la omisión en el
en gastos no deducibles. Es decir, la ley presume que además de la diferencia detectada pago de los gravámenes se generó en el ejercicio en curso o durante varios ejercicios
existieron consumos equivalentes al 10% de ese importe (por ejemplo, en consumos anteriores. Por ello, la obligación de imputar íntegramente el resultado al ejercicio anterior
personales u otros gastos no registrados). Ello indica que se trata de un caso especial
bienes no declarados, solo que, en lugar de un inmueble o un rodado, se detectan puede arrojar un resultado alejado de la realidad(414).
mercaderías.
Una vez obtenidas las ventas, se debe realizar una apropiación a cada uno de los
Para Jarach, este agregado del 10% no es consecuencia normal de los hechos meses, lo cual tendrá impacto entre otros aspectos para el cálculo de intereses. Para ello
detectados, y por lo tanto carece de apoyo en los fenómenos reales de la vida económica se utilizan las ventas declaradas en el ejercicio anterior, y se atribuye el monto de ajuste
en proporción a dichas ventas.
social, ni tampoco cuenta con asidero en la lógica de la presunción(408).
A diferencia de otros incisos en que se prevé la estimación en función de ventas
Se ha señalado que la falta de sustento probabilístico lo hace encuadrar como una gravadas y exentas, para este caso, la ley establece que los importes así determinados se
ficción, aunque el mismo autor reconoce que resulta necesaria, ya que si el contribuyente consideran ventas gravadas omitidas en los impuestos a los consumos. Ello puede tener
no puede justificar el incremento parece casi imposible que pueda demostrar cuánto de como justificativo, que se asume, que se detectan mercaderías que se encuentran
ello fue consumido(409). gravadas en el impuesto. Sin embargo, si se detectaran mercaderías cuya venta se
encuentra exenta, es evidente que la presunción no se aplica, ya que precisamente el desarrollo. Además, para lograr la obtención de tales resultados, se dependerá de la
resultado previsto por la norma no guarda la conexión requerida. calidad de la imagen tomada por el satélite, dado que de mediar al momento de
relevamiento de información problemas climáticos, como ser la existencia de nubes,
La ley aclara que el pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito humedad atmosférica, dicho relevamiento se perderá, no pudiendo el satélite apreciar la
fiscal. Es decir, se impide expresamente la generación y el cómputo del crédito fiscal en el evolución del cultivo en ese momento, debiendo posponerse la imagen para el próximo
impuesto al valor agregado por el ajuste originado en las diferencias de inventario.
relevamiento satelital(418).
En la faz práctica, carece de valor, ya que para poder computar el crédito fiscal deben
Es decir, se estarían estimando probables diferencias con estimaciones de producción
cumplirse, simultáneamente, ciertos requisitos en cuanto a la operación de adquisición en
efectuadas por el Fisco estando aún la planta en pie (es decir, siendo todavía una
sí misma, y también respecto de los medios de pago(415). sementera en proceso de formación), constituyendo este un producto totalmente diferente
al grano terminado y recolectado que declara el contribuyente a través de su declaración
Pero, además, se debe tener en cuenta que se trata de una presunción, es decir, el
débito fiscal se calcula como consecuencia de presumir que existieron ventas omitidas, lo jurada(419).
que confirma la imposibilidad de generar cualquier crédito fiscal.
Si se tiene en cuenta que la producción es el promedio que surge de contabilizar la
Es importante señalar que esta norma se refiere al pago del impuesto como superficie de las sementeras por el rendimiento de cultivos por hectárea, la presunción
consecuencia de la aplicación de la presunción, y no impide el cómputo en caso de que no legal requiere de la prueba de los siguientes elementos fácticos: "a) delimitación de la
se hubieran computado créditos fiscales respaldados por facturas de compras que ubicación y dimensiones de las sementeras observadas, b) identificación de los cultivos
contaran con los requisitos exigidos para ello. implantados, c) el rendimiento de los frutos de cosecha; ello, siempre y cuando se
constate previamente que la misma efectivamente tuvo lugar, d) finalmente, tratándose el
2.2.4. Inc. c'). Diferencias de producción control por imagen satelital de un proceso de fiscalización que se desarrolla  inaudita
parte, es decir sin la intervención del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, deberá
Este inciso establece la posibilidad del Fisco de estimar diferencias de producción a individualizarse también al titular de la explotación agrícola considerada, a quien deberán
partir de imágenes satelitales. Así, dispone consecuencias frente a las diferencias entre la atribuirse las diferencias de producción"(420).
producción considerada por el contribuyente, y las que surjan de la imagen teniendo en
cuenta las existencias iniciales y finales. Es decir, la presunción no se conforma con la verificación de un hecho único. Implica la
prueba de un conjunto de circunstancias fácticas concatenadas. Las imágenes satelitales,
Como es sabido, se han realizado múltiples cuestionamientos doctrinarios a esta "si bien permiten identificar sementeras y cultivos, no son aptas para establecer el
previsión.
rendimiento probable"(421).
Ello, dado que se trata de una fotografía a un momento determinado, que no resulta
indicativa de la producción que en definitiva se produzca en el período. Es decir, el hecho Dado que la imagen se refiere a una situación estática, el Fisco necesita conocer el
base no se encuentra acreditado para que pueda aplicarse la presunción. La imagen es rendimiento probable de los frutos de la cosecha en los predios rurales fiscalizados. Para
realizada sobre los cultivos sembrados, que no necesariamente luego alcanzan la ello, utiliza la información que le proporciona el Instituto Nacional de Tecnología
maduración, y aún de alcanzarla, la fotografía no permite indicar el rendimiento. Agropecuaria (INTA), que confecciona índices de rendimiento agrícola promedio de
cultivos, que son clasificados por partidos o departamentos. Sin embargo, son muchos los
"No son más que muestras que reflejan la situación de los cultivos en un momento factores que pueden determinar que la producción global ponderada pueda resultar
histórico determinado". De allí que los diagnósticos acerca de su posible rendimiento alejada de la real producción de una explotación agrícola individualmente
"resultan incapaces de dar certeza al soporte fáctico de la presunción, ya que el hecho considerada(422).
presumido por la ley —la producción agrícola— hasta entonces no ha tenido lugar en el
mundo fenoménico, imposibilidad que se patentiza más aún en la actividad contemplada", Los índices de rendimiento promedio publicados por dicho organismo fueron admitidos
condicionada por avatares climáticos y sanitarios que pueden afectar la calidad y el por la jurisprudencia a fin de determinar la materia imponible(423). Sin embargo, a partir
rendimiento futuro de los cultivos(416). de la prueba ofrecida por el contribuyente —consistente en informes del mismo organismo
a su solicitud— se admitió que los rindes de determinados campos eran inferiores a los
La imagen satelital solo permitirá, en el mejor de los casos, identificar las áreas promedios publicados, en función de diversas circunstancias (encharcamiento,
sembradas con un determinado cultivo, el grado de desarrollo biológico de los mismos y inundaciones, dificultades de implantación, problemas de crecimiento, etcétera).
los potenciales rindes conforme con su estado actual(417).
También se ha afirmado que para poder aplicar este indicio, el Fisco "necesariamente
En otras palabras, esta imagen brinda una situación estática al momento de capturar la deberá confirmarlo a través de muestras tomadas al campo, como por ejemplo, sobre el
información, pero el relevamiento no proporciona información sobre la cantidad producida, tipo, cantidad y calidad de lo sembrado, forma de explotarlo y el rinde obtenido en la
ya que el proceso productivo al momento de tomar la imagen se encuentra en pleno cosecha que le permitan así poder llegar a calibrar e interpretar las imágenes obtenidas
debiendo aportarle certeza a la diferencia entre las imágenes y lo declarado por el constatación se confeccionan actas, con los alcances desarrollados al tratar la presunción
contribuyente"(424). de diferencia de inventario.

Las diferencias se imputan sin admitir prueba en contrario al ejercicio en que se Los funcionarios deben concurrir en no menos de diez días continuos o alternados,
verifiquen las diferencias de producción. fraccionados en dos períodos de cinco días cada uno, con un intervalo entre ellos que no
podrá ser inferior a siete días, de un mismo mes.
Para el cálculo del ajuste, se debe adicionar el 10% en concepto de renta dispuesta o
consumida, que como dijimos al analizar la diferencia de inventario presenta Luego se obtiene un promedio diario de las ventas relevadas y se proyecta a los días
cuestionamientos. hábiles comerciales. Ese resultado representa las ventas, prestaciones de servicios u
operaciones presuntas del contribuyente o responsable, durante ese mes.
La ley presume diferencias de producción, pero las considera ganancias netas en el
impuesto a las ganancias, no permitiendo la deducción de los costos vinculados, lo que Además, si el control se efectúa en por lo menos cuatro meses continuos o alternados
de un mismo ejercicio comercial, el promedio de ventas obtenido podrá también aplicarse
genera que se viole el principio de capacidad contributiva(425). Ello puede dar lugar a una a los demás meses no controlados del mismo período, siempre que se tenga en cuenta la
ficción, toda vez que se da por supuesto que la operación presuntamente omitida no tiene estacionalidad de la actividad.
costos ni gastos(426).
La diferencia entre las ventas, prestaciones de servicios u operaciones así calculadas y
En el impuesto al valor agregado, constituyen ventas omitidas que se deben prorratear las declaradas por el contribuyente, se considera ganancia neta en el impuesto a las
en función de las ventas gravadas y exentas declaradas por el contribuyente en cada uno ganancias.
de los meses.
Con relación a los impuestos a los consumos, las diferencias obtenidas se consideran
Además, "si los montos de ventas omitidas en el ejercicio se deben distribuir en cada ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el impuesto al
uno de los meses calendario correspondientes al ejercicio comercial, considerando por valor agregado, en la misma proporción que tengan las que hubieran sido declaradas o
ejemplo que la recolección de la cosecha de soja se lleva a cabo entre los meses de abril registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior. Es decir, se imputan
a mayo, se constituiría acá también en una ficción al tener como montos de ventas al ejercicio en que se detectan las diferencias, pero para la proporción a los diferentes
omitidos los meses de enero y febrero de dicho año, dado que a ese momento aún no se meses, y su división entre gravadas y exentas se utilizan los datos del ejercicio anterior.
habían recolectado los granos"(427).
Entonces, si las ventas gravadas declaradas fueran el 50% del total de ventas, la
Al igual que en el inciso anterior, se establece que el pago del impuesto no genera diferencia obtenida solo generará ajuste fiscal sobre el 50%.
crédito fiscal, que ya fuera tratado en el inc. c) al que nos remitimos.
Como dijimos, el control o hecho base que da origen a la aplicación de la presunción es
Por otra parte, coincidimos con que a pesar de que la norma no lo aclara expresamente, relevado en el momento de realización de la constatación por parte de los inspectores, por
la presunción legal no fue establecida como instrumento de prueba para estimar ello resulta difícil que el contribuyente pueda desacreditar los datos que surgen de la
diferencias de producción en la ganadería, ello en función del debate parlamentario, la misma.
utilización previa de este indicio por parte de la AFIP en la actividad agrícola, y a que las
Sin embargo, luego se efectúa un promedio de tales ventas o prestaciones, y la
imágenes satelitales no son instrumento idóneo para contabilizar animales, con lo cual se
consecuente proyección que no siempre se ajusta a la realidad.
hace inviable determinar la producción obtenida por el contribuyente(428). Además,
existen problemas de aplicación práctica, tales como que los animales se mueven dentro Por eso, en estos casos, la prueba del contribuyente estará orientada la mayoría de las
del campo, que se sitúan debajo de los árboles, y además que no existe un índice objetivo veces a desvirtuar el resultado de la presunción. Así, podrá argumentar el cierre del local
similar al rendimiento productivo probable, elemento que forma parte integrante de la base por reformas, afectación del movimiento comercial por corte de calles, manifestaciones, o
fáctica de la presunción legal a pesar de no estar especificado en la norma(429). paro de actividades, o cualquier otra circunstancia que permita acreditar que el resultado
al que arriba el Fisco no responde a la realidad de las operaciones realizadas.
2.2.5. Inc. d). Punto fijo
Debemos aclarar que la jurisprudencia señaló que el control de ventas no reviste un
Se trata de una presunción de aplicación habitual en locales de venta al público, como carácter necesariamente subsidiario, bien que su validez dependerá de que su uso guarde
en bares y restaurantes. una razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción colectados en
la causa(430).
Requiere, al igual que la diferencia de inventario, de un procedimiento de
fiscalización  por parte de los funcionarios de la AFIP a fin de constatar las ventas Uno de los temas más comunes en los que se rechazó la aplicación de este método es
realizadas en los establecimientos en los días controlados. A fin de plasmar la referida la falta de consideración de la estacionalidad, aún antes de encontrarse prevista
legalmente la necesidad de su merituación(431). 2.2.6. Inc. e). Operaciones marginales

Así, se revocó la resolución dado que se tomaron días hábiles de más, al omitir Esta presunción parte de la comprobación de operaciones marginales durante un
considerar algunos días como no laborables y no se tuvo en cuenta que en vísperas del período fiscalizado que puede ser inferior a un mes. Es decir, el hecho cierto es la
operación marginal detectada, por ejemplo, a través de un remito sin facturar o una venta
día del niño y del día del amigo, las ventas son mayores que en otros días del año(432). no declarada.
En el mismo sentido se revocó la determinación de oficio realizada en virtud de un El primer problema que plantea su aplicación son los alcances de los términos
muestreo efectuado en un salón de belleza para mujeres en meses de alta temporada y "operación marginal", sobre la que el Fisco ha expresado que comprende toda operación
en vísperas de Navidad y Año Nuevo, fundamentalmente, habiéndose proyectado sus que resultara fuera de los parámetros, ya sea que esta situación se verifique globalmente,
resultados sin reparar en los meses y días en que, como lo habían acreditado las quedando la misma fuera del circuito comercial, o en forma parcial en tanto se
probanzas producidas, mermaba la afluencia de clientes(433). instrumentara o declarara dicha venta por un precio inferior al real(438).
Sin embargo, el Tribunal Fiscal convalidó, ante la falta de prueba en contrario, la Una vez detectadas, se calcula el porcentaje que resulte de compararlas con las
determinación del Fisco realizada a un contribuyente que explotaba un restaurante en Mar declaradas o facturadas de ese mismo período, y ese porcentaje se aplica sobre las
del Plata, y sobre el que se había efectuado el control durante los meses de febrero, junio, ventas de los últimos doce meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial.
agosto y diciembre. Consideró que de los meses elegidos solamente el de febrero puede Luego se determinan las diferencias con lo declarado y se calculan de igual modo que
incluirse en la temporada estival plena(434). para el método de punto fijo que ya fuera analizado.

En otro caso idéntico en cuanto a la actividad, ubicación, y muestra tomada, la Cámara Agrega la norma que, si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales
también confirmó la determinación. Sostuvo que en dicha zona turística se advierten abarca un período fiscal, la presunción se aplicará sobre los años no prescriptos.
distintos grados de actividad comercial, según se trate de "temporada plena" (meses de
enero y febrero), "pre y post temporada" (meses de diciembre y marzo) o "temporada Como se advierte, bastará con detectar una operación marginal en un determinado día,
invernal" (meses de abril a noviembre). para poder proyectar ese porcentaje a las ventas de doce meses.

Consideró razonable el procedimiento dado que no han sido arbitrarios los períodos de Aunque, de todos modos, no queda claro a qué se refiere la ley cuando señala que si la
muestreo utilizados, ya que de los dos meses comprendidos en la "temporada alta", el comprobación abarcara un período fiscal se puede proyectar a los años no prescriptos. Es
control abarcó uno solo de ellos (mes de febrero), criterio de selección que se reiteró al decir, si se fiscalizara un ejercicio fiscal pero solo se detectara una operación en un día,
tomar dos meses (junio y agosto) de los ocho que comprenden la "temporada invernal" y entonces ¿es posible trasladar la conclusión a los años no prescriptos?
uno (mes de diciembre) de los dos de la "pretemporada" y la razonabilidad de la selección
empleada surge también del hecho de que se han considerado en forma homogénea días Es evidente que la aplicación de este inciso genera resultados que no son compatibles
hábiles y feriados, circunstancia esta que conduce a reconocer la validez y con la definición de presunción. No resulta razonable que el control de uno o varios días
pueda proyectarse a doce meses. Así, por ejemplo, si una venta marginal de un día
representatividad de la muestra estadística(435). representa el 50% de las ventas declaradas ese día, resulta irrazonable que se pueda
proyectar ese 50% a los doce meses anteriores.
Tal como señala Ziccardi, también debe tenerse en cuenta aquello que la ley no prevé
expresamente, que es que esa presunción carecería de consistencia si, tomando los En resumen, la incorporación de esta presunción puede dar lugar a actuaciones
hechos base, se arribara al hecho inferido sin respetar el conocimiento inflacionario que arbitrarias y empleos del indicio ajenos a la realidad. Por ello, coincidimos con que "la
puede haber sucedido en el ejercicio. En otras palabras, si bien se pudo haber respetado presunción en base a la detección de operaciones marginales debe eliminarse de la ley,
la estacionalidad, es indudable que el resultado obtenido por la simple promediación anual ya que da lugar a acciones arbitrarias por parte de la Administración y encadena
de las presunciones mensuales de cuatro meses, puede llevar a un resultado
distorsionado si entre los distintos períodos ha habido un crecimiento de precios por efecto presunciones, lo que resulta de dudosa legitimidad"(439).

inflacionario(436). Continúa "por ello, para aplicar esta presunción no basta con reunir los 2.2.7. Inc. f). Incremento patrimonial no justificado
elementos que configuran el indicio y su relación con el ingreso estimado, sino que
requiere una valoración de los datos obtenidos a fin de que estos respeten el objetivo de Se trata de una de las presunciones más utilizadas por el Fisco. Se configura no solo si
buscar la real capacidad contributiva del contribuyente o responsable"(437). detecta bienes sin declarar, sino también como consecuencia de la impugnación de
pasivos(440). Ello, dado que en tal caso los préstamos constituyen el modo en que se
Finalmente, el art. 17 del decreto reglamentario establece que la presunción podrá pretende justificar el aumento patrimonial. Por eso, en la medida en que los mismos no
aplicarse también respecto de los anticipos y pagos a cuenta que, por los gravámenes respondan a la realidad, el aumento carecerá de justificación.
comprendidos, corresponda ingresar sobre la base de operaciones realizadas durante el
período fiscal en que se efectúa el control.
 También puede ocurrir que impugne conceptos tales como legados, donaciones, o los consumos reales, para cuya cuantificación se debe tener presente la información que
ganancias con origen en operaciones exentas inexistentes. Este último supuesto no se obra en poder de la AFIP como consecuencia de los múltiples regímenes de información
debe confundir con el caso en el cual la operación se encuentra debidamente acreditada, (tarjetas de crédito, expensas comunes, colegios privados, consumos de servicios
pero se cuestiona el tratamiento tributario dado a la misma, es decir declarada exenta o no relevantes).
gravada por el contribuyente y gravada por el Fisco. En tal caso, la determinación se
realiza sobre base cierta. Esta operatoria no es admitida en general por el Fisco, que considera que el monto
consumido es inalterable. En la respuesta dada en el Grupo de Enlace AFIP-
Se encuentran también comprendidas las aplicaciones de fondos sin origen, aunque CPCECABA(443), señaló que corresponde ser analizado en cada caso en particular, en
fueran temporales (caja negativa). cuanto a la justificación del ajuste, ya que resultaría simple para los contribuyentes, ante la
detección por parte de la auditoría fiscal de bienes no declarados encontrarle justificación
Como señalamos, la carga de la prueba sobre el hecho base que da lugar a la
en la reducción del monto consumido.
presunción recae en el Fisco. Así, debe acreditar que existe el incremento patrimonial no
justificado que alega, por ejemplo, porque detectó un bien sin declarar y no se encuentra Sin embargo, los antecedentes del Tribunal Fiscal se inclinan por considerar la
justificado el origen de los fondos utilizados para esa adquisición. La prueba en cabeza del posibilidad de la disminución, bajo ciertas circunstancias.
contribuyente deberá orientarse en primer lugar a demostrar que el hecho base o inferente
no existe. Podría ocurrir que a pesar de que no se declaró el bien, el incremento
Así, en la causa "Ekserciyan, Armenak"(444) señaló que el hecho de que el "consumido"
patrimonial esté justificado —por ejemplo, porque recibió una donación—.
se obtiene por una sustracción aritmética, inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible,
Por eso, no se admitió el ajuste del Fisco basado exclusivamente en una copia simple en virtud de las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas
de un supuesto boleto de compraventa que era negada por el contribuyente, y que había condiciones, resulta evidente que aun cuando el Fisco oponga reparos, el "consumido"
sido hallado en oportunidad de analizar documentación obrante en una causa penal. Si opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites.
bien en dicho acto figuraban seis personas, en la fotocopia solo había cuatro firmas, lo que
Tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso
obsta que pueda considerarse que tal fotocopia corresponda a un instrumento privado
particular, ya que si no es posible justificar un aumento patrimonial a expensas de
válido toda vez que carecería de uno de sus elementos esenciales, la firma de sus
degradar los montos consumidos de un contribuyente, de forma que no guardan relación
otorgantes. En el caso, existía un boleto sellado concordante con la escritura traslativa de
con los consumos declarados antes y después del período investigado, es de toda lógica
dominio. Por ello, concluyó que no existe elemento que respalde el indicio en que el Fisco
admitir el citado aumento, cuando los consumos previos y los posteriores no aparecen
sustenta su pretensión, dado que no desarrolló ninguna actividad para demostrar que el
distorsionados respecto de ese período y guardan armonía con el patrimonio neto
valor de la operación consignado en la escritura no era real; siquiera citó a los firmantes
conocido.
del instrumento privado para indagar al respecto, ni tampoco acreditó durante la
inspección que el precio de venta consignado en el boleto de compraventa acompañado Sin embargo, en el caso, conforme con la prueba producida, se confirmó el ajuste fiscal
por el actor y en la escritura en cuestión era notoriamente inferior a los vigentes en plaza ya que la cifra era la más baja de todo el período de cuatro años analizado y no seguía la
al momento de su celebración(441). tendencia del patrimonio declarado.

También se admitió la defensa basada en que las colocaciones financieras eran en En el mismo sentido, en la causa "Figlioli, Jorge Delfor" el contribuyente realizó idéntico
parte de distintos familiares, ya que existían autorizaciones para su realización y una parte procedimiento a fin de incorporar determinados créditos hipotecarios(445). El tribunal
significativa, se había incluido en declaraciones juradas presentadas con anterioridad por señaló que no se encuentra elemento alguno, que haya permitido al Fisco inferir que los
dichas personas(442). ingresos declarados fuesen menores que los reales. Añadió que el Fisco basa todo su
ajuste en entender que el momo consumido declarado en la rectificativa es ínfimo y no
Acreditado el hecho base, se generan las consecuencias previstas en la ley. El acorde al nivel de vida del contribuyente, del cual tampoco hay pruebas para poder
contribuyente deberá probar entonces que no se configura el hecho inferido o no se da la estimarlo.
relación de causalidad que da origen a la presunción, por ejemplo, porque la conclusión
inferida por la ley es irrazonable o resulta inapropiada en su aplicación al caso concreto. Tuvo en cuenta para ello que es el propio Fisco quien reconoce que no es procedente la
demanda documental que respalde el monto exteriorizado en concepto de consumo, cuya
2.2.7.1. Reducción del monto consumido. Modificación de los distintos rubros de activo cuantía queda explicitada por diferencia. No obstante ello, insiste en que el contribuyente
declarados no ha justificado el consumido rectificado con comprobantes respaldatorios. El tribunal
consideró que el importe consignado era razonable con el período anterior, al igual que el
Una situación particular se presenta cuando, frente a la detección de algún activo no resultado habitual.
declarado, el contribuyente rectifica la declaración jurada a fin de reducir el monto
consumido y de tal modo justificar el incremento patrimonial. Claro que el importe de
En la causa Pereira Yraola(446)se trató el caso de una contribuyente que omitió
monto consumido que surja de la declaración jurada rectificativa no deberá ser inferior a
declarar un automóvil, y argumentó que al momento de presentar las declaraciones
juradas, olvidó informarle a su contador la referida adquisición. La misma consecuencia tendría la falta de exposición en el cuadro de variaciones
patrimoniales de aquellas erogaciones del contribuyente que no califican como consumo,
El doctor Magallón, a quien adhirió el Dr. Vicchi, señaló que la razonabilidad del monto ni como gastos deducibles. Se trata de los conceptos a los que la Ley de Impuesto a las
"consumido" depende del correlato con el nivel de vida del contribuyente y es posible una
Ganancias trata como deducciones no admitidas en el art. 88(451).
modificación de dicho concepto por omisión de un activo a fin de declarar correctamente el
patrimonio al cierre del ejercicio en base a los orígenes de fondos reales, si no existen También podría ocurrir que se consigne dinero en efectivo en lugar de un saldo de
otros errores u omisiones en los conceptos declarados, y las aplicaciones y existencias banco, o un crédito otorgado. En tal caso, el contribuyente podría probar que se trató de
patrimoniales al cierre responden a los orígenes de fondos. un error a través de la evolución del efectivo y el resto de los conceptos que intervienen en
la declaración jurada.
Es decir, si el consumo se determina por diferencia patrimonial y todos los elementos de
la ecuación son correctos, no es válido impugnar el resultado que arroje el despeje de la 2.2.7.3. Impugnación de pasivos
incógnita, tanto más cuando el Fisco no aporte elementos que contradigan el nivel de vida
informado por el contribuyente. Uno de los ajustes más comunes que derivan en la aplicación de la figura de incremento
patrimonial no justificado, es la impugnación de los préstamos.
La decisión fue confirmada por la Cámara(447), dado que se trataba de la valoración de
cuestiones de hecho y prueba, y la misma no se exhibía "arbitraria" o "irrazonable", Tal como ha sido señalado, muchos de los precedentes jurisprudenciales se apoyan en
aunque aclaró "a todo evento, cabe señalar lo dicho no implica expedirse acerca de si el la legislación civil vigente en ese entonces, por lo que actualmente el tema debería ser
'monto consumido' es la única variable de ajuste o no frente a supuestos como los de la sujeto a un nuevo análisis, toda vez que las normas que rigen el mutuo han sido
especie". sustituidas con el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, que abandona la rigidez de
las normas del anterior Código Civil y permite que la prueba de estos contratos pueda
En la causa "Games, Fernando"(448)  se admitió la justificación mediante la reducción reconocerse por cualquier medio, sujeto a la apreciación rigurosa del juez(452).
del monto consumido a fin de incorporar un depósito a plazo fijo, con anterioridad al inicio
de la fiscalización. El tribunal remitió a la causa "Ekserciyan". Debemos decir, sin embargo, que en determinadas oportunidades se admitió la falta de
formalidades en la medida en que se pueda probar por otros medios su existencia, como
En resumen, el importe de monto consumido declarado no es inamovible, y puede ser veremos seguidamente. En el extremo opuesto, también se han cuestionado operaciones
modificado en función de las circunstancias particulares de cada caso. si a pesar de contar con todas las formalidades exigidas, la realidad económica suponía
que no habían sido realizadas.
Finalmente, es evidente que no existe incremento patrimonial si se detectan ganancias
exentas sin declarar que aumentan el monto consumido. Es decir, la fecha cierta por sí sola tampoco bastaría para respaldar la declaración
jurada si se verificaran pruebas concretas que autorizaran a descalificar la sinceridad del
2.2.7.2. Detección de consumos superiores a la realidad documento y, paralelamente, no existieran otros elementos indiciarios que contribuyan a

También el Fisco puede detectar consumos superiores a los declarados, por ejemplo, a respaldar la existencia y alcances del contrato de préstamo(453).
través de la información suministrada por las entidades administradoras de tarjetas de
La jurisprudencia señala que ante la falta de instrumentos que acrediten en forma
crédito o de los datos que surgen de alguno de los múltiples regímenes de información.
indubitable el préstamo, la prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo debe
En tal caso, se plantea si se trata de un incremento patrimonial no justificado, ser particularmente fehaciente, refiriéndose tanto al nacimiento y modalidades como a la
inclinándose la doctrina mayoritaria en considerar que participa de esta categoría, ya que extinción de la deuda si la obligación se ha cumplido. En suma, es necesario que se
demuestre por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria llevada a
en forma previa a destinarse al consumo, esos fondos formaron parte del activo(449). Así, cabo; es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su
se ha afirmado que el incremento patrimonial no solo puede reflejarse en un aumento de entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de este y, si fuera el caso, su
bienes, sino también a través de los consumos, en la medida en que el Fisco pueda
acreditar que dichos consumos exceden la ganancia y el patrimonio oportunamente posterior restitución(454).
declarados. Es decir, los consumos resultan indicios de la existencia de un patrimonio que
El Tribunal Fiscal de la Nación destacó que la inoponibilidad frente a terceros de la que
fue utilizado por el contribuyente en su vida cotidiana(450). habla el ordenamiento civil ante la ausencia de fecha cierta en modo alguno implica y
determina, en el ámbito tributario, la pérdida del valor probatorio de los contratos privados
Sin embargo, veremos que la aplicación de esta presunción adiciona al importe del suscriptos entre las partes, cuando los mismos vengan apoyados o corroborados por una
incremento el 10% en concepto de monto consumido. Desde este punto de vista, serie de indicios precisos y concordantes que, apreciados en una articulación coherente y
parecería que la detección misma de un consumo no debería llevar este incremento. Eso conjunta, puedan formar razonable convicción, no solo de la celebración del acto, sino de
hace pensar en la posibilidad de considerar este supuesto como una presunción simple,
fundada en el nivel de vida.
la fecha en que este ha tenido lugar, de modo de descartar, de esta forma, la existencia de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos
una maniobra armada por el fiscalizado ex post del comienzo de la auditoría(455). por parte de este y, si fuere el caso, su posterior restitución(459).

En esa línea se admitió la validez, dado que la constancia del pago del sellado A estos efectos, no se admitió la sola declaración testimonial de la supuesta
provincial, mientras no se demuestre su falsedad, es prueba incuestionable de la fecha en prestamista, ya que en base a sus meros dichos no se constata el origen de los fondos.
que pretenden las partes signatarias haber celebrado el acto, ya que tratándose de un En el caso, se alegaba que había vendido un inmueble en el año 1979 —los préstamos
instrumento privado para el que no son exigibles otras solemnidades, el timbrado eran del 2003 y 2004—, pero se tuvo en cuenta que no existía un respaldo probatorio del
consignado tiene el efecto señalado. Además, del análisis de las declaraciones juradas en nexo causal entre las divisas recibidas por la venta con el dinero que declaraba el
las que se declaró el respectivo pasivo un año antes de la verificación, así como de las contribuyente como pasivo en su declaración jurada, y destacando además que,
constancias del expediente judicial, surge que el prestamista dispuso de medios tratándose de un bien fungible, el tiempo transcurrido desde la venta del inmueble hasta la
pecuniarios suficientes para realizar el mutuo impugnado, provenientes de la cesión de los aparición del pasivo en las declaraciones juradas del contribuyente evidenciaban  la
derechos hereditarios de que es beneficiario y que dicha cesión tuvo lugar por acuerdo ineptitud e insuficiencia de la declaración testimonial para acreditar ese extremo(460).
ratificado mediante escritura pública(456).
En el mismo sentido, la manifestación por escrito formulada por quien sería primo del
Sin embargo, se ha considerado insuficiente a estos efectos el reconocimiento por parte recurrente y le habría prestado dinero, no constituye por sí sola prueba suficiente, a falta
del supuesto acreedor a través prueba testimonial, dado que dicha declaración no resulta de otros elementos de convicción que corroboren lo afirmado(461).
hábil para acreditar la autenticidad del préstamo, al no contar con un respaldo documental
que aporte certeza sobre la existencia de la operación(457). La sala C concluyó que no se probó la existencia o secuencia de la operación, es decir:
a) la existencia de dinero disponible en cabeza del acreedor; b) la forma y fecha cierta en
En otro sentido, se ha cuestionado con acierto que se desconozca la validez de un que se hizo la entrega del dinero; c) la declaración del crédito por parte del prestamista en
mutuo por no haberse solicitado avales u otras particularidades que no tienen carácter de sus declaraciones juradas y otros registros fehacientes; d) la forma, fecha y modalidad de
requisito legal. Ello, dado que ningún funcionario puede exigir para acreditar una las devoluciones del capital o de los pagos de sus intereses; e) la aplicación de los fondos;
operación elementos o cláusulas contractuales que no sean exigidas por la f) la fuente de generación de recursos para devolverlos y, en su caso, abonar los
legislación(458). intereses(462).

2.2.7.4. Préstamos entre familiares Por el contrario, se consideró acreditada la veracidad de los préstamos en función de
los requisitos señalados(463).
Una cuestión particular se presenta cuando se realizan préstamos por parte de
familiares, ya que es usual que las partes no sometan los contratos a las mismas En sentido análogo, el tribunal entendió que entre socio componente —y mayoritario en
formalidades que realizarían si fueran terceros. el caso— y sociedad de hecho existe un grado superlativo de parentesco por confusión de
personalidad. En consecuencia, la exigencia de observar determinadas formalidades
La jurisprudencia sostiene que los préstamos de dinero entre parientes pueden
propias de las relaciones económicas entre terceros ajenos, no tiene cabida en esta figura
evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales que deben
societaria. Por ello resulta pertinente indagar acerca de la tenencia del dinero necesario en
satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos
de parentesco. Sin embargo, la omisión de prueba documental debe suplirse por otros poder del socio para realizar el préstamo(464).
medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la
operación, a cuyo efecto deberán ponderarse también el grado de parentesco, atenuando 2.2.7.5. Préstamos provenientes del exterior
el rigorismo formal cuanto más próximo sea el mismo, y el monto de la operación en el
La jurisprudencia es en general más estricta cuando se trata de préstamos provenientes
sentido de que los medios por los que se trata de acreditarla deberán ponderarse en
del exterior. El Tribunal Fiscal y la Cámara han venido marcando en la jurisprudencia
función de aquel, punto en el cual también revisten importancia las circunstancias y
dictada en los últimos años un criterio restrictivo en lo que respecta a la admisión de
causas a que obedece el préstamo.
pasivos contraídos en el exterior, los que son rechazados si no están adecuadamente
En este sentido y tratándose de préstamos entre ascendientes y descendientes o justificados y probados(465). Debemos aclarar que nos referimos a préstamos que no
personas vinculadas por un grado muy próximo de parentesco, a falta de instrumentos resultan encuadrados en el segundo artículo a continuación del 18, provenientes de
públicos o privados con fecha cierta que acrediten el préstamo, para demostrar la realidad países de baja o nula tributación, que tienen un tratamiento diferencial a cuyo análisis
del mismo ha de probarse por otros medios de prueba la secuencia completa de la nos remitimos.
operatoria, en cuyos pasos debe intervenir al menos respecto de uno la documental o
instrumentos cuya fecha resulte demostrada. Es decir, debe acreditarse la titularidad de En algunos precedentes se señala que las operaciones internacionales se deben
analizar exhaustivamente, y que la prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo
debe ser particularmente indudable, a fin de demostrar que los capitales no fueron
sustraídos del poder fiscal argentino para luego retornar al país por medio de préstamos o oponibilidad del convenio frente a terceros. Sobre esa base y con sustento en lo dispuesto
capitalizaciones, incumbiendo la carga de la prueba que permita destruir la presunción al por el art. 2246 del Código Civil, el cual establece que "el mutuo puede ser contratado
contribuyente. verbalmente, pero no podrá probarse sino por instrumento público, o por instrumento
privado de fecha cierta, si el empréstito pasa el valor de diez mil pesos", interpretó que, si
En esa línea, se confirmó el ajuste fiscal, ya que sin perjuicio de la inoponibilidad al no existe instrumento privado o público con fecha cierta, el contrato será inoponible a
Fisco de los contratos cuestionados por la falta de formalidades, tampoco resulta terceros por no reunir ninguno de los supuestos previstos en el citado art. 1035.
acreditado fehacientemente la existencia, magnitud y modalidades de la operación,
debiendo demostrarse mediante las pertinentes probanzas la realidad del mismo, El Tribunal Fiscal entendió que las pruebas incorporadas al proceso solo acreditan la
surgiendo la secuencia completa de la operatoria, acreditándose la titularidad de los existencia de una operación financiera internacional pero no tienen entidad para demostrar
fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por la existencia de un contrato de mutuo que pueda ser opuesto a terceros, sumado a que no
parte de este y, si fuere del caso, su posterior restitución ya que, en efecto, tampoco pudo se identificó en forma fehaciente a los aportantes de los fondos.
acreditar el efectivo ingreso de los fondos al país, mediante la acreditación en entidades
En síntesis, la Corte Suprema de Justicia al aceptar los fundamentos del Tribunal Fiscal,
bancarias o financieras autorizadas por el Banco Central(466).
viene a ratificar la especial importancia de la prueba a los fines de la justificación de

En la causa "Oddone"(467), el Tribunal Fiscal consideró que se observan una serie de pasivos contraídos en el exterior(470).
indicios unívocos que, por su concordancia y gravedad, permiten conjeturar que, si bien el
ingreso de fondos al país ha quedado debidamente probado, no ocurre lo mismo en punto Finalmente, es preciso señalar que la Corte en la causa "Trebas SA"(471), declaró
a que dichos fondos revistieran el carácter de préstamos, entre ellos la carencia absoluta desierto el recurso interpuesto por la AFIP, y sostuvo que el memorial no contenía una
de avales o garantías, forma en que se instrumentaron, pagos realizados antes de la crítica razonada a los argumentos de la Cámara, respecto a que la legislación argentina
aprobación del préstamo, el incumplimiento, a sus respectivos vencimientos, de la no establece otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de
devolución y el pago temporario de los respectivos intereses y el desinterés del acreedor aportes de capital provenientes del exterior que la acreditación de su ingreso y la
por verificar su crédito en la quiebra del contribuyente. Concluyó que estos indicios individualización de los aportantes. Debemos recordar que el Tribunal Fiscal había
producen la convicción que los préstamos fueron simulados. requerido la probanza de que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o
capitales provenientes de extraña jurisdicción.
Más allá de las formalidades que puedan exigirse en la celebración de un contrato de
mutuo, la prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo deber ser particularmente Sin embargo, esta doctrina fue modificada a través de la ley 25.795(472), en lo referido
indudable acerca del nacimiento, modalidades y, de corresponder, la extinción de la a los ingresos provenientes de países de baja o nula tributación, a cuyo análisis nos
deuda. En suma, es necesario, y preponderante, que se demuestre la secuencia completa remitimos.
de la operatoria llevada a cabo(468).
2.2.7.6. Consecuencias en los diferentes impuestos. Carga de la prueba. Período fiscal
Por ello, a pesar de la adecuada instrumentación, no se admitió la validez de un pasivo
en función de las inconsistencias detectadas, dado que el contribuyente no pudo probar la La ley establece que el monto del incremento patrimonial así configurado constituye
aplicación del préstamo recibido, como así tampoco el pago del interés pactado ni la ganancia neta, ello implica que no es posible realizar ninguna detracción en concepto de
devolución del capital, como así tampoco la existencia de concretas acciones del gastos o costos imputables a esa ganancia. Además, establece que se debe adicionar el
mutuante encaminadas a reclamar el pago de las acreencias ni para hacer efectiva la 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Es decir, el
ejecución de la garantía afectada a la operación financiera cuestionada ante la total falta legislador asume que si por ejemplo se detecta un inmueble de $ 100.000 sin declarar, el
de pago de las prestaciones emergentes del contrato, conducta que se valoró inusual por contribuyente además de ese importe obtuvo una renta de $ 10.000 que destinó a
consumos o gastos no deducibles.
parte del acreedor(469). Sin embargo, no se consideró objetable que la sociedad
otorgante no se encontrara inscripta en función del art. 118 de la Ley de Sociedades Tal como señalamos al tratar la diferencia de inventario, la previsión referida al 10% ha
vigente.
generado cuestionamientos(473).
La Corte en la causa "Autolatina Argentina", confirmó las decisiones de instancias
No se establece a qué período se debe imputar el incremento patrimonial, previsión que
anteriores en cuanto a la decisión de la Cámara que ratificaba las resoluciones del
se encuentra en el art. 27 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las
Tribunal Fiscal de la Nación y del Fisco en cuanto a la necesidad de un documento del
Ganancias. Así, "los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado,
cual surja una fecha cierta para poder demostrar la existencia del pasivo y no considerar el
incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en
mismo como un incremento patrimonial no justificado. Ello, dado que el pasivo
el año, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en que se produzcan".
cuestionado resulta de un supuesto contrato, que si bien puede justificarse por cualquier
medio de prueba (art. 208 del Código de Comercio) debe entenderse que tal disposición Entonces, por ejemplo, si se adquiere un inmueble en el ejercicio 2016, corresponderá
se integra con lo establecido en los arts. 1034 y 1035 del Cód. Civil, en relación con la imputar a este ejercicio el importe de la adquisición más el 10% señalado, aunque si el
contribuyente pudiera demostrar que fue comprado con fondos de un plazo fijo sin En otro caso, referido a la impugnación de pasivos, la sala B del Tribunal Fiscal revocó
declarar, pero que data de un ejercicio anterior, que inclusive puede estar prescripto, el la determinación del impuesto al valor agregado, y aclaró que por los períodos diciembre
incremento será de este último ejercicio y no del 2016. de 2002 a octubre de 2003, no estaba vigente la modificación efectuada por la  ley
25.795, por lo cual remitió a la doctrina reseñada. Destacó que no se advierte de la lectura
2.2.7.7. Consecuencias en el impuesto al valor agregado e impuestos internos de la resolución, la vista o el informe de inspección, ni un mínimo análisis de la actividad
declarada de la recurrente como para brindar siquiera algún indicio de que el incremento
La norma también dispone que el importe así determinado —monto del incremento más patrimonial no justificado pueda proceder de ventas omitidas.
el 10%— constituye monto de ventas omitidas a efectos de los impuestos al valor
agregado e internos de corresponder. Sin embargo, señaló que para los restantes períodos fiscales rigen las modificaciones
legales, por medio de las cuales se estableció una presunción legal y los incrementos
Con relación a la proyección de efectos del incremento patrimonial al impuesto al valor patrimoniales no justificados representan en el impuesto al valor agregado montos de
agregado, se ha desarrollado una familia de fallos en que se afirmó que el traslado del ventas omitidas. Por ello, las consideraciones sobre la "automaticidad" del traspaso del
ajuste a este gravamen no puede ser automático. Sin embargo, se debe distinguir en este incremento patrimonial al impuesto al valor agregado de la jurisprudencia previa a las
sentido la situación en función de la reforma operada a través de la ley 25.795(474). reformas, no resulta aplicable a los períodos posteriores(477).
Así, con anterioridad a dicha sanción, la norma establecía "Cuando se trate de un
responsable del impuesto al valor agregado, la suma de los conceptos indicados La misma sala, en la causa "Moraco, Horacio Carlos"(478), consideró que resulta
precedentemente deberá servir de base para estimar las operaciones gravadas omitidas insuficientemente fundada la pretensión fiscal sin adentrarse en el análisis de la actividad
del respectivo ejercicio comercial, ello mediante la aplicación del porcentaje que resulte de del contribuyente y sin siquiera sopesar la posibilidad de otras formas de evadir el
relacionar el total de las operaciones declaradas o registradas con la utilidad neta del gravamen.
ejercicio en cuestión".
En "Araya y Toreta SAIC"(479)  se cuestionaba un aporte irrevocable, y si bien se
Sin embargo, a partir de la modificación dispuesta por la  ley 25.795,  dispone que confirmó el ajuste en el impuesto a las ganancias, se revocó en el IVA dado que no se
constituyen montos de ventas omitidas. habían ponderado la totalidad de los elementos obrantes en las actuaciones
administrativas de modo tal de efectuar un ajuste ceñido a la realidad económica de la
Por ello, en varios fallos se hace referencia a la modificación en el texto de la ley y al actividad del contribuyente.
distinto tratamiento según se trate de períodos anteriores o posteriores a esta reforma,
aunque debemos aclarar que algunos precedentes no resultan tan claros en cuanto a esta Así, se había desestimado el informe técnico y la prueba ofrecida referida a la
distinción. capacidad productiva real conforme con el consumo de energía eléctrica denunciado o
bien su capacidad productiva potencial conforme con la disponibilidad de bienes de uso
Una de las causas más renombradas en este sentido es Alsur Bahía(475), en que la útiles y personal disponible.
Cámara, haciendo referencia a la opinión del Dr. Castro —que había votado en disidencia
en la instancia anterior—, señaló que no siempre que se verifica un incremento patrimonial Por su parte, la sala V(480)  confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal con idéntico
no justificado, el Fisco se encuentra habilitado para efectuar el ajuste en el impuesto al criterio, aunque aclaró que la redacción de dicha norma —vigente al momento de los
valor agregado, suponiendo por tanto, que tal incremento responde a ventas omitidas hechos— no dispone que los montos obtenidos a partir del ajuste en el impuesto a las
alcanzadas por este gravamen. Esta operación, requiere, para que sea ajustada a ganancias representan directamente montos de venta gravados omitidos, tal como sí se
derecho, una intensa motivación del Organismo, avalada por determinada fiscalización infiere de las modificaciones efectuadas a través de la ley 25.795.
puntual en relación con cada período. Consideró que, en el caso, la inspección, ni siquiera
intentó demostrar la existencia de ventas omitidas. Esto es, presumió que hubo ventas En sentido contrario —aún para los períodos anteriores a la reforma— se ha
omitidas, cuando perfectamente podrían darse otras formas de evadir el gravamen. En convalidado el ajuste, dado que el contribuyente no aportó elementos que permitan
síntesis, concluyó que ello constituye un automatismo injustificable. acreditar que el incremento patrimonial provenía de operaciones distintas y ajenas a su
actividad comercial(481). La sentencia se refiere a "montos de ventas omitidas", lo que
Con posterioridad, la sala II se expidió en el mismo sentido, y consideró que la hace suponer que dado que las resoluciones determinativas eran de 2006, se consideró
traslación al IVA no opera automáticamente. Sostuvo que no habiéndose efectuado ningún que la ley es procesal y por lo tanto resulta aplicable aún a períodos anteriores, criterio
tipo de tarea tendiente a demostrar la existencia de ventas omitidas, resulta
insuficientemente fundada la pretensión fiscal sin adentrarse en el análisis de la actividad que no compartimos(482).
del contribuyente, y sin sopesar la posibilidad de otras alternativas que resultan frecuentes
La sala III revocó la decisión del Tribunal Fiscal que había desestimado el ajuste sobre
en materia de ardides tendientes a obtener fondeo con dinero no declarado(476). la base de esta doctrina. Para ello consideró que las resoluciones se habían dictado con
posterioridad a la reforma de la ley, y por lo tanto resultaba aplicable. En razón del indicio
configurado por la indiscutida existencia de un incremento patrimonial no justificado, así
como el despliegue por parte del contribuyente de una actividad gravada con el impuesto Es preciso señalar que hasta su incorporación como presunción legal en el año
al valor agregado, era indiscutible carga de aquel demostrar el error o desacierto cometido 2003(484), los depósitos bancarios eran utilizados como indicio a efectos de la aplicación
por parte del Organismo recaudador(483). de presunciones hominis. Sobre el particular, la Corte en la causa Bellizi(485) confirmó la
sentencia del Tribunal Fiscal, que consideró que el Fisco se había aferrado únicamente al
En conclusión, entonces para los períodos anteriores a la modificación dispuesta por
indicio de las cuentas bancarias sin dotarlo, a su vez, de un esquema probatorio u otros
la  ley 25.795,  la jurisprudencia consideraba que no podía aplicarse un automatismo
elementos complementarios que puedan robustecer su empleo legítimo y la razonabilidad
injustificable, y que el Fisco debía fundar la proyección del incremento al impuesto al valor
de sus conclusiones en materia de impuesto omitido, situación en la cual, si el indicio
agregado, indagando acerca de la actividad del contribuyente.
utilizado, no guarda una relación de razonabilidad con las circunstancias presentes en el
Como vimos el texto actual señala que los incrementos patrimoniales no justificados caso, no se verifica la inversión de la carga probatoria, la que continúa en cabeza de la
más el 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles Administración Fiscal.
representan ventas omitidas.
Para usar esta presunción se debe en primer lugar requerir al contribuyente que
Sin embargo, ello no significa que a partir de la modificación proceda siempre el ajuste explique las diferencias en los depósitos.
en el impuesto al valor agregado. Ello, dado que el contribuyente podrá desvirtuar la
Si bien no se indica en la norma el sentido de la expresión debidamente depurados, ya
presunción, si la conclusión en el caso es irrazonable, por ejemplo, porque las ventas
se ha expedido en numerosos pronunciamientos la jurisprudencia sosteniendo que son
endilgadas son de imposible producción por parte de la empresa.
aquellos de los que resulte en forma indubitable que no representan ingresos imponibles o
Es decir, la diferencia radica en que, con la nueva redacción, una vez comprobado el que puedan considerarse ingresos genuinos de otras fuentes(486). El contenido de esta
incremento patrimonial, tiene efectos en ambos impuestos, siendo el contribuyente quien expresión dependerá de las circunstancias de cada caso, pudiendo el contribuyente
debe probar la improcedencia del resultado que arroja la aplicación de la presunción. aportar los elementos que considere indispensables para realizar dicha depuración en
forma correcta(487).
Las ventas se imputan al ejercicio en que se constate el incremento patrimonial, en cada
uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorratéandolas en A continuación se detallan algunos ejemplos de conceptos que se deben depurar:
función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado. Si bien cobranzas de ventas o de ingresos declarados en el período fiscal anterior, depósito de
no se mencionan las no gravadas, consideramos que se deben tener en cuenta a efectos disponibilidades existentes a cierre del período anterior, depósito de cheques previamente
de la proporción, dado que, si el contribuyente realiza este tipo de operaciones, la rechazados, depósito de extracciones previas, anticipos de clientes, sumas cobradas por
aplicación de la presunción sin considerarlas, arrojaría resultados irrazonables. cuenta y orden de terceros, importes recibidos de clientes para hacer frente a gastos,
préstamos familiares y otros, canje de cheques y/o valores de terceros, producto de una
Así, por ejemplo, si se detecta un incremento patrimonial en una empresa que se dedica
actividad financiera, imputaciones erróneas del banco, depósitos cuya propiedad no le
a la exportación de bienes únicamente, no tendrá ningún efecto en este impuesto. Si las
corresponde al titular de la cuenta bancaria, transferencias entre cuentas bancarias,
ventas gravadas fueran el 50% por ciento con relación al total declarado, entonces el
depósitos de rescates de inversiones, como plazos fijos, fondos comunes de inversión,
ajuste en el impuesto al valor agregado se deberá calcular solamente con relación a las
venta de títulos públicos, obligaciones negociables, etc., cobros de seguros de vida,
ventas gravadas declaradas.
herencias, donaciones, rentas exentas o no gravadas(488).
La atribución a cada uno de los meses calendarios, importa, además de los eventuales
créditos fiscales y saldos a favor, a efectos del cálculo de los intereses. Así, si por ejemplo En esa línea, la Cámara admitió la defensa de un contador público quien por el ejercicio
la compra de un inmueble sin declarar por parte de una persona humana fuera del mes de de su actividad profesional percibía valores ajenos, con lo cual el movimiento de fondos en
enero de 2016, se debe distribuir el importe de la compra entre los meses del ejercicio las cuentas bancarias no guardaba una relación normal con el hecho que la ley preveía
2016, en función de las ventas gravadas y exentas declaradas. como imponible(489). En otro caso similar, también se tuvo en cuenta que el Fisco le
imputó toda la diferencia a un contribuyente, sin tener en cuenta que facturaba en forma
También se dispone que el pago del impuesto no generará ningún crédito fiscal,
cuestión que ya fuera analizada en oportunidad de tratar el inc. c). conjunta con una socia(490).

2.2.8. Inc. g). Depósitos bancarios También la Cámara(491) revocó la sentencia del Tribunal Fiscal y admitió el ajuste sobre
la base de los depósitos en cuentas de los hijos del contribuyente, dado que el detalle de
Se aplica en caso de que los depósitos bancarios —debidamente depurados— sean los resúmenes bancarios arroja movimientos diarios, lo que denota su utilización para el
superiores a las ventas declaradas. Es decir, se realiza la comparación entre ambos giro comercial, sumado a que al realizarse el allanamiento en el negocio del contribuyente,
importes y de surgir diferencias se generan las consecuencias en los distintos impuestos. su hijo titular de las cuentas corrientes cuestionadas, se presentó como encargado, y al
solicitar este y sus hermanas la apertura de las cuentas, señalaron como actividad la textil
y comerciante textil, respectivamente, consignando como domicilio real el del negocio del En el caso de trabajadores no declarados, es preciso que no se encuentren incluidos en
recurrente. ninguna de las declaraciones juradas para dar lugar a la aplicación de la presunción(496).
Las diferencias así determinadas tienen las mismas consecuencias que el incremento Uno de los procedimientos habituales que realiza el Fisco para la detección de
patrimonial no justificado, a cuyo análisis nos remitimos. empleados sin declarar o diferencia de remuneraciones es el método de "encuestas" o
"relevamientos" de personal. Si bien se confeccionan actas, conforme con lo señalado al
Sin embargo, en ese caso la presunción tiene sentido, ya que supone que el monto
tratar la presunción de diferencia de inventario, en este caso, teniendo en cuenta que se
invertido en el bien o incremento detectado, es el saldo remanente, es decir los ingresos
trata de manifestaciones de las personas encuestadas, se pueden desvirtuar por cualquier
menos los gastos, que permitieron adquirir ese activo. Pero los depósitos bancarios no
medio de prueba.
representan el "remanente" señalado, por tal motivo no es posible asimilarlos a ganancia
neta.
Así, el Tribunal Fiscal revocó la resolución referida al ajuste impositivo(497)  sobre la
Por ello, resulta irrazonable presumir que la diferencia cuantificada mediante la nómina salarial originado en una encuesta al personal que efectuara el ente fiscal al
depuración de depósitos bancarios entre lo declarado y lo verificado represente "ganancia realizar una inspección en el establecimiento de un contribuyente. Tales encuestas no
neta", sin que previamente se hubieren detraído los costos y gastos atribuibles; carece de fueron corroboradas ante el Tribunal Fiscal, ya que los empleados negaron haber
lógica suponer la existencia de una ganancia por esa diferencia sin asumir los costos y percibido salarios superiores a los registrados. Por ello, esos elementos no pudieron
gastos en que pudo haber incurrido el sujeto; resulta más razonable la aplicación de un constituirse en el único fundamento tenido en cuenta para obtener la materia imponible,
toda vez que se debió recurrir a otros, para confirmar si esos datos se correspondían con
coeficiente de ganancia bruta(492).
operaciones gravadas(498). Agregó que no puede concluirse que la circunstancia de que
El contribuyente puede demostrar que constituyen diferencias de ventas y que se deben el contribuyente no impugnara la deuda previsional, transforma los hechos allí
detraer los costos. Por ejemplo, si acredita que las sumas depositadas en exceso de lo controvertidos en hechos ciertos que sirvan al ente fiscal para determinar las obligaciones
declarado, coincide exactamente con el producido de una venta bruta omitida, motivo por impositivas, dado que, en el momento de efectuar el pago de aquella deuda, dejó
el cual deben restársele los gastos necesarios para obtener la ganancia gravada(493). constancia de su disconformidad con la misma. Tampoco se tuvo en cuenta que la
empresa contrata personal para zafra y post zafra, lo que puede generar diferencias en las
Finalmente, la ley establece que el pago del impuesto no generará crédito fiscal. Tal fechas de ingreso del personal, circunstancia que fue confirmada por los propios
como señalamos al comentar la presunción de diferencia de inventario, consideramos que inspectores y testigos.
ello no obsta el cómputo de créditos fiscales en caso de contar con los comprobantes
respaldatorios de las compras vinculadas a tales operaciones. A diferencia del anterior, en otro caso se consideraron válidas las encuestas de
remuneraciones realizadas en el establecimiento, frente a declaraciones ante escribano
2.2.9. Inc. h). Diferencia de remuneraciones realizadas por los empleados a pedido del contribuyente. Consideró el Tribunal que las
respuestas dadas a la inspección tenían mayor grado de convicción que las realizadas
Esta presunción se aplica cuando el Fisco detecta el pago de remuneraciones a ante escribano, e insistió en la conveniencia de que la recurrente hubiera ofrecido la
personal no declarado, o también diferencias salariales no declaradas. Por supuesto, no declaración testimonial de los empleados involucrados. Además tuvo en cuenta que las
incluye los importes abonados que se encuentran registrados, pero sobre los que se impugnaciones previsionales —derivadas de los dichos de los empleados— se encuentran
objeta la forma de contratación, como por ejemplo sujetos incluidos en el régimen de firmes y consentidas(499).
monotributo que el Fisco alega en relación de dependencia. En tales casos, la salida de
fondos se encuentra registrada y por lo tanto no se aplica la presunción(494). Una vez acreditado el hecho base, se consideran los importes de remuneraciones como
incremento patrimonial, al que se debe adicionar el 10% en concepto de renta dispuesta o
Coincidimos con Pérez en que para la aplicación de la presunción se requiere que la consumida en gastos no deducibles. En los impuestos a los consumos, se consideran
supuesta relación no registrada y las diferencias de remuneración se encuentren ventas omitidas.
determinadas y firmes, y según el caso, pasadas en autoridad de cosa juzgada, para que
Si bien parece razonable que el pago de remuneraciones sin registrar dé lugar a un
puedan constituirse en el hecho base para la articulación de la presunción(495).
ajuste en el impuesto al valor agregado, ya que la financiación de esos importes
Advierte el citado autor que la hipotética relación no registrada o las diferencias de probablemente provenga de ventas omitidas, no ocurre lo mismo con las consecuencias
remuneraciones no pueden provenir de un procedimiento anterior al de la constitución en el impuesto a las ganancias, en que se presume que constituyen ganancias netas, es
como hecho base en la Ley de Procedimiento Tributario, que se encuentre articulado a decir, sin deducir gastos. A criterio del Fisco, la expresión "ganancia neta", contenida en la
partir de las presunciones establecidas por la normativa de la Seguridad Social (leyes norma legal, indica la improcedencia del cómputo de tales remuneraciones en el balance
18.820 y 26.063), por cuanto ello, se convertiría en un encadenamiento de presunciones, impositivo(500).
situación absolutamente vedada para la conformación de una deuda tributaria por un
método indirecto de determinación.
 Sin embargo, si el hecho base para aplicar la presunción es precisamente la existencia justificativo del referido incremento. De todos modos, la presentación de la declaración
de tales remuneraciones, ello justifica su deducción de la base imponible. No debemos rectificativa tiene consecuencias para la materia sancionatoria, tal como se verá más
olvidar que la reconstrucción de la materia imponible a la luz de las presunciones debe adelante, producto de no constituir una determinación sobre base presunta.
guardar razonabilidad y respetar el principio de capacidad contributiva(501).
Diferente sería la situación si se rectifica luego de la vista, ya que en ese caso se inició
Por ello, se debe admitir la deducción de las remuneraciones de la base imponible, el procedimiento, y la presentación de la declaración jurada luego de este momento, tiene
cuestión sobre la que existe consenso doctrinario. Si bien antes de la incorporación como los mismos efectos que un acto determinativo. Ello, excepto que el contribuyente
presentara los comprobantes a efectos de determinar la materia imponible sobre base
presunción legal, la Cámara(502) revocó la sentencia del Tribunal Fiscal(503) y concluyó cierta como, por ejemplo, facturas de venta, en cuyo caso queda sin efecto la presunción.
que del mismo modo en que se ajustó la obligación impositiva en atención a los sueldos
marginales detectados, corresponde que se permita su deducción habida cuenta que por En este sentido se expidió la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, y señaló que, si el
su naturaleza cabe definirlos como gastos necesarios. Señaló que las remuneraciones contribuyente rectifica sus declaraciones juradas de modo tal que incorpora rentas por
advertidas por la inspección, no solo se relacionan razonablemente con ventas omitidas, ventas omitidas que justifican todos los incrementos patrimoniales detectados por la
sino también y de acuerdo con idéntico razonamiento, con gastos vinculados a aquellas, auditoría fiscal, en forma previa a la vista del art. 17 de la ley ritual, impide la aplicación del
de modo que tal como sirven para incrementar los ingresos deben computarse para procedimiento determinativo excepcional, por cuanto la nueva declaración no será pasible
disminuirlos. de impugnación por el Fisco nacional. En consecuencia, es improcedente agregar el 10%
que regula dicho precepto, ya que no puede imputársele la existencia de un incremento
Entonces, consideramos que a fin de que la materia imponible reconstruida a través de
la presunción respete el principio de capacidad contributiva, no caben dudas sobre la patrimonial si el patrimonio declarado es el que compuso el Fisco(505). En el mismo
posibilidad de deducción de tales remuneraciones. sentido se expidió la sala D con relación a la diferencia de inventario(506).

A través de la  ley 27.430  se incorporó la siguiente previsión: "No procederá aplicar la
presunción establecida en este inciso a las remuneraciones o diferencias salariales
abonadas al personal en relación de dependencia no declarado que resulte registrado
como consecuencia de la adhesión a regímenes legales de regularización de empleo". 4. Cadena de presunciones
Esta disposición es necesaria, a fin de que no den lugar a determinaciones de oficio las
presentaciones que se efectúen a regímenes legales de este tipo, que regularmente se Tal como señalamos, el Fisco debe probar el hecho inferente que da sustento a la
establecen(504). presunción, y no puede concatenar presunciones. No podría por lo tanto basarse en un
hecho presumido para luego sobre él aplicar otra presunción.

Es decir, dado que se exige que el indicio sobre el cual se basa la presunción debe
estar adecuadamente probado, bajo ningún supuesto pueden admitirse presunciones de
segundo grado, es decir, presunciones basadas en otras presunciones. Ello es así, porque
3. Aceptación del ajuste fiscal
para la validez de la presunción se requiere que el hecho base (indicio) deba ser cierto y
El contribuyente puede aceptar la pretensión fiscal antes de que se inicie el debe estar acabadamente probado, dicha certeza no puede atribuirse nunca a un hecho
procedimiento de determinación de oficio. En tal caso, se trata de una declaración jurada presunto, que por propia definición es una consecuencia lógica y probable del hecho que
original o rectificativa que se realiza sobre base cierta, ya que es el propio contribuyente sirva como base (indicio) pero que no tiene por qué ser cierto. Por lo tanto, si las
quien declara las ventas o ingresos gravados que derivan de la aplicación de la presunciones deben basarse en "un hecho cierto cuya certeza no debe admitir duda
presunción. alguna", no reúnen dichas características los hechos presuntos, y por lo tanto, no pueden
servir de base para una nueva presunción(507).
Para ello, se debe tener en cuenta que el método presuntivo se encuentra previsto a
efectos de realizar la determinación de oficio, ello a tenor de lo dispuesto en los arts. 16, En esta línea, se descartó la atribución de la totalidad de los depósitos de una cuenta a
18 y agregados a su continuación. Por eso, si el contribuyente presenta la declaración una persona, cuando la titularidad era conjunta. El Tribunal Fiscal entendió que el Fisco
jurada antes de la vista, no se aplica el régimen de presunciones. Debemos recordar que debió probar con elementos adicionales, que la titularidad jurídica de la cuenta no se
la determinación sobre base presunta, precisamente es una herramienta que tiene el Fisco correspondía con la titularidad de los fondos que allí ingresan. Entendió en consecuencia
en el marco del proceso determinativo, no pudiendo trasladarse el concepto a las que el ajuste operó sobre una doble presunción: en primer lugar, presumiendo que a pesar
declaraciones juradas presentadas por el contribuyente. de la titularidad compartida de la cuenta, todos los depósitos pertenecían al actor, para
luego presumir que los mismos eran ventas omitidas, lo que sumado a los distintos sujetos
En el caso de las presunciones que tienen como consecuencia el aumento del 10% en que retiraron fondos de dicha cuenta, constituye una arbitrariedad metodológica
concepto de gastos no deducibles, no se deberá realizar este incremento, ya que las
descalificable(508).
ventas o ingresos exteriorizados a través de la declaración jurada constituyen el
 En el mismo sentido, no se admitió el ajuste al padre de dos titulares de automóviles, A diferencia del régimen penal tributario, en la reforma dispuesta por la ley 27.430 no se
dado que el Fisco no realizó actividad suficiente a fin de acreditar que era el efectivo establece ninguna previsión específica a la imposibilidad de aplicar sanciones dolosas en
poseedor de los bienes, realizando actos de posesión a título de dueño(509). estos supuestos.

Sin embargo, el propio Fisco instruyó a sus funcionarios a actuar en consonancia con
esta doctrina. Así, a través de la Instrucción 6/2007 dispuso que, en los supuestos de
determinación de oficio sobre base presunta, no corresponderá encuadrar la conducta
punible de los responsables en los términos del art. 46, sin el necesario sustento de
5. Consecuencias de la determinación de oficio sobre base presunta pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por
para la aplicación de sanciones dicha figura. En defecto de lo expuesto, deberá encuadrarse el hecho en las previsiones
5.1. Sanciones de la ley 11.683 infraccionales del art. 45 y juzgarse con arreglo a las mismas(515).

Como vimos, la determinación sobre base presunta implica que el Fisco no ha podido De todos modos, la pregunta adicional que surge es la siguiente: ¿cuál es la
detectar la realización del hecho imponible, sino que lo presume a través de indicios. interpretación que debe darse a lo requerido en cuanto al "necesario sustento de otros
elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actividad dolosa"?
Por ello, se deben evaluar las consecuencias de este proceder a efectos de la
aplicación de sanciones. Ello así, dado que el alcance que se dé a este punto podría en determinados casos,
permitir extender las determinaciones de oficio realizadas sobre base presunta al campo
Podría pensarse que esta cuestión ya se encuentra resuelta a través de los precedentes del ilícito penal tributario. Es decir, la existencia aislada de una presunción no es
de la Corte Suprema, aunque consideramos que todavía subsisten algunas suficiente, sino que se necesitan otros elementos de prueba. Y es aquí donde surgen
interpretaciones cuestionables sobre este aspecto(510). varios interrogantes. El primero: ¿qué magnitud deben tener esos elementos de prueba?
Pero también: ¿esos "otros elementos" están referidos a la verificación de la existencia del
Es sabido que en materia de sanciones materiales dolosas previstas en la Ley de hecho imponible o a la comprobación de una actividad dolosa? En otras palabras, ¿se
Procedimiento Tributario, la Corte se expidió en el precedente "Mazza, Generoso y Mazza, refieren al hecho imponible o al dolo? Por cierto, que ninguna de las sentencias
mencionadas ha realizado precisiones sobre estos conceptos.
Alberto"(511), al indicar que si bien la presunción consagrada en el art. 25(512) de la ley
11.683 (t.o. 1978) resultaba suficiente para fundar una determinación impositiva, en tanto y
en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas Con posterioridad, en la causa "Montenegro"(516), la Corte ratificó el criterio sostenido
consecuencias no podían extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario en los precedentes mencionados.
sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una
Aclaró que la ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda
actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco. Agregó también el Máximo
considerarse probada la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la
Tribunal que tal conclusión resulta coincidente con su propia doctrina, en el sentido de que
pena prevista para la defraudación fiscal.
el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias.
Precisó en este sentido que, de la presunción del acaecimiento del hecho imponible, no
En definitiva, el precedente citado resolvió la inaplicabilidad del art. 46 —sanción dolosa
puede presumirse, al mismo tiempo y sin más, la existencia del tipo objetivo de una
— a supuestos de evasión en que los importes fueron determinados por el Fisco sobre
sanción. De lo contrario, la existencia de los elementos objetivos de los tipos penales se
base presunta.
basaría en meras presunciones, con inversión del mecanismo que sustenta el principio de
Con posterioridad, en ocasión de analizar la aplicación del art. 45 —sanción culposa—, inocencia.
nuestro Máximo Tribunal se expidió en la causa "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello c.
Como conclusión de la doctrina de la Corte, entonces, se desprende que no es posible
DGI"(513), ratificando que no es posible aplicar una sanción del art. 46 sobre la base de el traslado de determinaciones de oficio sobre base presunta al ámbito punitivo de la
una determinación de oficio efectuada sobre base presunta, aunque sí resulta posible defraudación fiscal.
aplicar la sanción prevista en el  art. 45  de la  ley 11.683,  ya que esta no exige una
conducta dolosa(514). Sin embargo, los precedentes jurisprudenciales no son contundentes a la hora de
aplicar esta doctrina, si bien en muchos casos el Tribunal Fiscal reencuadra la sanción
Los antecedentes expuestos, entonces, permiten concluir que el criterio de la Corte dolosa en omisiva(517), debiendo aclarar que en estos supuestos no surge de los
Suprema de Justicia es claro en cuanto a la inadmisibilidad de la aplicación de sanciones precedentes que el Fisco hubiera cumplido lo requerido por la instrucción, en cuanto al
que requieran una actitud dolosa del contribuyente, sobre la única base de una sustento de elementos adicionales para calificar la conducta como defraudatoria.
determinación sobre base presunta.
 Sin embargo, en otros supuestos se han confirmado las sanciones, que normalmente Resulta loable esta incorporación, que recoge la doctrina de la Corte, y pone fin a los
son aplicadas sobre la base de las presunciones de dolo establecidas en el art. 47 de la cuestionamientos que se habían generado en su traslado al ámbito penal.
ley(518). En la causa "Italiano, Antonio", la Cámara confirmó la multa por defraudación,
Ello, dado que, si bien los juzgados nacionales en lo penal tributario se habían
por considerar que la doctrina de "Generoso Mazza" era anterior a la incorporación legal
orientado, a nuestro juicio correctamente, en un primer momento en rechazar los
de las presunciones de dolo, y que no correspondía hacer una aplicación mecánica del
requerimientos fiscales de instrucción fundados en evasiones de impuestos determinados
criterio sentado en "Montenegro". Tomó en cuenta que el contribuyente ajustó el 65% del
sobre base presunta, tales decisiones fueron en su mayoría, revocadas por las instancias
monto pretendido y por lo tanto reconoció la conducta(519). superiores.
Disentimos con el criterio señalado, dado que la incorporación de las presunciones de A modo de ejemplo, el Juez a cargo del Juzgado Nacional de 1ª Instancia en lo Penal
dolo no puede prevalecer sobre la doctrina pacífica de la Corte, que fue precisamente
Tributario Nro. 1(522), recalcó la necesidad de verificar previamente la concurrencia de
ratificada en "Montenegro", donde se trataba de la aplicación de una sanción dolosa
indicios suficientes que permitan reconocer que el acaecimiento de los hechos imponibles
mediante la aplicación de presunciones de dolo.
se ha producido. Consideró en el caso que los elementos arrimados a la denuncia no
La cuestión principal que motiva la imposibilidad referida radica en que se arriba a la permitían suponer, aún con el carácter provisional que caracteriza la etapa inicial del
determinación de la materia imponible y correspondiente impuesto a través de una proceso penal, que la suma considerada en sede administrativa mediante el mecanismo
presunción, lo que implica que el hecho imponible no se conoce. Es decir, el problema es presuntivo provenga de operaciones comerciales efectivamente realizadas por la empresa
anterior y en nada se modifica esta circunstancia por el establecimiento de las y que hayan generado, consecuentemente, obligaciones tributarias que haya omitido
presunciones de dolo, que no contribuyen ni solucionan el problema de la falta de declarar.
conocimiento cierto del hecho imponible.
Como dijimos, esas decisiones fueron revocadas en su mayoría, sobre la base de
5.2. Régimen penal tributario considerar que no resulta posible condenar sobre la única base de una determinación
sobre base presunta, aunque en cambio es procedente para dar inicio a la investigación
Las conclusiones señaladas en el apartado anterior resultan plenamente trasladables al penal(523). Entendió la Cámara que no resulta adecuado equiparar el alcance probatorio
ámbito punitivo del régimen penal tributario, sobre todo si se tiene en cuenta que la que pudiera tener la determinación de oficio practicada sobre base presunta para
redacción del tipo penal de la evasión de tributos es prácticamente idéntica al art. 46 de fundamentar la aplicación de una sanción, con aquella valoración que de la misma pudiera
la ley 11.683. Es decir, sancionan en esencia el mismo incumplimiento(520). efectuarse para dar inicio a la instrucción penal; por esta razón entendió que la
jurisprudencia de la Corte Suprema citada anteriormente no resultaba aplicable al caso.
La ley 27.430 incorporó en el art. 19 del citado régimen una previsión mediante la cual
se establece que el Fisco no formulará denuncia cuando las obligaciones tributarias o Esta conclusión soslayaba la circunstancia que las garantías involucradas no comienzan
previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones a regir una vez comenzado el proceso, sino que también actúan como obstáculo para su
previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de iniciación, criterio que recoge el nuevo texto de la ley.
prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito(521). Por su parte, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala A, en la
mayor parte de los pronunciamientos se expidió en el sentido de que las presunciones no
La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante
resultan por sí solas demostrativas de la evasión tributaria, más allá de plena aplicación en
decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a
quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el el ámbito administrativo(524), aunque también en otra causa "Ronden SA"(525)  a pesar
procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación. que se trataba de una determinación de oficio sobre base presunta, se tuvieron en cuenta
como indicios de una maniobra de evasión tributaria presunta, las irregularidades
La AFIP, a través de la disposición 192/2018, estableció que las secciones o la división detectadas por los inspectores respecto a la registración de facturas apócrifas de diversos
penales elaborarán un informe circunstanciado de los hechos, presupuestos y elementos proveedores y gastos sin documentación respaldatoria, como así también depósitos de
sobre los cuales se concluye en la pertinencia de no formular denuncia, a cuyo efecto dinero en bancos superiores a los declarados.
ponderarán el informe final de inspección o verificación impositiva o de determinación de
deuda en materia de los recursos de la seguridad social, y la opinión de las jefaturas del La Cámara Nacional de Casación Penal(526), por su parte, estableció que si bien no
área de fiscalización y el informe técnico. podría condenarse por el delito previsto en la ley 24.769 solo mediante presunciones, la
existencia de estas resultaba, en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal
El referido informe será remitido a las divisiones jurídicas competentes para la tendiente a comprobar la existencia de maniobras evasivas de tributos, mediante las
confección del dictamen que se elevará para su conformidad al Director Regional o al Jefe diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad.
del Departamento Legal Grandes Contribuyentes.
En definitiva, la incorporación al texto se aparta de la jurisprudencia que admitía el inicio
del proceso sobre un ajuste determinado sobre base presunta, y es más restrictiva, ya que
consagra legalmente la obligatoriedad de no denunciar penalmente los casos en que la administrativo podrá recurrir a la determinación sobre base presunta cuando existan
pretensión fiscal tenga sustento únicamente en las presunciones analizadas, sin que irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto, admitiendo que de no existir tales
existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho irregularidades procede la determinación sobre base cierta.
ilícito.
Hasta esta incorporación no existía previsión legal expresa con relación a este aspecto.
Resta interpretar qué sucede en el caso en el que no prospere la no formulación de Sin embargo, el texto vigente antes de la reforma dispuesta por la ley 16.450 de 1962
denuncia conforme con las pautas de la disp. 192/2018 y, de todas formas, el juez advierta establecía los supuestos de procedencia de la determinación sobre base presunta: cuando
que esta se motiva únicamente en presunciones. ¿Se aplicaría de manera directa el el contribuyente no tenga o no exhiba los libros, registros y comprobantes debidos, o
criterio jurisprudencial recién analizado que sostuvo que esa denuncia bastaría para el cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos.
impulso de la instrucción más no para la aplicación de condena? ¿O, en cambio, la
vigencia del nuevo régimen penal tributario impone una revisión completa de este criterio? La doctrina también señaló que la utilización de presunciones solo resulta posible
Creemos que habiéndose derogado el régimen previo (ley 24.769 y reformas) esta cuando existe imposibilidad de practicar la determinación sobre base cierta(528). También
revisión es obligada, validando el renovado análisis del juez sobre la virtualidad de la que "el art. 16 establece un orden de prelación en virtud del cual solo cuando el
denuncia para promover la acción penal. Organismo recaudador no disponga de elementos que acrediten fehacientemente esa
magnitud —ausencia de elementos, insuficiencia de estos o descalificación de los
existentes— se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación"
(529).

Art. 18.1(527).— Determinación sobre base presunta Numerosos son los fallos que se refirieron al tema, al destacar que la Administración
El juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base presunta cuando se debe agotar los medios que le permitan reconstruir la materia imponible de modo directo o
adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones y, sobre base cierta y recién en aquellos casos en que debido a la inexistencia de elementos,
en particular, cuando los contribuyentes o responsables: registración contable con notorias deficiencias, documentación que no resulte fehaciente o
insuficiencias de diversa índole, se torna imposible la apreciación inmediata de los hechos
a) Se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización por parte y bases imponibles, recurrir al método indiciario, que se presenta así como excepcional y
de la Administración Federal de Ingresos Públicos. subsidiario(530).
b) No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria Es evidente que no procede la determinación sobre base presunta cuando la discusión
o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las normas tributarias.
se refiere a cuestiones de derecho o cuando el Fisco cuenta con elementos para
c) Incurran en alguna de las siguientes irregularidades: determinar la existencia y cuantía del hecho imponible, ya sea por información del
contribuyente, porque lleva en legal forma sus libros o registros contables y la
1. Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración de documentación que los respalda es fehaciente o porque obtiene información a través de
los costos. terceros que le permiten realizar la determinación sobre base cierta (por ejemplo, ventas
no declaradas informadas por un cliente del contribuyente).
2. Registración de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.
Tampoco puede invocar la Administración, a efectos de recurrir a la determinación sobre
3. Omisión o alteración del registro de existencias en los inventarios, o registración de base presunta, complejidad de la determinación sobre base cierta, o cantidad de
existencias a precios distintos de los de costo. operaciones a analizar, o el tiempo que ello demoraría.
4. Falta de cumplimiento de las obligaciones sobre valoración de inventarios o
de los procedimientos de control de inventarios previstos en las normas Esta situación fue analizada en las causas "Aguas de Formosa SA"(531)  y
tributarias. Capozucco(532).

(Artículo s/nº incorporado por art. 186 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: En la primera, el ajuste fiscal se basó en un muestreo estadístico, del cual concluyó que
el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de facturó servicios a consumidores finales que eran responsables no inscriptos. El Fisco
conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 analizó 53 casos de un universo de 46.247 legajos de usuarios, ignorando la información
de la ley de referencia). más completa emergente de los registros del contribuyente consistentes en expedientes
por clientes, así como el propio padrón de responsables inscriptos, no inscriptos y exentos
Este artículo establece en su primer párrafo el criterio de subsidiariedad de la del Fisco, cuyos datos se suponen más confiables y no fueron consultados.
determinación de oficio sobre base presunta, recogido en forma unánime tanto en la
doctrina como en la jurisprudencia. El carácter residual surge al señalar que el juez
 El Tribunal Fiscal señaló que no cabe aceptar una determinación presuntiva cuando, sin realizar la determinación en forma directa, ello dado que no necesariamente siempre que
razón que lo justifique, se prescinde de la ponderación de elementos capaces de asignar existan irregularidades resulta imposible esa forma de determinación.
base cierta a la actividad determinativa atento el carácter supletorio del proceso estimativo
que debe utilizarse ante la imposibilidad de aplicar el método de determinación sobre base Ahora bien, con relación a los supuestos mencionados en forma expresa en el artículo,
cierta. el primer inciso se refiere al caso en que los contribuyentes se opongan u obstaculicen el
ejercicio de las facultades de fiscalización por parte de la Administración Federal de
En la causa "Capozucco", el Fisco relevó 1431 facturas de venta realizadas durante un Ingresos Públicos, previsión razonable si se tiene en cuenta que el sistema de
año, sobre un total de 58.021, lo que representa un 2.46% del total. El tribunal concluyó autodeclaración tiene como contrapartida las amplias facultades del Fisco, criterio que ya
que no resulta razonable el criterio, dado que tuvo la posibilidad de realizar la había sido señalado por la jurisprudencia(542). En el mismo sentido si el contribuyente no
determinación sobre base cierta o en su defecto solicitar al propio contribuyente el aporte
de la información y sobre dichos elementos haber efectuado alguna muestra más aporta los registros ni facturas de sus operaciones(543).
representativa. Consideró que, si en el transcurso de un año en función del tipo de
El segundo inciso prevé esta posibilidad cuando los contribuyentes no presenten los
actividad existen aproximadamente 300 días hábiles, haber efectuado una muestra de
libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen los
solo seis días —2% del total—, no resulta una forma adecuada de materializar el hecho
informes relativos al cumplimiento de las normas tributarias.
imponible.
Esta previsión parece superponerse con la anterior, ya que en definitiva la resistencia a
Puntualizó que el criterio utilizado por el Fisco puede ser calificado de arbitrario, pues
la fiscalización en la mayoría de los supuestos se materializa a través de la no
una cuestión de volumen de comprobantes y cantidad de tiempo, no es motivo suficiente
presentación de estos elementos. De todos modos, podría interpretarse que se trata de
para utilizar un método presuntivo que se aleja de toda realidad económica.
casos en que no se lleven libros o registros, lo cual de todos modos se encuentra incluido
En otro orden de cosas, la falta de libros rubricados cuando no es obligatorio por el tipo en el término "irregularidades" analizado anteriormente. La parte final se refiere a
los  informes  relativos al cumplimiento de las obligaciones tributarias, terminología que
de ente, no constituye una agravante de la situación del contribuyente(533)  que permita genera interrogantes sobre sus alcances, ya que no parece referirse a declaraciones
recurrir a la estimación. juradas ni tampoco a respuestas de requerimientos.
Por otra parte, para realizar la determinación sobre base presunta no es necesario El inc. c) contiene una serie de supuestos que nuevamente denomina "irregularidades".
impugnar o descalificar la contabilidad llevada por el contribuyente, dado que no existe En general, se refieren a registraciones deficientes: la omisión del registro de operaciones,
norma que así lo establezca(534). ingresos o compras, o alteración en los costos, alteración de los registros de inventarios,
falta de cumplimiento de obligaciones referidas al control de inventario.
Como dijimos, el artículo analizado requiere para recurrir a la determinación sobre base
presunta la existencia de irregularidades —en términos genéricos— que imposibiliten el Sin embargo, algunas de sus previsiones parecen referirse más al concepto del ajuste
conocimiento cierto de las operaciones, y luego enumera una serie de circunstancias —no que a la procedencia de la utilización de presunciones, tal como la registración de
taxativas(535)— en las que específicamente se configura tal situación. Es decir, dentro de existencias a precios distintos a los de costo o la registración de compras, gastos o
las irregularidades, se detallan algunas en particular. servicios no realizados.

Con relación al concepto general, es posible interpretarlo a la luz de la jurisprudencia En resumen, la determinación sobre base presunta es subsidiaria, ya que debe
existente en la materia. prevalecer la determinación directa de la materia imponible. Solo frente a la imposibilidad
de esta última, se encuentra el Fisco habilitado a realizar la estimación, criterio que ha
sido pacífico en la jurisprudencia. Por eso, no basta con que se adviertan las
Así, quedan comprendidos la falta de contabilidad(536), el doble juego de
"irregularidades" señaladas, sino que, para prescindir de la determinación en forma cierta,
contabilidad(537) y la contabilidad deficiente(538). También la inexistencia de elementos, las mismas deben generar como consecuencia la imposibilidad de proceder de ese modo,
registración con notorias falencias respaldatorias, documentación que no resulte situación que se deberá evaluar en cada caso en forma estricta.
fehaciente e insuficiencias de diversa índole(539), la falta de inscripción y presentación de
DD.JJ.(540) y ausencia de registración, extravío de documentación y falta de presentación
de DD.JJ.(541).
Art. 18.2(544).—
Es preciso insistir que siempre estas irregularidades deben tener como consecuencia
directa la imposibilidad de reconstruir la materia imponible sobre base cierta, ya que, si Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula
ello fuera posible no se debe recurrir a la estimación, aunque existan tales irregularidades. tributación —a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto
En otros términos, puede ocurrir que las deficiencias en las registraciones no impidan ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su naturaleza, concepto o
 tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen En particular, el tratamiento a dispensar si el sujeto que aporta los fondos se encuentra
incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local. radicado en uno de esos países, pero las remesas provienen de otro que no cumple tal
característica; o, por el contrario, si la sociedad se encuentra en un país que no es de baja
Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo anterior con o nula tributación, pero los fondos se giran desde uno de esos países.
más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos
no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los Por otra parte, la ley no se refiere solo a préstamos o aportes de capital, que sería el
efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para caso típico a través del cual se intenta justificar un aumento patrimonial, sino que incluye
estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los todos los ingresos de fondos sin realizar ninguna distinción. Así, específicamente
impuestos al valor agregado e internos. señala cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate.
No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal de
Ello puede conducir a soluciones irrazonables o alejadas a la realidad. Así, por ejemplo,
Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo
respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades podrían incluirse ingresos de fondos derivados de servicios prestados. En tal caso, los
efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que importes se encuentran sujetos al impuesto a las ganancias, motivo por el cual la
provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados. presunción del artículo analizado conduciría a gravar nuevamente esos mismos importes,
objetivo no perseguido por la norma. En una consulta, la AFIP contestó que la venta de un
(Artículo s/nº incorporado por art. 1º, punto V de la  ley 25.795,  BO del 17/11/2003. inmueble por parte de una persona física a una sociedad  off-shore, se encuentra
Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial). comprendida en las previsiones del artículo analizado(548).

La incorporación de este artículo a través de la  ley 25.795(545)  tiene como objetivo El último párrafo establece la posibilidad de aportar prueba en contrario, de difícil
evitar el ingreso al país de fondos de países de nula o baja tributación incluidos en el art. producción en la mayor parte de los casos.
15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias por parte de los contribuyentes, a fin de intentar
justificar incrementos patrimoniales. Es decir, que se simulen aportes o préstamos a través Debemos señalar en primer lugar la diferencia de este caso con el previsto en el inc. f)
del ingreso de fondos de esas jurisdicciones, y de este modo reingresen aquellos que no del art. 18. Si los préstamos no provienen de países de baja o nula tributación, se aplican
tributaron oportunamente el impuesto. las consideraciones allí explicadas, es decir, en el caso habitual de préstamos, la
jurisprudencia es conteste en requerir que se encuentren debidamente instrumentados y
Sin embargo, su deficiente redacción abarca supuestos que no responden se pruebe la realidad de las operaciones. Pero es claro que, a efectos de impugnar ese
necesariamente a este objetivo. origen de fondos, es el Fisco quien tiene que recabar indicios suficientes para su
cuestionamiento.
La norma analizada deja sin efecto la doctrina de la Corte en la causa "Trebas"(546),
En cambio, si se trata de ingresos de países de baja o nula tributación, por esa sola
que fuera analizada al tratar el inc. f) del art. 18. En ese precedente el Máximo Tribunal
circunstancia, aunque no exista cuestionamiento en cuanto a las formas o realidad de la
declaró desierto el recurso interpuesto por la Administración Fiscal, y sostuvo que el
operación, se presume que son incrementos patrimoniales no justificados, y es el
memorial no contenía una crítica razonada a los argumentos de la Cámara, respecto a
contribuyente quien tiene que acreditar la prueba en contrario que prevé el último párrafo
que la legislación argentina no establece otras exigencias para justificar los incrementos
del artículo.
patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior que la acreditación
de su ingreso y la individualización de los aportantes. La decisión de la Cámara consideró Sin embargo, la prueba que allí se requiere —que los fondos se originaron en
que el hecho de que la sociedad aportante de los fondos tuviese su domicilio en un Estado actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países
al que se calificó de "paraíso fiscal" no constituía un elemento decisivo. Debemos recordar o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados— es de difícil —o
que el Tribunal Fiscal había requerido la probanza de que los fondos invertidos se imposible— producción por parte del contribuyente.
hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción.
Así, es evidente que, si se trata de fondos propios originados en actividades
A partir de la incorporación de este artículo, se presume que los ingresos provenientes previamente realizadas por el contribuyente, o en fondos declarados por este, la prueba
de países de baja o nula tributación constituyen incrementos patrimoniales no justificados. no debería presentar mayores problemas. No obstante, si se trata de un préstamo o un
Por lo tanto, tales importes, más el 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en aporte, difícilmente el contribuyente pueda acreditar las actividades realizadas por
gastos no deducibles(547), constituyen ganancia neta del ejercicio en que se produzcan terceros. En efecto, si la actividad es de terceros, la prueba se torna imposible por la
tales incrementos. dificultad de acceso a los datos de aquellos(549).
Bastará entonces para resultar encuadrado en este artículo, que los Además, tal como ha sido señalado, en general, las entidades que se constituyen en
fondos  provengan  de los referidos países, lo que plantea el interrogante en función del estos países por su régimen legal no pueden realizar actividades en las jurisdicciones del
término utilizado por la ley, y la falta de aclaración al respecto.
país de constitución(550).
 Por otra parte, la ley no aclara si la referencia a colocaciones de fondos oportunamente operaciones idénticas o similares realizadas en la República Argentina u otros
declaradas hace alusión al sujeto argentino o a terceros, aspecto sobre el que existen mecanismos que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, tendrá
pleno efecto y se presumirá correcta, cuando se origine en la falta de presentación a
discrepancias doctrinarias(551). Si se refiriera a terceros, la prueba de que tales ingresos
requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones celebradas
provienen de colocación de fondos oportunamente declarados, también deviene de
entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables
imposible producción, pues tal declaración corresponde a la empresa del exterior, respecto ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad
de la cual el Fisco no tiene facultades legales para fiscalizar(552). domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, así como en la falta de registración
fehaciente de dichas operaciones o de los comprobantes respaldatorios de las
Por ello, las pruebas en contrario que admite la norma son insuficientes, ya que no operaciones.
permiten que aquellos casos donde no hay ocultación ni maniobra alguna de evasión
queden fuera de esta presunción. Es decir, la prueba requerida para poder desvirtuar la Sin perjuicio de ello, el contribuyente o responsable tendrá derecho a probar lo
contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos,
presunción resulta irrazonable o de imposible producción(553), lo que hace que si bien se careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o
trata de una presunción iuris tantum,  en los hechos opere como una presunción legal basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará
absoluta(554). decaer la determinación de la Administración Federal de Ingresos Públicos sino
solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.
En consecuencia, si bien en teoría se admite la prueba en contrario, en los hechos, este
artículo provocará en la mayoría —sino todos— los supuestos, que en la medida en que (Artículo s/nº incorporado por art. 1º, punto V de la  ley 25.795,  BO del 17/11/2003.
sea posible, no se realicen este tipo de operaciones con los referidos países. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).

Con relación a los medios de prueba, la AFIP contestó que se trata de cuestiones El artículo bajo análisis(559)establece una presunción de corrección de las
fácticas, de hecho y prueba, cuyo análisis debe realizarse en cada caso en particular. Al determinaciones de oficio similar a la prevista en el último párrafo del art. 18 para las
respecto señaló que en términos generales, podría decirse que, en principio, la prueba presunciones hominis, pero referida a las operaciones internacionales.
consistente en una pericia contable referida a las actividades realizadas por el tercero en
el exterior no es suficiente, por lo que debería aportarse la prueba documental que haga al La norma se aplica a las determinaciones de oficio realizadas sobre la base de los
caso(555), lo que resulta imposible. siguientes supuestos:

El artículo agrega que estos importes servirán,  en su caso, de base para estimar las a) las presunciones del art. 18,
operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al valor
b) los métodos de justificación de precios a que se refiere el art. 15 de la Ley de
agregado e internos.
Impuesto a las Ganancias,
De ello se desprende que la proyección al impuesto al valor agregado requiere de
c) la aplicación de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la
comprobaciones adicionales por parte de la Administración Fiscal. En efecto, resulta
República Argentina,
aplicable la doctrina de la Cámara seguida por "Alsur Bahía"(556), que señala que no
siempre que se verifica un incremento patrimonial no justificado, el Fisco se encuentra d) otros mecanismos que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables.
habilitado para efectuar el ajuste en el impuesto al valor agregado, suponiendo por tanto,
que tal incremento responde a ventas omitidas alcanzadas por este gravamen. Esta Para que proceda la presunción, se requiere que esa determinación se origine en
operación, requiere una intensa motivación del Organismo, avalada por determinada alguna de las siguientes circunstancias:
fiscalización puntual con relación a cada período. En síntesis, la traslación al IVA no opera
automáticamente, sino que requiere tareas del Fisco tendientes a demostrar la existencia a) la falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las
transacciones celebradas entre entes locales con sujetos del exterior, o
de ventas omitidas, mediante el análisis de la actividad del contribuyente(557).
b) la falta de registración fehaciente de dichas operaciones o de los comprobantes
respaldatorios de las operaciones.

En el primer caso, no basta con que el contribuyente no presente la declaración jurada

Art. 18.3(558).— correspondiente, sino que se requiere que el Fisco haya intimado a la presentación y
aquel se mantenga renuente. Se encuentran incluidas solo las declaraciones juradas
La determinación de los gravámenes efectuada por la Administración Federal de informativas y no otro tipo de información, como podría ser el informe de precios de
Ingresos Públicos en base a lo previsto en el artículo 18 o a los métodos de transferencia.
justificación de precios a que se refiere el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), o en la aplicación de precios de
 Resulta cuestionable que el incumplimiento a un deber formal tenga como consecuencia Tal como señalamos, la limitación probatoria es similar a la establecida en el último
la presunción de exactitud de la determinación de oficio, ya que podría ocurrir que el párrafo del art. 18, que no ha tenido aplicación concreta por parte de la jurisprudencia.
contribuyente tuviera las operaciones debidamente registradas en base a los
comprobantes respaldatorios correspondientes. En este caso, la presunción carece de Por ello, coincidimos con que parecieran ser normas de carácter meramente declarativo
razonabilidad. Debemos recordar además que la estimación es un método subsidiario, o de tinte intimidatorio pero que, en la realidad, no traen consecuencias, dado que siempre
dado que debe prevalecer la determinación de oficio sobre base cierta. se ha podido ofrecer y producir toda la prueba, mientras se cumpla con los requisitos
establecidos por el derecho de fondo, cuales son que sea pertinente, conducente y
Tal como ha sido señalado, la norma pareciera estar conformando una "sanción concordante(565).
encubierta", ya que el incumplimiento de un deber de información, que no necesariamente
supone la inexistencia de registraciones, comprobantes u otros medios para obtener En el mismo sentido, se ha considerado que tiene una finalidad "disuasoria" o hasta
certeza respecto de tales operaciones, se convierte en motivo suficiente y válido para que podría decirse "punitiva", pero jamás podrá ser utilizado este artículo para atribuir un valor
se realice una determinación con base en estimaciones. La existencia de registraciones y superior a los elementos aportados —o, en muchas ocasiones, no aportados— por el
comprobantes le hubiera impedido al Fisco aplicar el método de estimaciones, y este se Fisco en el procedimiento determinativo, mientras la prueba producida por el contribuyente
encontraría obligado a determinar sobre base cierta, pero el incumplimiento de ese deber
resulte razonable y logre conmover el criterio del juzgador(566).
formal representa sin más la causal para proceder a realizar la determinación de oficio
sobre base presunta(560). Finalmente, la alusión a que la determinación será revocada en la parte que el
contribuyente logre probar su inexactitud resulta innecesaria, ya que siempre que el
En definitiva, a través de esta previsión se convierte una omisión de carácter formal (no contribuyente logre desvirtuar mediante prueba parte del ajuste realizado, la reducción del
presentar DD.JJ. de operaciones internacionales) en una obligación de pago de un tributo. mismo opera sobre dicho monto y no sobre el total.
Esto carece totalmente de razonabilidad, sea como presunción o como sanción(561).

También se dispone la presunción de exactitud para operaciones internacionales, por la

falta de registración de dichas operaciones o de los comprobantes, supuesto que
precisamente habilita la  determinación sobre base presunta. Sin embargo, si bien la EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
carencia de estos elementos permite recurrir a la estimación, esta circunstancia no puede
generar la presunción de corrección de la determinación, ya que ello dependerá de los
fundamentos y elementos probatorios que esta contenga.

El último párrafo establece la posibilidad de probar en contrario de modo similar a lo Art. 19(567).—
establecido en el último párrafo del art. 18, aplicándose los mismos cuestionamientos allí
vertidos. Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará subsistente la
obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto
Así, limita los medios probatorios del sujeto pasivo a la prueba documental fehaciente y correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.
concreta, limitación que puede reputarse de dudosa validez constitucional al colisionar con
el debido procedimiento adjetivo y la tutela efectiva en los procedimientos La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva,
administrativos(562). una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes
casos:
Además, tiene una deficiente terminología ya que la prueba del contribuyente no debe
a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del
basarse en comprobantes fehacientes y concretos (cuya ausencia es precisamente la que
carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que
autoriza a recurrir a la determinación sobre base presunta) sino que la misma debe
han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de
basarse en hechos debidamente comprobados y concretos. Cabe suponer que alude a modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación
otros comprobantes, diferentes a los que AFIP tiene por omitidos pero vinculados con la anterior.
materia concreta de determinación(563).
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error,
Es decir, se "limita el medio probatorio a comprobantes fehacientes —que den fe de su omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la
contenido— sin permitir otros medios probatorios por parte del contribuyente que podrían determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).
de igual modo acreditar los hechos debidamente. Estaríamos en presencia de una suerte
de determinación de oficio 'abreviada' en su faz probatoria", lo que resulta contrario a la El precepto en comentario establece el principio de la fijeza de la determinación de
oficio, con sustento en que la notificación de un acto administrativo da nacimiento a un
garantía del debido proceso adjetivo(564).
derecho subjetivo a favor del administrado; norma que confiere estabilidad a las relaciones
entre el Fisco y el contribuyente.

La norma no hace más que receptar el principio contenido en la  ley 19.549,  de
procedimientos administrativos que en su art. 18, y en lo que aquí interesa dispone: "El
acto administrativo regular, del que hubieren nacido derechos subjetivos a favor de los
administrados, no puede ser revocado, modificado o sustituido en sede administrativa una
vez notificado" (el destacado es propio).

Ahora bien, la propia norma procesal tributaria establece excepciones a dicho principio,
a saber:

a) Carácter parcial de la determinación: Señalan Giuliani Fonrouge y Navarrine,

(568)  que la norma consagra el principio de la fijeza de la determinación en la parte
correspondiente a la actividad fiscalizada, admitiendo su posible revisión en lo no
examinado. No obstante, comparto el criterio de que esta excepción no es una causa de
modificación de la determinación efectuada, sino que simplemente habilita a que la
Administración efectué un acto determinativo "nuevo" sobre aspectos que no fueron
verificados o analizados en el acto dictado con anterioridad(569).

Claramente, un requisito de validez del nuevo acto emitido será que en el primero se
deje constancia de su carácter parcial.

b) Error, omisión o dolo: La correcta interpretación de esta excepción implica que solo
procede en casos en que las causales que enumera sean consecuencia del accionar del
contribuyente, pues en caso de que provengan de la Administración, esta no podrá
alegarla para dictar un nuevo acto, máxime cuando ello implique una situación más
gravosa para el contribuyente.

El error u omisión no debe ser motivado por el Organismo fiscal para que proceda la
revisión, ya que la Administración debe ser quien soporte sus propios errores.

Como claramente lo expresa la Cámara, "si bien es cierto que la ley no prevé que debe
tratarse de un error del sujeto pasivo, la interpretación de órganos jurisdiccionales y de
autoridades judiciales, con el respaldo de la Corte Suprema, ha establecido que cuando se
habla de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los elementos, ello sea
por culpa del particular; pues si la autoridad fiscal tuvo a su alcance los datos y elementos
que configuran el hecho imponible, pero incurrió en un error sólo a ella imputable, tal
circunstancia no permite volver sobre la determinación firme y agravar la situación del
sujeto pasivo de la obligación fiscal  (Giuliani Fonrouge y Navarrine:  Procedimiento
tributario  ley 11.683,  5ª ed., p. 165). En consecuencia, el órgano Recaudador debe ser
quien cargue con sus propios errores, toda vez que, tal como la ha dicho la Corte
Suprema de Justicia,  el particular no debe soportar los errores de los funcionarios al
liquidarse o percibirse los tributos  (Fallos 210:611 y 237:556, entre otros)"(570)(los
destacados son propios).