1.1. ¿Qué Es El Impuesto Sobre Sociedades?
1.1. ¿Qué Es El Impuesto Sobre Sociedades?
1.1. ¿Qué Es El Impuesto Sobre Sociedades?
1.2. NORMATIVA APLICABLE
El IS está regulado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, así como por el
Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015,
de 10 de julio.
1.3. ÁMBITO DE APLICACIÓN
El artículo 2 de la LIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio
español.
1.4. HECHO IMPONIBLE
El artículo 4.1 de la LIS señala que el hecho imponible del IS es la obtención de renta
por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen.
Vemos, por tanto, que el contribuyente del IS va a tributar (sin perjuicio, claro está, de
lo dispuesto en los tratados y convenios de doble imposición ratificados por España,
art. 3 de la LIS) por su renta mundial; esto es, por toda la renta obtenida con
independencia de donde se haya originado, ya sea en territorio español o en terceros
países.
Se entiende por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios
de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, será una entidad patrimonial y, por tanto, no realizará una actividad
económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por
valores o no esté afecto a una actividad económica. Esto es, cuando su actividad
principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
1.6. CONTRIBUYENTES
El criterio fundamental de delimitación de los contribuyentes en el IS es la
personalidad jurídica. Si bien, existe una serie de excepciones a la regla general
mencionada:
EJEMPLO 1
¿Es contribuyente del IS una sociedad en formación? La sociedad en formación es
una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su
inscripción en el Registro Mercantil. Por ello, no es contribuyente del IS al carecer
de personalidad jurídica.
¿Es contribuyente del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las
comunidades de bienes, de acuerdo con la legislación civil, carecen de
personalidad jurídica distinta de sus comuneros. No estando, por tanto, sujetas al
IS, tributan en régimen de atribución de rentas.
Así, las rentas obtenidas por entidades residentes en territorio español tributarán por
el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán
por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR).
1.7. EXENCIONES
La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el contribuyente
realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no
se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice
el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la
obligación tributaria.
1.9. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN
El esquema liquidatorio del IS es el siguiente:
(Resultado contable)
(+/–
Ajustes de carácter fiscal
)
(–)
Bonificaciones (arts. 33 y 34)
Por el contrario, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que
el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el
ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el contribuyente
realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe
correspondiente. Por su parte, cuando el resultado contable y el fiscal coincidan, no
procederá efectuar ajuste extracontable alguno.
Ajuste extracontable
A) Principio de devengo
EJEMPLO 2
Vencimiento Importe
n+1 1.000
n+2 2.000
n+3 4.500
Este principio establece que los gastos que no hayan sido imputados contablemente
en una cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece
una norma legal o reglamentaria, no serán fiscalmente deducibles, esto es, no serán
deducibles en periodos impositivos anteriores a su contabilización.
La LIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre las normas
previstas de imputación temporal y las de inscripción contable:
2.3. AMORTIZACIONES
2.3.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Asimismo, han de respetarse las siguientes reglas recogidas en el artículo 3 del RIS:
Obra civil:
Pavimentos 6 % 34
Centrales:
Edificios:
Instalaciones:
Cables 7 % 30
Maquinaria 12 % 18
Elementos de transporte:
Autocamiones 20 % 10
Mobiliario y enseres:
Mobiliario 10 % 20
Lencería 25 % 8
Cristalería 50 % 4
EJEMPLO 3
EJEMPLO 4
Solución
Si se toma como base el precio de adquisición, la entidad A amortizará el bien
hasta un máximo del 20 % anual sobre una base de 1.000.000 de euros (200.000 €
anuales).
Si se toma como base el precio de adquisición originario, la entidad A amortizará el
bien en un 10 % anual sobre una base de 5.000.000 de euros (500.000 € anuales).
B) Amortización según porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización
Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 12.1 de la LIS y en el artículo 5 del RIS.
Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre
la base de amortización de cada ejercicio, constituida esta por el valor pendiente de
amortización. Es por esto por lo que este método determina cuotas de amortización
decrecientes.
EJEMPLO 5
Solución
100/5 = 20 %
20 % × 2 = 40 %
Año Base amortización Amortización Valor pendiente
5 12.960 12.960 0
Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 12.1 de la LIS y en el artículo 6 del RIS.
Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como
crecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son:
EJEMPLO 6
Amortizar por el método de números dígitos una aeronave adquirida nueva por
330.000 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al máximo la amortización
fiscalmente deducible.
Coeficiente de amortización lineal máximo: 10 %.
Periodo máximo de amortización: 20 años.
Solución
1 10 10 × 6.000 = 60.000
2 9 9 × 6.000 = 54.000
3 8 8 × 6.000 = 48.000
4 7 7 × 6.000 = 42.000
5 6 6 × 6.000 = 36.000
6 5 5 × 6.000 = 30.000
7 4 4 × 6.000 = 24.000
8 3 3 × 6.000 = 18.000
9 2 2 × 6.000 = 12.000
10 1 1 × 6.000 = 6.000
D) Planes de amortización
Para los supuestos en los que el contribuyente considere que la depreciación efectiva
de alguno de los elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones
inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la
aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la
posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para
ello, deberá formularse un plan de amortización que tendrá que ser aceptado por
esta.
Por su parte, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual
máximo de la veinteava parte de su importe.
EJEMPLO 7
Solución
Estamos pues ante una libertad de amortización que permite que la sociedad decida
libremente en cada ejercicio las dotaciones a la amortización que tendrán la
consideración de fiscalmente deducibles.
EJEMPLO 8
Una sociedad ha adquirido cuberterías por importe de 10.000 euros siendo el valor
unitario de cada una de ellas inferior a 300 euros. Si la sociedad decide acogerse a la
libertad de amortización, la misma podrá considerar como gasto fiscalmente
deducible los 10.000 euros íntegros del valor de la compra.
EJEMPLO 9
Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es
125.000 euros, el máximo gasto deducible por este concepto será este importe, por lo
cual el ajuste extracontable a realizar será:
125.000 – 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los años de duración del contrato
A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará
totalmente amortizado fiscalmente (125.000 × 4 = 500.000), pero la amortización
contable continúa realizándose durante 3 años más (100/15 = 6,66 ≈ 7 años), las
cuotas de amortización contable que se doten (75.000 €, excepto el último año que
serán 50.000) no constituirán gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido),
debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.
Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión (véase
epígrafe 10.1 de este capítulo), el límite de la deducción de la parte de la cuota
satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de
aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en la tabla de
amortización, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las
entidades.
En primer lugar, cabe señalar que a efectos de determinar su deducibilidad fiscal rige
el principio de inscripción contable (art. 11.3 de la LIS), lo que supone que cualquier
pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser en ningún caso gasto
fiscalmente deducible.
En segundo lugar, cabe destacar que la LIS es una norma especialmente restrictiva
con la deducibilidad de las pérdidas por deterioro al regularse en el apartado 2 del
artículo 13 de la LIS la no deducibilidad de:
A) Existencias
La LIS no establece ninguna limitación específica por lo que las mismas serán
deducibles atendiendo a su regulación contable.
B) Insolvencias
El artículo 13.1 de la LIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los
créditos derivadas de posibles insolvencias de deudores, siempre y cuando concurra,
a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstancias:
Créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de
un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en
situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por
el juez, en los términos establecidos en el Real Decreto legislativo 1/2020, de 5 de
mayo.
Estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Si bien, la
LIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por
insolvencias a las entidades de reducida dimensión (art. 104 de la LIS), hasta el
límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo
(véase epígrafe 10.3 de este capítulo).
EJEMPLO 10
La sociedad X, SA, que tributa según el régimen general del impuesto, ha cargado en
su cuenta 694, «Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales», con
fecha 31 de diciembre de 2021, los siguientes importes:
50.000 euros que le adeuda una sociedad que ha sido declarada en situación de
con- curso en noviembre de 2022.
10.000 euros por un crédito con un cliente por una venta realizada en agosto de
2022.
Solución
La sociedad X, SA tendrá que realizar un ajuste extracontable positivo al resultado
contable por importe de 10.000 euros, al no tener dicho crédito la consideración de
fiscalmente deducible por no haber transcurrido el plazo de 6 meses desde el
vencimiento de la obligación. Por su parte, los 50.000 euros restantes sí tienen la
consideración de fiscalmente deducible al haber sido declarada la entidad deudora en
situación de concurso, por lo que no procede por dicho importe efectuar ajuste
extracontable alguno.
3.2. PROVISIONES
Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan
obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza,
pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a su importe
exacto o a la fecha en que se producirán.
Es la propia LIS la que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límites que se
regulan en el artículo 14 de la citada ley.
Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo de la LIS, ya que los gastos derivados
de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas
hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto fiscalmente
deducible para esta.
Por otra parte, los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en
instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados,
y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles
cuando se produzca esta entrega.
EJEMPLO 11
Una entidad realiza todas sus ventas con garantía de 9 meses. Las ventas se realizan
por partes iguales al comienzo de cada mes.
Las ventas realizadas durante los 3 últimos periodos, así como los gastos en los que
ha incurrido para cubrir las garantías, han sido:
X 120.000 6.000
Solución
El artículo 14.9 de la LIS establece para los gastos inherentes a los riesgos derivados
de garantías de reparaciones y revisiones un límite a la deducibilidad fiscal de la
provisión contable dotada que se cifra en el siguiente porcentaje a aplicar sobre las
ventas con garantía viva a la conclusión del periodo impositivo:
Por tanto, en este caso, el importe límite de la dotación contable a la provisión por
garantías de reparación fiscalmente deducible es:
Contabilización.
Justificación.
Imputación al ejercicio.
La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas, si así lo
establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de
deducibles. No obstante, existe una serie de excepciones que permiten deducir un
gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de
libertad de amortización, de amortización acelerada en el ámbito de entidades de
reducida dimensión y en los contratos de arrendamiento financiero.
Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas
partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS.
Estas partidas son:
o 1.000.000 de euros.
o El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los
Trabajadores (ET), en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda
considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o
contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del ET, o producidos por
las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado estatuto, siempre
que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas,
organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe
establecido con carácter obligatorio en el mencionado estatuto para el
despido improcedente.
Por último, tienen la consideración de no deducibles los gastos que sean objeto de
la deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias, establecida
en el artículo 38 bis de la LIS, incluidos los correspondientes a la amortización de
los activos cuya inversión haya generado el derecho a la mencionada deducción.
EJEMPLO 12
A) Supuestos de vinculación
Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 18.2 de la LIS. Son los
siguientes:
Para los casos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los
socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25
%.
Operaciones entre entidades de un mismo grupo (letras d) y e) del art. 18.2)
o Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte
de un mismo grupo.
o Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando
ambas pertenezcan al mismo grupo.
Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o
servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de
un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre
personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.
Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o
coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones
idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el
margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones
equiparables.
Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un
bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas
o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que
personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
Método de la distribución del resultado: por el que se asigna a cada persona o
entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte
del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un
criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas
o entidades independientes en circunstancias similares.
Método del margen neto operacional: por el que se atribuye a las operaciones
realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre
costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las
características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes
independientes.
Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones
efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deben mantener a disposición
de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y
suficiencia, la documentación específica regulada reglamentariamente.
Pues bien, ante estos supuestos, el artículo 20 de la LIS establece que cuando un
elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la
entidad adquirente de aquel integrará en su base imponible la diferencia entre ambas
de la siguiente manera:
Con este método de exención se corrige, casi en su totalidad, la doble imposición para
las rentas amparadas en dichos supuestos, puesto que al aplicarse la exención a las
rentas obtenidas y, por lo tanto, no integrarse en la base imponible del IS, no se
produce dicha doble imposición
Pues bien, la exención aplicable alcanza, con carácter general, para los periodos
impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2021, al 95 % de los dividendos o
participaciones en beneficios de entidades obtenidos, al tener que reducirse un 5 %
en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
EJEMPLO 13
Pues bien, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2021, la
exención analizada en este apartado 3 alcanza al 95 % de la renta positiva obtenida en
la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos
comentados.
El artículo 22 de la LIS regula una exención para las rentas positivas obtenidas en el
extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio
español, siempre y cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto
de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto con un tipo nominal de, al menos,
un 10 %. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión
de un establecimiento permanente o cese de su actividad cuando se cumpla el
requisito de tributación señalado.
Por otra parte, la LIS no permite integrar en la base imponible del impuesto las rentas
negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente ni
las derivadas de la transmisión del mismo. Únicamente serán fiscalmente deducibles
las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente. No
obstante, en este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe
de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a
la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la
doble imposición, por el importe de la misma.
EJEMPLO 14
Solución
siempre y cuando se dote una reserva indisponible por el citado importe, que se
mantenga durante 5 años a contar desde el 31 de diciembre de 2022, y que el
incremento de 400.000 en los fondos propios se mantenga durante igual plazo, salvo
que durante el mismo la entidad registre pérdidas contables. Adicionalmente, dicho
importe no puede exceder del 10% de la base imponible previa, determinada
conforme a lo expuesto con anterioridad.
EJEMPLO 15
Solución
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles
negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, mediante la exhibición
de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su
depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Cabe señalar, por otra parte, que junto al régimen general de compensación de las
bases imponibles negativas expuesto, la disposición adicional decimoquinta de la LIS
ha establecido unos límites diferenciados y aplicables a las grandes empresas para
periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016.
≥ 20.000.000 euros y < 60.000.000 euros 50 % de la base imponible previa a la aplicación de
la reserva de capitalización y a su compensación.
6.1.1. Tipo general
Para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, el tipo general
aplicable para los contribuyentes de este impuesto es del 25 %.
Si bien, la ley restringe de la aplicación de este tipo reducido a las entidades que
tengan la consideración de entidad patrimonial.
6.1.2. Tipos de gravámenes especiales
Tipo del 30 %. Tributarán al 30 % las entidades de crédito, así como las entidades
que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y
almacenamientos subterráneos de hidrocarburos.
Tipo del 20 %. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente
protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que
tributan al tipo general.
Tipo del 10 %. Tributarán al 10 % las entidades a las que sea aplicable el régimen
fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En
particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a
las asociaciones declaradas de utilidad pública.
Tipo del 1 %. Resulta aplicable a:
Para ellos, la cuota líquida no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15 % a la
base imponible, minorada o incrementada, en su caso y según corresponda, por las
cantidades derivadas del artículo 105 de la LIS. Dicha cuota tendrá el carácter de
cuota líquida mínima.
Si bien, téngase en cuenta que el porcentaje anterior será el 10 % en las entidades de
nueva creación y el 18 % si se trata de entidades de crédito o de exploración,
investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de
hidrocarburos.
EJEMPLO 16
Solución
La cuota líquida se calcula restando de la cuota íntegra las deducciones para evitar la
doble imposición internacional, las bonificaciones y las deducciones para incentivar la
realización de determinadas actividades, respetando los límites que señala la norma.
Con base en esta regulación, la cuota líquida de la sociedad ascendería a:
Pues bien, como la cuota líquida previa (700.000) es inferior a la cuota líquida mínima
(750.000), la sociedad no podrá aplicar ninguna deducción más, resultando su cuota
líquida, de forma excepcional, el importe de la cuota líquida previa, esto es, 700.000
euros, que tendrá la consideración de cuota líquida mínima. La deducción de I+D
podrá aplicarse, en su caso, en los periodos impositivos siguientes.
Pues bien, los artículos 31 y 32 de la LIS tratan de corregir esta doble imposición
generada. En concreto, el primero de ello trata de evitar la doble imposición jurídica y
el segundo la doble imposición económica internacional sobre dividendos y
participaciones en beneficios, configurándose los mismos como un método
alternativo a la exención regulada en los artículos 21 y 22 de la LIS.
Trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que una renta
obtenida por un contribuyente del impuesto sea gravada en dos Estados diferentes.
A los efectos de determinar la base de deducción conviene matizar que el importe del
impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos de la
aplicación de la deducción e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun
cuando no fuese plenamente deducible.
EJEMPLO 17
La entidad M, SA, ha efectuado en el país «A» una serie de servicios por los cuales ha
percibido una renta bruta de 15.000 euros, habiendo satisfecho 3.000 euros en
concepto de impuesto análogo al IS.
Solución
La deducción por doble imposición internacional será la menor de las dos cantidades
siguientes:
Por tanto, la deducción por doble imposición internacional ascenderá a 3.000 euros.
Las cantidades que no hayan podido ser aplicadas por insuficiencia de cuota podrán
deducirse en los periodos impositivos siguientes, sin establecerse límite temporal
alguno.
Por último, cabe señalar que el derecho de la Administración para iniciar el
procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o
pendientes de aplicar prescribe a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel
en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación
correspondiente al periodo impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una
misma renta es objeto de imposición en dos sujetos en dos Estados diferentes.
Regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en los
beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, siempre que
se cumpla una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (al menos
del 5 %) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).
Por último, en los mismos términos que en los establecidos para la deducción por
doble imposición internacional jurídica, las cantidades que no hayan podido ser
aplicadas por insuficiencia de cuota podrán deducirse en los periodos impositivos
siguientes y el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de
comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de
aplicar prescribe a los 10 años.
C) Límite cuantitativo aplicable a las grandes empresas (disp. adic. decimoquinta de la LIS)
EJEMPLO 18
Una sociedad ha obtenido en este ejercicio una cuota íntegra de 500.000 euros. Dicha
sociedad ha generado el derecho a la aplicación de deducciones para evitar la doble
imposición internacional por el importe de 300.000 euros.
7.2. BONIFICACIONES
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones para evitar
la doble imposición internacional, ya que, si bien estas últimas pretenden un objetivo
claro de técnica impositiva, evitar la doble imposición internacional, las bonificaciones
pretenden incentivar determinados comportamientos económicos.
Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al
desarrollo de este tipo de actividades, la LIS establece que la base de la deducción
habrá de minorarse en el importe de las subvenciones recibidas cuando hubieran
sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo.
A) Actividades de I+D
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de I+D y por
las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los
edificios y terrenos.
Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 25 % de los gastos
efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos
fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará
el 25 % hasta dicha media y el 42 % sobre los gastos que excedan de esa media.
Además, será aplicable una deducción del 8 % de las inversiones en elementos de
inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre y cuando
se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de I+D.
EJEMPLO 19
Por último, el apartado 3 del artículo 36 de la LIS regula una deducción del 20 % sobre
gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes
escénicas y musicales, estando constituida la base de deducción por los costes
directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas
actividades, minorada en el importe de las subvenciones recibidas para financiar
dichos gastos.
Sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, las entidades que tengan una plantilla
inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos por tiempo
indefinido de apoyo a los emprendedores con desempleados beneficiarios de una
prestación contributiva por desempleo podrán deducir de la cuota íntegra el 50 % del
menor de los dos importes siguientes:
Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que
sustituya a trabajadores sin discapacidad por otros que sí la posean, tenga derecho al
disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una
sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin
embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores con discapacidad (art. 38 de
la LIS).
Cabe destacar, por otra parte, que los trabajadores contratados que dieran derecho a
esta deducción no se computarán a efectos de la libertad de amortización con
creación de empleo regulada en el artículo 102 de la LIS (véase epígrafe 10.2 de este
capítulo).
EJEMPLO 20
Una entidad tiene contratados en su plantilla durante el ejercicio 2021 a los siguientes
trabajadores:
Si bien, para su aplicación, las autoridades portuarias deberán llevar los oportunos
registros contables y documentales específicos que permitan identificar los gastos e
inversiones que posibilitan la aplicación de la deducción analizada.
Unas inversiones o gastos que, a los efectos de aplicar la deducción, habrán de ser
minorados en el importe de las subvenciones recibidas.
A ello hay que añadir que las deducciones reguladas en el apartado 2 del artículo 36 y
en el artículo 38 bis de la LIS, relativas a las producciones extranjeras de
largometrajes cinematográficos y de obras audiovisuales y a las inversiones realizadas
por las autoridades portuarias, respectivamente, quedan excluidas del límite
anteriormente expuesto. Asimismo, estas deducciones no se computarán a los
efectos del cálculo de dicho límite.
Adicionalmente, la LIS permite aplicarse o abonarse con el citado descuento del 20 %,
en la primera declaración del IS que se presente transcurrido un año desde la
finalización del periodo impositivo en que se generó la deducción, un importe
adicional de hasta 2.000.000 de euros correspondiente a la actividad de I+D cuando
los gastos de investigación y desarrollo del periodo impositivo excedan del 10 % del
importe neto de la cifra de negocios del mismo.
Por otra parte, y en relación con la deducción de los gastos realizados en territorio
español para la ejecución de una producción extranjera, regulada en el artículo 36.2
de la LIS y, en caso de insuficiencia de cuota, se establece la posibilidad de solicitar su
abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este impuesto.
La retención o ingreso a cuenta es una obligación legal que nace a cargo de quien
abona rentas sujetas al IS. Entre otras, son rentas sujetas a dicha obligación las
siguientes:
La obligación de retener consiste en detraer, con ocasión de los pagos de las rentas,
las cantidades fijadas por la ley, presentando una declaración con indicación de las
retenciones practicadas e ingresando el importe correspondiente. La obligación de
efectuar el ingreso a cuenta es una obligación equiparable a la de retención, aplicable
en aquellos casos en los que los rendimientos no se satisfacen en dinero, sino en
especie.
La LIS establece que los contribuyentes deberán efectuar tres pagos a cuenta durante
el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y
diciembre.
Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
Aplicando el 18 % a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo
reglamentario de declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo
para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones
y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las
retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel (art. 40.2 de la LIS).
EJEMPLO 21
Primer pago fraccionado, a realizar los primeros 20 días del mes de abril de
2022.
10.2. AMORTIZACIONES
Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las
normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo
de la misma:
Los contribuyentes del IS podrán amortizar los elementos nuevos del inmovilizado
material y de las inversiones inmobiliarias, afectos en ambos casos a actividades
económicas, con base en el coeficiente que resulte de multiplicar por dos el
coeficiente máximo derivado de la tabla de amortización (art. 103 de la LIS).
Una sociedad, a la que le resultan de aplicación los incentivos fiscales regulados para
las entidades de reducida dimensión, ha adquirido un elemento del inmovilizado
material el 1 de enero de 2022 por importe de 100.000 euros, elemento para el cual la
tabla de amortización recogida en la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS
establece un coeficiente máximo del 15 % y un periodo máximo de amortización de
14 años.
Solución
Conforme a lo dispuesto en el artículo 103 de la LIS, el porcentaje máximo de
amortización será:
2 × 15 % = 30 %
100.000 100.000
La deducción de esta pérdida por deterioro se rige por las siguientes reglas:
No podrán incluirse en el cálculo del 1 % los saldos de dudoso cobro sobre los que
se hubiese reconocido la pérdida por deterioro individualizada a la que se refiere el
artículo 13.1 de la LIS, que exige para su deducibilidad el transcurso de un plazo de
seis meses desde el vencimiento de la obligación, que el deudor se encuentre
declarado en situación de concurso o hubiera sido procesado por el delito de
alzamiento de bienes, o que las obligaciones hubiesen sido reclamadas
judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya
solución dependa su cobro.
Tampoco podrán incluirse en el cálculo del 1 % aquellos créditos que no tengan el
carácter de deducibles sobre la base del mismo precepto (por corresponderse a
créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de
un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía, o a
créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en
situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por
el juez).
Una vez practicada la reducción, dicha reducción se tendrá que integrar en las bases
imponibles de los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y
sucesivos a la finalización del periodo impositivo en que se realice dicha minoración,
conforme el contribuyente vaya generando bases imponibles negativas, y hasta el
importe de las mismas. En el supuesto en el que transcurrido los cinco ejercicios
siguientes, quedara saldo sin aplicar de la reserva, el mismo se adicionará a la base
imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del
referido plazo.
Como requisito para su aplicación se exige que el contribuyente dote una reserva por
el importe de la minoración, que será indisponible hasta el periodo impositivo en que
se produzca la adición a la base imponible de la entidad.
Cabe reseñar que, en el caso de que la entidad aplique dicha reserva de nivelación de
bases imponibles, la cuota íntegra vendrá determinada por el resultado de aplicar el
tipo de gravamen a la base imponible minorada o incrementada, según corresponda,
por las cantidades derivadas de su aplicación.
Asimismo, la LIS recoge que las cantidades destinadas a la dotación de esta reserva
no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de
capitalización establecida en el artículo 25 de la LIS.
EJEMPLO 23
Solución
Por tanto:
(1)
La sociedad no cumple el requisito establecido en el artículo 101 de la LIS, esto es, que el importe neto
de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior (2021) sea inferior a
10.000.000 de euros, por lo que la sociedad no podrá disfrutar de los incentivos fiscales regulados, en los
recogido en el artículo 12.1 a) de la LIS, no procede realizar ajuste extracontable alguno, al producirse
Por tanto:
(3)
El artículo 13 de la LIS impide la deducibilidad de las pérdidas por deterioro correspondientes a
créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se
haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez. Puesto que en este caso las entidades
tienen la consideración de vinculadas, dado que su participación es superior al 25 %, la pérdida por
deterioro contabilizada no tiene la consideración de fiscalmente deducible. Por ello, procede efectuar un
(4)
La provisión dotada para cubrir el pago de las indemnizaciones que pudieran producirse por el
con una responsabilidad cierta, sino que, por el contrario, responde a una obligación implícita o tácita
(art. 14.3 a) de la LIS), esto es, originada por una mera expectativa de la sociedad. No siendo fiscalmente
deducible, procede efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 300.000 euros, con objeto
Dichos gastos serán deducibles, no en el momento de dotar la provisión, sino cuando se produzca la
(5)
Las atenciones a clientes no tienen la consideración de liberalidad conforme a lo dispuesto en el
artículo 15 e) de la LIS. Resulta, por tanto, gasto fiscalmente deducible, si bien, con el límite del 1 % del
importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo. Dado que, en este caso, el gasto por
atenciones a clientes es inferior a dicho importe, no procede efectuar ajuste alguno sobre el resultado
(6)
Conforme a lo dispuesto en el artículo 15 c) de la LIS, no son gastos fiscalmente deducibles las multas y
sanciones penales y administrativas. Por tanto, al ser un gasto contable que no resulta fiscalmente
deducible procede efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 300 euros.
(7)
Dado que el porcentaje de participación que mantiene la sociedad X, SA en W, SA es superior al 5 % y se
ha mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día que resulta exigible el beneficio
que se distribuye, procede aplicar la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, que se cuantifica en el
En consecuencia, dado el ingreso financiero registrado contablemente por importe de 70.000 euros está
exento fiscalmente en la cuantía de 66.500 euros, procede efectuar en la liquidación del impuesto un
ajuste extracontable negativo por el importe exento, por lo que la sociedad únicamente deberá de
(8)
Por aplicación del artículo 25 de la LIS, y siempre que se cumplan los requisitos exigidos al efecto, la
sociedad tiene derecho a una reducción en la base imponible del 10 % del importe del incremento de sus
fondos propios, con el límite del 10 % de la base imponible previa del periodo impositivo.
El incremento de fondos propios se sitúa en 400.000, por lo que la reserva de capitalización ascenderá a
400.000 × 10% = 40.000, puesto que dicho importe no supera el 10 % de la base imponible previa del
ejercicio.
Los requisitos establecidos en la norma exigen que la sociedad haya dotado una reserva de
capitalización por importe de 40.000 euros que será indisponible durante cinco años a contar desde el 31
de diciembre de 2022, y que el incremento de 400.000 euros en los fondos propios se mantenga durante
el citado periodo de tiempo salvo que durante el mismo la entidad registre pérdidas contables.
(9)
La contratación de un trabajador con un grado de discapacidad igual o superior al 33 % e inferior al 65
% origina el derecho a la aplicación de la deducción por creación de empleo para trabajadores con
Los 6.750 euros podrán ser deducidos en su totalidad en el ejercicio 2022 al no superar dicho importe el
(10)
Las retenciones y pagos fraccionados serán deducibles de la cuota líquida conforme a lo dispuesto en
el artículo 41 de la LIS