consiguiente índole punitiva de la pretensión que el Estado ejerce, pues lo que está en

Capítulo IX - Procedimiento penal y contencioso administrativo juego es la aplicación de penas impuestas y graduadas según los principios del derecho
represivo, conclusión que no se altera por el interés fiscal que pudiera existir en la
percepción de dichas sanciones(1486).

En ese sentido, se ha sostenido que el  carácter esencialmente represivo de las

DEL SUMARIO
infracciones fiscales deriva de la naturaleza de la reacción prevista por el texto positivo
para los ilícitos en cuestión, lo que conduce a afirmar que los ilícitos tributarios y penales
ostentan idéntica sustancia(1487).

Enseña García Belsunce, con todo rigor, que el ilícito tributario es consecuencia de una
Art. 70(1481).—
norma jurídica preexistente que ordena determinada conducta: pagar el tributo o cumplir
Los hechos reprimidos por los artículos 38 y el artículo sin número agregado a su obligaciones vinculadas a él —derecho tributario sustantivo o formal—. De modo que su
continuación, 39 y los artículos sin número agregados a su continuación, 45, 46 y los trasgresión convierte al acto en acción punible y da lugar a la imposición de una pena.
artículos sin número agregados a su continuación y 48, serán objeto, en la Para incriminar una conducta antijurídica —violación de la ley tributaria sustantiva o formal
oportunidad y forma que en cada caso se establecen, de un sumario administrativo — el legislador efectúa una serie de juicios de valor tendientes a relacionar el hecho en sí
cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez administrativo, en mismo y sus efectos con las condiciones de vida, con la moral media del pueblo, con los
la que deberá constar claramente el acto y omisión que se atribuyen al presunto intereses afectados —seguridad, orden jurídico, bienestar social—, concluyendo que la
infractor. relación es disvaliosa y que la sociedad debe ser retribuida o satisfecha con una sanción
retributiva en el sentido penal: preventiva y represiva en sus fines.  En definitiva, no
(Artículo sustituido por art. 210 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día existe  una diferencia ontológica o cualitativa entre el ilícito penal común y el ilícito
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
tributario(1488).
con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia). Por su parte, señalaba Jarach que las infracciones tributarias no tienen características
propias que definan su esencia, y su naturaleza penal deriva del hecho de que existan
sanciones penales para dichas transgresiones del ordenamiento jurídico. Las penas no
son, pues, exclusivas del Código Penal o del derecho penal propiamente dicho(1489).
1. Acerca de los ilícitos tributarios y fundamento del sumario En el pensamiento de Sainz de Bujanda las infracciones tributarias constituyen lisa y
llanamente una especie de infracción del orden jurídico de naturaleza sustancialmente
1.1. Las infracciones tributarias constituyen, en sentido amplio, toda vulneración de las
idéntica al Código penal y a las leyes penales especiales, sin que obste a tal solución la
obligaciones nacidas de la relación jurídica tributaria o, si se prefiere, toda conculcación de
circunstancia de que esas infracciones y sus sanciones se contengan en leyes de tipo
las normas jurídicas en que esas obligaciones aparecen previstas y definidas(1482). tributario; las normas en que se definen las infracciones y se establecen las sanciones son
de naturaleza jurídico-penal cualquiera sea el texto positivo en que se encuentren
Son, precisamente, todas las modalidades de comportamiento de los sujetos pasivos
del tributo que determinen, por acción u omisión, una transgresión de las normas jurídicas incorporadas(1490). Lo decisivo es, entonces, su finalidad represiva o punitiva(1491).
de que derivan obligaciones sustantivas de realización de prestaciones tributarias, o
deberes formales de colaboración con la Administración para dar efectividad a los créditos Como se ha adelantado, la doctrina judicial de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación se inscribe igualmente en la tesis penalista al reconocer la naturaleza penal de los
fiscales(1483). ilícitos tributarios en numerosos pronunciamientos, con la consecuente aplicación a su
respecto de los principios del derecho penal, en tanto la ley especial no disponga su
Frente a tales transgresiones, la Administración tributaria activa el ejercicio de la
potestad sancionadora como manifestación del más amplio y genérico  ius puniendi  del derogación expresa o tácita(1492).
Estado.
Como derivación lógica de dicha naturaleza penal, deben inspirarse, esencialmente, en
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que no existen diferencias los principios de tipicidad, ilicitud y culpabilidad elaborados por la dogmática jurídico penal.
ontológicas o cualitativas entre delitos y contravenciones, sino tan solo Al mismo tiempo —y resulta esencial  destacarlo— se refuerza y profundiza el
reconocimiento del derecho de defensa de los presuntos infractores en toda su extensión,
cuantitativas(1484). Asimismo, ha señalado, con relación a la defraudación fiscal, que la
pena de multa para ella prevista hace a la norma sustancialmente de carácter incluyendo los aspectos procesales(1493).
penal(1485)y que el carácter pecuniario de la sanción no incide en su naturaleza, ni en la
 Es que, como lo puntualiza la doctrina, existe una posición de servidumbre ante el La norma en examen, con modificaciones a partir de la  ley 27.430  de reforma fiscal,
genuino y propio derecho penal que suministrará sus dogmas fundamentales(1494). estipula que el procedimiento sumarial resulta de aplicación para las
infracciones  formales  tipificadas en los arts. 38, 38.1, 39, 39.1 y 39.2, y
Todavía más, con sustento en motivaciones propias de política jurídica, se ha sostenido las materiales, reguladas en los arts. 45, 46, 46.1, 46.2 y 48 de la ley 11.683.
que "el carácter penal, que hace aplicable a los ilícitos tributarios los principios del Código
Penal, significa dar a la infracción tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los Es de hacer notar que el cauce adjetivo previsto en los arts. 70 y ss. de la ley de rito no
responsables de aquellas y pasibles de estas, una mayor protección que resulta de la resulta de aplicación con respecto a los ilícitos fiscales regulados en el art. 40 de la ley y
aplicación de las garantías constitucionales y legales que rodean el debido proceso penal, sancionados con la clausura o, en algunos supuestos, con el decomiso de los bienes
objeto de infracción. En tales hipótesis, tanto el procedimiento sancionador como el
sustantivo o formal"(1495). régimen recursivo contra las sanciones aplicadas tiene un andamiaje normativo especial
1.2. En ese marco, los arts. 70 y ss. de la ley ordenan el procedimiento administrativo que desplaza al sumario objeto de examen(1498).
enderezado al juzgamiento y aplicación de sanciones por los ilícitos tributarios de la  ley
11.683, con resguardo del derecho de defensa y el debido proceso adjetivo.

El fundamento de la instauración del procedimiento sumarial no es otro que el derecho

de defensa en juicio consagrado en el art. 18 de la CN y en los tratados internacionales de 3. Exigencias del sumario
derechos humanos con idéntica jerarquía, en los términos del art. 75, inc. 22 de la Carta
fundamental. 3.1. La resolución que disponga la instrucción del sumario debe emanar de un
funcionario público con calidad de "juez administrativo" en los términos de los arts. 4º, 9º y
Su objeto se encamina a verificar la comisión de los ilícitos tributarios, asignar las
10 dec. 618/1997(1499).
responsabilidades correspondientes y aplicar las consecuentes sanciones para cada uno
de los supuestos infraccionales de la  ley 11.683. El procedimiento sumarial es, pues, el Valga aquí recordar que, a pesar del reiterado uso de tal título, la denominación de juez
nexo lógico entre la conducta punible y la sanción. administrativo no ha estado exenta de críticas. En efecto, recuerda Scotti, con cita de
Martín que, en nuestro ordenamiento jurídico, el título de juez implica, necesariamente, la
En ese marco, el sumario procura reconstruir la realidad pasada para el conocimiento
facultad de resolver o decidir con razón idónea, es decir, libre de interés propio, sobre una
de los hechos que han de ser juzgados en una doble dirección: la de representar, por
contienda o litigio entre dos partes. De allí que, en nuestro régimen legal, la proposición
medio de las probanzas reunidas y otros elementos de convicción, la hipótesis infraccional
ontológica del derecho procesal según la cual nadie puede ser juez en causa propia, tiene
propuesta por el Organismo fiscal sobre la base de la investigación, y la de asegurar los
plena vigencia, de modo que el título de "juez administrativo" concedido normativamente a
elementos materiales y documentar correctamente la actividad cumplida, a fin de
determinados funcionarios —mandatarios del titular del crédito tributario— resulta
posibilitar la realización de las etapas posteriores(1496).
técnicamente incorrecto(1500).
De ahí, entonces, que se haya sostenido que su finalidad inmediata es investigativo-
En lo que respecta al contenido de la resolución de instrucción del sumario, en ella debe
probatoria, cautelar y decisoria(1497). constar clara e indubitablemente los actos u omisiones que se atribuyen al presunto
infractor, como exigencia indeclinable del derecho de defensa en juicio, con su
En suma, la exigencia del sumario para el juzgamiento de los hechos presuntamente
ilícitos tiende a asegurar que la potestad sancionadora, como manifestación del poder calificación(1501).
punitivo estatal, se desenvuelva con el debido resguardo de los derechos y garantías
El acto administrativo debe, entonces, contener la precisa descripción de la acción u
consagrados en la Constitución Nacional y en los tratados sobre derechos humanos, de
omisión y su subsunción en alguno de los ilícitos formales o materiales del régimen
igual jerarquía, en los términos del art. 75, inc. 22, del texto constitucional. sancionatorio de la ley, en orden a que el presunto infractor conozca los términos de la
imputación.

Ello es así pues debe acordarse al sujeto infractor la oportunidad de conocer

cabalmente los motivos, hechos u omisiones que prima facie el Fisco considera punibles
2. Ámbito material del sumario bajo las hipótesis infraccionales de la ley, de modo tal de encontrarse en condiciones de
ejercer su defensa, a través del pertinente descargo y ofrecimiento de prueba.
El ámbito material del sumario alcanza a gran parte de las infracciones tributarias
referidas tanto a los ilícitos que consisten en transgresiones a obligaciones tributarias En ese sentido, se ha sostenido que la claridad en la descripción del hecho requerida
sustantivas, como a aquellos que involucran infracciones a los deberes formales del por la ley se vincula directamente con la garantía del derecho de defensa, el cual se
contribuyente hacia la Administración.
dificulta cuando la imputación no es comprensible o es ambigua(1502).
 En sintonía con ello, el apart. 3.1.2. de la instrucción general (AFIP) 6/2007 señala que Por lo demás, el voto en disidencia destaca, luego de recordar la naturaleza penal de
en las resoluciones mediante las cuales se dispone la apertura y, en su caso, la conclusión las infracciones, que la cuestión pasa por la aplicación supletoria del  Código Procesal
del sumario, deberá indicarse claramente el encuadre legal de la infracción de que se trata Penal de la Nación a las disposiciones del título I de la ley 11.683, factible en virtud de lo
y la indicación expresa y clara del hecho presuncional y el inciso del  art. 47  de la  ley previsto por el art. 116 de la ley y en la medida en que resulte compatible con la ley
11.683  sobre el que repose la imputación dolosa; ello, a efectos de evitar planteos de procesal tributaria específica. Se enfatiza allí que tanto el art. 71, en cuanto otorga al
nulidad y/o impugnaciones basadas en la falta de causa o en la vulneración del derecho infractor la oportunidad de formular su descargo por escrito y ofrecer prueba, como el art.
de defensa de los responsables imputados. 73, referido al secreto del sumario, resultan acordes con los principios básicos del Código
Procesal Penal  y responden al carácter personalísimo e indelegable de las
3.2. La jurisprudencia en la materia deja plasmada la elemental función de garantía que manifestaciones que realiza el presunto infractor al formular su descargo en el marco de
rodea al procedimiento sumarial para la estricta vigencia del derecho de defensa en juicio un sumario. Por tales razones, concluye que la figura del gestor de negocios, propia de
del presunto infractor. procesos de distinta naturaleza a la tributaria, no resulta admisible en el  procedimiento
Sobre el particular, se ha sostenido que la indefinición de la norma en la que se sumarial(1509).
subsume la conducta imputable al encartado constituye un vicio muy grave, por impedir a
Con todo, es dable inferir que la vulneración de la garantía del debido proceso en el
la parte un adecuado ejercicio de su derecho de defensa, al no poder concretarlo cuando
marco del ejercicio de la potestad sancionadora rebasa el interés de la parte afectada y se
las imputaciones que se formulan son imprecisas o ambiguas(1503). proyecta sobre el de la comunidad, en tanto la mentada garantía constitucional se exhibe
como factor exponencial de la seguridad jurídica.
A su vez, se ha dicho que la omisión en la que había incurrido el organismo recaudador
iba más allá de un simple defecto formal, toda vez que por la falta de imputación concreta,
el contribuyente no había contado con los elementos necesarios para discutir la
subsunción de los hechos imputados en el tipo infraccional, indefinición que no podría ser
válidamente saneada en un proceso posterior(1504). Art. 70.1(1510).—

Asimismo, se ha decidido que la omisión del Organismo fiscal de señalar cuál era la En el caso de las infracciones formales contempladas por el artículo sin número
presunción de dolo achacada al contribuyente da lugar a su indefensión, pues, aun con el agregado a continuación del artículo 38 y por el artículo 39 y los artículos sin número
criterio restrictivo con que deben mirarse las nulidades, no pueden transformarse en una agregados a su continuación, cuando proceda la instrucción de sumario
carta de indemnidad de la administración para no respetar normas claras como el art. 70 administrativo, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, con carácter
previo a su sustanciación, iniciar el procedimiento de aplicación de la multa con una
de la ley de rito(1505). notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos
establecidos en el artículo 71 y contenga el nombre y cargo del juez administrativo.
También se ha sostenido que la falta de indicación en el acto que ordena la instrucción
del sumario de los elementos por los cuales se entiende que las cifras consignadas en las Si dentro del plazo de quince (15) días a partir de la notificación, el infractor pagare
declaraciones son inexactas y de las circunstancias que el Fisco distingue como voluntariamente la multa, cumpliera con el o los deberes formales omitidos y, en su
concluyentes para calificar la conducta como dolosa, resultan omisiones que no caso, reconociera la materialidad del hecho infraccional, los importes que
responden a las exigencias de un debido proceso, por desconocer los objetivos correspondiera aplicar se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se
perseguidos por la ley en aras a la consecución del derecho de defensa(1506). considerará como un antecedente en su contra.

En sentido conteste, se ha dejado esclarecido que la resolución de la Administración En caso de no pagarse la multa o no cumplirse con las obligaciones consignadas en
el párrafo anterior, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70,
fiscal que se limita a enumerar artículos e incisos de la ley, sin el pertinente desarrollo de
71 y siguientes, sirviendo como cabeza del sumario la notificación indicada
los argumentos que justifiquen la conclusión arribada, impide el ejercicio del derecho de
precedentemente.
defensa en juicio del presunto infractor(1507).
(Artículo s/nº incorporado por art. 211 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia:
Por último, el Tribunal Fiscal de la Nación ha examinado la admisibilidad de la figura del el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de
gestor de negocios del art. 48 del Cód. Proc. Civ. y Com. en el marco del procedimiento conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247
sumarial(1508). En un fallo dividido, el organismo jurisdiccional hizo lugar al planteo de de la ley de referencia).
nulidad, en el marco de una causa en la que el Fisco había considerado inaplicable el
mentado instituto y, por ende, había omitido la consideración del descargo. Para así
decidir, sostuvo que el sumario instruido a la recurrente constituye un procedimiento de
índole administrativo al que le resultan de aplicación supletoria las normas que rigen el
procedimiento administrativo.
1. Procedimiento especial para la aplicación de multas por infracciones Caso contrario, puede optar por no reconocer la materialidad de la infracción y, en
formales consecuencia, no pagar la multa, en cuyo caso el organismo recaudador estará obligado a
sustanciar el sumario del mismo modo que el resto de las infracciones, sirviendo el primer
La  ley 27.430  incorpora a la  ley 11.683  el art. 70.1. en el cual se consagra un acto de notificación de multa como cabeza del sumario.
procedimiento previo especial de imposición de las penas pecuniarias fijas o graduables
en los casos de los ilícitos formales tipificados en los arts. 38.1, 39, 39.1 y 39.2. En este caso se abrirá el procedimiento de juzgamiento bajo las reglas generales
disciplinadas en el  art. 70  de la  ley 11.683  asegurándose un contradictorio con el
El procedimiento no es novedoso pues se trata, en lo sustancial, de la mal denominada adecuado ejercicio del derecho de defensa.
"multa automática", otrora contemplado exclusivamente para la infracción formal del  art.
38 de la ley 11.683.

El art. 70.1. enuncia que para las hipótesis infraccionales comentadas, cuando proceda
la instrucción de sumario administrativo, el Fisco nacional podrá, con carácter previo a su Art. 71(1511).—
sustanciación, iniciar el procedimiento de aplicación de la multa con una notificación
emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto
el art. 71 y contenga el nombre y cargo del juez administrativo. infractor, a quien se le acordará un plazo de quince (15) días, prorrogable por
resolución fundada, por otro lapso igual y por una única vez, para que formule por
El legislador de la ley 27.430 reitera un error en la remisión normativa prevista, como ya escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.
sucedía con la regulación de este procedimiento especial en el art. 38 de la ley. En efecto,
la norma estipula que notificación emitida por computación debe reunir "los requisitos El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los supuestos
establecidos en el artículo 71", norma esta que no contempla los requisitos de la apertura de las infracciones del artículo 39, será notificada al presunto infractor, acordándole
del sumario, sino el procedimiento de defensa del sujeto infractor. Por ende, la remisión cinco (5) días para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su
correcta es al art. 70 que establece las exigencias del acto sumarial inicial. derecho.

Por otra parte, la norma asigna un carácter  facultativo  al procedimiento (podrá), de

modo tal que el organismo recaudador puede decidir iniciar el procedimiento de
juzgamiento mediante la apertura del sumario del art. 70, sin acudir a este procedimiento
de imposición sancionatoria previa. 1. Inicio del procedimiento sumarial

Se ha adelantado que los arts. 70 y ss. de la ley establecen un procedimiento reglado

que asegura el principio del debido proceso adjetivo en materia infraccional, directriz que
contempla no solo el derecho a ser oído y a ofrecer prueba, sino también a una resolución
2. Desarrollo del procedimiento especial fundada sin dilaciones.

El art. 70.1. dispone que si dentro del plazo de quince (15) días hábiles administrativos a El art. 71 dispone que el procedimiento sumarial se inicia con la notificación al presunto
partir de la notificación de la sanción de multa, el infractor paga voluntariamente la multa, infractor de la resolución del juez administrativo para que en el plazo de quince (15) días
cumple con el o los deberes formales omitidos y, en su caso, reconoce la materialidad del hábiles administrativos formule su descargo y ofrezca la totalidad de la prueba de que
hecho infraccional, los importes que correspondiera aplicar se reducirán de pleno derecho intente valerse. La aludida notificación deberá efectuarse con arreglo al art. 100 de la ley
a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. con plena observancia de sus modalidades y requisitos.

Por el contrario, en caso de no pagar la multa o no cumplir con las obligaciones Como se ha visto, mediante el citado acto, el organismo recaudador da a conocer los
consignadas en el párrafo anterior, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los términos de la imputación a través de la exposición detallada de los hechos investigados,
arts. 70, 71 y ss. de la ley 11.683. En tal caso, la notificación constituye la cabeza o foja las normas tributarias infringidas (legales o infralegales), el encuadre de aquellos dentro
inicial del sumario tradicional. de la norma represiva y, en definitiva, las pruebas colectadas y obrantes en el expediente
administrativo. Ello con el objeto de que el sujeto infractor conozca adecuadamente la
Conforme la estructura apuntada, el sujeto infractor tiene dos alternativas. Así, dentro de plataforma fáctica, normativa y probatoria sobre la cual desplegará sus defensas en orden
los quince (15) días hábiles posteriores a la notificación del emplazamiento, puede cumplir a resistir la aplicación de la sanción.
con el mandato legal y pagar la multa reducida de pleno derecho a la mitad, no tomándose
ese antecedente en su contra. De suyo, el sujeto no puede luego ejercer ningún tipo de
discusión respecto de la multa consentida por ninguna vía.
 2. Plazos Son conocidas, también, las opiniones encontradas de la doctrina en punto a la
posibilidad de apelar la resolución que rechace el pedido de prórroga(1517).
De acuerdo con el primer párrafo del artículo, el Fisco debe otorgar el plazo de quince
(15) días hábiles a efectos de que el contribuyente o responsable objeto del sumario Adscribimos a la postura que estima que aquella no es susceptible de ser recurrida por
presente el descargo de ley. cuanto constituye una medida preparatoria de un acto administrativo y, por tanto,
El mentado plazo de quince días es perentorio y prorrogable. Lo primero, pues fenecido irrecurrible a la luz del art. 80 del dec.-regl. de la ley 19.549(1518).
el término el organismo recaudador se encuentra ya habilitado legalmente a dictar el acto
que concluya el sumario. Lo segundo, por cuanto el plazo puede ser prorrogado por la En una posición distinta, se ha entendido que la decisión resulta recurrible por vía del
autoridad fiscal por única vez y por otro lapso idéntico. recurso de reconsideración, y frente a su denegatoria, el contribuyente o responsable
podría optar por articular el recurso de apelación ante el director general previsto en art.
Del texto legal derivan, entonces, distintas consecuencias. 74 del dec. regl. de la ley 11.683, o el recurso jerárquico previsto en el art. 89 del dec. regl.
de la ley 19.549(1519).
De un lado, resulta imprescindible que el presunto infractor solicite por escrito dirigido al
juez administrativo la pertinente prórroga del lapso primigenio, con explicitación de los Por fin, de otorgarse el plazo adicional que prevé el texto, el mismo comienza a correr a
motivos en que apoya el pedido, antes del vencimiento de los quince (15) días acordado. partir del día siguiente al día de la notificación de la resolución que lo concede.

También, la norma en comentario da razón del carácter discrecional de la concesión de

la apuntada prórroga. Empero, como se ha sostenido con acierto, si bien el precepto
otorga carácter facultativo a la concesión de prórroga, su denegatoria además de ser
fundada deberá apoyarse en hechos o circunstancias relevantes y válidas para sustentar
3. Inaplicabilidad del segundo párrafo del art. 71
esa dirección(1512).
El segundo párrafo del art. 71 añade que para el caso de las infracciones formales a las
Asimismo, debe ser notificada al contribuyente con dos (2) días de antelación al que refiere el art. 39 de la ley de rito, el plazo para que el presunto infractor presente su
vencimiento del término cuya prórroga se hubiere peticionado, conforme lo estipula el art. defensa y ofrezca las pruebas es de cinco (5) días, computados desde la notificación del
1º, inc. e), punto 5º de la ley 19.549(1513). acta labrada que disponga la sustanciación del sumario.

De allí que la jurisprudencia tenga dicho que el cumplimiento de ese término requiere, Amén de su literalidad, desde temprano, la doctrina se ha expedido conteste en punto a
razonablemente, que el pedido de prórroga se ejercite con la debida antelación, no la necesidad de adaptar la redacción a la asignada en el art. 70 que equipara en
resultando prudente formular la petición el mismo día del vencimiento pues así la propia tratamiento a las infracciones formales con las materiales. De ahí que una ajustada
conducta del contribuyente impide la recta aplicación del art. 1º inc. e) punto 5º de la ley exégesis del segundo párrafo del art. 71 conduzca a afirmar que en los supuestos de
sumarios instruidos por presuntas infracciones tipificadas en el art. 39 el contribuyente
19.549(1514).
cuenta con un plazo de quince (15) días (en lugar de cinco), prorrogables por igual lapso y
por única vez mediante resolución fundada.
No puede obviarse que acontece, de ordinario, que la extensión del plazo es solicitada
en su último día hábil. Frente a tal hipótesis, constituye una buena práctica de la
administración en resguardo del derecho de defensa en juicio del contribuyente, acordar En sintonía con tales ideas, el Fisco nacional mediante nota externa 5/1998(1520)  ha
en la resolución denegatoria un plazo perentorio de dos (2) días hábiles para que el sujeto equiparado el procedimiento sumarial del art. 39 a las restantes infracciones a las que
presente el descargo y ofrezca la prueba. alude el art. 70, al señalar que el plazo que corresponde otorgar al presunto infractor para
efectuar su descargo y ofrecer las pruebas que hagan a su derecho será, en todos los
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal de la Nación ha sostenido que el plazo de dos días casos, de quince (15) días, en concordancia con lo normado en el primer párrafo del art.
adicionales otorgados por el organismo recaudador se cuenta a partir de la notificación del 71 de la ley.
rechazo(1515). No puede soslayarse que el legislador de la  ley 27.430  ha perdido una importante
oportunidad para jerarquizar la interpretación fiscal y modificar el párrafo discutido, falto ya
Por el contrario, también ha entendido que el rechazo de la prórroga notificada al
de toda operatividad en la práctica.
contribuyente antes del vencimiento del plazo original con el otorgamiento de 48 horas
adicionales, importa una "suspensión por 48 horas del plazo original" a partir de la cual
continúa corriendo el término procesal previsto(1516).

4. Descargo y prueba
 El presunto infractor podrá formular su descargo por escrito, en el cual deberá exponer sumarial se rige por las normas de los arts. 17 y ss. de la ley 11.683 que regulan el trámite
las razones de hecho y de derecho que hagan a su defensa, con ofrecimiento de todas las del procedimiento de determinación de oficio.
medidas de prueba que estime pertinentes.
En este punto, cabe recordar que el procedimiento determinativo y el sumarial se
Con arreglo al principio de informalismo que gobierna el procedimiento administrativo, encaminan con distintos objetivos. Mientras que el cauce reglado en el art. 17 y ss. de la
no se exigen rigurosos requisitos a cumplir en el escrito en cuestión. Es bien sabido que la ley se enderezan a la reconstrucción de la obligación tributaria del contribuyente o
actividad probatoria constituye una de las fases más determinantes de los procedimientos responsable en su exacta medida, el sumario se orienta al juzgamiento de los ilícitos
en tanto el despliegue de aquella permitirá corroborar, en cada caso concreto, si se hallan tipificados en la  ley 11.683,  con la consecuente imposición de sanciones en caso de
reunidos los elementos típicos de la infracción. En efecto, como escribe Roxin, probar verificarse alguna de las hipótesis infraccionales previstas en el campo de la norma.
"significa convencer al juez sobre la certeza de la existencia de un hecho"(1521), lo que
evidencia su función esencial.

En materia probatoria, el art. 35 del dec. 1397/1979 efectúa una expresa remisión a los
arts. 46 a 62 del dec. 1759/1972, reglamentario de la ley 19.549. Art. 73(1525).—

Siendo ello así, a tenor de lo normado en el art. 46 del dec. 1759/1972, no podrá El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las
producirse prueba sino sobre hechos que hayan sido articulados por las partes en sus partes o para quienes ellas expresamente autoricen.
respectivos escritos, al tiempo que no resultan admisibles aquellos medios probatorios que
En línea con los principios básicos del Código Procesal Penal de la Nación, el art. 73 de
fueran manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios.
la  ley 11.683  establece que el sumario será secreto para todas  las personas ajenas a
Las medidas probatorias deberán ser producidas dentro del plazo de treinta (30) días aquel, con dos excepciones: las partes o las expresamente autorizadas por ellas.
desde la notificación de la resolución que admita su producción, prorrogable mediante
La norma encuentra indudable vinculación con lo normado en el art. 101 de la ley. Ello
resolución fundada por un lapso igual y por única vez.
en tanto en su primer párrafo, señala que las declaraciones juradas, manifestaciones e
Por otra parte, conforme lo previsto en el art. 35 del dec. 1397/1979, no resulta de informes que los responsables o terceros presenten al Fisco, y los juicios de demanda
aplicación la etapa de alegatos reglada en el art. 60 del dec. 1759/1972. contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos, al tiempo que
enuncia a los sujetos obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue
Desde luego, el juez administrativo tiene la potestad de disponer verificaciones, a su conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona
controles y demás pruebas como medidas para mejor proveer en orden a dilucidar la alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
cuestión debatida conforme lo previsto en el art. 35, in fine, del dec. 1397/1979.

Al concluir con la etapa procesal, el juez administrativo debe dictar un acto sancionatorio
o no, pero que como tal, además de satisfacer principios fundamentales que derivan del
carácter penal antedicho, debe cumplir con los requisitos de validez de los actos Art. 74(1526).—
administrativos establecidos en la ley 19.549(1522). Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones
vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la
En otras palabras, la resolución que ponga fin al procedimiento sumarial en un plazo
misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera se entenderá que la
razonable debe ser la conclusión lógica de un examen analítico y de una apreciación Direccción General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos no
crítica de los dichos y los elementos de prueba aportados en su transcurso(1523). ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del
contribuyente.

Art. 72(1524).—
1. Oportunidad para la aplicación de sanciones vinculadas con
Vencido el término establecido en el artículo anterior, se observarán para la determinaciones impositivas
instrucción del sumario las normas de los artículos 17 y siguientes.
El texto de la norma que se comenta ilustra suficientemente acerca de su contenido y
El art. 72 se correlaciona e integra con lo comentado precedentemente en tanto
razón. En efecto, el art. 74 de la ley dispone que, si la infracción surgiere con motivo de
establece que una vez transcurrido el plazo aludido, la instrucción del procedimiento
impugnaciones que se vinculan directamente con la determinación del impuesto, las 3. Excepción a la regla de indemnidad. La denuncia por delitos del
sanciones deben aplicarse en el mismo acto determinativo del gravamen. régimen penal tributario
La  ratio  de la norma, que viene a precisar la oportunidad en la que debe decidirse la Sabido es que, por imperio de lo normado en el art. 17 del régimen penal tributario, las
eventual aplicación de la sanción, reposa en indudables razones de seguridad jurídica en penas allí establecidas, serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas
tanto el contribuyente o responsable toma conocimiento, en un mismo acto, del gravamen fiscales. A su vez, por principio general, la pertinente denuncia penal debe formularse una
que adeuda y de la infracción tributaria que se le achaca y sus sanciones. vez dictado el acto de determinación de oficio, a tenor de lo que prescribe el art. 18 del
régimen penal tributario.
Es evidente que la exigencia de resolver en un único acto administrativo la
determinación oficiosa de la obligación tributaria, así como la imposición de la sanción por De ahí que el art. 20 del régimen penal tributario regule, en lo que aquí interesa, la
la comisión de un ilícito tributario, responde a una evidente razón lógica pues, en este coexistencia de ambos procedimientos(1528). Señala el precepto que la formulación de la
caso, los hechos que dan sustento a la pena se vinculan directamente a la obligación denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos
determinada de oficio. tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la
seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contenciosoadministrativos o
Se permite, entonces, concentrar en un mismo acto la voluntad definitiva de la
judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquellos.
Administración, tanto de la faz impositiva como de la faz sancionadora, cuando la pena
posea indisoluble conexión con la reconstrucción de la obligación tributaria a través del A su vez, en línea con el art. 74, el mentado art. 20 continúa diciendo que la autoridad
procedimiento oficioso. administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva
en sede penal, la que deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al
Desde luego, la simultaneidad requerida solo rige cuando la sanción está vinculada con
Organismo fiscal, en cuyo caso no será de aplicación lo previsto en el  art. 74  de la  ley
la determinación impositiva, pero si por cualquier circunstancia ello no ocurriere y la multa
11.683.
resulta independiente de la determinación no rige la exigencia que trae la norma en
estudio. Por ende, la situación gobernada por el art. 20 del régimen penal tributario constituye la
única excepción a la regla de indemnidad prevista en el art. 74 que se comenta.
Tampoco resulta aplicable la regla en caso de multas impuestas como consecuencias
de declaraciones juradas rectificativas presentadas por el contribuyente. Así lo ha Con base en aquel precepto, si con motivo de la determinación de oficio de la obligación
entendido la jurisprudencia(1527). tributaria el Fisco estima que la conducta del sujeto pasivo se encuentra incursa en alguno
de los delitos tipificados en la ley penal tributaria, deberá abstenerse de aplicar las
sanciones previstas en la  ley 11.683. Se verifica, en la faz represiva, una prelación
temporal de la jurisdicción penal, quien investigará la posible comisión del ilícito.

2. Regla de indemnidad Por último, dispone que una vez firme la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la
autoridad administrativa respectiva y esta aplicará las sanciones que correspondan, sin
Como derivación de lo anterior, si el juez administrativo no impusiere la sanción en la alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
resolución determinativa del gravamen, se interpretará que el Organismo recaudador no
ha encontrado mérito para hacerlo, con la correspondiente indemnidad para el sujeto. Como lo expresa la doctrina con acierto, resulta razonable la dispensa que contiene la
norma en tanto el modelo de integración que sigue nuestro ordenamiento, supone la
La inobservancia de la pauta temporal se traduce, entonces, en la imposibilidad de prevalencia de la tramitación de la causa penal, suspendiéndose la aplicación de
sancionar al contribuyente o responsable en una oportunidad posterior, en la medida en sanciones en sede administrativa hasta tanto recaiga resolución definitiva en la primera.
que el procedimiento sancionador se vincule con la determinación impositiva. Se trata, En otros términos, si bien coexisten ambos órdenes sancionatorios, ello se implementa
pues, de la fijación de un plazo de caducidad del ejercicio de la potestad para imponer mediante un sistema de prejudicialidad penal, de forma tal que lo allí sentenciado haga
sanciones. En otros términos, de no aplicarse la sanción en la misma resolución cosa juzgada a los fines infraccionales. En definitiva, el material fáctico es  juzgado una
determinativa resulta inviable el ejercicio de la potestad sancionadora en un momento sola vez por la jurisdicción penal, de modo que la jurisdicción administrativa se limita, en
ulterior. Una solución contraria no solo provocaría consecuencias nada lógicas, sino que su intervención posterior, a la calificación jurídico infraccional de tales hechos, sin potestad
resultaría reprobable desde el punto de vista de la seguridad jurídica. alguna para su modificación(1529).

Por último, valgan algunas consideraciones adicionales esbozadas desde la

doctrina(1530)  respecto de qué sucede con la tramitación del sumario mientras se
sustancia la causa penal tributaria, bajo la perspectiva de la garantía del  non bis in
idem  que, en los claros términos de la Corte Suprema, "impide la múltiple persecución
penal, simultánea o sucesiva, por un mismo hecho"(1531) (resaltado añadido). En efecto, A partir de la reforma efectuada por la ley 24.765(1535), se otorga al Fisco la potestad
el ordenamiento positivo no impone la paralización del procedimiento sumarial, sino que de aplicar clausuras preventivas de acuerdo con lo normado en el art. 35 inc. f) de la ley
prevé, únicamente, la abstención de aplicar sanciones administrativas. de rito. Con base en esta norma, con nueva redacción tras la sanción de la ley 27.430, la
medida preventiva procede en la medida en que:
Como lo advierte Fridenberg en el abordaje de esta temática con alusión  al derecho
español, la solución de los tribunales no ha estado exenta de desacuerdos: si bien el a) el funcionario actuante constate que se han configurado dos (2) o más de los hechos
Tribunal Constitucional de ese país ha exigido que se suspenda todo trámite u omisiones previstos en el art. 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave
administrativo hasta tanto se arribe a un pronunciamiento en sede judicial, el Tribunal perjuicio, o
Supremo español ha considerado, en distintos pronunciamientos, que la suspensión del
expediente sancionador constituye una facultad de la Administración, permitiendo o, b) el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un
incluso, imponiendo que el procedimiento sancionador continúe, con la condición de que período no superior a dos (2) años desde que se detectó la anterior, siempre que se
cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme.
no llegue a dictarse la resolución sancionadora(1532).
En ese marco, el art. 75 bajo examen instituye el especial procedimiento a seguir por
De allí que haya alertado, que "Aun cuando la previsión normativa argentina se refiere
organismo recaudador una vez aplicada la clausura preventiva.
exclusivamente a la suspensión de la aplicación de sanciones, parece recomendable la
paralización de la tramitación sumarial, omitiendo directamente su inicio, tomando en En ese orden de cosas, establece que aquel debe comunicarla de inmediato al juez
cuenta que en el acto administrativo que dispone su apertura, se efectúa el encuadre federal en el interior del país o en lo Penal Económico en la Capital Federal. La mentada
típico infraccional de la conducta a fin de que el imputado ejercite su derecho de defensa, comunicación puede ser realizada de forma personal, telefónica o telegráfica al despacho
cuestión de difícil aventuramiento, estando los hechos sujetos a la previa consideración o al domicilio particular del magistrado o del secretario del juzgado, razón por la cual el
del juzgador en lo penal"(1533). Fisco no puede aducir dificultades para procurar la comunicación como justificativo por no
haberla efectuado(1536).

Recibidas las actuaciones, el juez interviniente convocará al responsable a una

audiencia, con el objeto de que ejerza su derecho de defensa en punto a la concurrencia o
DE LA CLAUSURA PREVENTIVA no de los requisitos que la ley admite como determinantes de la procedencia de la
clausura preventiva(1537).

Una vez desarrollada la audiencia, el juez deberá:

Art. 75(1534).— a) levantar la medida en tanto no se verifique la concurrencia de alguno de los requisitos
que pauta el art. 35 inc. f) de la ley de rito, o
La clausura preventiva que disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos
en ejercicio de sus atribuciones deberá ser comunicada de inmediato al juez federal o b) mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que motivó la medida
en lo Penal Económico, según corresponda, para que éste, previa audiencia con el preventiva.
responsable resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos
requeridos por el artículo 35, inciso f); o mantenerla hasta tanto el responsable Sin embargo, la clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo legal de (3)
regularice la situación que originó la medida preventiva. tres días corridos (incluyendo el día en que se hubiese hecho efectiva la medida) sin que
el juez interviniente haya dictado una resolución que disponga su mantenimiento. Por
La clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo legal de tres (3) días ende, transcurrido el apuntado término y en defecto de la comunicación judicial, el
sin que se haya resuelto su mantenimiento por el juez interviniente. establecimiento quedará automáticamente habilitado para reanudar su actividad.
Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la Administración Federal de Ingresos
Sin perjuicio de lo que lo que se decida en torno a la clausura preventiva, el Organismo
Públicos continuará la tramitación de la pertinente instancia administrativa.
fiscal continuará la tramitación de la pertinente instancia administrativa tendiente a la
A los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura del artículo 40, por aplicación de la sanción de clausura del art. 40 de la ley 11.683.
cada día de clausura corresponderá un (1) día de clausura preventiva.
La norma en trato señala que a los efectos del cómputo de una eventual sanción de
El juez administrativo o judicial en su caso, dispondrá el levantamiento de la clausura clausura del art. 40 y, en caso de aplicarse aquella, por cada día de clausura
preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularización de la corresponderá un (1) día de clausura preventiva.
situación que diera lugar a la medida.
 No son pocas las críticas que se han vertido en punto a la validez constitucional de la b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, cuando
potestad punitiva descripta, por alzarse contra el derecho de defensa en juicio. Como se fuere viable.
observa, el sujeto pasivo de la sanción recién puede impugnar ante la justicia la resolución
cuando la pena ya se encuentra en etapa de cumplimiento, con inobservancia de la El recurso del inciso a) se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución
garantía de tutela judicial efectiva. recurrida, mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta
certificada con aviso de retorno; y el recurso del inciso b) se comunicará a ella por los
En ese orden, se ha sostenido que a través del instituto en cuestión se intenta disimular mismos medios.
la clausura automática con ropajes de medida cautelar, cuando en realidad se trata de una
El recurso del inciso b) no será procedente respecto de:
verdadera sanción, es decir, una pena de cumplimiento efecto sin el control judicial previo
y necesario(1538). 1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses.
En pareja inteligencia, se enfatiza que la potestad contenida en el inc. f) del art. 35 no
constituye una medida aplicativa sino una verdadera facultad sancionadora por tratarse de 2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
discuta la procedencia del gravamen.
una sanción de elocuente naturaleza represiva(1539).
3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las
Yendo más allá, algunos tribunales aisladamente se han expedido en contra de la liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad.
validez constitucional del instituto con basamento en que resulta contrario al art. 18 de la
CN. 4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes.
Para así decidir, la Cámara Federal de Córdoba sostuvo que si bien la decisión
administrativa que impone una clausura preventiva es revisable judicialmente, según lo 5. Los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros efectuados en
prevé el art. 75 de la ley, la ejecución inmediata de dicha sanción torna abstractas las concepto de Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación.
resoluciones que decidan al respecto, sea en sede administrativa o judicial, pues la
clausura se habrá efectivizado antes del dictado de la resolución judicial que resuelva 6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta
ley.
definitivamente la cuestión(1540).
(Tercer párrafo sustituido por art. 212 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia:
También ha decidido lo propio la Cámara Federal de San Martín al señalar que la el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de
potestad de clausurar preventivamente un establecimiento sin la necesidad de conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247
intervención judicial previa y permitiendo que las objeciones y defensas se articulen recién de la ley de referencia).
cuando la limitación impuesta por el órgano administrativo ya se encuentra en plena
ejecución, violenta los principios de división de poderes, tutela efectiva y defensa en
juicio(1541).

1. Introducción

Resulta interesante, antes de abordar el análisis de este precepto, reseñar los distintos
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN O DE APELACIÓN sistemas recursivos en el derecho comparado, en la convicción que el mejor sistema o, si
se quiere, el sistema idóneo para dar respuesta a la irrenunciable necesidad de
implementar mecanismos de acceso a la justicia tributaria, es el que más se acomoda a
las costumbres, cultura jurídica y realidad de cada país. Como se observará, este es un
tema sensible en todas las legislaciones, pues atañe a uno de los derechos inalienables
Art. 76(1542).— del individuo: su derecho de defensa, derecho que le incumbe por el solo hecho de ser
hombre, como inherente a su condición humana(1543).
Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y
accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de Aun adelantándonos a su estudio, vemos como denominador común que todos ellos
tributos en los casos autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables buscan impedir toda traba que implique conculcar el acceso a la justicia, de modo de
podrán interponer —a su opción— dentro de los quince (15) días de notificados, los respetar una de las libertades fundamentales de todo ser humano.
siguientes recursos:

a) Recurso de reconsideración para ante el superior.

 En el trabajo citado anteriormente(1544)  decíamos que los ordenamientos jurídicos presentar reclamación que será resuelta por esta o, alternativamente, pueden recurrir
debían garantizar, inexcusablemente, el acceso a la justicia, bien entendido que esta es directamente a los Tribunales Fiscales Distritales.
únicamente la que se brinda y se asegura con tribunales independientes e imparciales. Y
A través de la reclamación, se cuestiona ante la propia Administración los actos que
agregamos "...si proyectamos el alcance del acceso a la justicia al campo tributario, la
contienen determinaciones de obligaciones tributarias, así como solicitan la devolución de
rigurosidad de su respeto es, si se quiere, de una importancia superlativa. Como bien lo
lo pagado indebidamente o en exceso, o plantean que las obligaciones tributarias estás
enseñara Valdés Costa(1545), en el Derecho Tributario el Estado asume la triple función extinguida por pago, prescripción, compensación, entre otros. La resolución debe darse en
de creador de la obligación, acreedor de ella y juez de los conflictos que eventualmente el plazo de 120 días hábiles, caso contrario opera el silencio administrativo positivo y, por
puedan plantearse...". consiguiente, se entenderá que la reclamación ha sido favorable al reclamante. Existe
también un recurso extraordinario denominado de revisión, que permite que ya sea
En este sentido, como lo ha advertido Casás(1546), es en materia tributaria donde el oficiosamente o por interés del particular, la máxima autoridad administrativa revise un
Estado se ve más propenso en efectuar bruscas alteraciones al sistema vigente "...lo cual acto administrativo firme. Contra las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria
es grave en una economía fundada en la libertad de iniciativa y de empresa que demanda a través de las cuales se pronuncia sobre las controversias tributarias, o respecto de los
un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar actos que son recurribles directamente, procede el contencioso tributario que será
decisiones de inversión previa estimación de costos y beneficios, pues todo ello, de por sí, decidido por los Tribunales Distritales de lo fiscal, que forman parte de la función judicial
está supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta con igual rango que las Cortes Superiores. La presentación de la demanda contencioso-
inconveniente sumarle más sorpresas (...)". tributaria, suspende la ejecutividad del acto; sin embargo, la Administración puede pedir la
adopción de medidas cautelares para proteger el derecho del Fisco. Finalmente, contra las
En una excelente síntesis, la profesora Sánchez Cordero de García Villegas(1547)lo sentencias de los tribunales, cuando se alegue una violación de leyes tributarias, es
grafica: "Es que no debe perderse de vista que un rasgo que caracteriza al derecho fiscal posible que cualquiera de las partes formule recurso de casación que será resuelto por la
es el gran dinamismo normativo que presenta... Por su propia naturaleza, por la Corte Suprema.
complejidad de los temas que comprende, por la dificultad que entrañan esos problemas,
el derecho fiscal es una materia que genera una cantidad muy importante de controversias 2.2. Brasil
que finalmente son sometidas a organismos, lo que da la pauta a que se activen, en forma
En el ámbito de los estados federales, ante la intimación de pago efectuada por la
recurrente, los mecanismos de protección que la ley les otorga a las personas que se
Administración, el contribuyente puede presentar un recurso impugnativo que será
consideren afectadas".
resuelto por un funcionario de la Administración a través de un "juicio monocrático". Si la
decisión es adversa al contribuyente, este puede formular un recurso ordinario que será
resuelto por la Cámara Juzgadora del Tribunal de Impuestos y Tasas (compuesta por 4
jueces: dos representantes del Estado y dos de los contribuyentes). La resolución de este
Tribunal (que forma parte de la Secretaría de Hacienda) es susceptible de ser cuestionada
2. Clasificación de los sistemas de revisión a través de un recurso especial cuando se demuestre que existe contradicción entre los
Dicho ello, y siguiendo el criterio clasificatorio expuesto en el trabajo citado en nota fallos emitidos por la Cámara Juzgadora, que será resuelto por la Cámara Superior
1543, se puede distinguir entre aquellos sistemas de revisión a cargo de tribunales compuesta por 16 jueces (8 representantes de los contribuyentes y 8 representantes del
judiciales con o sin órganos colegiados especializados (Ecuador y Venezuela); los que se Estado). Sus resoluciones son impugnables ante el poder judicial. El contribuyente ante el
acto de determinación bien puede recurrir directamente al Poder Judicial sin necesidad de
encuentran a cargo de tribunales fiscales administrativos, que se insertan en la estructura
del Poder Ejecutivo pero con facultades jurisdiccionales y con independencia técnica con ir previamente a la vía administrativa(1548).
relación a la Administración activa o Poder Ejecutivo y cuyas decisiones son revisables
ante el Poder Judicial (Argentina, Brasil, Costa Rica, España, México y Perú); y, por 2.3. El sistema francés
último, los sistemas de revisión a cargo de tribunales que son independientes del Poder
Así como el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de México fue junto con
Judicial y del Poder Ejecutivo, cuyas decisiones no son revisables por algún otro órgano y
la Tax Court de Estados Unidos, uno de los pilares históricos a partir del cual se desarrolló
tienen como antecedente el Consejo de Estado Francés (Francia, Alemania, Colombia y
en América la justicia tributaria administrativa, a Francia debe reconocérsela como su cuna
Portugal).
a nivel mundial ya que a partir de su creación del Consejo de Estado por Napoleón
Brevemente destacaremos los rasgos relevantes de cada uno de ellos. Bonaparte se ha expandido no solo en el continente americano, sino también en Europa,
África y Asia.
2.1. Ecuador
El Consejo de Estado fue una creación napoleónica, para impedir que los tribunales del
El  Código Tributario  del 6 de diciembre de 1975 dispone que frente al ejercicio de la antiguo régimen pudieran trabar la concreción del Estado revolucionario, y lo dotó de
facultad determinadora de la Administración, quienes se crean afectados, pueden facultades jurisdiccionales en nombre de la separación de poderes. En la segunda mitad
del siglo XIX , el Consejo de Estado adquirió autonomía asumiendo lo que en la doctrina presente en el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal y ausente en el de
francesa se denomina justicia delegada por oposición a la retenida, a fin de que ninguna reconsideración—, y dentro del mismo plazo (quince días).
autoridad tenga injerencia en las decisiones que emita(1549).
Es importante advertir que ambos recursos son alternativos y excluyentes, por lo que el
Por ley del 31 de diciembre de 1987 se implementaron dos reformas esenciales. Por un haber optado por uno ello impide que luego se acuda al otro.
lado, la creación de tribunales administrativos de apelación que han venido recogiendo las
c) Recurso de reconsideración ante el superior. El recurso de reconsideración procede,
competencias de apelación del Consejo de Estado para solucionar la acumulación
dentro de los quince días de notificado, contra las resoluciones que impongan sanciones o
excesiva de expedientes en este, y por otro, la incorporación de los tribunales
determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos
administrativos al Ministerio de Justicia.
por repetición de tributos en los casos autorizados por el art. 81 (esto es, contra la
Hoy, el sistema es dualista ya que coexisten dos órdenes de jurisdicción paralelos e resolución denegatoria del reclamo administrativo exigido como previo para intentar repetir
independientes entre sí. pagos espontáneos). Deberá interponerse ante la misma autoridad que dictó la resolución
recurrida, mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta
Por un lado, la justicia ordinaria está conformada por tres instancias, siendo su máxima certificada con aviso de retorno.
autoridad revisora la Corte de Casación. En materia tributaria, tiene acotada su
competencia a las ejecuciones fiscales y los tributos que gravan los derechos de El "juez administrativo" que debe dictar la correspondiente resolución —dentro de los
conservación de hipotecas, timbres, derechos de registro, y las  taxe d'habitation  y  taxe veinte días— es el superior jerárquicamente inmediato del funcionario que dictó el acto en
fonciëre. recurso.

Por otra parte, es confiada la materia tributaria y administrativa a la justicia contencioso La decisión puede ser atacada vía demanda contenciosa ante la justicia (art. 82, inc. b]
administrativa, compuesta también por tres instancias y cuyo máximo intérprete es el de la ley 11.683).
Consejo de Estado.
d) En punto al recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, nos remitimos a las
disposiciones de su título II, que regula su organización y competencia.

3. El régimen recursivo de la ley 11.683

a) El sistema recursivo argentino, al igual que el norteamericano y de la mayor parte de 4. Un recurso "residual"
los países europeos, se ha orientado a reducir la intervención del Poder Judicial en la
Por su parte, el art. 74 del dec. 1397/1979 reglamentario de la ley 11.683, instrumenta
dilucidación de conflictos entre el Fisco y los contribuyentes. Ataliba(1550)  dice que un recurso de apelación contra un acto administrativo de alcance individual "cuando en la
existen fundadas razones por las cuales es recomendable establecer un sistema de ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un  procedimiento recursivo
resolución rápida y eficaz de esos conflictos "...tendiendo hacia una armonía Fisco- especial", para ante el director general, dentro de los quince (15) días de notificado. Debe
contribuyente y en vista de los intereses públicos en juego...". ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido. Se resuelve sin
sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo solo impugnarse a través de la
Ahora bien, este sistema es válido en la medida que, en primer lugar, los recursos en demanda contenciosa ante la justicia. La norma reglamentaria no le reconoce
sede administrativa se estructuren de modo tal que aseguren la plena vigencia de la efecto suspensivo.
garantía del debido proceso (esto es, el derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba y
a una resolución fundada) y, en segundo lugar, que las facultades jurisdiccionales que se
reconozcan al organismo no sean impeditivas del control judicial suficiente, a fin de evitar
que aquel ejercicio sea totalmente discrecional(1551).
5. Conceptos excluidos de la competencia del tribunal
Comparto así plenamente lo sostenido por el magistrado Carlos Iván Arenas
Ángeles  (1552)en el sentido que lejos han quedado las posturas de quienes cuestionaban La reforma introducida por ley 27.430 al texto anterior del art. 76 de la ley, ha procurado
la legitimidad de organismos administrativos dotados de jurisdicción. Y adhiero excluir de la competencia del tribunal, vía apelación, conceptos cuya interpretación ha sido
fervientemente a su advertencia en el sentido que su necesaria independencia e discordante en la jurisprudencia.
imparcialidad debe ser defendida a ultranza.
Dice la nueva norma que el recurso del inc. b) no será procedente respecto de:
b) El precepto en comentario habilita dos remedios procesales, cuya característica es
que proceden contra el mismo tipo de actos —excepto en lo concerniente al monto,
 a) Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e La ley pone punto final a la controversia jurisprudencial en punto a si el Tribunal
intereses. resultaba o no competente para entender en los recursos de apelación contra dichas
resoluciones. Convalida así su doctrina plenaria en la causa "Curtiembre Fontenla y Cía.
Es decir, mantiene el texto anterior.
SACI"(1556).
b) Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
f) Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el art. 14 de esta
discuta la procedencia del gravamen.
ley(1557).
Más allá de la claridad del texto, pueden plantearse cuestiones sujetas a interpretación.
Traigo a colación la jurisprudencia del tribunal que admitió su competencia frente al El artículo transcripto establece una excepción del procedimiento de determinación de
recurso contra una serie de resoluciones que intimaban el ingreso de intereses oficio que, como es sabido, procede cuando no se han presentado declaraciones juradas
resarcitorios sobre anticipos, sobre la base de entender que el acto de determinación de o cuando estas resulten impugnables. Por tanto, la razonabilidad del precepto es clara,
oficio del impuesto de los cuales aquellos eran pagos a cuenta, había sido también pues en los casos allí enumerados la obligación ha sido autodeclarada por el
recurrido ante el tribunal. En base a la teoría de la unicidad del acto administrativo, advirtió contribuyente y la cuestión se limita, en definitiva, al modo de cancelación.
que ese acto comprendió como regla íntegramente la deuda del contribuyente para ese
impuesto y para esos ejercicios fiscales, y es allí donde el ente fiscal debió liquidar e Sin embargo, la reforma no podrá impedir problemas concretos, ante una errónea
intimar el pago de intereses resarcitorios sobre el pago fuera de término de los anticipos aplicación de este precepto por parte de la administración fiscal. Por caso, recuérdese lo
resuelto por la sala A del tribunal en un caso en que se apelaban intimaciones de saldos
de impuesto que determinaba(1553). de declaraciones juradas por el impuesto al valor agregado, como consecuencia de la
impugnación de créditos en los términos de la  ley 25.345  (que excluye expresamente al
c) Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las
procedimiento de determinación de oficio como paso previo para intimar el pago de las
liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad.
diferencias acaecidas como consecuencia de no haberse utilizado los medios alternativos
La mayoría de las salas del tribunal se ha declarado incompetente para entender en de cancelación previstos en dicha ley).
aquellos recursos contra actos por los que se resuelve dar por decaído regímenes de
La sala sostuvo allí que la materia controvertida, conllevaba una determinación de oficio
facilidades de pago.(1554) (en tanto lo que se discute —en definitiva— es la veracidad de las operaciones,
conteniendo ello implicancias directas en la configuración del hecho imponible), por lo que,
d) Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para más allá de la forma del acto dada por el Fisco, resulta apelable de conformidad con lo
Pequeños Contribuyentes.
prescripto por el art. 159 de la ley procedimental(1558).
Durante la vigencia de la  ley 24.977  se discutió en doctrina y jurisprudencia la
competencia del Tribunal en casos de exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes, con soluciones dispares en la jurisprudencia(1555).

Dicha discusión ha quedado zanjada en la actualidad a raíz de la sanción de la  ley 6. La reforma del art. 167
26.565  (BO del 21/12/2009) que introdujo sustanciales modificaciones al Régimen
La ley 27.430 incorpora como segundo párrafo del art. 167 de la ley 11.683, el siguiente:
Simplificado para Pequeños Contribuyentes. En lo que aquí interesa, el nuevo régimen
"Si se interpusiere el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra los
establece que la exclusión de los contribuyentes adheridos al mismo y su inscripción de
oficio en el Régimen General, podrá ser recurrida mediante la interposición del recurso de actos enumerados en el artículo 76 de esta ley respecto de los cuales es manifiestamente
apelación previsto en el art. 74 del dec. 1397/1979 y sus modificaciones (cfr. art. 26 inc. d] improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos".
de la  ley 26.565), por lo que la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal, resultaba
Entiendo que aun cuando el objetivo de la reforma —loable—, es evitar la interposición
improcedente. El Tribunal Fiscal declaró que la resolución mediante la cual se le
de recursos contra actos manifiestamente ajenos a la competencia del tribunal, con el afán
comunicaba la exclusión del régimen a partir del 1/1/2006 resultaba inhábil para abrir su
de gozar del efecto suspensivo del recurso y, maliciosamente, postergar en el tiempo su
competencia, ordenando su remisión a la Dirección General Impositiva a fin de que le
pago, debo hacer notar que el Reglamento de Procedimiento ante el Tribunal (acordada
imprima el trámite del recurso del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 —t.v.
840) ya lo contemplaba. En efecto, su art. 24 expresa que en los casos en que la
—.
demanda o recurso fueran manifiestamente ajenos a su competencia este lo rechazará
por resolución fundada. Ello requiere diversos pasos procesales, como la elevatoria a la
e) Los actos mediante los cuales se intima la devolución de reintegros efectuados en
sala correspondiente y el posterior pronunciamiento.
concepto de impuesto al valor agregado por operaciones de exportación.
En un trabajo anterior, comentando la reforma, dije que esta última era la solución
correcta pues es únicamente el organismo jurisdiccional quien debe decidir acerca de su
competencia —con la lógica proyección en punto al efecto del recurso—, y no la Los cambios recogen, en lo sustancial, los reparos vertidos en doctrina y jurisprudencia
Administración tributaria. Y advertí: "... Nótese además que se pueden producir hipótesis acerca de la posibilidad que el texto entonces vigente acordaba al Fisco para ejecutar la
en que lejos de ser una cuestión manifiestamente improcedente las dudas interpretativas sanción de clausura con anterioridad a su revisión por el órgano judicial. Tras las
deben ser dirimidas por el tribunal..."(1559). modificaciones que introduce la  ley 27.430,  los embates que otrora sufriera la norma
quedan zanjados mediante la expresa consagración legal de un régimen de recursos con
efecto suspensivo.

No podemos sino elogiar el cambio legislativo.

Art. 77(1560).— Por lo demás, las restantes modificaciones no han sido sustanciales sino de
Las sanciones de clausura y de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el reordenación normativa.
respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de los cinco (5) días por
El art. 77 unifica el sistema recursivo administrativo y judicial contra las resoluciones que
apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la
Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo impongan la sanción de clausura y suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el
no mayor a diez (10) días. respectivo registro (art. 40 de la ley) que en su hora receptaban los arts. 77 y 78 de la ley.
El procedimiento recursivo de esta norma resulta igualmente aplicable para la
La resolución a que se refiere el párrafo anterior será recurrible por recurso de impugnación de las multas vinculadas con el incumplimiento a los deberes formales
apelación, ante los juzgados en lo penal económico de la Ciudad Autónoma de referidas a la registración de personal, incorporada en el art. 40 último párrafo de la ley.
Buenos Aires y los juzgados federales del resto de la República.
El art. 78 se ocupa también en forma unificada del esquema recursivo administrativo y
El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, judicial contra las resoluciones que impongan la sanción de decomiso (art. 40 incs. c] y e]
dentro de los cinco (5) días de notificada la resolución. Verificado el de la ley), otrora reglado en los arts. 77.1. y 78.1 y derogados a tenor de la citada reforma.
cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro (24) horas
de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez Por tanto, tras la reforma citada, se conserva el sistema de recursos (administrativo y
competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la judicial) contra estas sanciones especiales, con breves plazos de interposición y
Nación, que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a esta ley. La resolución, lo cual se aleja de la estructura impugnativa que para el resto de las sanciones
decisión del juez será apelable. previstas en materia de ilícitos formales y materiales prevé el art. 76 de la ley 11.683.
Los recursos previstos en este artículo serán concedidos al sólo efecto De ahí que los arts. 77 y 78 ordenen la vía recursiva especial y autónoma con relación a
suspensivo. los ilícitos tipificados en el art. 40, con desplazamiento de toda otra vía impugnativa.
(Artículo sustituido por art. 213 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia).
2. Recurso de apelación administrativa contra la sanción de clausura
(Artículo s/nº derogado por art. 245 de la ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad 2.1. El  art. 77  de la  ley 11.683  regula el procedimiento recursivo contra la sanción de
clausura y suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro que
con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia). aplique el Organismo recaudador por la comisión de las distintas hipótesis infraccionales
contenidas en el art. 40 de la ley 11.683(1561).

A su vez, el cauce recursivo alcanza igualmente a la sanción de multa —graduable entre

$ 3.000 y $ 100.000— que pudiere aplicar el Fisco por la comisión del tipo descripto en el
1. Modificaciones introducidas por la ley 27.430 al régimen de recursos último párrafo del art. 40, consistente en ocupar trabajadores en relación de dependencia
sin registrar y declarar con las formalidades exigidas por las leyes respectivas(1562). Así
De manera previa a abordar los arts. 77 y 78 vigentes, se impone señalar que la  ley lo dispone el texto de dicha norma al señalar que para tal supuesto resulta aplicable el
27.430  introdujo modificaciones en la estructura de las vías recursivas de la  ley procedimiento previsto en el art. 77 de la ley.
11.683  vinculadas con los ilícitos tributarios sancionados con clausura y suspensión de
matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro, así como con el decomiso, 2.2. El recurso de apelación de naturaleza administrativa fue incorporado a la  ley
respectivamente. 11.683 con motivo de las modificaciones efectuadas por la ley 24.765, con vigencia a partir
del 22 de enero de 1997(1563). Por ende, aun cuando el organismo recaudador actúe como mesa de entradas, siendo
que el recurso posee naturaleza judicial y su sustanciación se lleva a cabo ante el órgano
El plazo para interponer y fundar la apelación administrativa es de cinco (5) días hábiles judicial, el plazo de cinco (5) días se cuenta conforme el régimen de plazos judiciales y, en
administrativos contados desde el primer día hábil siguiente a la notificación de la tal sentido, se computarán los hábiles judiciales, por ser la justicia, en lo penal económico
resolución condenatoria. o federal del interior del país, el órgano de sustanciación de ese recurso(1564).

El mencionado el plazo es perentorio, de suerte tal que la omisión de articular el Por lo mismo, el sujeto apelante debe observar las exigencias propias de una
mentado recurso importará la imposibilidad de recurrir a la justicia o interponer otra acción presentación en sede judicial. El escrito recursivo debe estar firmado por el responsable o
o recurso, pasando la sanción aplicada en autoridad de cosa juzgada material. representante legal, debiéndose acreditar la personería invocada. También deberá
constituir domicilio dentro el radio de actuación del tribunal. En lo que a su contenido se
Su presentación debe realizarse ante la dependencia del organismo recaudador que refiere, el apelante deberá efectuar una crítica concreta y razonada de la resolución
dictó el acto recurrido, que luego remitirá al órgano superior competente para resolverlo. recurrida y aportar las pruebas que no hubiesen sido presentadas y/o sustanciadas en la
anterior sede.
La pieza escrita en cuestión no exige fórmulas sacramentales ni formalidades
especiales de modo que resulta suficiente la decisión de apelar y la exposición de los 3.2. En cuanto a la competencia en razón de la materia, el propio art. 77 establece que
fundamentos con los cuales el sujeto pretenda la revocación y/o anulación de la pena. corresponde entender en estas causas a la justicia nacional en lo penal económico en la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y a la justicia federal en el interior del país.
El juez administrativo competente debe resolver el recurso interpuesto en un plazo no
mayor a los diez (10) días hábiles administrativos. Desde luego, la determinación de la justicia competente en razón del territorio viene
dado por el lugar de comisión del hecho punible.
Sin embargo, este límite temporal para el dictado de la decisión no conlleva
apercibimiento o consecuencia jurídica expresa en caso de que aquel expire sin que haya Si bien tal definición no presentaría inconvenientes cuando se trata de hechos ilícitos
resolución, de modo que su consagración en la norma tiene por propósito ordenar y reglar cometidos en los términos del  art. 40, inc. a)  de la  ley 11.683  (no emitir o emitir
las fases del procedimiento recursivo, sin afectar la validez de la resolución. comprobantes defectuosos) dado que existe un lugar físico que es el establecimiento
comercial donde se produjo la operación económica, ha suscitado controversias en
materia de la infracción contenida en el inc. c) de esa norma referido al transporte
indocumentado de mercadería, donde el hecho, por su naturaleza, acontece en un lugar
de tránsito totalmente extraño al domicilio fiscal y al establecimiento del sujeto.
3. Recurso judicial de apelación
La jurisprudencia mayoritaria mantiene la regla tradicional en virtud de la cual es
3.1. El segundo y tercer párrafos del art. 77 disciplinan el recurso judicial contra el acto competente el juez del lugar en donde se produjo la constatación del transporte sin el
administrativo confirmatorio de la sanción de clausura (o multa para el  supuesto de la respaldo documental. Sin embargo, en algún pronunciamiento se ha estimado que la
infracción contenida en el último párrafo del art. 40 de la ley). competencia para el conocimiento de la causa está dada por el lugar donde tiene su
domicilio el sujeto que encargó el transporte, y no por el lugar donde se produjo la
Sus lineamientos generales no difieren de la regulación que se encontraba alojada en el
entonces vigente art. 78 de la ley. constatación(1565).

El recurso de apelación judicial deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa,

dentro de los cinco (5) días hábiles de notificada la resolución que rechaza el recurso de
apelación administrativa.
4. Sustanciación judicial con las reglas procesales penales
La circunstancia de que el recurso judicial deba ser presentado en sede de la
Administración para su ulterior elevación —mediante remisión de las actuaciones a la Una vez que el expediente es remitido por el organismo recaudador a la justicia penal
justicia penal o federal competente— suscita confusiones en punto a si el plazo legal de competente, la sustanciación de la apelación se rige con estricto apego a las disposiciones
cinco días son hábiles administrativos o judiciales. establecidas en el Código Procesal Penal de la Nación, que será de aplicación subsidiaria,
en tanto no se oponga a la ley 11.683.
Empero, las dudas se despejan por observancia de lo dispuesto en el art. 4º de la ley
11.683 con arreglo al cual existe autonomía de cada ordenamiento procesal en donde se Se debe señalar que, a partir del ingreso de las actuaciones administrativas en el
encuentre ubicado el órgano o tribunal que dirime la controversia entre las partes, con juzgado de primera instancia, lo usual es que los tribunales apliquen, en adición al recurso
independencia del lugar de presentación. de la  ley 11.683,  el sistema de recursos contenido en ese Código adjetivo para las
apelaciones ante la Cámara.
 Siendo que resultan de aplicación las normas sobre recurso de apelación ante la alzada integra con la instancia judicial correspondiente; ni de "juicio previo" si esa instancia no ha
que se prevén en el mencionado Código procesal, se fijará una audiencia que tiene por concluido y la sanción no es resultado de actuaciones producidas dentro de la misma,
objeto que el sujeto recurrente informe —en forma oral o escrita— de sus fundamentos y/o vulnerando así los  arts. 11  y  12  de la  ley 24.765  la garantía constitucional del debido
agravios y, en su caso, los amplíe (confr. art. 454 del Cód. Proc. Penal). proceso".

Por ende, la pieza recursiva escrita en los términos del actual  art. 77  de la  ley Con todo, la suspensión de los efectos del acto sancionatorio no solo reposa en la
11.683  puede ser ampliada o mejorada en cuanto a sus fundamentos con arreglo a las garantía de revisión judicial suficiente sino en la propia naturaleza represiva de la sanción,
disposiciones adjetivas alojadas en el Código Procesal Penal. por lo que no es dable anticipar su ejecución antes de que la misma haya quedado firme
por resolución de un juez del órgano judicial(1567).
La decisión del juez de primera instancia podrá ser apelada mediante recurso de
apelación ante la Cámara Nacional en lo Penal Económico o Cámara Federal. Este A partir de la reforma señalada, se reafirma en el texto legal que las distintas sanciones
recurso deberá ser interpuesto dentro del plazo de tres (3) días hábiles judiciales ante el por la configuración de cualesquiera de los ilícitos tributarios que conforman su régimen
juez que la dictó. Esta apelación requiere motivación, es decir, expresión de aquellos represivo, no pueden ser ejecutadas hasta tanto queden firmes y pasadas en autoridad de
aspectos del fallo que serán objeto de agravio en la alzada. Luego se observarán las cosa juzgada las decisiones que las han fijado.
normas antes apuntadas en lo que hace a la tramitación de la apelación en la alzada
(confr. arts. 449 al 455 del Cód. Proc. Penal). Como señaláramos más arriba, una sana modificación legal.

5. Efectos de la interposición de los recursos administrativo y judicial Art. 78(1568).—

En la terminología adoptada por el legislador de la ley 27.430 en el último párrafo de la La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o
norma, ambos recursos serán concedidos al  solo efecto suspensivo, plasmando interdicción, será recurrible dentro de los tres (3) días por apelación administrativa
normativamente la directriz sentada por el Alto Estrado en la materia. ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos
Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez (10) días. En
De esta manera, se dispone que el sistema de recursos específico tiene efecto caso de urgencia, dicho plazo se reducirá a cuarenta y ocho (48) horas de recibido el
suspensivo equiparándose de este modo a los recursos previstos en la  ley 11.683  en recurso de apelación. En su caso, la resolución que resuelva el recurso podrá ordenar
materia de sanciones, con la remarcable consecuencia de que el organismo recaudador al depositario de los bienes decomisados que los traslade al Ministerio de Desarrollo
no podrá efectivizar la pena hasta tanto quede firme y haya pasado en autoridad de cosa Social para satisfacer necesidades de bien público, conforme las reglamentaciones
juzgada la resolución aplicada con base en el art. 40 de la ley 11.683. que al respecto se dicten.

A su vez, la ley 27.430 ha eliminado del recurso administrativo la expresión contenida en La resolución a que se refiere el párrafo anterior será recurrible por recurso de
segundo párrafo del art. 77 entonces vigente que establecía que "la resolución que se apelación ante los juzgados en lo penal económico de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y los juzgados federales del resto de la República.
dicte con motivo del recurso causa ejecutoria, correspondiendo que, sin otra
sustanciación, la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a la ejecución de El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro
dichas sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso autoriza la presente de los tres (3) días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los
ley". requisitos formales,  dentro de las veinticuatro (24) horas de formulada la apelación,
deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las
Esta expresión fue tachada de inconstitucional al afectar la exigencia de una revisión previsiones del  Código Procesal Penal  de la Nación que será de aplicación
judicial suficiente de las resoluciones sancionatorias dictadas por el organismo subsidiaria, en tanto no se oponga a esta ley.
recaudador. Ello, como consecuencia de doctrina judicial sentada por el Tribunal cimero a
partir del precedente "Lapiduz, Enrique" que confirmó la declaración de La decisión del juez será apelable.
inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 decidida por la Cámara Federal
Los recursos a los que se refiere el presente artículo tendrán efecto suspensivo
de Rosario(1566). respecto del decomiso de la mercadería, con mantenimiento de la medida
preventiva de secuestro o interdicción.
Para así decidir, sostuvo que "la clausura del  art. 44  de la  ley 11.683  reviste un
innegable carácter represivo, siendo una medida de naturaleza estrictamente penal". Y (Artículo sustituido por art. 214 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
que "(...) No cabe hablar de 'juicio' en los términos del art. 18 de la Constitución Nacional siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
como requisito que legitime una condena, si el trámite ante el órgano administrativo no se
 con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de Sin embargo, claro está, deberá respetarse el carácter suspensivo de ambos recursos
referencia). que impide su definitiva transferencia de la propiedad sobre los bienes objeto de la
sanción.
(Artículo s/nº derogado por art. 245 de la ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia).
2. Recurso de apelación judicial contra el decomiso

A partir del segundo párrafo del art. 78 se regula la instancia recursiva judicial que sigue
a la decisión recaída con motivo del recurso administrativo articulado en los términos del
1. Recurso de apelación administrativa contra la sanción de decomiso primer párrafo.

1.1. El art. 78, en su primer párrafo, se ocupa del recurso de apelación administrativo Con base en estas previsiones legales, el acto administrativo dictado que confirme la
con el que cuenta el presunto infractor para cuestionar la sanción de decomiso. sanción de decomiso es apelable por recurso judicial ante a la justicia nacional en lo penal
económico en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o ante justicia federal en el interior
Se recuerda que la ley 26.044(1569) incorporó al régimen de infracciones tributarias la del país.
sanción de decomiso de las mercaderías para las hipótesis típicas contenidas en el art.
40, incs. c) y e), vinculadas con el transporte comercial de bienes sin respaldo documental El plazo para interponer y fundar el recurso es de tres (3) días hábiles judiciales. Al igual
y la no posesión o no conservación de los comprobantes que acrediten la adquisición o que la regulación establecida en el art. 77 de la ley 11.683 para el cuestionamiento judicial
de la sanción de clausura, la presentación del recurso debe hacerse en sede
tenencia de bienes(1570). administrativa ante el funcionario que dictó el acto apelado, quien lo se elevará dentro de
las 24 horas al juez competente.
La constatación de estos hechos es llevada a cabo por los funcionarios del organismo
recaudador en la forma que establece el art. 41 de la ley 11.683, es decir, igual que para
Se siguen entonces las mismas reglas procesales que las comentadas en el art. 77 de
los restantes tipos infraccionales de esa norma, con la sola salvedad de la posibilidad de
la ley.
aplicar medidas preventivas como las de secuestro o interdicción de los bienes objeto de
infracción.

El régimen de recursos, administrativo y judicial es, en líneas generales, similar al que

la ley 11.683 regula para la sanción de clausura en el art. 77. La separación de las normas
en materias de recursos viene dada por algunas diferencias en lo que hace a la extensión 3. Efecto de la interposición del recurso administrativo y judicial
de los plazos producto de la especial característica que reviste la pena, que viene
Como se adelantó, tanto el recurso administrativo como el judicial tienen efecto
precedida por medidas de tipo preventivo en las cuales se indispone el uso de la
suspensivo sobre la sanción de decomiso, de modo que el organismo recaudador no
mercadería.
podrá efectivizar la pena hasta tanto quede firme y haya pasado en autoridad de cosa
1.2. El acto administrativo que aplique el decomiso es recurrible en sede administrativa juzgada.
dentro de los tres (3) días hábiles administrativos, por apelación ante el Superior, quien
Sin embargo, la norma deja a salvo el mantenimiento de las medidas preventivas de
resolverá en un plazo no superior a diez (10) días y, en caso de urgencia, el plazo se
secuestro o interdicción, las cuales no se alteran o varían con motivo de la articulación por
reducirá a de 48 horas.
parte del infractor de los recursos aquí previstos.
La apuntada reducción del plazo de resolución se justifica con motivo de las calidades
del producto o mercadería sobre la que versa la interdicción o secuestro, que podría
afectar su vida útil o su existencia misma.

Asimismo, la norma dispone que el acto administrativo que resuelva el recurso puede Art. 79(1571).—
ordenar al depositario de los bienes decomisados que los traslade al Ministerio de
Si en el término señalado en el artículo 76 no se interpusiere alguno de los recursos
Desarrollo Social para satisfacer necesidades de bien público, conforme las
autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes. En el mismo caso, pasarán en
reglamentaciones que al respecto se dicten.
autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de
impuestos.
 El art. 79 constituye uno de los engranajes fundamentales del sistema recursivo previsto Frente a esta hipótesis, aquellos pasan en autoridad de cosa juzgada material, de modo
en la  ley 11.683  en orden a cuestionar los actos de contenido tributario y sancionatorio que los actos administrativos en cuestión no serán pasibles de revisión alguna en ulterior
dictados por la Administración tributaria. instancia, proyectando sus efectos hacia el pasado y hacia el futuro.

De acuerdo con lo que establece el art. 76, frente a resoluciones que determinen de Sobre el alcance del concepto, la sentencia que produce el efecto de cosa juzgada
oficio los tributos y sus accesorios, impongan sanciones o denieguen reclamos de material es aquella que tiene fuerza vinculante irrevocable que adquiere la sentencia final,
repetición de tributos en casos de pagos espontáneos, los contribuyentes y responsables definitoria de un juicio, por haber decidido sobre el mérito en un tipo de proceso que
cuentan con dos vías recursivas, optativas y excluyentes, en tanto pueden interponer permite el contradictorio exhaustivo sobre el fondo de la relación litigiosa, y ha podido
dentro del plazo de quince (15) días hábiles de su notificación, el recurso de desarrollarse regularmente. Esa sentencia, por su resolución, tiene la autoridad propia del
reconsideración ante el Superior o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la acto jurisdiccional; por revestir los caracteres señalados, tiene la eficacia de cosa
Nación cuando fuere viable. juzgada(1574).
En ese marco, la norma bajo estudio precisa las dirimentes consecuencias que se En definitiva, en la cosa juzgada material, a la  irrecurribildiad  de la decisión se añade
derivan de la falta de interposición en término de alguno de los recursos autorizados por el su inmutabilidad, de lo que se sigue que la cosa juzgada material tiene como presupuesto
mentado art. 76 de la ley.
la cosa juzgada formal, mas no a la inversa(1575).
Como es lógico, la intensidad de las implicancias depende de la naturaleza del acto y
desemboca en el deslinde de los conceptos procesales de cosa
juzgada formal y material (1572) .
Art. 80(1576).—

Interpuesto el recurso de reconsideración, el juez administrativo dictará resolución

dentro de los veinte (20) días y la notificará al interesado con todos los fundamentos
1. La cosa juzgada formal en materia de determinación de tributos en la forma dispuesta por el artículo 100.

En caso de que las resoluciones que determinen impuestos, como así también
liquidación de anticipos, intereses resarcitorios y actualizaciones, no fueran recurridas
dentro del plazo previsto en el art. 76 por vía de alguno de recursos previstos, aquellas
quedarán firmes y, por ende, pasarán en autoridad de cosa juzgada formal. 1. Plazo de resolución del recurso de reconsideración
La resolución adquiere cosa juzgada formal cuando ya no es susceptible de recurso El art. 80 de la ley de rito fija el plazo dentro del cual organismo recaudador debe
pero todavía existe la posibilidad de que un juicio de conocimiento posterior la vacíe de resolver el recurso de reconsideración articulado por el contribuyente o responsable contra
contenido(1573). La firmeza del acto administrativo no proyecta efectos pétreos o los actos que determinen tributos, impongan sanciones o denieguen reclamos de
irrevisables en punto a su sustancia pues, como se dice, puede verse modificada en un repetición por pagos efectuados espontáneamente, en los términos del art. 76, inc. a) de
proceso de conocimiento ulterior. la ley 11.683.

Como consecuencia de ello, el Fisco queda habilitado para exigir la suma reclamada por La letra de la norma bajo estudio dispone que si el contribuyente o responsable articula
vía de ejecución fiscal, al tiempo que el sujeto pasivo de la obligación tributaria conserva la el recurso de reconsideración que autoriza el precepto, el juez administrativo debe emitir la
acción de repetición en orden a obtener la restitución de lo abonado indebidamente o sin correspondiente resolución dentro de los veinte (20) días hábiles, contados desde la fecha
causa. de su interposición.

La falta de resolución dentro del término legal fijado traduce disímiles derivaciones en
función de la sustancia del acto objeto de recurso.

Si se trata de reconsideraciones en materia de multas o reclamaciones por repetición de

2. La cosa juzgada material en materia de multas y reclamos de
tributos, vencido el plazo de veinte (20) hábiles días sin que se haya dictado la pertinente
repetición de gravámenes
resolución, el sujeto pasivo puede interponer directamente la demanda contenciosa ante el
La solución legal es distinta si la omisión de interponer alguno de los recursos juez competente, conforme lo autoriza el art. 82 inc. c) de la ley de rito.
autorizados en el plazo de ley recae respectos de actos en materia de multas y reclamos
de repetición de impuestos.
 En cambio, si el acto administrativo que diera origen a la articulación del recurso de En efecto, la Corte Suprema ha descartado que resulte de aplicación al caso el
reconsideración es de aquellos que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o procedimiento de impugnación previsto en el art. 23, inc. a) de la ley 19.549 que propiciara
presuntiva y el juez administrativo no dictare la resolución dentro del plazo legal acordado, el Ministerio Público Fiscal en su dictamen. Para así decidir sostuvo que "...con relación a
el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho de consuno con lo las determinaciones de impuestos y sus accesorios la ley 11.683 contiene una regulación
normado en el  art. 10  de la  ley 19.549,  de aplicación supletoria para el título I de la  ley específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto
11.683(1577). de la legislación que regula los procedimientos Administrativos, pues ella está
contemplada con carácter supletorio para las situaciones no previstas en el título I de
Por último, toda resolución que se dicte en los recursos de reconsideración, fuera o la ley 11.683 (confr. art. 116)".
dentro del plazo, debe ser notificada al interesado en la forma dispuesta por el art. 100 de
la ley 11.683. Toda resolución que se dicte en los recursos de reconsideración, fuera o dentro del
plazo, debe ser notificada al interesado en la forma dispuesto por el art. 100 de la ley.

2. Eficacia de la resolución
ACCIÓN Y DEMANDA DE REPETICIÓN
Los efectos de la resolución denegatoria de la reconsideración dependen de la
naturaleza de la resolución recurrida y reedita el distingo que trae el art. 79 de la ley entre
la firmeza de la determinación impositiva no recurrida y la autoridad de cosa juzgada en el
caso de resoluciones sobre multas y reclamos de repetición.
Art. 81(1579).—
Para el caso de resoluciones que impongan sanciones o denieguen un reclamo en
materia de repetición de tributos, el recurso de reconsideración resuelto Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus
desfavorablemente puede ser recurrido por demanda contenciosa dentro de los quince accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a
(15) días hábiles desde la notificación de la resolución administrativa en cuestión ante el requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos. En el primer caso,
juez de primera instancia (art. 82 de la ley). deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los
quince (15) días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de
Desde luego, en materia de sanciones no se exige el previo pago a tenor de su reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal
naturaleza represiva y la consecuente posibilidad que se acuerda dentro de la economía de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera
de la  ley 11.683  de recurrir administrativa y judicialmente la sanción, sin que pueda ser Instancia.
objeto de ejecución hasta tanto no haya quedado firme (cfr. art. 51 de la ley).
Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los tres (3) meses de
Por su parte, la resolución denegatoria del recurso de reconsideración que confirme una presentarse el reclamo.
resolución en materia de determinación de tributos y accesorios hace cosa juzgada formal. Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la
repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se
Siendo ello así, el organismo recaudador queda facultado para perseguir su cobro a
interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la
través del juicio de ejecución fiscal previsto en el art. 92 de la ley de rito, al tiempo que el Justicia Nacional.
sujeto pasivo puede pagar los montos que surgieran de la resolución determinativa e
instar la acción de repetición (pago a requerimiento). La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos
facultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando estuvieran
En efecto, la decisión recaída en el recurso de repetición en materia de determinaciones prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el
impositivas, tal como se encuentra estructurado el procedimiento judicial en el art. 82, no período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el
tiene prevista una vía judicial impugnativa, de modo que —como se dijo— su revisión tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase  el
sustancial solo encuentra andamiaje a través de la acción de repetición. recurso.

Así lo ha dejado plasmado el Máximo Tribunal en la causa "Compañía de Circuitos Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación
Cerrados" al señalar que desestimado el recurso de reconsideración ante el propio sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se
organismo recaudador, el único medio que la ley de procedimiento tributario contempla compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en
para cuestionar lo resuelto por el Fisco nacional es la demanda de repetición prevista por exceso por el mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de Ingresos
Públicos compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se
el art. 81 de la ley 11.682(1578).
hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.
 Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho Así lo deja plasmado Valdés Costa cuando escribe que, en virtud del principio de
cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando legalidad, se debe aceptar como un dogma el derecho de las personas que han pagado
habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que indebidamente un tributo a obtener su reintegro y, correlativamente, la obligación del
establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos. Estado de devolver las sumas de dinero que ha percibido indebidamente. Por otra parte, el
autor invoca también el principio de la tutela jurisdiccional y la igualdad de las partes en la
(Párrafo incorporado por art. 1º, punto XXIII de la  ley 25.795,  BO del 17/11/2003. relación jurídica tributaria y, yendo más allá, sostiene que el derecho del particular a hacer
Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial). efectivo el cobro de las sumas adeudadas por el Estado debe estar regulado, desde el
punto de vista cuantitativo, en las mismas condiciones que el derecho del Estado a
percibir el pago del tributo(1585).

En esa línea, se ha sostenido que, además del fundamento vinculado con  el derecho
1. Acerca del fundamento de la acción de repetición natural de que nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, el derecho de repetición
La acción de repetición de la que se ocupa la norma en análisis constituye una reconoce otra razón esencialmente jurídica: los derechos constitucionales de la
realización procesal de una institución de derecho sustantivo que es la obligación del tributación, que constituyen un valladar infranqueable a los posibles desvíos de la ley o de
Estado de devolver lo que ha sido cobrado indebidamente. su aplicación(1586).

En la obligación de devolución, se verifica una inversión en las posiciones activa y Desde luego, cabe reconocer que la cuestión también encuentra distintas formulaciones
pasiva respecto de la obligación tributaria. Se trata, en la tesis de Jarach, de la relación en el ámbito de la doctrina. Por caso, cabe recordar que en la tesitura de Giuliani
jurídica tributaria paralela pero opuesta al vínculo que tiene como núcleo la prestación del Fonrouge la acción examinada proviene de la equidad que exige que nadie se enriquezca
gravamen desde que el contribuyente solo debe en concepto de tributo lo que la ley ha sin derecho a expensas de otro, pero sin que esto signifique la adopción de un concepto
establecido(1580). civilista en tanto aquel principio general del derecho también ha pasado al derecho
tributario(1587).
En la formulación de García Novoa, desde un punto de vista estructural, la devolución
constituye una obligación  ex lege  cuyo sujeto pasivo es un ente público, mientras que, En la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la temática vinculada
desde un punto de vista funcional, es una obligación pública conexa a la obligación con el fundamento de la repetición exhibe una notoria evolución, asunto que no resulta
tributaria, lo que se determina por la norma que la establece y los especiales intereses que insustancial dadas las proyecciones que posee en la regulación sustantiva del instituto.
salvaguarda(1581).
Tempranamente, el Máximo Tribunal federal sostuvo que la repetición reconocía
De allí que se afirme que su surgimiento viene determinado por la realización de fundamento en el Código Civil, con obvias consecuencias en torno al régimen jurídico
un presupuesto de hecho que, en lo que aquí interesa, consiste en el pago indebido de un aplicable(1588).
tributo(1582).
Sin embargo, más adelante, la Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló que la
Desde esta perspectiva, creemos que el derecho a la devolución de tributos constituye devolución de lo pagado indebidamente halla su fundamento en el principio de que nadie
un derecho sustantivo que se arraiga en los más elementales principios constitucionales debe enriquecerse sin causa a costa de otro, para reconocer luego que la acción de
que ordenan la tributación. repetición encuentra igualmente apoyo en las garantías constitucionales que alcanzan a la
protección del contribuyente frente a los posibles desvíos de la ley. Ello, en razón de que
Como se apunta con todo rigor, la Administración tributaria no está allí para recaudar "la obligación tributaria sustantiva que encierra el deber principal de pagar los tributos, no
dinero de cualquier manera sino que está para cumplir la ley, y es la ley la que quiere que puede quedar librada en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna
ingrese el tributo en los modos, maneras y circunstancias que la propia norma ha discrecionalidad por parte del Fisco; de ahí, la existencia de medios defensivos de los
intereses de los contribuyentes, traducidos en recursos jurisdiccionales —como la acción
establecido(1583).
de que se trata— que nacen de la Constitución"(1589).
Por ello, repugna al principio constitucional de legalidad que el Fisco perciba un
gravamen cuya obligación no surja del mandato sustantivo. El mentado pronunciamiento importó el reconocimiento de la autonomía del derecho
tributario sobre otras ramas y la vinculación de la acción de repetición como derivada del
Baste recordar que los tributos constituyen detracciones coactivas de riqueza, derecho tributario(1590).
taxativamente autorizadas por ley, y que todo otro importe que el Estado exija sin contar
con tal permisión cercena, irremediablemente, el derecho de propiedad de los particulares, Por otra parte, se ha sostenido que no es moral ni justo que la Administración —que
en la medida en que estos han abonado tal suma indebida(1584). debe ser leal, franca y pública en su comportamiento— se enriquezca indebidamente a
costa de los particulares, lo que implicaría asimismo una violación al principio de Organismo fiscal ya que la devolución procedía en virtud de la sentencia de la Cámara de
ejemplaridad que debe presidir todos sus actos(1591). Apelaciones que resolviera la ilegitimidad del acto administrativo(1594).

Interesa destacar especialmente que las consideraciones de las VIII Jornadas Luso- También se ha señalado que, dado que la Corte Suprema de Justicia de la Nación había
Hispano-Americanas de 1978 esclarecen que la acción de repetición requiere la existencia dictado sentencia definitiva, con autoridad de cosa juzgada, la controversia había
de un Estado de Derecho, en donde la administración solo pueda percibir los importes finalizado al momento del requerimiento de la actora y, por ende, su petición resultaba
tributarios que surjan de la ley, de lo que se concluye que la repetición tributaria se subsumible en las previsiones del art. 29 de la ley 11.683(1595).
fundamenta en el principio constitucional de legalidad.
Sin embargo, en un criterio que no compartimos, se ha sostenido que la devolución de
En definitiva, el cauce formal de la acción de repetición importa poner en movimiento el lo pagado con motivo de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que había
contralor jurisdiccional tendiente a establecer la legalidad o constitucionalidad del tributo. confirmado las resoluciones determinativas —posteriormente revocada por la Cámara de
Apelaciones—, debe transitar por el cauce de la repetición(1596).

Finalmente, la doctrina también ha propiciado que, en tales casos, la cuestión sea

planteada dentro del trámite judicial ante la Cámara de Apelaciones como un incidente de
2. Distinción con el régimen de devolución previsto en el art. 29 de la ejecución de sentencia. En ese sentido, exigir que la restitución de los importes sea
ley ventilada en un proceso de repetición sería excesivamente formalista, de modo tal que "no
habría inconveniente en plantear la cuestión ante la Cámara en el mismo recurso de
El primer párrafo del art. 29 de la ley 11.683 dispone que, cuando como consecuencia
apelación que se interpuso contra la sentencia desfavorable del tribunal; ello, no solo por
de la compensación prevista en el art. 28, o cuando la Administración compruebe la
razones de economía procesal, sino porque la Corte Suprema ha criticado en muchos
existencia de pagos o ingresos excesivos, puede de oficio o a solicitud del interesado
acreditar el remanente respectivo o, si lo estima necesario en atención al monto y las fallos el exceso de ritualismo que perjudica la efectividad de la justicia"(1597).
circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a
cargo de las cuentas recaudatorias.

En ese marco, la disposición se ocupa de regular una solicitud de devolución, sencilla y

expeditiva, que se aleja del instituto de la repetición de tributos, con regulación en el art. 3. Legitimación activa
81 de la ley. En efecto, la solicitud de devolución del art. 29 se diferencia de la acción de
repetición, por cuanto en esta última, el carácter indebido del pago cuya restitución se El art. 81 en comentario enuncia expresamente que los contribuyentes y demás
pretende se encuentra controvertido; en cambio, en el sistema de devolución no existe responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren
ningún disenso con relación al carácter en exceso que tienen las sumas a devolver. abonado de más.

En definitiva, es de rigor instar una acción de repetición en tanto exista un conflicto El texto de la norma no permite dudar que tienen legitimación activa, a estos efectos,
acerca de la existencia y alcance del hecho imponible. los  contribuyentes  o  responsables por deuda propia  —art. 5º  de la  ley 11.683—,
los responsables por deuda ajena que actúan por cuenta y a nombre de los contribuyentes
Sobre el particular, se ha sostenido que "el sistema de acreditación y devolución —art. 6º, apart. 1, incs. a) a e) de la ley de rito—, y los  agentes de retención  y los
normado en el art. 29 L.P.T, se diferencia del instituto de la repetición receptado en el art. de percepción —art. 6º, apart. 1, inc. f) de la ley de rito—.
81, ya que mientras en este último se intenta obtener la devolución de sumas cuya calidad
de pago en exceso (o pago indebido) se halla controvertida, en el mencionado en primer El Tribunal Fiscal de la Nación ha entendido desde épocas tempranas que solo puede
término no existe controversia alguna en cuanto al carácter de pago en exceso que solicitar la repetición de un gravamen quien ha sido el sujeto pasivo de la relación
ostentan las sumas a devolver"(1592). tributaria(1598).

Asimismo, se ha validado el cauce de la devolución en un caso en el que se intentaba la Por otra parte, se ha sostenido que el  responsable  —y entre ellos, el agente de
restitución de los importes ingresados al Fisco, con sustento en la sentencia definitiva, retención, con particular relevancia en nuestro régimen tributario— constituye un obligado
pasada en autoridad de cosa juzgada, que dejaba sin sustento la pretensión fiscal(1593). a título directo y personal y, por tanto, la ley de rito fiscal le atribuye el derecho de ejercer
En comentario al citado pronunciamiento en materia aduanera, destaca la doctrina que, la acción de repetición a título propio(1599).
más allá del  nomen iuris  con que el contribuyente formuló el pedido de devolución, la
cuestión debió ser encarada por el Fisco como una devolución directa y no como una Sin embargo, más allá de ejercer la acción a título propio, los agentes de retención y
acción de repetición dado que ninguna cuestión jurídica debía ser resuelta por el percepción —art. 6º, apart. 1º, inc. f) de la ley— se encuentran habilitados para instar la
acción, de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Suprema, en la medida en que hayan
abonado el tributo indebido con motivo de su obligación legal y acrediten que el pago ha sostuvo allí que "al extender las obligaciones impositivas a personas diversas del sujeto la
derivado en un perjuicio personal. ley tributaria puede dar un paso más sustituyendo completamente al sujeto pasivo en las
relaciones con la administración financiera por una persona distinta, que ocupa el puesto
Cabe aludir aquí a la doctrina sentada por el Máximo Tribunal en la causa "Eca Cines de aquél y queda, por consiguiente, obligada —no junto al sujeto pasivo, sino en lugar del
SRL", con arreglo a la cual los agentes de retención solo se encuentran autorizados a mismo— al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que
demandar la repetición de impuestos regidos por la ley 11.683 en los supuestos en los que derivan de la relación jurídica impositiva. Esta responsabilidad sustitutiva, hace a la
el cumplimiento del deber que la legislación les impone ha derivado en un perjuicio constitución misma de la relación impositiva, de suerte tal que el Fisco sólo mantiene
personal. Asimismo, esclarece el Alto Tribunal que tal conclusión no resulta de la
relación jurídica con el sustituto" (1607).
aplicación de la doctrina del empobrecimiento, sino que obedece a que la obligación fiscal
en la que pretendidamente se fundó el pago indebido también tiene por responsable al No puede obviarse que, en fecha más reciente, el Tribunal Cimero  in re  "Asociación
sujeto respecto del cual se produce el hecho imponible.
Socios Argentino OTI"(1608), abordó la hipótesis de repetición intentada por el sujeto local
Lo propio se sostiene con respecto a los  responsables solidarios  —art. 8º de la ley— respecto del impuesto a las ganancias retenido por los pagos girados a una asociación sin
pues solo pueden ser sujetos activos de la acción de repetición si el pago efectuado fines de lucro del exterior, en concepto de pago de derechos de transmisión televisiva. Al
indebidamente derivó en un perjuicio personal. Interesa recordar que la respecto, sin mayor ahondamiento en torno a la naturaleza jurídica del sujeto que retiene e
responsabilidad solidaria —de carácter subjetiva— nace a raíz de la violación de un deber ingresa el gravamen con carácter de pago único y definitivo, sostuvo que "en tanto resulta
fiscal impuesto al responsable y desde el momento en que tiene lugar esa transgresión al agente de retención, sólo se encuentra autorizada a demandar la repetición de impuestos
regidos por la  ley 11.683  en los supuestos en los que el cumplimiento del deber que la
ordenamiento jurídico(1600).
legislación les impone ha derivado en un perjuicio personal (Fallos 306:1548; 320:1302)".
Caben, por otra parte, algunas líneas adicionales acerca de los  sustitutos  —art. 6º, En ese marco, desde la perspectiva del agente de retención, el Máximo Tribunal federal
apart. 2— quienes abonan el gravamen porque se encuentran en una especial relación desestimó la acción de repetición en el entendimiento de que no se había acreditado
respecto del contribuyente realizador del hecho imponible —aunque este nunca ningún perjuicio personal.
desaparece del universo de los deudores— que es, en definitiva, la que está recogida en
En un parejo encuadre, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
el  presupuesto de hecho de la sustitución, cada vez que el legislador acude a este
Administrativo Federal ha sostenido que la acción de repetición promovida por un
mecanismo. Así, pues, existen en las normas impositivas supuestos particulares de
contribuyente que suscribió un contrato de transferencia de tecnología debe ser admitida,
sustitución.
ya que el actor, en su carácter de agente de retención, sufrió un perjuicio personal en tanto
En ese contexto, un sector de la doctrina ha sostenido que estos solo pueden ser canceló con sus propios fondos la diferencia existente entre la alícuota de retención del
sujetos activos de la acción de repetición si el pago efectuado indebidamente derivó en un impuesto a las ganancias del 28% y la alícuota del 31,5% con más intereses

perjuicio personal(1601). Sin embargo, no puede obviarse que se ha señalado que el resarcitorios(1609).

sustituto, en tanto no ejercite la acción de regreso(1602), se encuentra legitimado para Por último, conviene efectuar algunas apreciaciones complementarias con respecto a la
plantear la demanda de repetición, de modo tal que no exige la acreditación del mentado legitimación activa para la repetición de impuestos  indirectos, clasificación antigua e
perjuicio(1603). inoportuna que, de ordinario(1610), toma en consideración los efectos económicos de los

La cuestión vinculada con la legitimación activa adquiere algún matiz particular en el impuestos(1611).
supuesto específico que se presenta cuando se realiza un pago a un beneficiario del
El art. 81, en su último párrafo, a partir de la modificación introducida por la  ley
exterior y, en virtud de una norma legal, la retención en la fuente adquiere carácter de
pago único y definitivo. 25.795(1612), prevé que los impuestos indirectos solo pueden ser repetidos por los
contribuyentes de derecho, en la medida en que estos acrediten que no han trasladado el
Más allá de la recordada discusión acerca de si se trata de un supuesto gravamen al precio o, en su caso, cuando lo han hecho, acreditaren su devolución en la
de sustitución(1604)o de un agente de retención(1605), la Corte Suprema de Justicia de la forma y condiciones que establezca el Fisco.
Nación ha sostenido, en un antiguo precedente vinculado con el impuesto a los réditos
Cabe recordar que, cuando aludimos al fenómeno de la traslación, hacemos referencia
entonces vigente, que "cuando se trata de beneficiarios de réditos de fuente argentina
al proceso mediante el cual el contribuyente de derecho trata de transferir a un tercero, o a
residentes en el exterior del país, la ley hace responsables en forma exclusiva como
varios, total o parcialmente, la carga del tributo, no obstante lo cual, involucra una serie de
agente de retención, a quien paga o acredita tales réditos, sin convertirlo por ello en
fenómenos diversos en tanto aquella puede adoptar distintas modalidades(1613).
contribuyente del tributo"(1606).
De ahí que, para tales casos, por virtud de la norma en análisis, no basta demostrar el
Empero, el Tribunal Fiscal de la Nación ha señalado que quien paga al beneficiario del
extremo del pago por cuanto se exige, en adición, la acreditación de que el peso
exterior es un responsable sustituto, con legitimación activa para repetir el impuesto. Se
económico que la cancelación del gravamen traduce, haya sido soportado por el actor. empobrecimiento se infiere del hecho de verificarse el pago(1620). Lo propio concluyó
cuando las actuaciones involucraron una institución oficial de bien público y sin fines de
La disposición en comentario —tras la sanción de la  ley 25.795— recoge,
exclusivamente en materia de impuestos indirectos, la doctrina del empobrecimiento, con lucro(1621).
jurisprudencia encontrada y no exenta de fundadas críticas en doctrina.
La tesis es finalmente dejada de lado por el Alto Estrado al resolver los autos "S.A.
Petroquímica PASA"(1622). Para así decidir, sostiene que la introducción de la exigencia
de probar el empobrecimiento del contribuyente como un requisito o presupuesto
necesario para que el órgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si la acción de repetición
4. La doctrina del empobrecimiento es o no procedente, se relaciona directamente con el arduo problema de la traslación de
los tributos.
La acreditación del empobrecimiento como exigencia para la procedencia de la acción
de repetición involucra un erizado debate de compleja síntesis a tenor de los matices que Se añade allí que "el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto,
presenta en la doctrina y en la jurisprudencia. Tal circunstancia, empero, no nos releva de existe con independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte
trazar una aproximación a la temática, enmarcada en una más amplia, referida a los el peso del tributo, pues las repercusiones de éste determinadas por el juego complicado
de las leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún
efectos económicos de los impuestos(1614).
caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también aquella
operara, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la
Recuerda la doctrina(1615) que desde 1904 la Corte Suprema de Justicia de la Nación Constitución Nacional".
había aceptado que el derecho a la repetición de impuestos indirectos incumbía al
pagador del gravamen pues, en el entendimiento del tribunal, quien tenía en su poder los
Luego, el Tribunal Cimero  in re  "Nobleza Piccardo SAIC"(1623), en el voto de la
recibos de pago era el único titular de la acción de repetición, afirmando que "siempre se
mayoría, elude expedirse puntualmente sobre la teoría en cuestión al expresar que la
ha reconocido interés y personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para
solución que se adopta "no implica un examen de los recaudos propios de procedencia de
alegar su inconstitucionalidad, sin tener en cuenta la influencia que aquél pueda tener
la acción de repetición en materia tributaria", sino que aquella coincidía con otros
sobre el precio de las cosas, ni quién pueda ser el que en definitiva lo abone, extremos,
precedentes en los cuales las decisiones tuvieron en cuenta, con mayor o menor relieve,
ambos sometidos a reglas económicas, independientemente de las leyes locales"(1616). el fenómeno económico de la traslación del gravamen.

En la jurisprudencia del Alto Estrado, a partir del precedente "Mellor Goodwin"(1617), se Más adelante, la  Corte Suprema  in re  "Municipalidad de Monte Cristo"(1624), sortea
instala la doctrina del empobrecimiento con arreglo a la cual la acreditación por parte del asumir una postura en punto a la doctrina del empobrecimiento, al señalar que resultaría
accionante de su empobrecimiento constituye una exigencia insalvable en orden a inoficioso extenderse acerca de las distintas posiciones del Tribunal a ese respecto pues,
demostrar su interés legítimo para accionar por la devolución de tributos. De tal modo, no sea que se siga línea jurisprudencial que tiene como eje el precedente "Mellor Goodwin" o
alcanza con acreditar el aumento del patrimonio del obligado a restituir, sino que es de que se adopte la tesis para la cual solo es exigible que se demuestre el pago del
rigor demostrar el correspondiente y proporcional empobrecimiento de quien intenta gravamen y que este carece de causa, se llegaría a idéntica conclusión favorable al
repetir, extremo que no es inferible del mero pago y por su única virtud. progreso de la repetición. Ello, en tanto en el caso no era exigible aquel recaudo en tanto
la actora era un ente estatal cuyo patrimonio estaba destinado íntegramente a los fines
Cabe recordar que, a propósito del mentado pronunciamiento, reconocía Jarach que si que justificaban su existencia y la totalidad de sus recursos se aplicaba mediante el gasto
bien la doctrina parecía de "indudable fundamentación ética y de justicia", los fundamentos público en beneficio de su población.
y las consecuencias procesales de los requisitos para la acción de repetición ofrecen
dificultades conceptuales y prácticas tal vez insuperables, a raíz de los problemas que Es de referencia obligada el dictamen de la procuradora que precede al fallo no solo por
presenta la prueba de la incidencia efectiva del gravamen como condición para su la profusa reseña a las corrientes jurisprudenciales enfrentadas en el seno del Máximo
repetibilidad(1618). Tribunal sino por la extensa crítica a la doctrina del empobrecimiento(1625), cuyas
consideraciones compartimos.
Dicha línea jurisprudencial fue abonada por la Corte Suprema en innumerables
pronunciamientos, con extensión incluso a hipótesis de repetición de tributos Enfatiza allí la procuradora, con apoyo en las ideas de Sainz de Bujanda, que el hecho
directos(1619). Esto último, con basamento en que la circunstancia de tratarse de un de la traslación económica —es decir, que la persona que soporta la carga sea diferente
impuesto de los llamados directos no autorizaba a presumir su no traslación a los precios. de aquella a cuyo cargo nace la obligación impositiva— es irrelevante para el derecho. Si
la traslación se da fuera de los esquemas legales, no puede considerarse desde el punto
No obstante, el Máximo Tribunal ha especificado con especial consideración de la de vista del derecho tributario, y solo será contribuyente quien paga  de iure,  ya que lo
naturaleza del sujeto que promovió la acción que, en caso de una repetición de tributos decisivo es que la obligación haya nacido ex lege.
directos —impuesto a los réditos— intentada por una persona humana, el
 En una apretada síntesis, el Ministerio Público Fiscal estima correcta y ajustada a los reclamando la devolución de lo abonado indebidamente sin ningún otro requisito, como
principios y a las reglas constitucionales la tesis que atiende al fenómeno tributario por ejemplo, los relativos a la no traslación del impuesto a terceros(1630).
exclusivamente en su faz jurídica, sin incursionar en los intrincados vericuetos de las
consecuencias económicas que esta puede poseer por no resultar ellas pertinentes.

El Máximo Tribunal vuelve a atender a la singular naturaleza del sujeto que promovió las
actuaciones en la causa "Fundación Emprender"(1626) al señalar que en atención a que 5. Conceptos objeto de la acción de repetición
la causa fue iniciada por una entidad de bien público y sin fines de lucro resulta aplicable,
a su respecto, lo expresado en "Municipalidad de Monte Cristo", en la que se afirmó que el 5.1. Tributos, accesorios y multas
empobrecimiento cabe razonablemente inferirlo del solo hecho del pago.
La acción de repetición comprende a los tributos y sus accesorios (intereses
Por último, la Corte Suprema  in re  "Asociación de Bancos de la Argentina y otros" resarcitorios y actualizaciones, en caso de corresponder).
(1627), en una acción de repetición en materia de impuesto de sellos, descarta la
Por su parte, como principio general, las multas solo podrán ser objeto de restitución en
aplicación de la doctrina del empobrecimiento con cita  in extenso  de la doctrina sentada
la parte proporcional al tributo que se intenta repetir, con arreglo a lo normado en los arts.
en "S.A. Petroquímica PASA" con arreglo a la cual la prueba de la lesión patrimonial no
84, último párrafo, y 180 de la  ley 11.683. Nos remitimos, pues, a los comentarios
constituye un requisito para la procedencia de la repetición.
volcados a la primera de las normas indicadas.
Delineada como ha quedado la doctrina judicial del Máximo Tribunal federal, se ha
Sin embargo, cabe recordar que las razones que apoyan la tradicional regla general
sostenido que, desde el punto de vista jurídico, solo hay un deudor del tributo, que es
referida a la imposibilidad de solicitar la devolución de los importes ingresados en
quien efectúa el pago al Estado y que lo que ha dado en llamarse  contribuyente de
facto es un exceso de lenguaje que aparece en las obras de las finanzas y no en estudios concepto de multas por infracciones tributarias, abonada en la jurisprudencia de la Corte
jurídicos, en tanto no hay más contribuyente que el que marca la ley. A más de ello, el Suprema(1631), se conectan con el sistema recursivo propio de la  ley 11.683,  en tanto
fenómeno de la traslación a los precios es de orden económico y casi imposible de pone a disposición de los presuntos infractores la posibilidad de recurrirlas en sede
determinar por responder a distintas modalidades del mercado. De ahí que se sostenga judicial, sin necesidad de su previo pago. En efecto, tal como lo dispone el art. 51 de la ley
que la doctrina del empobrecimiento, además de fundarse en premisas muy objetables, ritual, "las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los
entraña la posibilidad de que, en muchos casos, sea imposible probar la traslación o no quince días de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas
traslación a los precios, con la consecuente incertidumbre jurídica e hipertrofia financiera las acciones o recursos que autorizan los arts. 76, 82 y 86".
del Estado(1628).
5.2. Anticipos
Como se ha señalado, son múltiples las circunstancias que influyen en el proceso de
La temática vinculada con la repetición de anticipos y otros pagos a cuenta es quizá
traslación de impuestos, ya sea para favorecerlo o para desaconsejarlos, todas de muy
merecedora de un abordaje más extenso que el que aquí se propone.
difícil o imposible prueba en un caso concreto; y es que cuando salimos de lo jurídico para
adentrarnos en el aspecto económico del impuesto, los términos se vuelven relativos y se Con la limitación aludida, cabe recordar que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 83 in
manifiestan como tendencias(1629). fine de la ley, para la procedencia de la acción de repetición es menester la integración del
período fiscal respectivo.
No puede dudarse que la traslación, como fenómeno económico, se dará en la medida
en que se reúnan los factores, extrajurídicos, que la tornan viable, al tiempo que el Con apoyo en esa disposición se ha sostenido, con carácter general, que los anticipos y
contribuyente no perderá, en ningún caso, su condición de tal. pagos a cuenta no resultan susceptibles de ser repetidos hasta tanto no se efectúe el
balance impositivo correspondiente al vencimiento del período fiscal respectivo(1632). Así
Con todo, la temática que gira en torno a la interacción de la ciencia jurídica y la ciencia
económica en el fenómeno tributario es compleja y escapa por mucho el ámbito de este lo dejó plasmado la temprana jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación(1633).
comentario. Empero, lo expuesto hasta aquí da sobrada cuenta de la tensión e
Empero, las consideraciones vertidas por Martínez  in re  "Cilindrex SAIC", describen lo
inconveniencia que produce la intromisión, en la faz jurídica, de la nota o fenómeno de la
sustancial de la postura contraria.
traslación  económica  del gravamen, de carácter esencialmente extrajurídico, de difícil
delimitación y susceptible de graduación.
Enfatiza allí que el párrafo final del art. 83 de la ley de rito, "impide repetir el impuesto
declarado y pagado por un período fiscal mientras no se paguen también las diferencias
Finalmente, no puede dejar de recordarse que se ha señalado que la tutela
provenientes de una determinación de oficio relativa al mismo período, pero no promover
jurisdiccional se consagra al reconocer el derecho del sujeto pasivo a acceder a la justicia
la acción por ingresos que se hubieran efectuado a cuenta de una deuda declarada por el
propio contribuyente cuando no ha mediado el acto de determinación"(1634).
 También para Jarach la norma tiene referencia directa al caso de los impuestos
determinados por el Organismo recaudador(1635).

En el pensamiento de Corti, si bien parece plausible la tesis contraria a la viabilidad de 6. Exigencias para la procedencia de la acción
la repetición de anticipos mientras el impuesto no se encuentre autodeterminado y
satisfecho por el contribuyente, tal solución no parece ajustarse en cambio a los términos 6.1. La innecesariedad de la protesta previa
explícitos de la ley 11.683.
La temática vinculada con el recaudo en cuestión, aunque superada, es merecedora de
Ello, no solo habida cuenta del texto del art. 83 (que alude a la satisfacción del impuesto un breve comentario. La ley 11.683 no exige como requisito la protesta previa al momento
"hasta ese momento determinado") sino principalmente para no hacer caer en letra muerta de efectuar el pago del impuesto que se intenta repetir. Frente a la ausencia de toda base
los  arts. 61,  62  y  63  de la  ley 11.683. Es decir, los anticipos cuentan con una acción de legal en el ordenamiento tributario nacional, aquella resulta insustancial para la
repetición de plazo independiente y de iniciación anticipada al correspondiente impuesto procedencia de la acción en trato.
(art. 61), momento a partir del cual la acción queda expedita (art. 63) y salvo que durante
Si bien el mentado recaudo constituyó una antigua creación pretoriana de la  Corte
su transcurso el Fisco practicara una determinación del impuesto por un monto mayor, en
cuyo caso el término de prescripción se suspende hasta el 1º de enero siguiente al año de Suprema de Justicia de la Nación a partir de la causa "Don Domingo Mendoza"(1641),
cancelación del saldo de impuesto (art. 62, que se vincula con la prohibición del art. 83) más adelante se exceptuó de tal requisito en materia de tributos regidos por la
(1636). 11.683(1642). Para así decidir, el Máximo Tribunal federal estimó que la sanción de la ley
12.151 que suprimió de la ley de rito la frase "bajo protesta" da razón de la voluntad del
Sobre el particular, el Máximo Tribunal sostuvo en la causa "Vallana, Roberto Eduardo" legislador de suprimir aquel recaudo(1643).
que tratándose de un impuesto de ejercicio la acción de repetición no es procesalmente
viable en tanto no se haya practicado el  pertinente balance impositivo anual(1637). Más Por su parte, sostiene la doctrina que el aludido requisito provenía, tal vez, del derecho
adelante, abordó la cuestión en la causa "Repartidores de Kerosene de YPF", en cuyo norteamericano, con influencia en el desarrollo de nuestra jurisprudencia, no obstante lo
marco dejó establecido que "en el supuesto de haberse abonado anticipos en mayor cual los ordenamientos tributarios modernos se inclinan por eliminar esta exigencia(1644).
medida que la deuda resultante de la declaración jurada del período, se origina el derecho Al mismo tiempo, importa resaltar que idéntico temperamento adopta el Modelo de Código
del contribuyente a repetir el impuesto en exceso conforme el resultado de  su balance Tributario para América Latina, en tanto su art. 189 ha eliminado expresamente el
impositivo y no las sumas pagadas en demasía en concepto de anticipos"(1638). recaudo.

En las palabras de Corti, el principio contrario a la procedencia de acción de repetición Baste entonces apuntar que el requisito de la protesta previa no tiene lugar alguno en
de anticipos no es ni puede ser absoluto pues de cualquier forma aquella sería siempre la  ley 11.683,  de lo que se sigue que toda exigencia no basada en su texto es, desde
formalmente admisible cuando el repitente demostrase que el anticipo objeto de repetición luego, absolutamente improcedente.
sirve a un impuesto cuya inconstitucionalidad o legalidad se discute e integra la
continencia del litigio. En tal caso, bastará demostrar que el anticipo ha sido pagado con 6.2. Pago indebido
relación a un tributo de ejercicio incluso aún pendiente de liquidación por el contribuyente,
6.2.1. Conceptualización
respecto de operaciones o sujetos que la Constitución o la ley obstan gravar(1639).
La existencia de un pago indebido constituye el elemento nuclear y el eje sobre el que
5.3. Gastos causídicos gira el instituto sustantivo y adjetivo de la restitución de tributos.

Por último, en la que respecta a los gastos causídicos con origen en procesos Su carácter indebido deviene, precisamente, de la realización de un pago en concepto
jurisdiccionales, la doctrina es pacífica en cuanto a que, como regla general, no son de obligación tributaria en contradicción con el ordenamiento jurídico.
susceptibles de repetición por no responder, en rigor, al concepto de accesorios del
gravamen. Para la viabilidad de la acción de repetición es requisito esencial que haya mediado
pago y que este hubiera sido indebido, vale decir, efectuado sin causa o con error,
Por caso, se ha sostenido que no procede la acción respecto de las sumas abonadas en asignando a estas expresiones el genérico sentido que surge de las normas del derecho
concepto de gastos causídicos, honorarios y tasa de justicia toda vez que tales
privado de aplicación supletoria a la materia(1645).
erogaciones no constituyen accesorios de la obligación principal tributaria propiamente
dicha, circunstancia que supone un impedimento para el tránsito de la vía prevista en el Cabe hacer notar que el art. 81 de la ley refiere a tributos abonados en demasía, al
art. 81 de la ley(1640). tiempo que el art. 83, en su segundo párrafo, apunta a la exigencia del actor de demostrar
la medida en que el impuesto abonado resulta excesivo.
 Sobre el particular, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que tales costo-beneficio que el moroso efectúa antes de formular su acogimiento a la ley de
expresiones deben entenderse referidas al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa, excepción. Por ende, se concluyó que el desistimiento del derecho, por oposición al del
en sentido amplio, por no haberse verificado el hecho generador de la obligación proceso, afecta el derecho material o sustancial que funda la pretensión y obsta a su
tributaria(1646). reiteración en otro proceso, lo cual cierra toda discusión posterior sobre la deuda acerca
de la cual se desiste(1649).
Se recuerdan aquí las palabras de Martínez cuando afirma que resulta indudable que
el  pago de lo indebido  es una figura autónoma y que precede y se separa del Luego, con referencia al requisito exigido en la evolución normativa de tales
enriquecimiento sin causa, por lo que resulta más ajustada para el basamento de la instrumentos de regularización, se advirtió que no es posible repetir un gravamen
repetición al haber sido materia de específica regulación. ingresado dentro de estos regímenes favorables, salvo que el error o el exceso se refiriese
a los importes pagados dentro del mismo sistema(1650).
No puede soslayarse que son los supuestos de pagos  sin causa  —por resultar en
exceso o por no haberse adeudado— aquellos que, de ordinario, concurren en la De ahí que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación y de su tribunal de alzada
repetición de tributos. haya rechazado las repeticiones frente a supuestos de sumas ingresadas a través del
acogimiento a regímenes de facilidades de pago, aunque atendiendo —en todos los casos
Sus posibles orígenes son diversos y de estricta casuística, entre los que se puede
— a la normativa bajo la cual se ingresaron las sumas, en tanto estipulaban expresamente
enunciar, bien que a modo enunciativo: el error en la autoliquidación efectuada por el
sujeto pasivo; la existencia de una exención; la falta de verificación del hecho imponible en la renuncia a repetir(1651).
cabeza del sujeto pasivo; la inconstitucionalidad de la norma que instituye o modifica el
gravamen; entre otros. Por lo demás, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido que, la
autorización de la ley a regularizar las obligaciones que no estuviesen firmes y ajustar, con
En síntesis, constituye un presupuesto sustancial para la procedencia de la acción de carácter general, la situación de los contribuyentes que optasen por acogerse al régimen
repetición la cabal demostración a cargo del contribuyente o responsable de que ha de excepción, importaba —con idéntico alcance— el sometimiento voluntario al
mediado un pago indebido. cumplimiento de los requisitos exigidos a tales efectos y obstaba a su impugnación
ulterior. En adición a ello, sostuvo que, de conformidad con el régimen, la opción implicaba
6.2.2. Repetición de impuestos cancelados por compensación la renuncia a la acción y al derecho si existía discusión administrativa o judicial, y a la
repetición de las deudas fiscales(1652).
La jurisprudencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal ha validado, en determinados supuestos y con apego a las Sin embargo, es de resaltar que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
circunstancias de las causas llevadas a su conocimiento, la repetición de importes Administrativo Federal, bien que con estricta valoración de la singular normativa que
cancelados por vía de compensación. instituía el plan de facilidades objeto de la contienda, ha admitido la procedencia de la
acción. Para así decidir, ponderó que la propia regulación no establecía que la adhesión
Por caso, se ha expresado que, dado que la compensación tiene los mismos efectos
implicara la renuncia a cuestionar el pago, de lo que derivó que la mera conformación del
que el pago en cuanto a la extinción de la obligación, no resulta admisible el criterio de
ajuste a través de la adhesión a un plan de facilidades de pago, no importaba per se una
aceptar solo la repetición de la parte de la obligación que se extinguió por pago y excluir
renuncia a su derecho a reclamar las sumas indebidamente abonadas(1653).
otra forma de cancelar la obligación sin causa, como fue la compensación(1647).
Por otra parte, tampoco parece razonable que el acogimiento a un régimen de
En parejo encuadre, se ha dicho que la acción de repetición es procedente aun cuando
excepción pueda erigirse en un óbice para la admisibilidad de la acción, cuando el tributo
el tributo hubiera sido objeto de compensación, pues el importe que se repite fue
resulte inconstitucional. Sobre el particular, no puede obviarse que el Máximo Tribunal
ingresado al aceptarse la compensación por parte del ente fiscal que avaló que las sumas
eran líquidas y exigibles, pues lo contrario importaría convalidar un enriquecimiento ilícito federal(1654)—al confirmar la sentencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Salta—
ha validado la repetición de sumas abonadas en concepto del impuesto a las ganancias,
por parte del Estado(1648).
en un plan de facilidades de pago, por entender que se verificaba en el caso un supuesto
6.2.3. Repetición de gravámenes ingresados a través de planes de facilidades de confiscatoriedad, con arreglo a su doctrina en la célebre causa "Candy"(1655).

Cabe tener presente que, de ordinario, las normas que instituyen regímenes de 6.3. Reclamo administrativo
facilidades prevén que el oportuno acogimiento a aquellos implica el allanamiento y la
renuncia a toda acción y derecho en torno a las sumas involucradas. El reclamo administrativo previo constituye un requisito para la procedencia de la acción
de repetición solo para los supuestos de pagos espontáneos(1656).
Sobre el particular, se ha sostenido que ello reposa en un principio de inobjetable ética
tributaria y constituye el precio del privilegio por el que los contribuyentes morosos pueden
ventajosamente regularizar sus deudas con el Fisco, e integra el examen de la relación
 Su fundamento radica, en los propios términos de la Corte Suprema, en la necesidad de El distingo conceptual en orden a regular la acción de repetición encuentra anclaje en el
producir una etapa conciliatoria anterior al pleito, dando a la Administración la posibilidad propio texto de la norma y no resulta caprichoso atento las disimiles proyecciones en
de revisar el caso, salvar algún error y promover el control de legitimidad de lo actuado. materia de reclamación previa y vías procesales habilitadas.
De tal modo, motivos de indudable prudencia aconsejan que el Fisco no sea llevado a
juicio sin haber tenido previamente la posibilidad de tomar conocimiento de los extremos Desde luego, ambos conceptos son interdependientes y se correlacionan de modo tal
en los que el particular sustenta su reclamación y evaluarlos para pronunciarse sobre su que el alcance que se acuerde a una de las categorías condicionará, de ordinario, el
alcance de la otra. Tanto es así que la doctrina y jurisprudencia han intentado definir
posible procedencia(1657).
alguna de ellas, las más de las veces, por exclusión.
A partir de las razones que animan la exigencia, el reclamo administrativo previo se
Si bien el art. 81 de la ley no define en forma expresa ninguna de las categorías que su
encamina a que la Administración tributaria examine el caso y arribe a una decisión
texto emplea a efectos de definir el andamiaje procesal de la acción, dispone —con
definitiva en torno a la procedencia y legitimidad de la petición de restitución del
lenguaje firme y explícito— que si el tributo se pagare "en cumplimiento de una
contribuyente o responsable.
determinación cierta o presuntiva" el contribuyente podrá deducir la demanda, a su opción,
Sobre el particular, si bien el mentado reclamo no se encuentra sujeto a formalidades ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional, de modo que no puede
sacramentales, debe ser interpuesto explícita y fehacientemente, pues con celoso apego a caerse en un total olvido de su texto.
la letra del  art. 81  de la  ley 11.683,  constituye un requisito ineludible para obtener la
Sin embargo, el preciso deslinde de tales conceptos en doctrina y en su aplicación
devolución de lo pagado espontáneamente(1658). jurisprudencial no ha estado exento de debates.

De ello se sigue que no puede concederse tal entidad a la mera protesta o a la reserva 7.1. Pago a requerimiento
de iniciar acciones futuras, en tanto el reclamo debe efectuarse por escrito y encontrarse
fundado(1659). 7.1.1. La doctrina tradicional ha sostenido que el pago a requerimiento es
exclusivamente el originado en una determinación de oficio, cierta o presuntiva, con apoyo
Cabe tener presente que, por conducto jurisprudencial en aisladas ocasiones, se ha en el texto normativo que se analiza. En ese sentido, se ha señalado que el alcance del
eximido de tal exigencia cuando el reclamo represente un ritualismo estéril, como por término a requerimiento refiere, únicamente, a la determinación efectuada por el juez
caso, en el supuesto de que el reclamo persiga una declaración de administrativo mediante resolución fundada, supuesto en el que la exclusión de la
intervención del Fisco se justifica por cuanto este organismo ya ha conocido la cuestión en
inconstitucionalidad(1660); cuestión sobre la que se volverá más adelante.
litigio y ha dictado su resolución(1663).
La articulación del reclamo administrativo previo conduce a remarcables consecuencias.
Por un lado, interrumpe el plazo de prescripción de la acción, de acuerdo con lo previsto En similar postura con algún matiz, también se ha incluido en la categorización a las
en el art. 69 de la ley 11.683, siendo suficiente a fin de acordar dicho efecto, el solo hecho liquidaciones de anticipos, actualización e intereses llevadas a cabo por el organismo
de interponer en término el reclamo administrativo de repetición del que resulte una recaudador(1664).
pretensión jurídica determinada o determinable(1661). Por otra parte, determina el inicio
del devengamiento de los intereses a favor del contribuyente o responsable, con sujeción En la tesis de Giuliani Fonrouge y Navarrine, el pago a requerimiento supone, en
a lo normado en el art. 179 de la ley ritual. principio, la existencia de un proceso previo de determinación cierta o presuntiva por parte
del organismo fiscal, salvo que circunstancias especiales —por caso, la ejecución fiscal—
Aún más, condiciona los alcances de la demanda contenciosa de repetición en virtud de demuestren la existencia de un pago realizado coactivamente, por imperio de exigencias
lo normado en el art. 83, primer párrafo, de la ley de rito. Esto último pues el precepto administrativas(1665).
dispone que el accionante no puede fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la
instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, En la postura de García Vizcaíno, lo decisivo es que haya existido un pronunciamiento
lo que supone una suerte de preclusión procesal(1662). del Fisco que torne innecesaria una nueva resolución acerca de la procedencia del pago
realizado. De manera tal que quedan excluidos del concepto, los efectuados en
cumplimiento de una intimación administrativa con origen en la autodeterminación del
sujeto pasivo o en virtud de una sentencia dictada en un juicio de apremio si proviene de
una deuda liquidada por el propio ejecutado sin oponer excepciones.
7. Aspectos adjetivos de la repetición En una definición más abarcativa, Díaz Sieiro incluye en la categoría a los pagos
realizados como consecuencia de una intimación administrativa con fuerza ejecutoria, es
El cauce adjetivo de la acción de repetición reconoce aristas diversas ligadas al
decir, aquel cuyo incumplimiento por parte del contribuyente o responsable habilita al
carácter espontáneo o a requerimiento del pago que constituye el objeto de la devolución.
órgano recaudador a expedir la boleta de deuda(1666).
 Pues bien, es menester atender a la directriz hermenéutica con arreglo a la cual, más consecuente estabilidad— mientras que respecto del contribuyente tendrá los efectos de
allá de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo una declaración jurada(1673).
que estas dicen jurídicamente(1667).
7.1.2. La jurisprudencia temprana del Tribunal Fiscal de la Nación efectuó una
De ahí que se estime que constituyen pagos a requerimiento, a estos efectos, aquellos interpretación estricta de la norma al señalar que el pago a requerimiento es únicamente el
efectuados en cumplimiento de una determinación de oficio cierta o presuntiva. Es en efectuado en virtud de una intimación que deriva de una determinación de la obligación
estos supuestos en los cuales se configura la voluntad definitiva de la Administración, a tributaria(1674).
través de la pertinente resolución fundada dictada por el juez administrativo, que fija su
posición respecto de la obligación tributaria. Asimismo, se ha expresado que el pago ingresado con motivo de las declaraciones
juradas rectificativas conformando el criterio fiscal durante la fiscalización no puede ser
Bajo los fundamentos del reclamo administrativo, parece dirimente la existencia de un considerado a requerimiento, tal como ocurriría si se hubiera concluido el procedimiento
pronunciamiento que obligue a la Administración tributaria con respecto a la procedencia y de determinación de oficio con el dictado de la resolución respectiva, o si con anterioridad
legitimidad del pago, emitido como consecuencia de un examen de la cuestión en litigio, a la presentación de las rectificativas se hubiese iniciado dicho procedimiento mediante el
directriz que —más allá de las soluciones apriorísticas— debe guiar el examen de cada corrimiento de la vista, de modo que debió formular el reclamo administrativo previo de
caso en particular.
repetición(1675).
Como se explica con todo rigor, no pueden considerarse pagos a requerimiento aquellos
que, si bien son efectuados en cumplimiento de una intimación administrativa, tienen Por otra parte, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
origen en la autodeterminación del contribuyente. El mismo carácter espontáneo debe Federal ha entendido que los pagos efectuados durante el proceso de verificación y
acordarse al pago realizado en cumplimiento de una sentencia dictada en un juicio de fiscalización, en cuyo marco el contribuyente rectificó sus declaraciones juradas con el
ejecución fiscal proveniente de una deuda liquidada por el propio ejecutado sin que su ingreso de las diferencias de impuestos, en modo alguno pueden ser considerados como
procedencia sustancial haya sido susceptible de ser debatida en dicho juicio por vía de habilitantes de la demanda directa de repetición, pues los pagos en cuestión no fueron
realizados en cumplimiento de una determinación del ente fiscal o de una intimación
excepción(1668). llevada a cabo en el marco de un juicio de apremio, sino como consecuencia de una
verificación y una liquidación administrativa, de modo que el contribuyente debió —previo
Tampoco pierde la espontaneidad aquel efectuado en el marco de una ejecución fiscal
a interponer la demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación— deducir un
con origen en la figura del pago provisorio de impuestos vencidos (artículo 31 de la ley de
reclamo previo ante el organismo recaudador. A mayor abundamiento, señaló que el pago
rito). El mentado instituto supone una modalidad sumaria de liquidación que involucra un
efectuado en virtud de la conformidad dada a la liquidación practicada por el inspector
pago a cuenta sobre base presuntiva(1669), sin virtualidad para excluir las modalidades durante una verificación fiscal, tiene el carácter de pago espontáneo porque en tal caso no
de determinación de las obligaciones tributarias sobre las que se asienta el sistema hay determinación de oficio que solo le compete a los llamados jueces
tributario —declaración jurada y, de modo subsidiario, determinación de oficio—(1670). De administrativos(1676).
ahí que no medie en el supuesto mencionado, una resolución definitiva del ente fiscal
sobre la cuestión, lo que aconseja descartar que se esté, en términos estrictos, en En un orden distinto, dicho tribunal ha sostenido que el tributo ingresado por retención
presencia de un pago a requerimiento. en la fuente equivale a un pago espontáneo dado que el conjunto de circunstancias de los
que deriva la existencia de la materia imponible fue interpretado por el responsable sin
En un orden distinto, si bien se ha señalado que también constituyen pagos a observación anterior del contribuyente y sin actividad del órgano recaudador para revisar,
requerimiento las liquidaciones preparadas por los funcionarios del organismo fiscal y
en concreto, los alcances de la obligación fiscal(1677).
conformadas por el contribuyente(1671), tal conformidad involucra un pago espontáneo,
pues no ha existido determinación de oficio que solo compete a los llamados jueces En sentido contrario —que no compartimos por no ajustarse al mandato legal— se ha
administrativos(1672). dicho que el pago efectuado vía retención con motivo del acuerdo indemnizatorio derivado
de la desvinculación laboral del contribuyente no fue abonado en forma espontánea, al
A la misma solución arribamos en punto a los pagos realizados por el contribuyente o haber sido detraído de su indemnización por el agente de retención(1678).
responsable conformando el criterio fiscal una vez iniciado el procedimiento de
determinación de oficio, a través de la vista reglada en el art. 17 de la ley de rito y a cargo 7.1.3. Para los supuestos de pagos a requerimiento, resulta innecesario el reclamo
de los funcionarios con calidad de jueces administrativos. Ello es así pues si bien la norma administrativo, de modo que el contribuyente o responsable tiene expedita la acción de
releva al Fisco de dictar el acto determinativo si, antes de aquel, el responsable exterioriza repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en demanda directa) o ante la Justicia
su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, los efectos para una y otra Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal o en los Juzgados
parte de la relación jurídica tributaria son diversos. En efecto, con apego a la norma, la Federales en el interior del país.
conformidad solo surtirá efectos de determinación de oficio para el Fisco —con la
 Importa recordar que, cuando se opte por entablar la demanda directamente ante el Cabe destacar que en caso de acudir al Tribunal Fiscal de la Nación en el denominado
citado organismo jurisdiccional, el art. 159, inc. c), delimita su competencia en razón del recurso por retardo, no existe la apuntada limitación de su competencia en razón del
monto, de suerte tal que debe tratarse de la devolución de importes superiores a pesos monto, de acuerdo con lo normado en el art. 159, inc. d), de la ley 11.683.
veinticinco mil ($ 25.000)(1679).
Por último, cabe recordar que el plazo para articular la acción por retardo es el de la
El plazo para articular la acción es de cinco (5) años que comienzan a computarse a prescripción de cinco (5) años. A su vez, a tenor de lo normado en el art. 69 de la ley, ante
partir del 1º de enero siguiente al de la fecha de pago (si se trata de pagos o ingresos a tal circunstancia se verifica una causal de interrupción del término prescriptivo, de modo
cuenta de un período vencido) o a partir del 1º de enero siguiente al año del vencimiento que el nuevo plazo comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que se
del período fiscal (si se tratara de repetición de pagos o ingresos a cuenta de un período cumplan los tres (3) meses de presentado el reclamo administrativo(1683).
no vencido).
7.3. Consideraciones adicionales en torno a la reclamación previa en pagos
Debemos dejar esclarecido que la viabilidad de la acción de repetición contra un pago espontáneos y su dispensa en sede judicial o jurisdiccional
efectuado a requerimiento se encuentra condicionada a la sola circunstancia de que sea
efectuada antes de que expire el plazo de prescripción de la acción dispuesto en la ley. Con apoyo en las ideas esbozadas tiempo atrás en la doctrina(1684), el comentario se
completa con un sucinto examen de diversas hipótesis en las cuales la exigencia de la
Por ello, se ha sostenido, con toda lógica, que la circunstancia de que el contribuyente reclamación previa traduciría un eventual ritualismo estéril susceptible, por dicha razón, de
haya interpuesto un reclamo administrativo previo ante el organismo recaudador frente a ser dispensado.
un pago a requerimiento, en claro exceso de los requisitos legales, no puede más que
significar una formalidad ineficaz. Por ende, no puede inferirse que dicha elección haya Aludimos, pues, a supuestos en los que el contribuyente o responsable recurra a la vía
condicionado su derecho a ejercer la acción, y, en consecuencia, la procedencia de la judicial o ante el Tribunal Fiscal a fin de perseguir la repetición de pagos espontáneos
demanda de repetición. Antes bien, la viabilidad de la acción se encontraría configurada habiendo omitido el reclamo y, no obstante ello, el tribunal escogido pueda conocer de la
de no haber fenecido el plazo de prescripción previsto en la ley de rito(1680). acción instaurada eximiendo aquel incumplimiento.

7.2. Pago espontáneo a) A partir de la cuestión decidida en la citada causa "Fenocchio", Buitrago y Dramis
enfatizan que la reclamación previa exigida por el art. 81 de la ley en los supuestos de
Concordante con lo anterior, se entiende que constituyen pagos espontáneos aquellos pagos espontáneos, será dispensable por configurar un ritualismo estéril en todos los
realizados sin que medie una determinación cierta o presuntiva del Fisco(1681). casos en que la pretensión de reintegro encierre la necesidad de una declaración que
exceda las atribuciones del órgano llamado a pronunciarse sobre aquel.
Como se ha adelantado, la existencia de un pago espontáneo exige la articulación del
reclamo administrativo como recaudo inexcusable para la procedencia de la acción. Se alude a los casos en que la petición de repetición se funde directa e inmediatamente
en el cuestionamiento de la validez constitucional de una ley, pues cualesquiera sean las
En la que respecta a las vías de impugnación, por virtud del art. 81, frente a la facultades que corresponde reconocerle al poder administrador para dejar sin efecto actos
denegatoria del mentado reclamo administrativo, el contribuyente o responsable podrá contrarios a las leyes, no cabe admitir que sea de su resorte el declarar la
deducir dentro de los quince (15) días hábiles desde su notificación, recurso de inconstitucionalidad de estas(1685).
reconsideración ante el Superior, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación
o demanda contenciosa ante la Justicia Nacional o Federal de Primera Instancia. Al mismo desenlace se arriba si se cuestiona la inconstitucionalidad de decretos
reglamentarios; en la medida en que el reclamo previo haya de fundarse en el
De conformidad, los arts. 82, incs. b) y c), y 159, incs. c) y d), disponen que, tratándose cuestionamiento de la forma o medida en que el Poder Ejecutivo ha ejercido la facultad
de pagos espontáneos, la repetición de los gravámenes y sus accesorios puede intentarse que le confiere —y a la vez limita— el art. 99, inc. 2º, de la CN, la reclamación configuraría
vía demanda contenciosa ante la justicia, o bien ante el Tribunal Fiscal de la Nación. un mecanismo ineficaz.

Al igual que acontece con las demandas directas de repetición ante el organismo También el reclamo previo conllevaría un ritualismo estéril en la medida en que la
jurisdiccional especializado, cuando se articule un recurso de apelación contra la declaración del órgano importe la modificación retroactiva de una resolución general
resolución denegatoria del reclamo de repetición es de rigor que la cuestión involucre una reglamentaria o interpretativa (arts. 7º y 8º del dec. 618/1997); en otros términos, cuando
suma superior pesos veinticinco mil ($ 25.000)(1682), a tenor de lo que prescribe el art. se pretenda la devolución de ingresos efectuados en cumplimiento de aquella y el
159, inc. c) de la ley de rito. fundamento se circunscriba a su cuestionamiento legal.

Agrega el art. 81 que igual opción tendrá el contribuyente o responsable en caso de que b) El recaudo tampoco será exigible cuando, aun siendo necesario por la índole de la
el ente recaudador no dicte resolución dentro de los tres (3) meses de articulado el cuestión, el Fisco nacional consienta la constitución de la relación procesal sin oponer
reclamo administrativo. Es la llamada denegatoria ficta. reparos, o cuando lo haga extemporáneamente.
 El Tribunal Fiscal de la Nación señaló, con apoyo en la doctrina del Máximo Tribunal,
que la omisión por parte de la representación fiscal de invocar en juicio el incumplimiento
del reclamo previo por parte del repitiente, implica el consentimiento de la sustanciación
del proceso sin este requisito(1686).
8. Intereses aplicables en la repetición
En parejo sentido, la Cámara de Apelaciones revocó la incompetencia declarada por el
organismo jurisdiccional sobre la base de entender que la cuestión recién fue introducida De conformidad con lo normado en el art. 179 de la ley 11.683 la acción de repetición
por la Aduana en oportunidad de alegar y que, no estando en juego el orden público, del tributo y sus accesorios devenga intereses en tanto retribuyen la privación del capital
confirmar lo decidido oficiosamente por el inferior conllevaba un dispendio jurisdiccional, de las sumas que resultaron adeudarse e, incluso, se admiten cuando no hayan sido
contrario al principio de celeridad del proceso(1687). peticionados de un modo expreso(1690).

7.4. Transformación del recurso de apelación contra una determinación impositiva En la explicación de García Novoa, el ingreso indebido se caracteriza por la falta de
en demanda de repetición en sede del Tribunal Fiscal de la Nación título que legitime la adquisición del importe que fue pagado en concepto de tributo. De
ello se sigue que cuando el sujeto deudor sea el Estado resulte también de aplicación el
Es poco frecuente que, una vez deducido el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal principio con arreglo al cual quien disfrutó una cantidad de dinero de pertenencia ajena
de la Nación, el contribuyente o responsable decida abonar el importe resultante de la debe compensar al perjudicado mediante la modalidad indemnizatoria prevista por el
determinación de oficio objeto del recurso de apelación, en tanto lo ampara el efecto ordenamiento, es decir, los intereses(1691).
suspensivo respecto de la intimación de pago contenida en el acto administrativo. Sin
embargo, ello no nos releva de examinar las alternativas que dispone el sujeto pasivo en 8.1. Inicio del cómputo
orden peticionar su devolución.
A tenor del régimen específico que establece la norma, su cómputo comienza a correr
Frente a este supuesto, no existe ningún óbice para que, en el marco del proceso que desde la interposición del recurso o de la demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
se ventila ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el contribuyente transforme el recurso de salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los
apelación, en una demanda de repetición por el pago efectuado durante el proceso ante el intereses correrán desde la fecha de tal reclamo.
organismo jurisdiccional, en miras a cuestionar la procedencia sustancial del gravamen.
Sobre el particular, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Así también lo ha admitido la doctrina(1688).
Federal ha rechazado la pretensión orientada a que los intereses sean calculados desde
La solución que aquí propiciamos también ha sido convalidada por la jurisprudencia el momento del pago. Para así decidir, tras resaltar que en la causa no se cuestionó la
temprana del Tribunal Fiscal de la Nación al sostener que "debe considerarse que el constitucionalidad del art. 179 de la ley que contiene una especial regulación sobre la
recurrente ha pagado la suma reclamada en autos, única suma líquida a estos momentos, materia, destacó que el contribuyente no acreditó impedimento alguno para intentar la
sin desistir de sus pretensiones respecto al fondo de la causa. De allí que, en esas acción de repetición, que tenía expedita desde el momento del pago, sin que fuere
condiciones ha transformado el recurso de apelación en una acción de repetición. Así necesario contar con un reconocimiento judicial firme del crédito involucrado(1692).
cabe decidirlo por razones de economía procesal (art. 34 inc. 4º del Cód. Proc. Civ. y
Com.)"(1689). 8.2. La tasa de interés aplicable

Asimismo, se añadió que "ello conduce a desechar, también, la excepción llamada de a) El art. 179 de la ley de rito no contiene una previsión específica acerca de la tasa de
interés aplicable a los supuestos de repetición de tributos, asunto que ha sido objeto de
cosa juzgada administrativa, pues si por ella se entiende que ha existido consentimiento
regulación en normativa infralegal.
de la apelante en relación con la procedencia sustancial del tributo, claramente resulta de
la ley 11.683 que el pago de una suma de dinero en concepto de tributo determinado por
La cuestión se enmarca, actualmente, en la resolución 314/2004 del ex Ministerio de
una resolución administrativa no tiene ese efecto, habida cuenta que en el régimen de
Economía y Producción —y sus modificaciones—, que establece en su art. 4º que la tasas
aquella ley queda abierta, una vez efectuado el pago, la posibilidad de cuestionar la
de interés aplicable en los casos de repetición como en el de devolución, reintegro o
procedencia sustancial por la vía de la acción de repetición".
compensación de los impuestos será el de 0,50% mensual, esto es, el 6% anual(1693).
En definitiva, resulta admisible la transformación del objeto procesal en el marco del
contencioso tributario ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de modo tal que, una vez La jurisprudencia del Alto Estrado ha convalidado la existencia de tasas diversas cuando
invertidas las posiciones de deudor y acreedor de la obligación tributaria con motivo del es el Estado quien debe resarcir al contribuyente con motivo de la devolución de tributos y
pago, resulta viable transformar el recurso de apelación de la determinación impositiva, en accesorios ingresados indebidamente. En efecto, el Máximo Tribunal federal, por mayoría,
una demanda de repetición en orden a obtener la devolución de las sumas que se reputan entendió que en las devoluciones solo estaba en juego el interés privado, mientras que en
ingresadas indebidamente. el caso de créditos fiscales en mora, los elevados accesorios obedecían a la necesidad de
constreñir a los contribuyentes al cumplimiento puntual de sus obligaciones, lo que
justificaba los más elevados intereses moratorios establecidos en la ley de rito(1694). De ahí que las distintas Salas del organismo jurisdiccional apliquen la mentada tasa en
Cabe recordar, por otra parte, que el voto en disidencia dejó plasmada la solución virtud del legal acatamiento de su doctrina plenaria (confr. art. 151 de la ley 11.683).
contraria, al propiciar que cabía acordar un igual y equivalente tratamiento en ambas
c) La jurisprudencia mayoritaria de la Cámara de Apelaciones, no ha convalidado el
hipótesis(1695). criterio sentado por el Pleno del organismo jurisdiccional al propiciar la aplicación la tasa
de interés estipulada en las resoluciones del Ministerio de Economía (res. 314/2004 y sus
Desde dicha perspectiva, se dejó sentado que "esta Corte ha establecido en el modificaciones) equivalente a un 0,5% mensual.
precedente 'Arcana' (Fallos 308:283) que lo atinente a la mora de los particulares en el
pago de tributos, y la repetición por parte de ellos de las sumas abonadas en tal concepto, Tradicionalmente, sostuvo que frente a la ausencia de previsión en el art. 179 de la ley,
'son situaciones de diversa índole', ya que en la primera —a diferencia de lo que ocurre la tasa de interés en la materia se rige por la regulación establecida en las citadas
con los reclamos de repetición— se encuentra comprometido 'el interés común en el pago resoluciones ministeriales que establecen la tasa a aplicar en cada momento y no la tasa
puntual de los impuestos a fin de permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del
pasiva promedio que dispuso el Tribunal Fiscal de la Nación(1702).
Estado, interés que justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal, elevación que
—por otra parte— no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda' (confr., Sin embargo, con motivo de un nuevo estudio del tema, la tendencia jurisprudencial de
en análogo sentido, Fallos 316:42)". la alzada experimenta un relevante giro por cuanto ha decidido la aplicación de la tasa de
interés pasiva promedio que publica mensualmente el Banco Central de la República
Sobre tales premisas, el Máximo Tribunal concluye que "la diversidad de situaciones
lleva a descartar que la distinta tasa de interés aplicable a uno y otro supuesto pueda Argentina(1703).
ocasionar agravio alguno al principio de igualdad (art. 16 de la Constitución Nacional)"
(1696). Con argumentos afines, las salas I(1704), II(1705), III(1706)  y V(1707)  han estimado
improcedentes las tasas fijadas en las resoluciones ministeriales cuando aquellas no
Aun así, el cotejo de validez constitucional también exige, en los casos concretos, que la superen el prisma de razonabilidad a la luz del fundamento que anima e inspira el interés
que no es otro que el de resarcir adecuadamente al sujeto por la privación temporal de su
tasa de interés no traduzca una violación el principio de razonabilidad(1697). Y es que las
capital.
normas jurídicas son susceptibles de ser cuestionadas en cuanto a su constitucionalidad
cuando resultan irrazonables, en la inteligencia de que la irrazonabilidad se configura No puede obviarse que las normas, aunque pueden no resultar ostensiblemente
cuando no se adecuan a los fines cuya realización procuran o consagran una manifiesta incorrectas en su inicio, devienen indefendibles cuando durante el lapso que dure su
iniquidad(1698). vigencia en el tiempo no mantienen coherencia con las reglas constitucionales(1708),
siendo imprescindible que, a fin de sortear su aplicación, sean objeto de puntual
b) El Tribunal Fiscal de la Nación abordó la temática desde temprano en distintos
cuestionamiento por el contribuyente o responsable.
pronunciamientos plenarios, recogiendo asimismo las variaciones experimentadas en la
jurisprudencia de la Corte Suprema.

Liminarmente, el organismo jurisdiccional sostuvo que "en los casos de repeticiones de

tributos, ya fuere que los montos respectivos deban devolverse actualizados o no,
corresponde aplicar los intereses resarcitorios previstos en el art. 42 de la ley 11.683, t.o. 9. La potestad de verificación de impuestos prescriptos
1978 y sus modificaciones"(1699). El cuarto párrafo de la  ley 11.683  estipula que la reclamación del contribuyente o
responsable por repetición de tributos habilita al Fisco nacional, cuando estuvieran
Sin embargo, luego del citado fallo del Alto Estrado, el Tribunal Fiscal de la Nación sentó
prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el
como doctrina que "en los casos de repetición de tributos, la tasa de interés a aplicar en
período fiscal sobre la que versa la acción del contribuyente o responsable y, dado el
virtud de lo establecido en el art. 161 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones)
caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el
será del 6% anual sobre los montos actualizados y la mayor tasa vigente que perciba en
importe por el que prosperase el recurso.
sus operaciones el Banco de la Nación Argentina, sobre montos no actualizados"(1700).
Se ha sostenido con acierto que se procura evitar que una repetición de impuestos
Finalmente, el organismo especializado vino a fijar su actual doctrina plenaria en la impida reajustar totalmente las obligaciones fiscales de los periodos en trance de
causa "Dálmine Siderca S.A.I.C." a tenor de la cual, en materia de recursos y acciones de prescribir, debiendo entenderse que la norma tiene aplicación independientemente para
repetición, el organismo recaudador deberá restituir la obligación tributaria con más cada uno de los tributos que percibe la Administración tributaria. Asimismo, resulta
intereses calculados desde la fecha de interposición del recurso en sede administrativa prudente la limitación a la facultad del Fisco que aloja la parte final del párrafo en tanto
hasta la fecha de su efectivo pago, "liquidado a la tasa pasiva promedio publicada estipula que el crédito a su favor que, eventualmente pudiere resultar, del reajuste, solo es
mensualmente por el Banco Central de la República Argentina"(1701). computable "hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso"(1709).
 La facultad acordada se entronca y complementa con el párrafo siguiente referido a la fiscal. Por ello, el Fisco debe compensar el saldo a favor del contribuyente proveniente de
compensación de oficio, la cual involucra, desde luego, una iniciativa del organismo la inspección al dictar la resolución(1714).
recaudador. De ahí que se afirme que la mentada compensación es la misma situación del
párrafo comentado, pero desde el ángulo del ente recaudador. Desde luego, cuando el ente recaudador ignore el contenido de la directriz bajo estudio
corresponde al Tribunal Fiscal de la Nación disponer su plena vigencia(1715). Empero, es
preciso señalar que no basta la mera invocación genérica para que proceda su aplicación
por parte del tribunal. Así, se ha sostenido que "sin perjuicio de las correcciones a las que
pueda tener derecho la actora en la presente causa no resultó comprobada de manera
10. El principio de las correcciones simétricas cierta el supuesto previsto en la norma para su aplicación, aspecto que tampoco es
concretamente delimitado por la accionante, quien se limitó a invocar de forma genérica su
El penúltimo párrafo del art. 81 de la ley 11.683 consagra la denominada "teoría de las
correcciones simétricas", disposición imperativa que constituye un principio rector de la aplicación"(1716).
actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal
No puede prescindirse de las consideraciones vertidas por Torres en la causa "Fumacol
verificada(1710).
Argentina S.A."(1717), en tanto sostuvo que "La solución que allí se consagra viene
Con arreglo al texto de la norma, cuando a raíz de una verificación fiscal en la que se indirectamente impuesta por la regla del art. 81, último párrafo, de la  ley 11.683,  dirigida
modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando también a esta instancia según lo sostuviera el Dr. Scotti hace casi veinte años. Es, por
impuesto a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a otra parte, la solución que imponen las más modernas direcciones del derecho fiscal
pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la comparado en la que se ha dado en llamar teoría de las correcciones simétricas (v. gr.
AFIP  compensará  los importes pertinentes. Ello, aun cuando la acción de repetición se vide: Serlootern, Patrick, "Droit fiscal de l'entreprise", Hontchrestien, París, 1988, ps. 16 y
encuentre prescripta. 55)".

Esta especial forma de compensación de tributos constituye una disposición imperativa Sobre idéntica problemática, se expidió la alzada  in re  "La Biznaga SACIFyM"(1718),
—no facultativa— y se erige a su vez, tal como se ha señalado, como un verdadero
confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación(1719), en el que se sostuvo que
principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la
si el contribuyente interpretó o apreció el hecho imponible, en determinado tributo, con un
situación fiscal verificada.
criterio distinto al empleado posteriormente por el órgano de fiscalización, dando lugar
Implica, pues, un tratamiento igualitario en la relación jurídica tributaria con arreglo a la este último —luego de la presentación de declaraciones juradas rectificativas por parte del
cual resulta innecesario formular una petición de compensación por parte del sujeto contribuyente— a pagos improcedentes o en exceso, este saldo a favor del contribuyente
debe ser descontado de lo debido en concepto de impuesto reclamado.
pasivo(1711).
También la jurisprudencia ha señalado que procede su cómputo en los casos de
Este principio se orienta a evitar la iniciación de demandas de repetición que serían
inevitables si por aplicación del mismo criterio adoptado por el citado organismo para un diferentes momentos de perfeccionamiento del hecho imponible(1720).
período, resultara un saldo a favor del contribuyente.
Asimismo, se ha sostenido que las correcciones simétricas no pueden comprender la
En efecto, es el propio organismo fiscal el que debe ajustar de oficio las diferencias que modificación del precio de ciertas operaciones reflejado en las declaraciones juradas
modifiquen las apreciaciones sobre los conceptos integrantes de la obligación tributaria en sobre la base de una interpretación extensiva de un ajuste practicado en otras
lugar de aclararle al sujeto pasivo que tiene expedita la acción de repetición operaciones. Ello, con fundamento en que el disparador que permite la aplicación de la
mentada teoría no es otro que la interpretación de un mismo hecho económico que
correspondiente(1712). repercute en diferentes períodos fiscales, generando saldos positivos y negativos en
cabeza del organismo fiscal y del contribuyente, respectivamente, compensándose la
En punto a la oportunidad de aplicación del principio, se ha dicho que el Fisco se halla
compelido a proceder al apuntado mecanismo en ocasión de emitir el acto determinativo diferencia en el ajuste impositivo(1721).
puesto que, en definitiva, el precepto refleja la expresa aplicación al procedimiento
tributario de un principio rector de la  actividad administrativa, cual es el de alcanzar en La jurisprudencia ha esclarecido que pueden darse situaciones en el mismo ejercicio o
en diferentes, pues el eje del principio de las correcciones simétricas es el concepto o
dicha sede la verdad material de la situación fiscal verificada(1713). apreciación rectificada que debe hacerse incidir en los balances impositivos o en las
liquidaciones tanto en sus componentes o proyecciones positivas como negativas y aun
Todavía más. La compensación por ajustes simétricos se aplica no solo en el
cuando por la apropiación temporal de esos efectos los mismos no se expongan en un
procedimiento de determinación de oficio sino también en el marco de una verificación
único o mismo período fiscal(1722).
 Con relación al orden de prelación de la corrección simétrica, se ha hecho notar que
toda vez que el artículo no fija un orden de imputación de los créditos a compensar con los
impuestos determinados por los distintos períodos fiscales, cabe aplicar el art. 28 de la ley
que establece que el Fisco nacional podrá compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las
deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquel o determinados por la
Administración federal y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los
más antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes(1723).