Wuolah Free Tema 3 y 4

CONTABILIDAD FINANCIERA I
Grado en Finanzas y Contabilidad
Departamento de Contabilidad y Economía Financiera
TEMA 3: INGRESOS, GASTOS Y RESULTADO

DE EXPLOTACIÓN
1
TEMA 3: INGRESOS, GASTOS Y RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
1. El resultado empresarial y el patrimonio neto (Resultado total y repartible)

2. Ingresos y gastos : concepto y registro básico
3. Existencias: definición, reconocimiento, clasificación, valoración inicial y
registro básico
4. Reconocimiento y valoración de las compras de existencias
4.1. Intereses incorporados al nominal de los débitos
4.2. Descuentos sobre ventas
4.3. Suplidos, impuestos y gastos de ventas
5. Reconocimiento y valoración de las ventas de existencias
5.1. Intereses incorporados al nominal de los créditos
5.2. Descuentos sobre compras
5.3. Impuestos y gastos de compras
6. Valoración de las existencias finales
6.1. Precio de adquisición y coste de producción
6.2. Métodos de asignación de valor
6.3. Pérdidas irreversibles: ordinarias y excepcionales
6.4. Deterioro
2
TEMA 3: INGRESOS, GASTOS Y RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
7. Reconocimiento, valoración y registro de los ingresos por prestación de

servicios
7.1. Reconocimiento y valoración de ingresos
7.2. Breve referencia a costes postventa y contratos onerosos
7.3. Identificación de los componentes de una transacción
8. Reconocimiento y registro de servicios exteriores, trabajos realizados por
otras empresas y otros gastos de gestión.
9. Otros gastos e ingresos de explotación
9.1. Gastos de personal
9.2. Otros ingresos de gestión
10. Gastos e ingresos excepcionales
11. Operaciones continuadas e interrumpidas
3
1. EL RESULTADO EMPRESARIAL Y EL PATRIMONIO
NETO (Resultado Total y Resultado Repartible)
RESULTADO:
Es el incremento o decremento del PN en un período de tiempo (normalmente un
año), ocasionado por las actividades desarrolladas en ese período.
Es decir, el incremento/decremento del PN distinto al ocasionado por las aportaciones
o retiradas de fondos de los propietarios.
RESULTADO = PN final – PN inicial + Retiradas Fondos Socios – Aportaciones Socios

= INGRESOS del periodo – GASTOS del periodo
GASTOS  Decrementos en el PN de la empresa (no originados por retiradas de fondos de los

socios)
INGRESOS  Incrementos en el PN neto de la empresa (no originados por aportaciones de fondos
de los socios)
4
Resultado Total = Patrimonio neto final – Patrimonio neto inicial

+ Retiradas – Aportaciones de fondos de los propietarios
+ INGRESOS IMPUTABLES AL RESULTADO REPARTIBLE
PYG
- GASTOS IMPUTABLES AL RESULTADO REPARTIBLE
= RESULTADO REPARTIBLE
+ INGRESOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE A PATRIMONIO NETO (PN)
E IyG R
ETCPN
- GASTOS IMPUTADOS A PATRIMONIO NETO (PN)
+/- RESULTADOS DE CAMBIOS DE CRITERIOS CONTABLES Y CORRECCIÓN DE

ERRORES y GASTOS E INGRESOS RECONOCIDOS EN RESERVAS
CFRA II
= RESULTADO TOTAL
+/- EF. DE OPERACIONES ENTRE LA EMPRESA Y LOS PROPIETARIOS
= VARIACIÓN DEL PN DURANTE EL EJERCICIO 5

RESULTADO DEL EJERCICIO FONDOS PROPIOS

Iº Y Gº IMPUTADOS AJUSTES POR CAMBIO DE
DIRECTAMENTE A PN VALOR EN AFDV
RESULTADOS DE ERRORES Y SUBVENCIONES, DONACIONES Y
CAMBIOS DE CRITERIOS Y LEGADOS RECIBIDOS
GASTOS E INGRESOS PATRIMONIO NETO
REGISTRADOS EN RESERVAS
RESULTADO TOTAL
6
2. INGRESOS Y GASTOS: concepto y registro básico
Principio de Devengo
Pagos
(Corriente financiera)
EMPRESA MUNDO EXTERIOR

Bienes y Servicios
(Corriente real)
Cobros
Bienes y Servicios
(Corriente real) 7
Marco Conceptual – 4º
Ingreso: Incremento en el patrimonio neto de la empresa producido durante el ejercicio

que no tenga su origen en las operaciones con los propietarios o socios.
Los ingresos se reconocen:

– cuando se realice la corriente real.→ Cobro ≠ Ingreso
– puedan medirse con fiabilidad.
Principios aplicables:
Principio del Devengo.
Principio de Prudencia.
Principio de No Compensación.
Grupo 7 → Ctª Resultados

PGC
Grupo 9 → Patrimonio neto (CFII)
▲Activo, ▼Pasivo, Ingresos (▲PN) 8

INGRESO
LIBRO DIARIO
DEBE Fecha HABER

Valor Cuenta de Activo a Ingreso Valor
Cuenta de Pasivo
LIBRO MAYOR INGRESOS

DECREMENTOS APARICIÓN E
INCREMENTOS
Suma deudora Suma acreedora
TRASPASO AL Saldo Acreedor

RESULTADO/PN
9
Saldo cero
Marco Conceptual – 4º
Gastos se definen como todo decremento en el patrimonio neto de la empresa

producido durante el ejercicio, que no tenga su origen en las operaciones con los
propietarios o socios.
Los gastos se reconocen:

– cuando se realice la corriente real, → Pago ≠ Gasto
– puedan medirse con fiabilidad.
Principios aplicables:
Principio del Devengo.
Principio de Prudencia.
Principio de No Compensación.
Grupo 6 → Ctª Resultados

PGC
Grupo 8 → Patrimonio neto (CFII)
Gasto▼(P.Neto) ▼Activo, ▲Pasivo,▲PN 10

GASTO
LIBRO DIARIO
DEBE Fecha HABER
Valor Gasto a Cuenta de Activo Valor

Cuenta de Pasivo
Cuenta de P. Neto
LIBRO MAYOR GASTOS

APARICIÓN DECREMENTOS
E INCREMENTOS
Suma deudora Suma acreedora

TRASLADO
Saldo Deudor A RESULTADOS
11
Saldo cero
P. Devengo
Pagos

Bienes y Servicios
(Corriente real)
Cobros
Bienes y Servicios
(Corriente real) 12
Grupo 7. Ventas e Ingresos Grupo 6. Compras y Gastos
(70) Ventas de mercaderías, de (60) Compras
producción propia, de servicios, (61) Variación de existencias
etc. (62) Servicios exteriores
(71) Variación de existencias (63) Tributos
(73) Trabajos realizados para la (64) Gastos de personal
empresa
(65) Otros gastos de gestión
(74) Subvenciones, donaciones y
legados (66) Gastos financieros
(75) Otros ingresos de gestión (67) Pérdidas procedentes de
activos no corrientes y gastos
(76) Ingresos financieros excepcionales
(77) Beneficios procedentes de (68) Dotaciones para
activos no corrientes e ingresos amortizaciones
excepcionales
(69) Pérdidas por deterioro y otras
(79) Excesos y aplicaciones de dotaciones
provisiones y de pérdidas por
deterioro
Grupo 9. Ingresos imputados al Grupo 8. Gastos imputados al
Patrimonio Neto Patrimonio Neto
13
3. EXISTENCIAS: definición
EXISTENCIAS (NRV 10ª; NRV 14ª)
ACTIVO
MARCO CONCEPTUAL 4º, 5º
- Ser un bien, derecho u otro recurso controlado económicamente por

la empresa.
- Resultar de sucesos pasados.
- Capaz de generar beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
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Las existencias son activos (PGC parte 5ª, grupo 3):
a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación

(mercaderías, productos terminados…)
b) En proceso de producción (productos en curso, productos

semiterminados)
c) En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso

de producción o en la prestación de servicios (materias primas, otros
aprovisionamientos)
Figuran en el activo corriente, aunque permanezcan más de un año en el

patrimonio de la empresa (3ª parte PGC: CCAA. Normas de elaboración del
Balance (norma 6ª). Activo corriente, punto 7)
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Las Existencias en el balance
B) ACTIVO CORRIENTE
Grupos enajenables
I- Activos no corrientes mantenidos para la venta
Grupo 5- Ctª 583
(NRV 7ª)
Destinados a ser vendidos, liquidados

II- Existencias o incorporados al proceso productivo
(NRV 10ª) Grupo 3
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El reconocimiento contable inicial de las existencias se debe realizar cuando se

produzca la transmisión del control económico o propiedad.
Se debe entender que están incluidas entre las existencias de la empresa:
- Aquellas que son propiedad de la empresa, ya se encuentren físicamente en

su almacén o estén consignadas o depositadas en los almacenes de clientes,
proveedores o distribuidores.
-Las adquiridas o vendidas por la empresa que, estando en tránsito, son
responsabilidad suya.
No serán existencias de la empresa las depositadas por proveedores o clientes

en los almacenes o vehículos de la empresa, aunque la empresa sea responsable
de su custodia.
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3. EXISTENCIAS: clasificación
El Grupo 3 del PGC clasifica las existencias en los siguientes tipos:
Subgrupo 30. Comerciales o mercaderías.
Subgrupo 31. Materias primas.
Subgrupo 32. Otros aprovisionamientos.
Subgrupo 33. Productos en curso.
Subgrupo 34. Productos semiterminados.
Subgrupo 35. Productos terminados.
Subgrupo 36. Subproductos, residuos y materiales recuperados.
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3. EXISTENCIAS: clasificación
Existencias comerciales o mercaderías. La empresa las vende tal y como las adquirió, sin
transformación ni elaboración. (subg. 30)
Materias primas. Se utilizan en la fabricación de los productos mediante elaboración o

transformación. (subg. 31)
Otros aprovisionamientos. Existencias compradas a terceros cuyo fin es incorporarse a los

ptos. terminados sin transformación o consumirse en el proceso productivo (combustibles,
repuestos, embalajes, envases, material de oficina…)(Subg. 32)
Productos en curso. Productos o servicios que se encuentran en fase de formación o

transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio. No cabe la posibilidad de
venderlos.(Subg. 33)
Productos semiterminados. Productos fabricados por la empresa, aún pendientes de

elaboración, incorporación o transformación posterior para lograr los productos deseados.
No se destinan normalmente a la venta. (subg. 34)
Productos terminados. Son los fabricados por la empresa, destinados a la venta.(Subg. 35)
Subproductos, residuos y materiales recuperados (Subg. 36) 19

3. EXISTENCIAS: registro básico
Aunque el PGC permite el empleo del procedimiento administrativo, propone el

denominado sistema de cuentas especulativo y divisionario para las existencias.
Según este sistema, el registro de estos elementos patrimoniales se realiza

mediante el empleo de cuatro tipos de cuentas:
Cuentas del Grupo 3. Existencias
Cuentas de los Subgrupos 61. y 71. Variación de Existencias.
Cuentas del Subgrupo 60. Compras, que se emplean para reconocer las
adquisiciones de existencias.
Cuentas del Subgrupo 70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de

servicios, etc., que se emplean para reconocer las ventas de existencias o
prestaciones de servicios.
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Registro de Mercaderías, Materias Primas y Otros
Aprovisionamientos:
Método especulativo de cuenta divisionaria
Grupo 60 Grupo 70
Compras Determinados Ventas Determinados
Dtº y Dev. compras Sh Dtº y Dev. ventas
Sd
Sh Sd
Var. existencias
Ex f → dato extracontable Exi > Exf → Sd
Exi Exf
Exi < Exf → Sh
CONSUMO = Exi + Compras – Descuentos compras - Exf

Compras netas
CONSUMO = Compras netas +/- Variación de existencias
GASTO
Ctª Resultado: A) OPERACIONES CONTINUADAS, 4 .- Aprovisionamientos.

21
Registro de Mercaderías, Materias Primas y Otros
Aprovisionamientos:
Método especulativo de cuenta divisionaria
Ingresos por ventas = Ventas – Descuentos ventas
Ventas netas
INGRESO
Ctª Resultado: A) Operaciones continuadas, 1.- Importe neto de la cifra de negocios
Resultado = Ventas netas - Consumo

Coste de las unidades vendidas
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3. EXISTENCIAS – VALORACIÓN Y REGISTRO: NRV 10ª
Precio de Adquisición
Valoración Bienes no sometidos a proceso de transformación
(Mercaderías, Mat. Primas y Otros Aprovisionamientos)
inicial
Coste de Producción
Servicios y Bienes fabricados por la empresa
(Productos en curso, Semiterminados, Terminados,
Subproductos, Residuos y Materiales Recuperados)
Valoración Correcciones valorativas por deterioro

posterior Valor Neto Realizable
El registro contable de las compras/ventas de existencias tiene lugar

normalmente, a lo largo del ejercicio, cuando se emiten o reciben los
documentos acreditativos de la transacción (normalmente facturas). Esto puede
derivar en la necesidad de ajustes en la fecha de cierre al tener que reconocer,
por ejemplo, las facturas pendientes de recibir/emitir
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3. EXISTENCIAS – VALORACIÓN INICIAL - Precio de Adquisición
Importe facturado por el vendedor

+ Impuestos indirectos no recuperables
+ Gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen
ubicados para su venta (entrada en almacén). P.ej.: Transportes, seguros,
etc.
+ Gastos Financieros
(sólo en existencias que necesiten un período de tiempo > 1 año para
estar en condiciones de ser vendidas o utilizadas en los mismos términos
que la norma sobre inmovilizado material: coste de producción)
_ Cualquier descuento o rebaja en el precio incluidos en la factura
- Intereses incorporados al nominal de los débitos (Existe una excepción

en la que si se pueden incluir)
= PRECIO DE ADQUISICIÓN
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3. EXISTENCIAs – VALORACIÓN INICIAL - Precio de Adquisición
Intereses incorporados al nominal de los débitos (Excepción)
Podrán incluirse (optativo) como mayor valor de la compra cuando se

cumplan las siguientes condiciones:
- Vencimiento de los débitos ≤ 1 año
- El tipo de interés no sea contractual
- El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo
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3. EXISTENCIAS – VALORACIÓN INICIAL – Coste de Producción
Precio de adquisición materias primas y otras materias consumibles

+ Costes directamente imputables al producto (p.ej.: mat. Primas, mano
obra directa)
+ Costes indirectamente imputables al producto (p.ej: costes generales de
fabricación, costes de administración específica)
+ Gastos Financieros (en las existencias que necesiten un período de tiempo superior al
año para estar en condiciones de ser vendidas y cumplan los requisitos establecidos
anteriormente cuando se habló del precio de adquisición)
= COSTE DE PRODUCCIÓN
No se incluyen:
 Los costes indirectos no vinculados a la producción
•Costes indirectos de almacenamiento
•Costes relacionados con la comercialización (venta, revisiones, garantías, reparaciones,
devoluciones…)
•Costes indirectos de administración general
Los costes por subactividad derivados de no utilizar la capacidad normal de la producción
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3. EXISTENCIAS – VALORACIÓN INICIAL – Coste de producción
Gastos Financieros
Se incluyen (obligatoriamente) como mayor valor de la compra cuando

se cumplan las siguientes condiciones:
- Se trate de existencias que necesiten un período de tiempo superior al

año para estar en condiciones de ser vendidas o utilizadas
- Se hayan devengado antes de que éstas se encuentren en condiciones

de utilización de acuerdo con su naturaleza
- Se financien con medios ajenos y resulte directamente atribuible a la

adquisición, fabricación o construcción, con el límite del valor
razonable de las existencias
27
4. EXISTENCIAS – OPERACIONES DE COMPRA
600 Compras de mercaderías

601 Compras de materias primas
602 Compras de otros aprovisionamientos
(606) Descuentos sobre compras por pronto pago
607 Trabajos realizados por otras empresas
(608) Devoluciones de compras y operaciones similares
(609) “Rappels” sobre compras
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4. EXISTENCIAS – OPERACIONES DE COMPRA:
Descuentos y Similares
INCLUIDOS EN LA FACTURA DE COMPRA Y RELACIONADO EXACTAMENTE CON LA

MERCANCÍA REGISTRADA:
a) Son menor importe del precio de adquisición  Los descuentos comerciales,

por pronto pago y rappels (siempre que correspondan exactamente a las existencias
adquiridas incluidas en la factura)
FUERA DE LA FACTURA DE COMPRA DE LA MERCANCÍA CON LA QUE ESTÁ
RELACIONADO
a) Los que obedezcan a pronto pago, se contabilizarán como Descuentos sobre compras
por pronto pago (606)
b) Los que obedezcan a haber alcanzado un determinado volumen de pedido se
contabilizarán como Rappels por compras (609)
c) Los originados por defectos de calidad, incumplimiento de las condiciones del pedido,
plazos de entrega o similares (pueden consistir en remesas devueltas o descuentos)
Devoluciones de compras y operaciones similares (608)
Las cuentas 606, 609 y 608 tienen saldo acreedor = menor gasto = menor consumo en la
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cuenta de resultados.
Anticipos a proveedores
Se valoran por su coste
 Por la entrega de un anticipo (el IVA se devenga cuando se entrega del anticipo):
Anticipo a Proveedores
H.P. IVA Soportado a Bancos, c/c
 Si cualquiera de los descuentos anteriores, en vez de reducir la deuda con el

proveedor, se consideran entregas <<a cuenta>> de suministros futuros:
Anticipo a Proveedores
H.P. IVA Soportado a Devoluc. de Compras y Op.Similares
Rappels por Compras
Descuentos s/Compras por P.P.
H.P. IVA Soportado
30
ejemplos
EJEMPLO 1:
El día 31 de mayo del año 2013 la empresa X compra mercaderías por
valor 1.000 u.m. En la misma factura se le hace un descuento promocional
del 10%, así como uno por pronto pago de 50 u.m. al pagar al contado. X
tiene que incurrir en unos gastos de transporte de 200 u.m. (IVA de la
operación 21%)
Mercaderías 1.000
Dto.Com.(10%) (100) 31-5-2013
Dto.PP (50) 1.050 Compra de mercaderías (G)
Tpte. 200
220,5 H.P. IVA Soportado (A)
____________________________
C/ = BI 1.050 a Banco c/c (A) 1.270,5
IVA (21%) 220,5 x
____________________________
Total Fra. 1.270,5
31
ejemplos
EJEMPLO 2:
A) La empresa ha realizado una compra de mercancía por 1.001.000 €, en factura se
produce un descuento por el volumen de compra que asciende a 1.000 €. IVA 21%.
1.000.000 Compra mercaderías a Proveedores 1.210.000

210.000 HP, IVA Soportado
B) La empresa ha realizado una compra de mercancía por 1.001.000 €, en factura se

produce un descuento por pago al contado (pronto pago) de 1.000 €. IVA 21%.
1.000.000 Compra mercaderías a Banco c/c 1.210.000

32
ejemplos
C) Después de haber efectuado durante el ejercicio compras por 100.000 €, una sociedad
recibe de su proveedor, al cierre del ejercicio, una factura de abono de 1.000 € en concepto
de descuento por volumen de compras. IVA 21%
100.000 Compra mercaderías a Proveedores / Bancoc/c 121.000

1.210 Proveedores / Banco c/c a Rappels por compras 1.000

HP, IVA Soportado 210
D) Una sociedad que había comprado mercancía por 100.000 €, pago aplazado, se le
concede un descuento de 100 € por pagar antes de la fecha prevista IVA 21%
100.000 Compra mercaderías a Proveedores 121.000

121 Proveedores / Banco c/c a Descuento sobre compra por pp 100
33
ejemplos
E) Una sociedad que había comprado, el 01/01/X, mercancía por 100.000 € devuelve a
su proveedor, el 15/01/X, por defectos de calidad parte del pedido por importe de 100
€. IVA 21%
100.000 Compra mercaderías a Proveedores/ Banco c/c 121.000

121 Proveedores / Banco c/c a Dev. de compras y op. sim. 100

34
ejemplos
F) La sociedad devuelve a su proveedor por defectos de calidad 10 u.f.,

acordándose un precio unitario de 19,95 para dicha devolución.
El proveedor envía la correspondiente factura de rectificación:
FACTURA ABONO:
Devol. de 10 u.f. * 19,95 u.m = 199,5

-------------------------------- 241,39 Bancos, c/c
= Base Imponible = 199,5 a Devoluc. de Compras y Op. Similares 199,5
+ IVA Deducible = 41,89 H.P. IVA Soportado 41,89
--------------------------------
= Total Factura = 241,39
Si en el caso anterior, la sociedad decide dejar el importe de la devolución

como anticipo para futuras compras:
199,5 Anticipo a Proveedores a Devoluc. de Compras y Op. Similares 199,5

41,89 H.P. IVA Soportado H.P. IVA Soportado 41,89
35
ejemplos
G) Por defectos de calidad encontrados, la sociedad negocia con el proveedor

quedarse con las unidades compradas, 1.000 u.f., pero con una rebaja de 2 u.m.
por u.f. El proveedor envía a XX la correspondiente factura de rectificación:
FACTURA ABONO:
Descuento 1.000 u.f.*2 u.m. 2.000

-------------------------------------------
2.420 Bancos, c/c
= Base Imponible 2.000 a Devoluc. de Compras y Op. Sim. 2.000
+ IVA Deducible 420 H.P. IVA Soportado 420
------------------------------------------
= Total Factura 2.420
Si en el caso anterior, la sociedad XX decide dejar el importe de la rebaja
como anticipo para futuras compras.
2.000 Anticipo a Proveedores a Devoluc. de Compras y Op. Sim. 2.000

420 H.P. IVA Soportado a H.P. IVA Soportado 420
36
ejemplos
H) Por defectos de calidad encontrados, la sociedad XX devuelve a su

proveedor 10 u.f. (al precio unitario de 19,95), y negocia quedarse con el resto
de las unidades compradas , 990 u.f., pero con una rebaja de 2 u.m. por u.f. El
proveedor envía a XX la correspondiente factura de rectificación:
FACTURA ABONO:
Devolución de 10 u.f.*19,95 u.m. = 199,5

Descuento 990 u.f.*2 u.m. = 1.980
--------------------------------------------------------------
= Base Imponible = 2.179,5
+ IVA Deducible = 457,69
--------------------------------------------------------------
= Total Factura = 2.637,19
2.637,19 Proveedores a Devoluc. de Compras y Op. Sim. 2.179,5

H.P. IVA Soportado 457,69
(para rectificar el IVA previamente contabilizado) 37
ejemplos
Si en el caso anterior, la sociedad decide dejar el importe como anticipo para

futuras compras.
2.179,5 Anticipo a Proveed. a Devoluc. de Compras y Op. Sim. 2.179,5

457,69 H.P. IVA Soportado H.P. IVA Soportado 457,69
38
 Al final del ejercicio, por las compras de las que no se haya recibido aún la factura:
Compras de Mercaderías
Compras de Materias Primas
Compras de Otros Aprov. a Acreedores, Facturas Pendientes de R.F.
Proveedores, Facturas Pendientes de R.F.
El IVA se registrará cuando se reciba la factura
 Al final del ejercicio al traspasar los saldos de las cuentas de Gastos a resultados:
Resultado de Explotación a Compras de Mercaderías

Compras de Materias Primas
Compras de Otros Aprov.
Devoluc. de Compras y Op. Sim.

Descuentos s/Compras por P.P.
Rappels por Compras a Resultado de Explotación
39
gastos de transporte
1. TRANSPORTE A CARGO DEL COMPRADOR
Gasto para el comprador
1.1. El proveedor/acreedor nos presta el servicio

El Gasto de transporte incrementa el coste de la Merc. Compra ( Compra
de Mercad.)
1.2. El transporte lo realiza la empresa con sus propios medios
No procede anotación
2. TRANSPORTE A CARGO DEL VENDEDOR Y REALIZADO POR ÉL O POR TERCEROS
No será un gasto para el comprador, no procede anotación contable

40
ejemplos
EJEMPLO 3:
• Una empresa anticipa 1.000 € a cuenta de una compra futura. IVA 21%
FACTURA PROVEEDOR:
Anticipo a proveedores 1000

+ IVA Deducible 210
---------------------------------------
CONTABILIZACIÓN FACTURA :
1000 Anticipo a proveedores

210 H.P. IVA Soportado
a Bco/Caja 1.210
41
• Posteriormente, la empresa compra 200 unidades a un precio unitario de 20. Los gastos de
la compra ascienden a 100 y el proveedor le hace un descuento comercial de 50 y otro por
pronto pago dentro de factura de 150. Se aplica el anticipo de 1000 ya contabilizado
FACTURA PROVEEDOR:
+ Precio unitario * nº u.f. 4000
- Descuentos Comerciales 50
+ Gastos Adicionales 100
- Descuentos pronto pago 150
--------------------------------------
= Subtotal 3900
- Anticipo 1000
---------------------------------------
= Base Imponible 2900
+ IVA Deducible 609
---------------------------------------
3900 Compras de Mercad.

609 H.P. IVA Soportado
a Anticipo a Proveedores 1.000
Bco/Caja 3.509 42
• Para que la mercancía llegue a la empresa, ésta contrata con un transportista que le cobra
200€ realizándole un descuento comercial de 25€.
FACTURA TRANSPORTISTA:
+ Precio del servicio 200

- Descuentos Comerciales 25
--------------------------------------
= Base Imponible 175
+ IVA Deducible 36,75
--------------------------------------
= Total Factura 211,75

36,75 H.P. IVA Soportado
a Bco/Caja/Acreedores 211,75
Precio unitario = 3.900 + 175 = 4.075; 4.075 / 200 u.f. = 20,37 €/u.f.
43
ejemplos
EJEMPLO 4:
1. El día 8/1/X0, una sociedad entrega un anticipo por importe de 100 u.m. a
cuenta de las compras futuras que efectuará al proveedor IVA 21%:
100 Anticipo a Proveedores

21 H.P. IVA Soportado a Bancos, c/c 121
2. El 5/2/X0, la sociedad XX compra 1.000 u.f. de mercaderías a un precio

unitario de 20 u.m. La factura incluye un descuento comercial por un total
de 50 u.m. y un descuento por pagar al contado por un total de 75 u.m.
Los gastos de transporte por importe de 110 u.m. corren a cargo de XX,
el servicio se contrata con una empresa especializada quien le descuenta
dentro de factura 10 u.m. El pago del mismo se realizará en 15 días. En esta
operación se aplica el anticipo entregado anteriormente. IVA: 21%.
44
ejemplos
FACTURA PROVEEDOR:
+ Precio unitario * nº u.f. (20 u.m.*1.000 u.f.) = 20.000

- Descuentos Comerciales = - 50
- Descuentos pronto pago = - 75
----------------------------------------------------------------------------
= Subtotal = 19.875
- Anticipo = - 100
----------------------------------------------------------------------------
= Base Imponible = 19.775
+ IVA Deducible (21%) = 4.152,75
----------------------------------------------------------------------------
= Total Factura = 23.927,75
19.875 Compras de Mercad.

4.152,75 H.P. IVA Soportado a Anticipo a Proveedores 100
Bancos c/c 23.927,75
45
ejemplos
FACTURA TRANSPORTISTA:
+ Precio del servicio = 110

- Descuentos Comerciales = -10
-----------------------------------------------
= Base Imponible = 100
+ IVA Deducible = 21
-----------------------------------------------
= Total Factura = 121

21 H.P. IVA Soportado a Acreedores Prest. Servicios 121
Precio Adquisición = 19.875 + 100 = 19.975  “Compra de Mercaderías”

Precio Unitario = 19.975/1.000 u.f. = 19,975 u.m.
46
Débitos y operaciones comerciales NRV 9ª
Valoración Gastos - Débitos comerciales

Vencimiento C/P Vencimiento L/P
Explícito Valor Razonable Valor Razonable

Interés
Valor Razonable
Implícito Valor Razonable
Valor Nominal(1)
(1) Si el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no resulta significativo
El valor razonable, salvo evidencia en contrario, será el precio de la

transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
recibida ajustado (minorado) por los costes de transacción que les sean
directamente atribuibles
VR- costes de la transacción
47
EJEMPLO 5:
La empresa XL, S.A. realiza una compra de mercaderías el 02/01/X1 con las
siguientes condiciones:
- P. de compra al contado: 10.000 u.m. (IVA 21%)
- P. de compra si pago aplazado a 12 meses: 10.500 u.m. (IVA 21%)
El detalle de la factura es el siguiente:
Importe de la compra 10.500

Base Imponible 10.500
IVA 21% 2.205
Total Factura 12.705
Criterios de VALOR RAZONABLE

contabilización posibles:
(si efecto de no actualizar los flujos
VALOR NOMINAL
es no significativo) 48
OPCIÓN 1: VALOR RAZONABLE

02/01/X1: Nº Cuentas Debe Haber
Reconoc. Inicial 600 Compra mercaderías 10.000
Valor razonable 472 H.P. IVA soportado 2.205
400 Proveedores 12.205

Reconoc. Posterior 662 Intereses de deudas 500
Coste amortizado 400 Proveedores 500
Imputación de los intereses devengados, tipo de interés efectivo 4,09%
12.205 = 12.705/(1+i)  500
Nº Cuentas Debe Haber

02/01/X2:
Reconoc. Posterior 400 Proveedores 12.705
Cobro 572 Bancos, c/c 12.705
49
OPCIÓN 2: VALOR NOMINAL

02/01/X1:
Reconoc. Inicial 600 Compra mercaderías 10.500
Valor nominal 472 H.P. IVA soportado 2.205
400 Proveedores 12.705

Reconoc. Posterior 400 Proveedores 12.705
Cobro
572 Bancos, c/c 12.705
50
5. EXISTENCIAS – OPERACIONES DE VENTA Y
PRESTACIONES DE SERVICIOS NRV 14ª
VALORACIÓN - ASPECTOS COMUNES

Como criterio general: “Los ingresos procedentes de la venta de
bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor
razonable de la contrapartida, recibida o por recibir”.
Valor del INGRESO → VR de la contrapartida = aumento ACTIVO, disminución PASIVO
aumento ACTIVO, disminución PASIVO a INGRESO
(VR contrapartida + IVA) Venta mercaderías

Prestación Servicios
Ingresos por arrendamiento VR
Ingresos por comisiones
…………………………………….
HP IVA repercutido
51
VALORACIÓN - ASPECTOS COMUNES
VR de la contrapartida será (salvo prueba en contrario)
+ Precio acordado de los bienes o servicios
- los descuentos incluidos
- los intereses incorporados al nominal de los créditos
Podrán incluirse los intereses implícitos (optativo) como mayor valor de

la venta si:
- Vencimiento de los créditos ≤ 1 año
- El tipo de interés no sea contractual
- El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo
Los gastos asociados directamente a la operación de venta (transportes,
comisiones, seguros….),y por cuenta del vendedor, se contabilizarán en su
correspondiente cuenta de gasto.
No se incluyen impuestos especiales, ni el IVA repercutido, ni las cantidades
recibidas por cuenta de terceros (SUPLIDOS) 52
El PGC establece en el subgrupo 70 las siguientes cuentas:
700.- Ventas de mercaderías.

701.- Ventas de productos terminados.
702.- Ventas de productos semiterminados.
703.- Ventas de subproductos y residuos.
704.- Ventas de envases y embalajes.
705.- Prestaciones de servicios.
706.- Descuentos sobre ventas por pronto pago.
708.- Devoluciones de ventas y operaciones similares.
709.- Rappels sobre ventas.
53
ASPECTOS COMUNES
DESCUENTOS Y SIMILARES
INCLUIDOS EN LA FACTURA DE VENTA Y RELACIONADO EXACTAMENTE CON LA MERCANCÍA
ALLÍ REGISTRADA:
a) Son menor importe de los ingresos por ventas. (los descuentos comerciales, por
pronto pago, rappels)
FUERA DE LA FACTURA DE VENTA DE LA MERCANCÍA CON LA QUE ESTÁ RELACIONADO EL

DESCUENTO:
a) Los que obedezcan a pronto pago, se contabilizarán como Descuentos sobre ventas por
pronto pago (706)
b) Los que obedezcan a haber alcanzado un determinado volumen de pedido se
contabilizarán como Rappels por ventas (709)
c) Los originados por defectos de calidad, incumplimiento en plazos de entrega o similares
se contabilizarán como Devoluciones de ventas y operaciones similares (708)
Las cuentas 706, 709 y 708 son de ingreso con saldo deudor = menor ingreso = siempre
minorarán el importe de la cifra de negocios en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. 54
ASPECTOS COMUNES
CONTABILIZACIÓN DE LOS INGRESOS  ATENDIENDO AL FONDO ECONÓMICO
- Componentes identificables de una misma transacción  deben

reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los
servicios anexos
Ej: el precio de venta del producto principal incluye una prestación de servicios futuros (servicios de
mantenimiento o asistencia técnica). Ejercicio 46 (A&B)
Ej: el precio de venta del producto principal incluye cupones o puntos a canjear por bienes o
servicios en el futuro. (Consulta 98/2014/5). Ejercicio 6 (MERCA)
HAY OCASIONES EN LAS QUE EL RECONOCIMIENTO NO ES INDEPENDIENTE (A pesar de ser

componentes identificables: NIC nº18, párrafo 16 c): contratos en los que la empresa vende el bien
y se compromete a instalarlo. Ejercicio 3 (RESA)
• Si la prestación de servicio (instalación) es una parte sustancial del contrato que al final del ejercicio no se ha
completado: el vendedor retiene los riesgos de la propiedad. No hay ingreso por venta (ni prestación de
servicio) porque no se ha producido la entrega. Si no es una parte sustancial, se registra la venta y el % de
servicio realizado, si es posible identificarlo.
• Si la prestación de servicio es poco significativa y relacionada con reparaciones, revisiones, devoluciones:
• Se registran venta y prestación de servicio siempre que se haya producido la entrega
• El servicio no prestado se registra siempre que los gastos pendientes se puedan estimar de forma fiable y se
imputen a resultados (provisión 4999) 55
5. EXISTENCIAS – OPERACIONES DE VENTA Y 56

ASPECTOS COMUNES
CONTABILIZACIÓN DE LOS INGRESOS  ATENDIENDO AL FONDO ECONÓMICO
- Transacciones diferentes pero ligadas entre sí  se tratarán contablemente

de forma conjunta.
- Ej: venta de aire acondicionado durante una promoción que incluye la instalación. Si no se
puede identificar cuál es el valor del servicio, se considera incluido en el precio de venta
- Ej: una inmobiliaria que vende un edificio estando esta compraventa ligada a otro contrato de
compra-venta por el que recibe otro edificio. Son dos transacciones distintas que deben ser
tratadas contablemente como una permuta
5. EXISTENCIAS – OPERACIONES DE VENTA:
Reconocimiento de Ingresos
• El registro de las ventas de existencias debe realizarse cuando (NV 14ª.2 PGC):
 El vendedor haya transferido al comprador los riesgos y beneficios

significativos inherentes a la propiedad de los bienes vendidos, con
independencia de su transmisión jurídica, así como su gestión corriente y
control efectivo.
 Se estime probable la obtención de los beneficios o rendimientos
económicos de la transacción.
 El importe de los ingresos (el precio de venta) y los costes incurridos o a
incurrir en la transacción se puedan valorar con fiabilidad.
HECHO SIGNIFICATIVO
TRANSMISION DE LOS RIESGOS Y BENEFICIOS INHERENTES A LA PROPIEDAD
57
TRANSMISIÓN DE LOS RIESGOS Y BENEFICIOS INHERENTES A LA PROPIEDAD
NO se produce dicha transmisión
 P.ej., ventas con pacto de recompra. El comprador tiene derecho a

vender los bienes a la empresa y ésta tiene la obligación de
recomprarlo (este derecho/obligación está especificado en el
contrato). Operación financiera. La venta no se registra hasta que no
termine el periodo de recompra y siempre que el comprador decida
quedarse con los bienes vendidos (14ª.2.a))
 P.ej., las ventas de productos sujetos a un período de instalación o
de prueba se reconocerán al término del mismo. Si a cierre del
ejercicio la instalación no ha sido terminada no se reconoce ingreso
alguno (notas 504 y 515; 541 y 553)
58
EJEMPLO 6 : VENTA CON PACTO DE RECOMPRA (FINANCIACIÓN)
El 03/01/X0, la empresa X vende un lote de mercaderías por un total de 5.000 €. En el
contrato se recoge una opción de venta a favor del cliente, según la cual el comprador
puede obligar al vendedor a recomprar las existencias al cabo de 3 meses por el precio de
venta más una rentabilidad del 5%, tasa aplicable a operaciones de financiación con
similar riesgo. IVA 21%
03/01/X0
6.050 (572) Bancos, c/c a (521) Deudas a c/p 5.000
(477) H.P. IVA repercutido 1.050
250 Intereses de deuda a (521) Deudas a c/p 250
 Si el cliente ejerce la opción de venta (recompra):

03/04/X0
5.250 (521) Deudas a c/p
1.102,5 (472) H.P. IVA soportado a (572) Bancos, c/c 6.352,5
 Si el cliente no ejerce la opción de venta (se queda con las mercaderías):

03/04/X0
5.250 (521) Deudas a c/p a (700) Venta de mercaderías 5.250
59
EJEMPLO 7: VENTA DE PRODUCTOS SUJETOS A UN PERÍODO DE INSTALACIÓN

Una empresa informática firma un contrato, el 12 de octubre de 2012, con
Mercadona para suministrarle 2.000 cajas registradoras con un software
específico para poder registrar las ventas de los productos mediante un lector
óptico. La instalación del software se realiza en los supermercados
correspondientes, una vez instaladas las cajas registradoras. Toda la operación
se valora en 2.900.000 € . IVA 21%.
La instalación comienza el 18 de noviembre de 2012. Al cierre de ejercicio las
cajas estaban instaladas en sus respectivos supermercados, pero no se habían
iniciado los trabajos para instalar el software. Esta instalación se termina a
finales de febrero de 2013.
28-02/2013
a Ventas de mercaderías 2.900.000

3.509.000 Clientes
H.P. IVA repercutido 609.000
60
TRANSACCIONES SEPARABLES
EJEMPLO 8 :
En Diciembre del ejercicio X0, la empresa Auto, S.A., distribuidora oficial de
vehículos industriales vende un camión. Las condiciones del contrato son las
siguientes:
- Precio de venta: 100.000 u.m. más IVA 21%.
- El precio de venta incluye un servicio de mantenimiento por tres años.
- Entrega del vehículo y cobro del importe: 03/01/X1.
-Se estima que el mantenimiento supondría un coste anual del 1% sobre el
precio de venta.
Se pide: ¿Cuál sería la distribución temporal de los ingresos?
61
Solución:
En este caso, el precio de venta incluye la prestación de un servicio, por tanto, se
tendrá que reconocer separadamente porque son componentes identificables
-El ingreso por venta en el ejercicio X1 por valor de 97.000 u.m (100.000 – 3.000). El
registro se realiza en la cuenta (700). Venta de mercaderías.
- El ingreso por prestación de servicios por valor de 3.000 u.m. que se recogerá en la
cuenta (705). Prestación de servicios. Este ingreso se irá registrando a medida que se
presta el servicio, es decir a lo largo de los ejercicios X1, X2 y X3.
Ejercicio Ingresos Venta de Bienes Ingresos Prestación de Servicios Total de Ingresos

X0 0 0 0
X1 97.000 1.000 98.000
X2 0 1.000 1.000
X3 0 1.000 1.000
Total 97.000 3.000 100.000
62
En año X1, a la entrega del camión:
121.000 Bancos c/c a Ventas de mercaderías 97.000

Anticipo de clientes 3.000
HP IVA repercutido 21.000
------------------------------------------------------x-----------------------------------------------------------
A 31/12/X1:
1.000 Anticipo de clientes a Prestación de servicios 1.000

----------------------------------------------------x-------------------------------------------------------------
A 01/01/X2:

----------------------------------------------------x-------------------------------------------------------------
A 01/01/X3:

----------------------------------------------------x------------------------------------------------------------- 63
Créditos por operaciones comerciales NRV 9ª
64
Valoración Ingresos - Créditos comerciales

Interés
Valor Razonable
Valor Nominal(1)

entregada más los gastos de transacción que les sean directamente
atribuibles
EJEMPLO 9:
La empresa XL, S.A. realiza una venta de mercaderías el 02/01/X1 con las
- P. de venta al contado: 10.000 u.m. (IVA 16%)
- P. de venta si pago aplazado a 12 meses: 10.500 u.m. (IVA 16%)
El detalle de la factura es el siguiente:
Importe de la venta 10.500

Base Imponible 10.500
IVA 21% 2.205
Total Factura 12.705
Criterios de VALOR RAZONABLE

contabilización posibles:
(si efecto de no actualizar los flujos
VALOR NOMINAL
es no significativo) 65
OPCIÓN 1: VALOR RAZONABLE

02/01/X1: 430 Clientes 12.205
Reconoc. Inicial 700 Venta de mercaderías 10.000
Valor razonable 477 H.P. IVA repercutido 2.205

31/12/X1:
430 Clientes 500
Reconoc. Posterior
Coste amortizado 762 Ingresos de crédito 500
Imputación de los intereses devengados, tipo de interés efectivo 4,09%

12.205 = 12.705/(1+i)  500
02/01/X2:
Reconoc. Posterior 572 Bancos, c/c 12.705
Cobro 430 Clientes 12.705
66
OPCIÓN 2: VALOR NOMINAL

02/01/X1: 430 Clientes 12.705
Reconoc. Inicial
Valor nominal 700 Venta de mercaderías 10.500
477 H.P. IVA repercutido 2.205

02/01/X2:
Reconoc. Posterior 572 Bancos, c/c 12.705
Cobro 430 Clientes 12.705
67
EJEMPLO 10:
El día 1 de agosto de X7 la empresa Z vende mercadería por valor de 5.000 u.m. que se
cobrarán el próximo 1 de noviembre. El precio de contado es de 4.700 u.m. La factura
recoge un descuento comercial de 100 u.m. Además Z tiene que soportar los gastos de
transporte de la mercancía que paga al contado a un transportista independiente por valor
de 150 u.m. (IVA de la operación 21%).
Importe facturado 5.000

Descuento (100) 1-8-X7
______________________________ 150 Transporte (G)
Valor venta 4.900 31,5 H.P. IVA Soportado (A)
IVA (21%) 1.029
a Banco c/c. (A) 181,5
______________________________
Total ________________ 5.929
5929 Clientes
a Vta.Mercaderias (I) 4.900
Transporte 150 H.P. IVA Rep. 1.029
IVA (21%) 31,5
___________________________
Total Fra. _____________ 181,5
68
descuentos
En factura → Descuentos o similares → Menor valor de la venta

EJEMPLO 11:
El día 31 de mayo del año x6 la empresa X vende al contado mercadería por
valor 1000 u.m. En la misma factura se le hace al cliente un descuento
promocional del 10% y uno por pronto pago de 50 u.m. (IVA 21%).
Mercaderías __________ 1.000

Dto.Com.(10%) _______ (100) 31-5-2006
Dto.PP _______________ (50) 1.028,5 Banco c/c (A)
_________________________ a Vta. de Merc. (I) 850
Vta./ = BI ___________ 850 H.P.IVA Rep.(P) 178,5
IVA (21%) ___________ 178,5
_________________________ X
Total Fra. ____________ 1.028,5
69
descuentos
Fuera factura → Descuentos o similares → Ctª específicas
Tras recibir el pedido anterior el comprador nos comunica que la mitad de los
artículos vienen defectuosos, y la otra mitad son de un tamaño distinto al
solicitado por lo que el día 15 de junio llegamos a un acuerdo con él por el que
nos devuelve la mitad de los artículos valorando la devolución en 500 u.m. y
por el resto le hacemos un descuento de 50 u.m. (IVA 21%)
Contabilice la operación anterior en los siguientes casos:
a) La devolución se realiza en efectivo
b) La devolución disminuye el derecho de cobro que teníamos con el cliente
c) La devolución se queda como anticipo para una futura compra
70
descuentos

A) La devolución se realiza en efectivo
Devolución __________ 500

Dto. ________________ 50 15-6-2006
_________________________ 550 Devol.vta.y op.sim (CI)
Devol./ = BI __________ 550 115,5H.P.IVA Repercutido (P)
IVA (21%) ____________ 115,5 a Banco c/c (A) 665,5
_________________________ X
Total Fra. _____________ 665,5
B) La devolución disminuye el derecho de cobro que tenemos sobre el cliente

Dto. ________________ 50 15-6-2006
_________________________ 550 Devol. vta.y op. sim (CI)
Devol./ = BI __________ 550 115,5 H.P. IVA Repercutido (P)
IVA (21%) ____________ 115,5 a Clientes (A) 665,5
_________________________ X
Total Fra. _____________ 665,5
71
descuentos

C) La devolución se queda como anticipo de una futura compra

Dto. ________________ 50
_________________________ 15-6-2006
Devol./ = BI __________ 550 550 Dev.Vtas.y op. similares (CI)
IVA (21%) ____________ 115,5 115,5 H.P.IVA Reperc. (P) a Ant. Clien. (P) 550
_________________________ H.P. IVA Rep. (A) 115,5
Total Fra. _____________ 665,5 X
Anticipo __ __________ 550

IVA (21%) ____________ 115,5
_________________________
Total Fra. _____________ 665,5
72
ejemplos
EJEMPLO 12:
El día 1 de agosto vende mercaderías por valor de 5.000 u.m. a crédito
quedando pendiente el cobro para dentro de dos meses. En esta
operación se aplica el anticipo del día 15 de junio (550 u.m.) (IVA 21%).
Mercaderías __________ 5.000

Anticipo______________ (550) 1-8-2006
_________________________ 550 Anticipo de clientes (P)
BI __________________ 4.450 5.384,5 Clientes (A)
IVA (21%) ___________ 934,5 a Vta. Merc. (I) 5.000
_________________________ H.P. IVA Rep. (P) 934,5
Total Fra. ____________ 5.384,5 X
73
ejemplos
El día 3 de agosto se adelante el cobro del cliente anterior por lo que le

hacemos un descuento por pronto pago de 250 u.m. (IVA 21%)
3-8-2006
Dto.pp = BI __________ 250 250 Dto.s/vta.pp (CI)
IVA (21%) ____________ 52,5 52,5 H.P. IVA Repercutido (P)
_________________________ 5.082 Banco c/c (A)
Total Fra. ____________ 302,5 a Clientes (A) 5.384,5
X
74
ejemplos
EJEMPLO 13:
El día 30 de diciembre enviamos a nuestro cliente una factura que recoge el
descuento por volumen de ventas alcanzado durante el ejercicio y que asciende a
750 u.m. Este descuento quedará como anticipo para futuras compras. (IVA 21%)
Rappels = BI __________ 750

IVA (21%) ______________ 157,5
_________________________ 30-12-2006
Total Fra. ______________ 907,5 750 Rappels por vtas (CI)
157,5 H.P. IVA Repercutido
a Antic. clientes/(P) 750
H.P. IVA Rep. (A) 157,5
Anticipo _____________ 750 X
IVA (21%) ____________ 157,5
_________________________
Total Fra. _____________ 907,5
75
6. EXISTENCIAS FINALES- VALORACIÓN
¿Cómo calculamos el valor de las existencias finales en el procedimiento

especulativo?
¿Cómo sabemos en cada momento el montante de nuestro stock tanto en unidades

físicas como monetarias?
La contabilidad financiera no nos proporciona estos datos
Se necesita valorar las salidas con algún criterio si tenemos diferentes precios de
adquisición o costes de producción para las existencias compradas/producidas.
Debemos controlar de manera permanente el almacén con hojas de inventario que

registren y valoren entradas y salidas de existencias.
Los inventarios físicos son imprescindibles en cualquier caso para contrastar los datos
con la realidad, como mínimo debe realizarse uno a final de año.
76
6. EXISTENCIAS FINALES – VALORACIÓN
Métodos de asignación de valor
Valoración de inventarios:
Determinación de las existencias finales
Tipo de Bienes Método de Valoración

Bienes intercambiables entre sí PMP, FIFO
Bienes no intercambiables entre sí Método de identificación
Bienes producidos y segregados para específica de sus costes
un proyecto específico individuales
Una vez adoptado un método, éste debe mantenerse en el tiempo y aplicarse a

existencias de naturaleza y uso similar
(Principio de Uniformidad)
77
6. EXISTENCIAS FINALES – VALORACIÓN
Métodos de asignación de valor
• Cuando se trate de existencias no intercambiables entre sí cuyo precio

o coste se pueda identificar individualmente (p.ej., las existencias de un
anticuario), el valor se asignará identificando el precio o los costes
específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.
• Cuando se trate existencias intercambiables entre sí (p.ej., gasolina,

cereales, etc.), se adoptará con carácter general el método del precio
medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable, y puede
adoptarse si la empresa lo considera más conveniente para su gestión.
78
EXISTENCIA X ENTRADAS SALIDAS EXISTENCIAS finales

Fecha Concepto Unidades Precio Valor Unidades Prec. Val Unidades Precio Valor
HOJA DE INVENTARIO
CONCEPTO: compras, ventas, devoluciones, descuentos…
UNIDADES: unidades físicas
PRECIO: (entradas y salidas): precio de adquisición o coste de producción unitario
(NUNCA precio de venta)
VALOR: Unidades físicas x precio unitario
COLUMNA EXISTENCIAS: existencias en almacén tras cada entrada o salida.
PROBLEMA: valoración de las salidas si las entradas tienen precios de adquisición
distintos.
79
6. EXISTENCIAS FINALES- MÉTODOS DE
ASIGNACIÓN DE VALOR
ENTRADAS SALIDAS EXISTENCIAS
Fecha Concepto Unid. Prec. Valor Unid. Prec. Valor Unid. Precio Valor
Exist.
1/01/00
iniciales
1.000 2 2.000
Compra
7/06/00
(3.000 u.f.)
3.000 3 9.000 4.000 2,75 11.000
Venta
7/10/00
(3.500 u.f.)
3.500 2,75 9.625 500 2,75 1.375
VALORACIÓN DE INVENTARIO: PMP (precio medio ponderado)
Existencias en almacén
Valoramos a un precio medio de todas las entradas

[(1.000 x 2) + (3.000 x 3)] um / (4.000) uf = 2,75 um/uf
80
ENTRADAS SALIDAS EXISTENCIAS
Fecha Concepto Unid. Prec. Valor Unid. Prec. Valor Unid. Precio Valor
Exist.
1/01/00
iniciales
1.000 2 2.000
Compra 1.000 2 2.000

7/06/00
(3.000 u.f.)
3.000 3 9.000
3.000 9.000
3
Venta 1.000 2
7/10/00
(3.500 u.f.) 2.500
9.500 500 3 1.500
3
VALORACIÓN DE INVENTARIO: FIFO (primera entrada/
primera salida)
Existencias en almacén
Valoramos al precio de la primera entrada 01/04 hasta agotar las unidades físicas
(1.000), pasando a valorar al precio de la siguiente entrada 7/06 el resto de las
unidades (1.000 x 2) + (2.500 x 3) = 9.500 um
Diferentes métodos de valoración de inventarios suponen diferentes valores de las
salidas y de las existencias finales.
81
COMPRAS
ENTRADAS FÍSICAS PRECIO ADQUISICIÓN
DEVOLUCIONES DE VENTAS
(si pueden ser revendidas)
 VENTAS
SALIDAS FÍSICAS
DEVOLUCIONES DE COMPRAS PRECIO ADQUISICIÓN
MERMAS (pérdidas en almacén)

• Los rappels sobre compras y descuentos sobre compras, posteriores a la recepción de la
factura,
• Si las existencias que los causan se pueden identificar: Se imputan como menor valor
de esas existencias.
• Si solo se pueden identificar en parte: se imputarán como menor valor de las
existencias identificadas en proporción al descuento que le sea imputable y el resto
(no identificable), se contabiliza como un menor consumo minorando las compras del
ejercicio (al resultado).
82
NUNCA en la hoja de inventario PRECIO DE VENTA
Por tanto, los descuentos sobre ventas no suponen ninguna entrada en la

ficha de inventario porque no afectan al precio de adquisición de las
existencias. Afectan al margen de venta
83
EJEMPLO 14:
Se cuenta con la siguiente información de la empresa X:
• Las existencias al inicio del año 20X1 son 3.000 unidades valoradas a 3,2 €/ud.
• El 3/3/X1 se compran a crédito 3.000 unidades, a un precio unitario de 4 €. En la
factura se incluye un descuento comercial de 1.000 €. El transporte, a cargo de la
empresa y realizado por un tercero, ascendió a 4.000 € (IVA 21%).
• Debido a deficiencias en las mercaderías compradas, el 10/3/X1 se pacta con el
proveedor la devolución de 500 unidades (a un precio unitario de 3,6 €), así como
el descuento de 1 € en el precio de las restantes unidades. El transporte de las
unidades devueltas es a cargo del proveedor.
• El 4/7/X1 se venden al contado 4.000 unidades a 6 €/ud., concediendo por ello un
descuento del 1%. El transporte de las mercancías vendidas, realizado por un
tercero y a cargo de la empresa, ascendió a 800 € (IVA 21%).
• Debido a deficiencias en las mercancías vendidas, el 10/7/X1 se pacta la devolución
de 500 uds. y la rebaja de 1,5 € en el precio de las restantes. Las unidades
devueltas pueden ser vendidas a otro cliente.
• El 5/9/X1 se compran a crédito 1.500 uds. a un precio unitario de 5,8 €. El
transporte lo realiza la empresa con sus propios medios.
• A final de año 20X1 el proveedor concedió un descuento por volumen de compras
de 1.000 €, y se concedieron descuentos a clientes por importe de 850 €.
• Efectuado el inventario a 31/12/X1, las existencias finales de mercaderías en
almacén ascienden a 3.420 uds.
84
3/3/X1
15.000 (600) Compras de mercaderías
(3.000  4) – 1.000 + 4.000 = 3.000  5
3.150 (472) IVA soportado
a (400) Proveedores 13.310
(410) Acreedores 4.840
10/3/X1
5.203 (400) Proveedores
a (608) Devolución
de compras 4.300
(5003,6*) + (2.5001)
(472) IVA soportado 903
Valor de la compra tras devolución = 15.000 – 4.300 = 10.700

10.700/2.500 = 4,28 €/ud.
85
4/7/X1
28.749,6 (572) Banco, c/c
a (700) Ventas de
mercaderías 23.760
(4.000  6) – (4.000 x6x1%)
(477) IVA repercutido 4.989,6
0,18  23.760
800 (624) Transportes

168 (472) IVA soportado
a (572) Banco, c/c 968
10/7/X1
8.220 (708) Devolución de ventas
(500  5,94) + (3.500  1,5)
1.726,2 (477) IVA repercutido
a (572) Banco, c/c 9.946,2
86
5/9/X1
8.700 (600) Compras de mercaderías
1.500  5,8
1.827 (472) IVA soportado
31/12/X1
1.210 (400) Proveedores
a (609) Rappels por compras 1.000
(472) IVA soportado 210
850 (709) Rappels por ventas

178,5 (477) IVA repercutido
a (572) Banco, c/c 1.028,5
Existencias finales contables = 3.500 uds.

Existencias finales reales = 3.420 uds. Pérdida ordinaria = 80 uds.
87
Hoja de Inventario
utilizando el Método del Precio Medio Ponderado
Entradas Salidas Existencias
Uds. P Total Uds. P Total Uds. P Total
Existencias iniciales 3.000 3,20 9.600
Compras 3.000 5,00 15.000 6.000 4,10(1) 24.600
Devolución de compras 500 3,60 1.800 5.500 3,69(2) 20.300
y descuento 2.500
Ventas 4.000 3,69 14.764 1.500 3,69 5.536
Devolución de ventas 500 3,69 1.845 2.000 3,69 7.382
Compras 1.500 5,80 8.700 3.500 4,59(3) 16.082
Pérdida (Exf c - Exf r) 80 4,59 368 3.420 4,59 15.714
Existencias finales 3.420 15.714
(1) (3.0003,2 + 3.0005)/6.000 = 4,10

(2) (3.0003,2 + 2.5004,28)/5.500 = 3,69
(3) (2.0003,69 + 1.5005,80)/3.500 = 4,59
88
Hoja de Inventario
utilizando el Método FIFO
Entradas Salidas Existencias

Uds. P Total Uds. P Total Uds. P Total
Existencias iniciales 3.000 3,20 9.600
Compras 3.000 5,00 15.000 3.000 3,20 9.600
3.000 5,00 15.000
Devolución de compras 500 3,60 1.800 3.000 3,20 9.600
y descuento 2.500 2.500 4,28 10.700
Ventas 3.000 3,20 9.600
1.000 4,28 4.280 1.500 4,28 6.420
Devolución de ventas 500 4,28 2.140 2.000 4,28 8.560
Compras 1.500 5,80 8.700 2.000 4,28 8.560
1.500 5,80 8.700
Pérdida 80 4,28 342 1.920 4,28 8.218
(Exf c - Exf r) 1.500 5,80 8.700
Existencias finales 3.420 16.918
89
Adecuación del saldo Existencias (en la Regularización, a 31/12/X1):
9.600 (610) Variación de existencias de

mercaderías
a (30) Mercaderías 9.600
Existencias iniciales  Balance situación a 31/12/X0

15.714
16.918 (30) Mercaderías
a (610) Variación de existencias de
mercaderías 15.714
16.918
Hoja de inventario  Existencias finales

Balance de situación a 31/12/X1
(Ex finales < Ex iniciales)  Cuenta (610): Saldo deudor

(Ex finales > Ex iniciales)  Cuenta (610): Saldo acreedor
(compensatoria)
90
POSTERIOR: PÉRDIDAS DE VALOR
Pérdidas Ordinarias
(periódicas y de
escasa cuantía)
Pérdidas Cargo a variación de existencias

irreversibles
Pérdidas de valor de
las existencias
-Causas físicas
Pérdidas Extraordinarias
(roturas, mermas, etc.)
- Causas económicas
(obsolescencia, caída
del precio de mercado,
alza de costes, etc.)
Pérdidas Deterioro de valor

de las existencias
reversibles
91
POSTERIOR: DETERIORO
VALOR CONTABLE (VC) > IMPORTE RECUPERABLE (IR) → DETERIORO VC – IR
Mercaderías
P. Terminados IR = Valor neto realizable (VNR) = P. venta – gastos venta
P. Semiterminados
SI Contrato de venta cerrado No hay

Aunque VC > IR
P. venta contrato ≥ Costes totales DETERIORO
M. Primas
Otras materias consumibles IR = precio de reposición
SI P. Terminado al que se incorpora se vende No hay

Aunque VC > IR
por encima de su coste → P. venta ≥ Costes totales DETERIORO
92
Al cierre del ejercicio, si se constata que el importe recuperable (IR) es inferior a su valor
contable (VC), y la pérdida (VCIR) se considera reversible, se registrará con abono a una
cuenta compensatoria de valor de las existencias:
31/12/X0
(VCIR) (693) Pérdidas por deterioro de existencias
a (390) Deterioro de
valor de las
mercaderías (VCIR)
Gasto de explotación Cuenta compensatoria de activo

(minora el saldo de las existencias en balance)
93
El deterioro de valor reversible reconocido al cierre de cada ejercicio revertirá
SISTEMÁTICAMENTE al cierre del ejercicio siguiente:
31/12/X1
(VCIR) (390) Deterioro de valor
de las mercaderías
a (793) Reversión
del deterioro
de existencias (VCIR)
Ingreso de explotación
94
 Las pérdidas irreversibles o definitivas, de cuantía significativa y no periódica (p.ej.,

con motivo de un siniestro), se registrarán cuando se produzcan, minorando
directamente la cuenta de existencias:
(VCIR) (678) Gastos excepcionales
a (3XX) Existencias (VCIR)
La reducción irreversible de valor de las existencias de cuantía no significativa y/o

periódica (por mermas, roturas, caducidad, etc.) se reconocerá como menor valor de las
existencias finales en la regularización (con abono a las cuentas (61)/(71) Variación de
existencias) .
95
EJEMPLO 15
La empresa Z comercializa dos tipos de artículos (A y B). A 31/12/X0 se cuenta con

la siguiente información:
– Las existencias de A ascienden a 1.500 unidades valoradas contablemente (en la

hoja de inventario) a 10 €/ud. Su precio de venta, sujeto a fluctuaciones, es de 4
€/ud.
– Las existencias de B son 600 unidades con un valor contable de 12 €/ud. Este
artículo es adquirido en exclusiva por un cliente para fabricar un determinado
producto, el cual dejará de fabricarse en el año 20X1. No existe un mercado
alternativo para vender este artículo.
El 31/12/X1 las existencias de mercaderías A son 1.600 unidades, con un valor

contable de 12 €/ud. y un valor neto realizable de: a) 8 €/ud; b) 13 €/ud.
96
31/12/X0
9.000 (693) Pérdidas por deterioro
de mercaderías
Mercaderías A: VC – IR =1.500  (10 – 4)
a (3901) Deterioro de valor
de las mercaderías A 9.000
7.200 (678) Gastos excepcionales

Mercaderías B: VC – IR = 600  (12 – 0)
a (301) Mercaderías B 7.200
97
Al cierre del año 20X1, ha de revertir el deterioro de valor de las mercaderías A reconocido al
cierre de 20X0:
31/12/X1
9.000 (3901) Deterioro de valor de las mercaderías A
a (793) Reversión del
deterioro de existencias 9.000
a) Se reconoce el nuevo deterioro de valor:
6.400 (693) Pérdidas por deterioro

de mercaderías
VC – IR =1.600  (12 – 8)
a (3901) Deterioro de valor
de las mercaderías A 6.400
b) No se registra nada (VC < IR).

7. INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS-
Reconocimiento. NRV 14ª.3.
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el

resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad,
considerando para ello el porcentaje de realización del servicio al
cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos por los servicios

prestados durante el ejercicio cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad;

b) Es probable que la empresa cobre el precio del servicio;
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio,
pueda ser valorado con fiabilidad; y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que queden por
incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.
99
Reconocimiento
Los ingresos se reconocen cuando el servicio

MÉTODO DE CONTRATO CUMPLIDO
se ha completado
Servicios puntuales
(transportes, servicio médico…
MÉTODO DE PORCENTAJE DE REALIZACIÓN Los ingresos se reconocen en cada ejercicio,

(PGC) a medida que se presta el servicio
Siempre y cuando al cierre del ejercicio se pueda valorar con fiabilidad

el grado de realización o avance de la prestación de servicio.
% de servicio prestado
Valoración grado de realización
% de costes incurridos sobre el total presupuestado
100
Reconocimiento
Rdo. de la
Condiciones Reconocimiento
transacción
a) Puede valorarse con fiabilidad:
Puede - el importe de los ingresos
estimarse - el grado de realización Iº por prestación de servicios  Mét.
de forma - los costes incurridos y por incurrir en la del porcentaje de realización
fiable prestación hasta completarla
b) Probable recepción Bº
Costes Gastos del ejercicio
Exist. por Prestación de Servicios (Iº
No puede por prestación de servicios sólo por el
estimarse Probable recuperación de
importe en que los Gº reconocidos se
de forma los costes incurridos
Ingresos consideren recuperables  Variación
fiable de Existencias) (NRV 10ª 1.4 PGC)
No probable recuperación
No reconocimiento de ingreso
de los costes incurridos
101
Reconocimiento
Servicios cuya prestación abarca varios ejercicios

Contabilización al CIERRE del ejercicio
 Si se cumplen las condiciones señaladas, reconocemos el ingreso en función del %
de realización.
 Si no se cumplen las condiciones señaladas , pero los gastos contabilizados se

consideran recuperables, el coste de prestación del servicio en fase de ejecución al
cierre del ejercicio se activará como una existencia en curso (NV 10ª.1.4 PGC),
reconociéndose un ingreso por la variación de existencias igual a los costes
incurridos.
 Si no se cumplen las condiciones señaladas, y además los gastos contabilizados no

se consideran recuperables, se reconocerán sólo los costes del servicio como gastos
del ejercicio. Los ingresos no se reconocen.
MÉTODO DE PORCENTAJE DE REALIZACIÓN
102
Reconocimiento
EJEMPLO 16:
La empresa PS se dedica a la elaboración de programas informáticos. El
1 de septiembre de X0 firma un contrato con la Junta de Andalucía para
prestarle un servicio durante un tiempo estimado de 12 meses. El
importe total de dicho servicio asciende a 30.000 euros que se cobrarán
en la finalización del contrato. Se estima que los costes totales
necesarios serán 10.000 euros, de los cuales 6.000 euros se producirán
hasta el 31 de diciembre de X0
A) El resultado de la transacción puede estimarse de manera fiable
 Los ingresos se reconocerán en función del porcentaje de realización.
Durante X0: (6.000 / 10.000) x 100 = 60%
6.000 Gastos por naturaleza

1.260 HP IVA soportado a Bancos c/c / Acreedores 7.260
--------------------------------------------------x---------------------------------------------------------------
103
Reconocimiento
A 31/12/X0: 30.000 x 60% = 18.000
18.000 Clientes fact/pte. a Prestación de servicios 18.000

-------------------------------------------------x----------------------------------------------------------------
Durante en año X1:

840 HP IVA sop a Bancos c/c/ Acreedores 4.840
-------------------------------------------------x----------------------------------------------------------------
A 01/09/X1: 30.000 x 40% = 12.000
36.300 Clientes a Prestación de servicios 12.000

Clientes fact/pte. 18.000
HP IVA rep 6.300
---------------------------------------------------x--------------------------------------------------------------
Por el cobro:
36.300 Bancos c/c a Clientes 36.300

---------------------------------------------------x-------------------------------------------------------------
104
Reconocimiento
B) El resultado de la transacción no puede estimarse de manera fiable

pero se consideran recuperables los costes incurridos
 Se reconocerá una existencias en curso abonándose un ingreso por
variación de existencia en curso
NV Nº 10.1. Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se
valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de
producción.
NV Nº 10.1.4. COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LAS PRESTACIONES

DE SERVICIOS. Las existencias incluirán el coste de producción de los
servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de
servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a
ingresos por venta y prestaciones de servicios.
Subg. 33. PRODUCTOS EN CURSO

330. Productos en curso A
331. Productos en curso B
105
Reconocimiento
Durante X0:
1.260 HP IVA sop a Bancos c/c / Acreedores 7.260
----------------------------------------------x-----------------------------------------------------
A 31/12/X0:
6.000 Existenc. servicios en curso a Variación de Existenc. serv en curso 6.000
----------------------------------------------x-------------------------------------------------------
Durante X1:
840HP IVA sop a Bancos c/c/ Acreedores 4.840
-------------------------------------------x-------------------------------------------------------------
A 01/09/X1:
36.300 Clientes a Prestación de servicios 30.000
HP IVA rep 6.300
---------------------------------------------x---------------------------------------------------------
A 31/12/X1:
6.000 Variación de Existenc. serv. en curso a Existencias servicios en curso 6.000
106
Reconocimiento
C) El resultado de la transacción no puede estimarse de manera fiable

y no se consideran recuperables los costes incurridos
 No se reconocerán ingresos
Durante X0:
1.260 HP IVA sop a Bancos c/c / Acreedores 7.260
----------------------------------------------x---------------------------------------------------------
Durante X1:
840 HP IVA sop a Bancos c/c/ Acreedores 4.840
-------------------------------------------x-------------------------------------------------------------
107
transacciones separadas
EJEMPLO 17:
RENFE ofrece a sus clientes VIP puntos por cada viaje realizado, estos puntos pueden ser
cambiados por billetes futuros en la misma compañía.
El Sr. X , cliente VIP de RENFE, adquiere un billete por importe de 500 € (IVA 10%). Con este
billete consigue 20 puntos.
Con 100 puntos acumulados el cliente consigue un billete adicional.
Transacciones separadas: servicio de transporte + anticipo de un servicio posterior
Servicio prestado →500 / 1,20 = 416,66 Anticipo → 500 – 416,66 = 83,34
VR+IVA 550 Banco c/c a Prestación de servicios 416,66 Ingreso

Anticipo de clientes 83,34
H.P. IVA repercutido 50
Cuando se obtengan los 100 puntos y se canjeen por un viaje

416,66 Anticipo de clientes a Prestación de servicios 416,66 108
suplidos
EJEMPLO 18: Suplidos

El 01/04/X1 facturamos 700€ a uno de nuestros clientes por los servicios prestados
(dar de baja en los registros oficiales los vehículos que ya no utiliza). Además,
solicitamos el cobro de algunos pagos efectuados en su nombre: a) impuestos de
circulación atrasados (450€), b) tasas (50€).
El documento que remitimos al cliente es el siguiente:
Servicios prestados --------700 Impuestos---------------------450
IVA (21€)----------------------147 Tasas----------------------------50
TOTAL FACTURA----------847 TOTAL SUPLIDOS---------500
TOTAL A PAGAR---------1.347
500 Clientes a Banco c/c 500
--------------------------------------------------x--------------------------------------------------
847 Clientes a Prestación de servicios 700
HP IVA rep 147
-----------------------------------------------------x--------------------------------------------------
1.347 Bancos c/c a Clientes 1.347
109
ejemplo
EJEMPLO 19:
La empresa X se dedica a la organización de congresos de empresas y actividades de

ocio relacionadas. En el mes de diciembre del año 20X0, prestó un servicio de
transporte del personal de la empresa Z por diversas rutas turísticas, facturando por
ello 2.000 € con un descuento del 5% (más IVA del 21%) a final de mes.
Además, en la factura se incluyen 100 € en concepto de visita a un museo. Esa
cantidad (más IVA del 21%) fue pagada a final de diciembre por la empresa X por
cuenta de la empresa Z.
2.000 x 5% = 100; 2.000 -100 = 1.900 → Prestación de servicios
100 + (100 x 21%) = 121 → Suplido
31/12/X0
2.420 (4300) Clientes A (705) Prestación de servicios 1.900
(importe facturado menos descuento)
(477) IVA repercutido 399
(21% de 1.900)
(572) Bancos, c/c 121
110
costes postventa y contratos onerosos
Provisiones para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico
comercial de la empresa: gastos estimados por devoluciones de ventas, garantías
de reparaciones, revisiones y otros conceptos análogos.
Ctª 499 Provisión por operaciones comerciales

• Dentro de esta cuenta aparecen 2 subcuentas:
A) Provisión por contratos onerosos (ctª 4994): surge cuando los costes
inevitables de cumplir las obligaciones que conlleva un contrato, exceden de los
beneficios económicos que se espera recibir del mismo.
B) Provisión para otras operaciones comerciales (4999): cobertura de gastos por

devoluciones por ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos
análogos.
Gastos que se materializarán en el futuro, sin embargo su origen es la venta de los artículos
sujetos a garantía, por lo que el pasivo se reconoce en el ejercicio de la venta.
Solo cubrimos el riesgo no externalizado.
111
costes postventa
CONTABILIZACIÓN: (método global)
Cierre del año 1: dotamos provisión por la estimación realizada
(6959)Dotación prov. otras oper. comer. a Provisión otras oper. comer. (4999)
Cierre del año 2: automáticamente aplicamos la provisión dotada en el año 1
(4999) Provisión otras oper. comer. a Exceso de prov. otras oper. comer. (79549)
Gastos explotación Ingreso explotación
Si fuera necesario y al cierre del año 2 dotaríamos una nueva provisión por el valor de
las estimaciones realizadas para el siguiente ejercicio.
Debido a la incertidumbre de las reclamaciones que puedan surgir y el coste de las mismas, las
obligaciones que provienen de una garantía se encuentran dentro del ámbito de las
contingencias y, en consecuencia, deben reconocerse como provisiones cuando se consideren
probables.
112
costes postventa
EJEMPLO 20:
Recientemente hemos empezado a importar artículos de electrónica. El
servicio de reparaciones en garantía lo hemos contratado con otra empresa.
A finales de X1, estimamos que los costes que deberemos afrontar por estos
conceptos durante el año siguiente, derivados de las ventas de X1, son de
3.000€ por ese concepto. Durante el X2 abonamos facturas de reparaciones
por 3.100€. Al final de X2, estimamos el nuevo importe de la provisión que
cubra las garantías en el siguiente período en 3.500€
Cód. cta. Al final del ejercicio X1 Debe Haber

(6959) Dotación a la provisión para otras 3.000
operaciones comerciales
(4999) Provisión para otras operaciones 3.000
comerciales
113
costes postventa
Cód. cta. Durante X2, por las facturas recibidas Debe Haber
(629) Otros servicios 3.100
(572) Bancos 3100
Cód. cta. Al final X2, al aplicar la provisión Debe Haber

(4999) Provisión para otras operaciones comerciales 3.000
(79549) Exceso de provisión por otras operaciones 3000

comerciales
Cód. cta. Al final del ejercicio X2 Debe Haber

(6959) Dotación a la provisión para otras 3.500
(4999) Provisión para otras operaciones comerciales 3500
114
contratos onerosos
Costes inevitables
Coste de cumplir con la cláusula Cuantía de compensación o multa por incumplimiento
EL MENOR
NIC 37, párrafo 68

EJEMPLO 21 :
La empresa X ha ganado un concurso, el 1 de enero de 2013, para servir el catering de un
hospital. El servicio consiste en 2 comidas diarias para 50 pacientes, durante un año, a un
precio de 7,5 €/comida. El contrato incluye una cláusula de incumplimiento equivalente a
un mes de servicio. El coste estimado de cada comida es de 6,75 €/comida. El 1 de julio una
nueva estimación de costes sitúa los costes reales en 7,8 €/comida, debido a un
encarecimiento de la materia prima y a un rendimiento menor del esperado.
Pérdidas previstas = 7,8 -7,5 = 0,3 €/comida
Coste de cumplir con la cláusula = 0,3 x (50x2x180) = 5.400 EL MENOR
Cuantía de compensación por incumplimiento = 7,5x30x50x2 = 22.500

115
contratos onerosos
CONTABILIZACIÓN:
Dotamos provisión por la estimación realizada
(6954)Dotación prov. Contratos onerosos a Provisión contratos onerosos (4994)
Si la empresa termina cumpliendo las cláusulas del contrato. Al devengo.

(4994) Provisión contratos onerosos a Exceso de prov. contratos onerosos(79544)
Gastos explotación Ingreso explotación
Si la empresa opta por pagar la compensación

(4994) Provisión contratos onerosos a Banco c/c (572)
(678) Gastos excepcionales
116
8. SERVICIOS EXTERIORES, TRABAJOS REALIZADOS POR OTRAS
EMPRESAS Y OTROS GASTOS DE GESTIÓN- Reconocimiento y
registro
• (607) Trabajos realizados por otras empresas: Servicios o trabajos del proceso
productivo propio de la empresa encargados (subcontratados) a otras
empresas.
• (62) Servicios exteriores: Servicios de naturaleza diversa, adquiridos por la
empresa, no incluidos en las cuentas del subgrupo 60. Compras, y que no
forman parte del precio de adquisición del inmovilizado o de las inversiones
financieras a corto plazo.
• (65) Otros gastos de gestión: Entre otros, los gastos derivados de las pérdidas
de ciertos activos (como, p.ej., las herramientas y utillaje).
117
8. SERVICIOS EXTERIORES, TRABAJOS REALIZADOS POR OTRAS
EMPRESAS Y OTROS GASTOS DE GESTIÓN- Reconocimiento y
registro
EJEMPLO 22:
La empresa X se dedica a la instalación de redes informáticas. Durante diciembre del
año 20X0, recibió facturas por los siguientes importes y conceptos (IVA 21%):
a) 3.000 € facturados por la empresa Y, con la que la empresa X subcontrató parte
de su actividad a causa de una falta puntual de capacidad.
b) 800 € facturados por la empresa Z, en concepto de reparaciones.
c) 2.000 € como canon por el uso de patentes durante el ejercicio.
d) 1.500 € facturados por un abogado por su intervención en defensa de la empresa
en un juicio relativo a garantías
e) 400 € facturados por la empresa de mensajería con la que habitualmente
contrata el transporte de piezas y componentes.
f) 600 € en concepto de prima del seguro sobre las instalaciones de la empresa
durante el segundo semestre del año. (no soporta IVA)
g) 20 € de comisión anual de mantenimiento de las cuentas corrientes mantenidas
por la empresa.
h) 300 € por la edición de los folletos de publicidad con las ofertas a clientes.
i) 350 € y 180 € facturados por consumo de electricidad y agua durante diciembre.
j) 300 € en billetes de tren y dietas pagadas por el personal de la empresa.
k) 600 € en concepto de impuesto sobre118 bienes inmuebles. (no soporta IVA)
31/12/X0
a) 3.000 (607) Trabajos realizados por otras empresas
540 (472) IVA soportado
b) 800 (622) Reparación y conservación

c) 2.000 (621) Arrendamientos y cánones
d) 1.500 (623) Servicios de profesionales independientes
e) 400 (624) Transportes
f) 600 (625) Primas de seguros
g) 20 (626) Servicios bancarios y similares
h) 300 (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas
i) 530 (628) Suministros
j) 300 (629) Otros servicios
k) 600 (631) Otros tributos
1.228,5 (472) IVA soportado
a (410) Acreedores 7.078,5

(475) Hacienda P., acreedor
por conceptos fiscales 600
119
9. OTROS INGRESOS Y GASTOS DE
EXPLOTACIÓN-Gastos de personal
Subgrupos (64) y (46)
Nómina bruta (640) Sueldos y salarios
 Cuota obrera de la Seguridad Social
 Retención a cuenta del IRPF
= Nómina líquida
(572) Bancos, c/c

(476) Organismos de la SS, acreedores
(4751) HP, acreedora por retenciones practicadas
Cuota patronal de la (642) Seguridad social a

Seguridad Social cargo de la empresa
(460) Anticipos remuneraciones (465) Remuneraciones pendientes de pago

120
• Concesión de un anticipo:
(460) Anticipos de remuneraciones a (572) Bancos, c/c
(Activo)
• Registro de la nómina devengada (pagada parcialmente):
(640) Sueldos y salarios

(642) Seguridad social a cargo de la empresa
(cuota patronal SS)
a (572) Bancos, c/c
(460) Anticipos remuneraciones
(cancelación del anticipo)
(465) Remuneraciones pendientes de pago
(476) Organismos SS, acreedores
Pasivos (cuota patronal SS + cuota obrera SS)
(4751) HP, acreedor por retenciones
practicadas
121
• Pago de la nómina pendiente:
(465) Remuneraciones pendientes de pago
a (572) Bancos, c/c
• Registro de otros gastos de personal:
(649) Otros gastos sociales

(subvenciones a economatos, becas, etc.)
a (572) Bancos, c/c
122
EJEMPLO 23:
Los salarios devengados en el mes de enero del año 20X1 ascienden a 50 millones
de euros, siendo la cuota obrera de la Seguridad Social del 6% y la cuota patronal
del 25%. La retención a cuenta del IRPF es del 10%. De las nóminas se descuentan
100 mil euros en concepto de transporte del personal. Se pagan anticipos sobre los
sueldos del mes siguiente por importe de 300 mil euros. Asimismo, se abonan 200
mil euros en concepto de subvención a una guardería para el personal de la
empresa.
31/1/X1
50.000 (640) Sueldos y salarios
12.500 (642) Seguridad social a cargo de la empresa
25%  50.000 a (755) Ingresos por servicios
al personal 100
(476) Organismos SS,
acreedores 15.500
12.500 + (6% 50.000)
(4751) HP, acreedor por retenciones
practicadas 5.000
10%  50.000
Bancos, c/c 41.900
300 (460) Anticipos de remuneraciones

200 (649) Otros gastos sociales a (572) Bancos, c/c 500
123
EXPLOTACIÓN- Otros ingresos de gestión
Ingresos derivados de la gestión no comprendidos en otros subgrupos
752. Ingresos por arrendamientos: los derivados por el alquiler o arrendamiento

de bienes muebles o inmuebles. (NV 8ª - 2)
754. Ingresos por comisiones: cantidades percibidas como contraprestación a
Servicios de intermediación.
755. Ingresos por servicios al personal: ingresos por servicios varios, tales como
economatos, comedor, transporte…….
759. Ingresos por servicios diversos: originados de forma eventual por prestación
de servicios a terceros, tales como transporte, informes…..
124
10. INGRESOS y GASTOS EXCEPCIONALES
• (778) Ingresos excepcionales: Beneficios e ingresos de carácter excepcional y

cuantía significativa que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse
en otras cuentas del grupo 7.
• (678) Gastos excepcionales: Pérdidas y gastos de carácter excepcional y cuantía
significativa que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse en otras
cuentas del grupo 6.
125
11. OPERACIONES CONTINUADAS E INTERRUMPIDAS
FORMATO AGREGADO DE CTª PYG DEL PGC
Notas (Debe)Haber
200X 200X-1
A) OPERACIONES CONTINUADAS
A.1) Resultado de explotación
A.2) Resultado financiero
A.3) Resultado antes de impuestos (A.1+A2)
17. Impuestos sobre beneficios
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE
DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+17)
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
18. Resultado del ejercicio procedentes de
operaciones interrumpidas neto de impuestos
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+18)
126
• Actividad interrumpida (NECA 7ª, Apartado 11)
“Todo componente que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por

otra vía, o bien ha sido clasificado como mantenido para la venta, y:
a) Represente una línea de negocio o un área geográfica, que sea
significativa y pueda considerarse separada del resto;
b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o
disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de
la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del
resto; o
c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad
de venderla en el plazo de un año desde el momento de su adquisición”.
P.G.C. Norma Registro y Valoración 7ª “Activos no corrientes y grupos enajenables

de elementos, mantenidos para la venta”
Activos no corrientes con carácter individual cuyo valor contable se

recuperará fundamentalmente a través de su venta y siempre que se
cumplan los siguientes requisitos:
a) Ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta

inmediata y
b) Su venta ha de ser altamente probable.
• Exista un plan de venta

• Se espera completar la venta dentro del año siguiente a
la fecha de su clasificación de mantenida para la venta
• Precio fijado aproximado a su VR actual
128
P.G.C. Norma Registro y Valoración 7ª “Activos no corrientes y grupos enajenables

de elementos, mantenidos para la venta”
GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS

MANTENIDOS PARA LA VENTA
Conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer

como un todo, en una única transacción (por ejemplo, un negocio o rama de
actividad que se vaya a vender en bloque).
• El resultado obtenido durante el ejercicio procedente de operaciones interrumpidas se presenta de
forma separada al resto de las actividades
• Se incluye un único importe (No se diferencian los distintos conceptos de ingresos y gastos) que
comprenda (NECA 7ª, Apartado 11)
– El resultado después de impuestos de la actividad interrumpida
– El resultado después de impuestos reconocido por:
• La valoración a valor razonable menos los costes de venta Activos o grupos enajenables
• La enajenación o disposición por otros medios de elementos de la actividad
interrumpida
• Si al cierre del ejercicio la empresa no se hubiera desprendido todavía de esta parte del negocio, los
activos y pasivos vinculados con estas operaciones se presentan en balance como activos y pasivos
mantenidos para la venta
• Los ingresos y gastos generados por los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos,
mantenidos para la venta, que no cumplan los requisitos para calificarlos como operaciones
interrumpidas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias según su naturaleza (NECA 7ª,
Apartado 12)
• En la Memoria habrá que informar de las operaciones que han dado lugar a este tipo de resultados
131
58. Activos no corrientes mantenidos para la venta y Activos y Pasivos asociados

Activos no corrientes con carácter individual, así como otros activos y pasivos no
corrientes y corrientes incluidos en un grupo enajenable de elementos, cuya
recuperación se espera realizar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de
por su uso continuado, incluidos los que formen parte de una operación interrumpida
que se hubiera clasificado como mantenida para la venta
580. Inmovilizado
581. Inversiones con personas y entidades vinculadas
582. Inversiones financieras
583. Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
584. Otros activos
585. Provisiones
586. Deudas con características especiales
587. Deudas con personas y entidades vinculadas
588. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
589. Otros pasivos
131
NOTAS
ACTIVO 200X 200X - 1
MEMORIA
A) ACTIVO NO CORRIENTE
I. Inmovilizado intangible
II. Inmovilizado material
III. Inversiones inmobiliarias
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo
V. Inversiones financieras a largo plazo
VI. Activos por impuesto diferido
B) ACTIVO CORRIENTE
I. Activos no corrientes mantenidos para la venta
II. Existencias
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo
V. Inversiones financieras a corto plazo
VI. Periodificaciones
VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes
TOTAL ACTIVO = (A + B) 132
PASIVO NOTAS 200X 200X - 1

MEMORIA
B) PASIVO NO CORRIENTE
I. Provisiones a largo plazo
II. Deudas a largo plazo
III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo
IV. Pasivos por impuestos diferidos

V. Periodificaciones a largo plazo
C) PASIVO CORRIENTE
I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos
para la venta
II. Provisiones a corto plazo
III. Deudas a corto plazo
IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo
V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

VI. Periodificaciones a corto plazo
133
Contabilidad Financiera I (Grado en Finanzas y Contabilidad)
Tema 3. Ingresos, gastos y resultado de explotación – pág. 1
NOTA TÉCNICA. INGRESOS, GASTOS Y RESULTADOS DE EXPLOTACIÓN 0
Información: El contenido algunos apartados del tema 3 de Contabilidad Financiera I se

imparte en la asignatura Fundamentos de Contabilidad. Su inclusión en este
programa intenta evidenciar a los alumnos la importancia de recordar y dominar
las cuestiones básicas del registro de los ingresos y gastos de explotación antes
de abordar los contenidos de Contabilidad Financiera I. Tradicionalmente se ha
encomendado a los alumnos su preparación empleando el libro Introducción a
la Contabilidad Financiera (6.ª edición 2020) de Arquero et al. En este curso se
ha preparado esta nota técnica con este fin.
Contenido: Tema 3. Ingresos, gastos y resultados de explotación

Ingresos y gastos por servicios: conceptos y registro básico (apartado 2)
Operaciones con existencias: aspectos y registro básicos (apartado 3)
Descuentos sobre ventas (apartado 5.2)
Descuentos sobre compras (apartado 6.2.2)
Métodos de asignación de valor (apartado 7.2)
Pérdidas irreversibles: ordinarias y excepcionales (apartado 7.3)
Tiempo de clase que se prevé dedicar a esta nota técnica: 0 sesiones
Forma de emplear este documento:
1) Lee este documento.

2) Si no lo entiendes acude al material recomendado.
3) Si sigues sin entenderlo o no entiendes algo del material recomendado pregúntame. Sólo si
la docencia presencial está suspendida hazlo por correo electrónico.
Material recomendado:
- Apartados 2 y 3 del capítulo 4 de Introducción a la Contabilidad Financiera (Pirámide, 6.ª

edición 2020) de Arquero et al.
- Capítulo 5 de Introducción a la Contabilidad Financiera (Pirámide, 6.ª edición 2020) de
Arquero et al.
Cuestiones cruciales:
Ingresos y gastos de explotación: definición y clasificación
El PGC reserva dos grupos para el reconocimiento de los ingresos y gastos que se integran en
la cuenta de pérdidas y ganancias. Son los grupos 6 (compras y gastos) y 7 (ventas e ingresos).
Los grupos 6 y 7 contienen ingresos y gastos de explotación y financieros.
Documento bajo licencia creativecommons CC BY-NC

Los ingresos de explotación pueden definirse como el valor de los servicios prestados, o de
los bienes entregados a terceros en el desarrollo de las actividades típicas, y por los que la
entidad recibe una contraprestación, o surge el derecho a ella. Los gastos de explotación
pueden definirse como los consumos de bienes y servicios en los que la entidad incurre en el
desarrollo de las actividades que configuran su actividad típica. La entidad obtiene estos bienes
y servicios del exterior y los consume al producir los bienes y servicios que pone en el mercado.
Los ingresos y gastos de explotación relacionados con los bienes vendidos o los servicios
prestados deben imputarse al resultado del mismo ejercicio. Esta regla se denomina
“correlación de ingresos y gastos”.
Además de los señalados en el párrafo anterior, también se consideran ingresos o gastos de

explotación: los beneficios o pérdidas procedentes de la enajenación de activos no corrientes
(intangibles, materiales e inversiones inmobiliarias), los ingresos y gastos excepcionales, las
subvenciones, donaciones y legados a la explotación y las correcciones valorativas por
deterioro de inmovilizado, existencias y créditos comerciales.
El PGC reserva las siguientes cuentas para registrar los ingresos y gastos de explotación por
servicios:
a) Ingresos
- Prestaciones de servicios (705). Se emplea cuando el servicio prestado constituye una

actividad principal. Las normas contables no establecen criterios para identificar las
actividades principales. Por ello, serán actividades principales aquellas que, a juicio del
contable, suponen una porción significativa de los ingresos, gastos o beneficios de la
entidad. Las cuentas a cobrar y otros activos surgidos de las prestaciones de servicios
efectuadas por la entidad se registran empleando cuentas de clientes (subgrupo 43). Cuando
el servicio prestado no constituya una actividad principal: a) no debe emplearse prestaciones
de servicios, sino alguna de las cuentas siguientes y, b) las cuentas a cobrar u otros activos
derivados del contrato se reconocen en cuentas de deudores varios (subgrupo 44). El
reconocimiento y valoración de los ingresos por servicios está regulado, con carácter
general, en la NRV 14.ª. Los ingresos registrados como prestaciones de servicios se
incluyen en la cifra de negocios de la cuenta de pérdidas y ganancias. Los ingresos
registrados en otras cuentas de ingresos por servicios se presentan en la partida de otros
ingresos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias.
- Ingresos por arrendamientos (752). Los devengados por el alquiler o arrendamiento

operativo de bienes tangibles cedidos a terceros. Dependiendo de sus características, los
contratos de arrendamiento pueden clasificarse como arrendamientos financieros u
operativos. Los arrendamientos financieros darán lugar al registro, por parte del arrendador,
de una venta (de existencias o inmovilizados, dependiendo del elemento arrendado a
terceros) y no de un ingreso por arrendamiento.
- Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación (753). Cantidades fijas y

variables que se perciben por ceder la explotación, el derecho al uso o la concesión del uso
de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial. Su tratamiento contable, por
ahora, es idéntico al del arrendamiento de bienes tangibles.

- Ingresos por comisiones (754). Cantidades fijas o variables percibidas como

contraprestación de servicios de mediación realizados por la entidad que no constituyan una
actividad principal.
- Ingresos por servicios al personal (755). Ingresos por servicios tales como economatos,
comedores, transportes, viviendas, etc., facilitados por la entidad a su personal que no
constituyan una actividad principal. El tratamiento contable de estos ingresos se tratará en
el siguiente tema.
- Ingresos por servicios diversos (759). Los originados por actividades que no constituyan
una actividad principal no contemplados en otras cuentas. Se citan, a modo de ejemplo, los
de transporte, reparaciones, asesorías, informes, etc.
b) Gastos
- Trabajos realizados por otras empresas (607). Trabajos que, formando parte del proceso
de producción propia, se encarguen a terceros. Se trata, por tanto, de una cuenta reservada
para los gastos ocasionados por subcontratas de partes del proceso productivo. Las
obligaciones de pago surgidas de estos gastos se reconocen en cuentas de proveedores
(subgrupo 40).
- El subgrupo de servicios exteriores (62) comprende los servicios no financieros adquiridos

por la entidad no incluidos en el subgrupo 60 (compras) ni en el precio de adquisición del
inmovilizado. Las obligaciones de pago derivadas de estos gastos se reconocen en la cuenta
acreedores por prestación de servicios (410). El subgrupo de servicios exteriores incluye las
siguientes cuentas:
- Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio (620). Los gastos de investigación

y desarrollo son, por regla general, gastos del ejercicio en que se realizan. No obstante,
si se cumplen determinadas condiciones pueden activarse como inmovilizado
intangible.
- Arrendamientos y cánones (621). Los devengados por la cesión de bienes tangibles

(arrendamientos) o intangibles (cánones) cuando el contrato haya sido calificado como
arrendamiento operativo.
- Reparaciones y conservación (622). Los de sostenimiento de inmovilizados.
- Servicios de profesionales independientes (623). Importe que se satisface a los

profesionales (profesiones liberales) por los servicios prestados a la entidad. Comprende
los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las
comisiones de agentes mediadores independientes. Muchos de estos gastos están sujetos
a retenciones del IRPF.
- Transportes (624). Transportes a cargo de la entidad, realizados por terceros, cuando

no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado, de las compras de
existencias o en otros servicios.

- Primas de seguros (625). Cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros,

excepto las que se refieren al personal de la entidad y las de naturaleza financiera.
- Servicios bancarios y similares (626). Cantidades satisfechas por servicios de esta

naturaleza que no tengan la consideración de gastos financieros. Por ejemplo, los gastos
de administración de cuentas corrientes, gestiones de cobro de efectos y recibos,
transferencias, órdenes de pago, alquiler de cajas de seguridad, etc.
- Publicidad, propaganda y relaciones públicas (627).
- Suministros (628). Electricidad y cualquier otro abastecimiento que no sea

almacenable.
- Otros servicios (629). Los gastos de explotación por servicios no comprendidos en las
cuentas anteriores. En esta cuenta se contabilizan, entre otros, los gastos de viaje del
personal de la entidad, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina no incluidos
en otras cuentas.
- Otros tributos (631). Importe de los tributos de los que la entidad es contribuyente y
no tengan reservadas otras cuentas. También se exceptúan los tributos que deban ser
incorporados al valor de las compras de existencias o de los inmovilizados. Los débitos
por estos gastos se registrarán con abono a las cuentas de Administraciones Públicas
(subgrupo 47). Son normalmente impuestos de carácter local, relacionados con el
empleo de determinados activos (impuesto sobre bienes inmuebles, impuesto sobre
vehículos de tracción mecánica). Por ello, parece correcto considerarlos como gastos
de explotación.
El registro de ingresos y gastos de explotación por servicios
El MCC 4.º define los ingresos como los incrementos del patrimonio neto que no tengan su
origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. Estos incrementos se
materializan normalmente en forma de entradas (o aumentos de valor) de activos, o
desaparición (o disminución de valor) de pasivos. Es decir, los ingresos son orígenes de fondos
cuyas aplicaciones son incrementos de activo (ocasionados, por ejemplo, por el cobro a clientes
o por la aparición de cuentas a cobrar u otros activos de contratos con clientes) o decrementos
de pasivo (por ejemplo, mediante la cancelación de un anticipo de clientes). Por ello, los
ingresos se registran abonando las cuentas de ingresos con cargo a cuentas de activos y/o
pasivos.
Cód. cta. Reconocimiento de un ingreso Debe Haber

Cuentas de activo X
Cuentas de pasivo Y
(7) Cuentas de ingresos X+Y
En ocasiones, los ingresos se abonan con cargo a cuentas de gastos. Por ejemplo, cuando el
gasto surge con motivo de una prestación de servicios o tiene lugar una permuta de servicios
de diferente naturaleza o valor.

Debido a que los ingresos son orígenes de fondos presentan siempre saldo acreedor o cero. Las
escasas anotaciones al debe de las cuentas de ingresos están originadas por correcciones,
periodificaciones o por el traspaso del saldo de la cuenta de ingresos al resultado del ejercicio
en el cierre.
El MCC 4.º define los gastos como los decrementos de patrimonio neto que no tengan su origen
en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios en su condición de tales. Estos
decrementos se materializan normalmente en salidas (o disminución del valor) de activos (por
ejemplo, pagos a proveedores), o en reconocimientos (o aumentos del valor) de pasivos (por
ejemplo, aparición de cuentas a pagar u otras obligaciones a favor de proveedores o acreedores
por prestación de servicios). Es decir, que los gastos son aplicaciones de fondos cuyos orígenes
son normalmente decrementos de activo o incrementos de pasivo. Por ello, su registro se efectúa
cargando las cuentas de gastos con abono a las cuentas de activos y/o pasivos que correspondan.
Cód. cta. Reconocimiento de un gasto Debe Haber

(6) Cuentas de gastos X+Y
Cuentas de activo X
Cuentas de pasivo Y
En ocasiones, los gastos pueden cargarse con abono a una cuenta de ingreso (por ejemplo,
cuando el gasto surge con motivo de una prestación de servicios o tiene lugar una permuta de
servicios de diferente naturaleza o valor) o de patrimonio neto (por ejemplo, cuando se paga un
gasto entregando acciones propias).
Debido a que los gastos son aplicaciones de fondos, presentan siempre saldo deudor o cero. Las
escasas anotaciones al haber de las cuentas de gastos están originadas por correcciones,
periodificaciones o por el traspaso del saldo de la cuenta de gastos al resultado del ejercicio en
el cierre.
Puesto que el reconocimiento de ingresos y gastos supone normalmente el reconocimiento de

activos y pasivos, sólo podrán registrarse ingresos o gastos si los activos o pasivos que surgen
como contrapartida cumplen la definición y los criterios de reconocimiento de los activos o
pasivos.
El funcionamiento básico de las cuentas de ingresos y gastos de explotación por servicios es el

siguiente:
Cód. cta. Por el reconocimiento de los ingresos de Debe Haber

actividades principales, a la emisión de la factura
en el ejercicio X0
(43) Clientes 12.100
(705) Prestaciones de servicios 10.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido (por el valor que
figure en la factura emitida) 2.100

actividades no principales (por ejemplo,

comisiones), a la emisión de la factura en el

ejercicio X0
(44) Deudores varios 1.210
(754) Ingresos por comisiones 1.000
figure en la factura emitida) 210

actividades no principales, a la emisión de la
factura en el ejercicio X0
(44) Deudores varios 605
(759) Ingresos por servicios diversos 500
figure en la factura emitida) 105
Cód. cta. Por el reconocimiento de gastos, a la recepción de Debe Haber

la factura en el ejercicio X0
(62) Servicios exteriores 5.000
(472) Hacienda Pública, IVA soportado (por el valor que
figure en la factura recibida) 1.050
(410) Acreedores por prestación de servicios 6.050
Cód. cta. Por el reconocimiento de gastos, a la recepción de Debe Haber

la factura en el ejercicio X0
(607) Trabajos realizados por otras empresa 2.000
(472) Hacienda Pública, IVA soportado (por el valor que
figure en la factura recibida) 420
(40) Proveedores 2.420
Cód. cta. A final de ejercicio X0, al periodificar los ingresos Debe Haber
que se devengan en ejercicios posteriores
(705) Prestaciones de servicios (por los reconocidos que se
devengarán en el futuro) 3.000
(485) Ingresos anticipados 3.000
Cód. cta. A final del ejercicio X0, al periodificar los gastos Debe Haber
imputables a ejercicios posteriores
(480) Gastos anticipados 2.000
(862) Servicios exteriores (por los reconocidos que se
devengarán en el futuro) 2.000
Ingresos anticipados (485) y gastos anticipados (480) son equivalentes a anticipos de clientes y
a anticipos a proveedores. Esta similitud es mayor en el caso de los anticipos de clientes, que
por definición pueden estar relacionados con futuras prestaciones de servicios (principales) que
la entidad ha cobrado y está pendientes de realizar. A pesar de ello, el PGC clasifica en
diferentes partidas del pasivo corriente los ingresos anticipados y los anticipos de clientes.
Respecto a las periodificaciones a largo plazo, el PGC no prevé cuentas equivalentes a largo
plazo a las de ingresos anticipados y gastos anticipados que, en su caso, deberían reconocerse

en balance en las partidas de periodificaciones a largo plazo del activo y pasivo no corriente,
cuando su cobro o pago estuviera previsto en un plazo superior al año (de acuerdo con la
definición de las cuentas 480 y 485).
Cód. cta. Al inicio del ejercicio X1, por el asiento inverso al Debe Haber
de periodificación de ingresos, efectuado en el
ejercicio X0
(485) Ingresos anticipados 3.000
(705) Prestaciones de servicios 3.000
Cód. cta. Al inicio del ejercicio X1, por el asiento inverso al Debe Haber
de periodificación de gastos, efectuado en el
ejercicio X0
(862) Servicios exteriores 2.000
(480) Gastos anticipados 2.000
Tradicionalmente las transacciones se registran al recibir o emitir las facturas u otros

documentos análogos. Este comportamiento facilita documentar las anotaciones contables y
permite el empleo de mecanismos simples y fiables que eviten anotar las transacciones por
duplicado. Además, en la mayoría de las ocasiones, este procedimiento cumple perfectamente
los requisitos de registro establecidos por las normas contables. Puesto que éstas obligan a
registrar todas las transacciones efectuadas durante el ejercicio, al cierre deben anotarse
aquellas cuyas facturas (o documentos análogos) estén pendientes de formalizar o de recibir.
Estas transacciones se denominan operaciones no formalizadas. Para registrar las operaciones
no formalizadas, el PGC prevé las siguientes cuentas relacionadas con operaciones de tráfico:
- Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar (4009).

- Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar
(4109).
- Clientes, facturas pendientes de formalizar (4309).
- Deudores, facturas pendientes de formalizar (4409).
En la actualidad, estas y otras cuentas pueden emplearse sistemáticamente (no sólo al final de
ejercicio) para alimentar los programas de facturación y controlar los procesos. Los créditos y
débitos por operaciones no formalizadas aparecen en balance junto a los documentados en
factura, sin distinción ni desglose.
Cód. cta. A final de ejercicio X0, al reconocer ingresos Debe Haber

devengados no facturados aún (operación no
formalizada)
(4309) Clientes, facturas pendientes de formalizar 4.000
(705) Prestaciones de servicios (por los servicios prestados en
el ejercicio X0) 4.000
Puede observar que no se ha reconocido el IVA repercutido, lo que suele hacerse al emitir la
factura.

Cód. cta. En el ejercicio X1, al facturar Debe Haber

(43) Clientes 6.050
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido 1.050
(705) Prestaciones de servicios (por los servicios prestados en
el ejercicio X1) 1.000
Cód. cta. A final de ejercicio X0, al reconocer gastos Debe Haber

imputables al ejercicio X0 no facturados aún
(operación no formalizada)
(62) Servicios exteriores (por los servicios recibidos en el
ejercicio X0) 3.000
(4109) Acreedores por prestación de servicios, facturas
pendientes de recibir o formalizar 3.000
Puede observar que no se ha reconocido el IVA soportado, lo que suele hacerse al recibir la
factura.
Cód. cta. En el ejercicio X1, al recibir la factura Debe Haber

(62) Servicios exteriores (por los servicios recibidos en el
ejercicio X1) 1.000
(4109) Acreedores por prestación de servicios, facturas
pendientes de recibir o formalizar 3.000
(472) Hacienda Pública, IVA soportado 840
(410) Acreedores, por prestación de servicios 4.840
Registro de operaciones básicas con existencias
Las existencias constituyen un activo corriente íntimamente ligado a la generación del resultado
de explotación. Para que un elemento pueda registrarse o reconocerse como existencias debe
cumplir la definición de activo incluida en el MCC 4.º Es decir:
- Ser un bien, derecho u otro recurso controlado económicamente por la entidad.

- Resultar de sucesos pasados.
- Ser capaz de generar beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
Las existencias también deben cumplir los criterios de registro y reconocimiento de los activos
(MCC 5.º). Así, los rendimientos esperados de las existencias deben ser probables y estos
activos también deben poder valorarse de una manera fiable (aunque en ocasiones sea preciso
realizar estimaciones razonables para su valoración).
El PGC define a las existencias como las poseídas por la entidad. Esta definición no sólo es
insostenible en el mismo contexto del PGC (sería incoherente con la definición de activo) sino
impracticable para aquellas entidades que son típicamente depositarias de bienes de terceros.
Tradicionalmente, el reconocimiento de las existencias se ha efectuado en el momento de la
obtención del control económico. En este sentido, se incluyen en las existencias de la entidad:

- Aquellas que son de su propiedad y controla, tanto si se encuentran físicamente en su

almacén como si están consignadas o depositadas en los almacenes de clientes, proveedores
o distribuidores (es decir, aunque no sean poseídas por la entidad).
- Las adquiridas o vendidas por la entidad que, estando en tránsito (in itinere), son
responsabilidad suya.
Por el contrario, no son existencias de la entidad las consignadas o depositadas por proveedores
o clientes en los almacenes o vehículos de la entidad, aunque ésta las posea y sea responsable
de su custodia.
El PGC, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, indica que las existencias son
activos “poseídos”:
- Para ser vendidos en el curso normal de la explotación (mercaderías, productos terminados,

subproductos y residuos).
- En proceso de producción (productos en curso y productos semiterminados).
- En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o
en la prestación de servicios (materias primas, otros aprovisionamientos y materiales
recuperados).
Dentro de las existencias no sólo se reconocen bienes sino también servicios producidos por la
entidad, siempre que no se hubiese reconocido aún el ingreso derivado de ellos (sobre esta
cuestión volveremos más adelante).
El grupo 3 del PGC clasifica las existencias en los siguientes tipos:
- Comerciales o mercaderías (subgrupo 30). Bienes adquiridos y destinados a la venta sin

transformación.
- Materias primas (subgrupo 31). Los que mediante elaboración o transformación, se
destinan a formar parte de los productos fabricados.
- Otros aprovisionamientos (subgrupo 32). Existencias compradas a terceros cuyo fin es
incorporarse a los productos terminados sin transformación o ser consumidas en el proceso
productivo. Entre estos aprovisionamientos se distinguen los siguientes tipos:
a) Elementos y conjuntos incorporables (320).

b) Combustibles (321).
c) Repuestos (322). Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas
en sustitución de otras semejantes, siempre que tengan un ciclo de almacenamiento
inferior a un año (si lo superan se registrarán como inmovilizados).
d) Materiales diversos (325).
e) Embalajes (326). Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a
resguardar productos o mercaderías que han de transportarse. Los embalajes que por sus
características deban considerarse como inmovilizado se recogen en la cuenta otro
inmovilizado material (219).
f) Envases (327). Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente
con el producto que contienen. Los envases que por sus características deban
considerarse como inmovilizado se recogen en la cuenta otro inmovilizado material
(219).
g) Material de oficina (328).

- Productos en curso (subgrupo 33). Bienes o servicios que se encuentran en fase de

formación o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio.
- Productos semiterminados (subgrupo 34). Los fabricados por la entidad y no destinados
normalmente a la venta hasta que sean objeto de elaboración, incorporación o
transformación posterior.
- Productos terminados (subgrupo 35). Los fabricados por la entidad y destinados al
consumo final o a su utilización por terceros. En algunos procesos productivos surge más
de un producto terminado de forma inevitable. En estos casos, los productos terminados se
denominan coproductos (y el proceso se denomina producción conjunta). Suelen
considerarse coproductos los que tienen ventas, beneficios o valor similar y significativo.
Por el contrario, si alguno de los “productos” obtenidos en la producción conjunta tiene
ventas, beneficios, valor o un interés para la entidad sensiblemente menor suele
denominarse subproducto.
- Subproductos, residuos y materiales recuperados (subgrupo 36):
a) Subproductos (360). Los de carácter secundario o accesorio a la fabricación principal.

b) Residuos (365) (o desechos y desperdicios). Los obtenidos inevitablemente y al mismo
tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan
ser utilizados y vendidos. El concepto contable de residuo no coincide con su significado
habitual en español. Recuérdese que, para ser considerado un activo, debe ser capaz de
proporcionar beneficios económicos futuros.
c) Materiales recuperados (368). Los que, por tener valor intrínseco, entran nuevamente
en almacén después de haber sido utilizados en el proceso productivo, y una vez que
han sido reacondicionados para su uso.
El PGC propone para el registro de las operaciones con existencias un método especulativo de
cuenta divisionaria que emplea, además de algunas cuentas de los grupos 6 (compras y gastos)
y 7 (ventas e ingresos), las del grupo 3 (existencias). Según este sistema, el registro de estos
elementos patrimoniales se realiza mediante el empleo de cuatro tipos de cuentas.
Cuentas relacionadas con el registro de las existencias

Tipo de cuenta Cuentas/subgrupo
Existencias (3) Existencias

(600) Compras de mercaderías
Compras de existencias (601) Compras de materias primas
(602) Compras de otros aprovisionamiento
(700) Ventas de mercaderías
(701) Ventas de productos terminados
Ventas de existencias (702) Ventas de productos semiterminados
(703) Ventas de subproductos y residuos
(704) Ventas de envases y embalajes
(61)Variaciones de mercaderías, materias primas y
de otros aprovisionamientos
Variación de existencias (71) Variación de productos terminados,
semiterminados, en curso, subproductos, residuos
y materiales recuperados
El funcionamiento del procedimiento especulativo de cuenta divisionaria se basa en las

siguientes anotaciones contables fundamentales

Cód. cta. Asiento de apertura del ejercicio Debe Haber

(3) Existencias 50.000
Otras cuentas de activo X
Cuentas de pasivo y patrimonio neto Y
Cód. cta. Por la entrega de un anticipo a proveedores Debe Haber

(407) Anticipos a proveedores 40.000
(472) Hacienda Pública, IVA soportado 8.400
(572) Bancos, c.c. 48.400
La entrega de cantidades “a cuenta” de compras futuras gravadas por el IVA hace que se
devengue (fiscalmente) el IVA. En este caso deducible del 21%.
Cód. cta. Por el registro de una compra de Debe Haber

existencias, aplicando el anticipo
(600/602) Compras de existencias de… 100.000
(407) Anticipos a proveedores 40.000
En la base imponible del IVA se deducen los anticipos entregados, que ya soportaron el IVA.
Cód. cta. Por el pago Debe Haber

(572) Bancos, c.c. 72.600
Cód. cta. Por la recepción de un anticipo de clientes Debe Haber

(572) Bancos, c.c. 60.500
(438) Anticipos de clientes 50.000
La cuenta Hacienda Pública, IVA repercutido (477) se abona porque la recepción de cantidades
“a cuenta” de ventas futuras gravadas por el IVA anticipa el devengo fiscal del impuesto. En
este caso, del 21%.
Cód. cta. Por la venta de existencias, aplicando Debe Haber

el anticipo
(438) Anticipos de clientes 50.000
(430) Clientes 121.000
(700/704) Ventas de existencias de… 150.000
En la base imponible del IVA se deducen los anticipos recibidos, a los que ya se repercutió el
IVA.
Cód. cta. Al cobrar al cliente Debe Haber

(572) Bancos, c.c. 121.000
(430) Clientes 121.000

Cód. cta. Al final del ejercicio, por las ventas cuyas Debe Haber
facturas no se han recibido al cierre
(700/704) Ventas de existencias de … 50.000
No se registra el IVA repercutido, lo que se hará al formalizar la factura
Cód. cta. Al final del ejercicio, por las compras cuyas Debe Haber
facturas no se han recibido al cierre
(600/602) Compras de existencias 10.000
(4309) Proveedores, facturas pendientes de recibir o
formalizar 10.000
No se registra el IVA soportado, lo que se hará al recibir la factura
Como puede observar, si la entidad emplea el método especulativo de cuenta divisionaria (con
mucho el más frecuente), las cuentas de existencias (grupo 3), no recogen los movimientos de
compras y ventas, por lo que, normalmente, su saldo mostrará, durante todo el ejercicio, el valor
de las existencias iniciales (si no ha habido pérdidas excepcionales o reclasificaciones). Para
regularizar1 el saldo de las existencias, y poder reconocer el consumo del ejercicio, se emplea
las cuentas de variación de existencias.
Cód. cta. Para saldar las cuentas de existencias Debe Haber

(61/71) Variación de existencias de… 50.000
En raras ocasiones a final de ejercicio (antes de regularizar) las existencias pueden mostrar un
saldo acreedor. Esta circunstancia, que puede darse cuando se han reconocido durante el
ejercicio pérdidas excepcionales o reclasificaciones, hace que en el asiento necesario para saldar
la cuenta deba cargarse a existencias con abono a variación de existencias.
Cód. cta. Para registrar el valor contable (normalmente Debe Haber

coste) de las existencias finales
Cód. cta. Al traspasar a resultados los ingresos de Debe Haber

explotación
(700/704) Ventas de … 200.000
Resultado de explotación 210.000
Cód. cta. Al traspasar a resultados los gastos de Debe Haber

explotación
Resultado de explotación 110.000
(600/602) Compras de existencias de… 110.000
Suponiendo que tanto las existencias iniciales como las finales eran de materias primas, la
cuenta de pérdidas y ganancias reflejaría lo siguiente:
1
Por regularizar, en este contexto, se entiende calcular correctamente su saldo.

RESULTADOS
Cifra de negocios 200.000
Consumo 100.000
Compras 110.000
Variaciones -10.000
Resultado 100.000
Descuentos sobre ventas
Los ingresos por ventas de existencias se valoran, normalmente, por el precio acordado,
deducidos los descuentos. El tratamiento contable propuesto por el PGC para los descuentos
depende de si son conocidos inicialmente (es decir, están ya reflejados en el precio de factura)
o con posterioridad. Los descuentos y rebajas incluidos en la factura se reconocen, al valorar
la venta, como un menor importe de ésta (excepto, en general, los rappels).
Los descuentos y rebajas en el precio que no consten en la factura de venta, se conocerán y

contabilizarán en una fecha posterior. Estos descuentos no suponen una rectificación de la
factura original, sino la emisión de un nuevo documento que la complementa. El PGC propone
que estos descuentos no minoren el saldo de las cuentas de ventas de existencias, sino que se
registren en otras cuya denominación depende del motivo del descuento. En cualquier caso, los
descuentos siempre minoran el importe de la cifra de negocios divulgado en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
Lo rappels sobre ventas, estén incluidos o no en factura, sólo reducirán el importe de la venta
directamente si el rappel concedido está relacionado únicamente con la venta consignada en la
factura. Si, como es habitual, se aprovecha la emisión de una factura para consignar un rappel
no relacionado o relacionado sólo parcialmente con la venta consignada en la factura, el rappel
deberá reconocerse empleando una cuenta de descuento.
A efectos del IVA, los descuentos posteriores a la factura suponen una rectificación de la base
imponible, por lo que deberá rectificarse el IVA repercutido.
El PGC prevé las siguientes cuentas de descuentos sobre ventas:
- Descuentos sobre ventas por pronto pago (706). Incluye los descuentos por pronto pago no
incluidos en la factura, sino que se han acordado con posterioridad.
- Devoluciones de ventas y operaciones similares (708). Recoge las remesas devueltas por
clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. También incluyen
los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores a la emisión
de la factura.
- Rappels sobre ventas (709). Los rappels son descuentos (o bonificaciones), fijados en los
contratos de suministro, que se conceden a los clientes por alcanzar un determinado
volumen de operaciones en un período de tiempo. El procedimiento normal es que la entidad
vendedora emita una nota de abono al final del periodo por los descuentos que corresponden
al cliente por las operaciones realizadas durante el mismo.

Los descuentos sobre ventas del ejercicio que al cierre puedan ser estimados de forma fiable,
aunque estén pendientes de confirmar, deberían reconocerse e imputarse al resultado del
ejercicio.
Descuentos sobre compras
A igual que en el caso de las ventas, en las compras podemos encontrar descuentos comerciales
obtenidos por volumen, originados por el incumplimiento de las condiciones pactadas o por
pronto pago. El tratamiento de los descuentos en compras es similar al de los descuentos en
ventas. Si están incluidos en factura reducen el valor de las compras (excepto, en general, los
rappels). Si son posteriores su importe se recoge en las cuentas de rappels por compras (609),
devoluciones de compras y operaciones similares (608), y descuentos sobre compras por pronto
pago (606). Estos descuentos no modifican los cargos efectuados a las cuentas de compras,
aunque sí el precio de adquisición de las existencias.
Lo rappels sobre compras, estén incluidos o no en factura, sólo reducirán el importe de la

compra directamente si el rappel obtenido está relacionado únicamente con la compra
consignada en la factura. Si, como es habitual, se aprovecha la factura de una compra para
consignar un rappel no relacionado o relacionado sólo parcialmente con esa compra, el rappel
deberá reconocerse empleando una cuenta de descuento.
Los descuentos sobre compras del ejercicio que al cierre puedan ser estimados de forma fiable,
aunque estén pendientes de confirmar, deberían registrarse e imputarse al resultado del
ejercicio.
A efectos del IVA, los descuentos posteriores a la factura suponen una rectificación de la base
imponible, por lo que deberá rectificarse el IVA soportado.
Valoración de las existencias finales. Métodos de asignación de valor
Las existencias, como todo activo, están sometidas a una serie de controles. Uno de ellos es el
recuento físico. Dependiendo de la política de la entidad, los inventarios periódicos se realizan
con mayor o menor frecuencia. Como mínimo debe efectuarse uno al cierre del ejercicio, para
comprobar que quedan reflejadas adecuadamente en balance las existencias finales. Otro
control es de carácter permanente y tiene lugar cuando entran o salen existencias del almacén.
Para llevarlo a cabo se utilizan las denominadas hojas de inventario. Su fin principal es controlar
las existencias. Para ello sólo es necesario conocer el número de unidades físicas que debe haber
en almacén de cada tipo en cada momento. Conocer constantemente las existencias también
permite tomar decisiones de compra, fabricación o venta. Los precios de adquisición o de
producción de las diferentes existencias también pueden ser útiles en las negociaciones de
compra y venta. Las hojas de inventario son además uno de los escasos mecanismos para
controlar los bienes, distintos al dinero, depositados por terceros y que, por no ser propiedad de
la entidad, no tienen reflejo en su contabilidad. Una hoja de inventario que contenga toda esta
información tendría el siguiente formato:

EXISTENCIA A
ENTRADAS/SALIDAS EXISTENCIAS
Hoja de inventario
Fecha Concepto Unidades Valor unitario Valor Unidades Valor unitario Valor
de entrada de entrada
En las primeras columnas se reseñan las fechas y los motivos de las entradas o salidas
de almacén (compras, ventas, devoluciones, saneamientos…). Respecto a las entradas se indica
el número de unidades de existencia A que entran, su valor de entrada (precio de adquisición,
coste de producción…) y el producto de ambos. Respecto a las salidas se refleja el número de
unidades de existencia A que salen, su valor de entrada y el producto de ambos. En la columna
de existencias se reflejan, valoradas a valor de entrada, las existencias en almacén tras cada
movimiento. Puesto que tanto las entradas como las salidas se han valorado a precio de entrada,
el valor de las existencias finales, proporcionado por la hoja de inventario, está valorado a valor
de entrada.
Cuando las existencias se valoran a coste y se emplea un procedimiento especulativo las hojas
de inventario pueden emplearse para regularizar el saldo de las existencias (y calcular los
consumos y determinados ingresos). Para ello, deben: a) valorarse las entradas de existencias
aplicando criterios válidos y b) aplicarse métodos de asignación de valor aceptados. A
continuación se describen los métodos de asignación de valor aceptables según la NRV 10.ª 1.3
y la norma 11.ª de la RICAC de 14/04/2015.
A efectos de determinar los métodos de asignación aceptables, la NRV 10.ª 1.3 y la norma 11.ª
de la RICAC de 14/04/2015 clasifican las existencias en:
- Bienes intercambiables entre sí.

- Bienes no intercambiables entre sí.
- Bienes producidos y segregados para un proyecto específico.
Las existencias que no presentan diferencias entre ellas y que, por lo tanto, son intercambiables
entre sí han de valorarse por el precio medio ponderado (PMP) si son adquiridas al exterior o
al coste medio ponderado (CMP) si son producidas por la entidad. No obstante, si es
conveniente para la gestión empresarial, también está permitido utilizar el método FIFO (First
In First Out). El PGC no permita la aplicación del método LIFO (Last In First Out). En función
de la cláusula elegida, pueden cambiar los costes de las ventas, el valor de las existencias finales
y, por tanto, el resultado.
Según el método FIFO, las salidas de existencias se valoran al valor de la primera entrada, hasta
agotarla. Posteriormente lo harán al valor de la segunda entrada, y así sucesivamente. Por tanto,
el precio o coste al que son valoradas las salidas de inventario viene determinado por el de las
entradas más antiguas, de tal forma que las existencias finales quedarán valoradas al precio o
coste de las adquiridas o fabricadas más recientemente. Según la norma 11.ª 4 de la RICAC de
14/04/2015, el método del precio medio ponderado (o coste medio ponderado) supone que las
existencias se valoran, periódicamente o tras cada entrada en inventario (sea compra o lote
producido) dependiendo de las circunstancias de la entidad. En este método, las existencias
finales quedan valoradas al último precio o coste medio ponderado.

 (n.º unidades compradas x precio de adquisición unitario)

PMP =
 unidades
 (n.º unidades producidas x coste de producción unitario)

CMP =
 unidades
Respecto a los bienes no intercambiables entre sí y los bienes que son producidos y segregados
para proyectos específicos, el PGC establece que deben valorarse según el método de
identificación específica de sus costes individuales (es decir, de su valor de entrada individual).
En el primer caso la diferenciación existente entre las existencias hace factible un seguimiento
y valoración individualizados. Las normas internacionales son más cautelosas en la aplicación
de este método a los bienes que son producidos y segregados para proyectos específicos,
indicando que “la identificación específica de costes resultará inadecuada cuando, en las
existencias, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. En
estas circunstancias, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer
en la existencia final, podría ser utilizado para obtener efectos predeterminados en el resultado
del ejercicio”.
Así pues, las normas contables contemplan diferentes métodos de asignación de valor. Como
se desprende del principio de uniformidad recogido en el marco conceptual, una vez adoptado
un método, entre las alternativas posibles, éste debe mantenerse en el tiempo y aplicarse a las
existencias que tengan una naturaleza y uso similar en la entidad (MCC 3.º 3 y norma 11.ª 8 de
la RICAC de 14/04/2015). No obstante, este método de asignación de valor podrá cambiarse
cuando los supuestos que motivaron su elección se hayan alterado. En estos casos debe
suministrarse información en la memoria y reexpresarse la información comparativa incluida
en las cuentas anuales. En concreto, deberá informarse de ello en el estado de cambios en el
patrimonio neto (lo que se explicará en Contabilidad Financiera II).
Como norma de funcionamiento de la hoja de inventario, hemos de señalar que:
- Las entradas de existencias se valoran por su valor de entrada (precio de adquisición, coste
de producción…).
- Los descuentos obtenidos con posterioridad a la compra deben reducir el valor que figura
en la hoja de inventario. En los rappels sobre compras, el retraso con el que puede llegar a
conocerse el descuento puede dificultar su asignación oportuna a la hoja de inventario para
la toma de decisiones (frecuentemente las existencias que han generado el descuento han
sido ya consumidas o vendidas). En este caso se aplicará el descuento por rappel que
proporcionalmente corresponda a las existencias que, habiendo generado el descuento,
permanezcan en inventario.
- Las salidas por devoluciones a proveedores deben anotarse en la hoja de inventario por su
valor de entrada. Normalmente, las existencias devueltas están perfectamente identificadas.
No obstante, la norma 11.ª 5 de la RICAC de 14/04/2015 indica que, si no pueden
identificarse, se considerarán devueltas las que correspondan de acuerdo con el método de
ordenación de entradas y salidas de existencias utilizado por la entidad.
- Las entradas por devoluciones de clientes deben anotarse en la hoja de inventario por su
valor de salida. Si la devolución se debe a desperfectos o mal funcionamiento del producto,

debería emplearse para recoger la entrada de los productos devueltos una hoja de inventario
diferente, que permita su control y evite que estas existencias se confundan con productos
similares en perfecto estado para la venta.
- Las hojas de inventario recogen las salidas por saneamiento provocadas por roturas,
mermas, caducidad, causas extraordinarias etc.
Variación de existencias
El valor obtenido en las hojas de inventario se emplea para regularizar los saldos de existencias
a final de ejercicio. La regularización se efectúa empleando las cuentas de variación de
existencias. El PGC reconoce las siguientes:
- Variación de existencias de mercaderías (610), variación de existencias de materias primas

(611), y variación de existencias de otros aprovisionamientos (612). Estas cuentas recogen
la variación de las existencias adquiridas a terceros. Su saldo figura en la cuenta de pérdidas
y ganancias entre los consumos de existencias.
- Variación de existencias de productos en curso (710), variación de existencias de productos

semiterminados (711), variación de existencias de productos terminados (712) y variación
de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados (713). Estas cuentas
recogen la variación de las existencias producidas por la entidad. Su saldo figura en la
cuenta de pérdidas y ganancias en la partida de variaciones de productos terminados y en
curso de fabricación, entre otros ingresos.
A final de ejercicio, las cuentas de existencias se saldan con cargo o abono a las cuentas de
variaciones de existencias. Posteriormente, las cuentas de variaciones de existencias se abonan
con cargo a las de existencias por el valor contable de las existencias finales, obtenido de la
hoja de inventario. El saldo que resulte de las cuentas de variación de existencias se traspasa al
resultado del ejercicio.
Las anotaciones tipo serían las siguientes
Cód. cta. Al final del ejercicio, al saldar las cuentas de Debe Haber
existencias
(61/71) Variación de existencias… X
(3) Existencias de … X
Normalmente las cuentas de existencias tienen a final de ejercicio (antes de regularizarse) saldo
deudor. En ocasiones excepcionales, si durante el ejercicio se han reconocido pérdidas
excepcionales o se han efectuado reclasificaciones, las cuentas de existencias pueden mostrar
un saldo acreedor. Si es así, para saldar la cuenta de existencias se debe cargar, con abono a la
cuenta de variación de existencias.
Cód. cta. Al final del ejercicio, al reconocer el importe de Debe Haber

las existencias finales (obtenido de la hoja de
inventarios)
(3) Existencias de … Y
(61/71) Variación de existencias… Y
Esta anotación será diferente si en las existencias finales se activan gastos financieros.

Cód. cta. Traspaso a resultados del ejercicio del saldo Debe Haber
acreedor de variación de existencias
(61/71) Variación de existencias… Z
Resultado de explotación Z
Cód. cta. Traspaso a resultados del ejercicio del saldo Debe Haber
deudor de variación de existencias
Resultado de explotación W
(61/71) Variación de existencias… W
Pérdidas irreversibles: ordinarias y excepcionales
El PGC define los gastos excepcionales como aquellos de carácter excepcional (sic) y cuantía
significativa que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse en otras cuentas de gastos.
Tradicionalmente se han considerado excepcionales (antes se denominaban extraordinarios)
aquellos no relacionados con la actividad típica de la entidad y que no se esperaba que se
produjesen con frecuencia. En la actualidad, los gastos sólo pueden calificarse como
excepcionales en muy contadas ocasiones (por ejemplo, los producidos por inundaciones,
sanciones y multas, incendios, etc.). Cuando no se den las condiciones citadas, la pérdida debe
considerarse como ordinaria.
En las existencias, las pérdidas excepcionales se reconocen cargando gastos excepcionales con
abono a existencias, por el valor que figuraban en la hoja de inventario las existencias perdidas.
Si las existencias son intercambiables la pérdida se valora aplicando el método de asignación
de valor que corresponda. Esta anotación es uno de los pocos casos en los que, empleando un
procedimiento especulativo de cuenta divisionaria (con mucho el más frecuente), se realiza una
anotación en la cuenta de existencias durante el ejercicio (recuérdese que compras y ventas se
anotan en cuentas específicas). Por tanto, las pérdidas excepcionales se reconocen mediante el
siguiente asiento:
Cód. cta. Reconocimiento de la pérdida excepcional en Debe Haber

existencias
(678) Gastos excepcionales X
(3) Existencias X
Por el contrario, las pérdidas de valor que tengan carácter ordinario (por ejemplo, las producidas
como consecuencia de mermas, roturas y caducidad) se reconocen como un menor valor de las
existencias finales. Al igual que en las pérdidas excepcionales, si las existencias son
intercambiables, la pérdida ordinaria se valora aplicando el método de asignación de valor que
corresponda.
Cód. cta. Reconocimiento de las existencias finales (valor Debe Haber

minorado por las pérdidas ordinarias)
(3) Existencias X
(61/71) Variación de existencias X

Ejemplo de reconocimiento de venta al contado con descuento en factura
El 1/10/X1 entregamos a un cliente la siguiente factura de una venta de mercaderías. El cobro

se efectuará a 7 días desde la fecha de factura, por transferencia bancaria.

Descuentos:
(-) Por promoción comercial (1.000)
(-) Por pronto pago (800)
Base imponible 78.200
IVA (21%) 16.422
Total factura 94.622
Cód. cta. Por el registro de la venta Debe Haber

(430) Clientes 94.622
(700) Venta de mercaderías 78.200
Cód. cta. Por el cobro Debe Haber

(572) Bancos, c.c. 94.622
(430) Clientes 94.622
Ejemplo de venta a crédito valorado al nominal con descuento en factura
El 1/10/X1 efectuamos una venta a crédito (6 meses) entregando la siguiente factura:

Descuentos:
(-) Por promoción comercial (200)
IVA (21%) 10.248
El nominal del crédito es de 59.048 euros. Si se tiene en cuenta el valor del dinero en el tiempo,
su valor a fecha 1/10/X1 será menor. Usando un tipo de descuento del 5% anual, sería
aproximadamente de 57.625 euros. En este caso no hay intereses contractuales, ni siquiera
evidencia de que existan intereses implícitos incorporados al nominal. Es la diferencia del valor
del dinero en el tiempo la que nos llevaría a actualizar el valor del derecho de cobro. En estas
circunstancias, la NRV 9.ª y la NRV 14.ª permiten emplear el valor nominal.
Cód. cta. Por el registro del crédito a valor nominal Debe Haber
(430) Clientes 59.048

Ejemplo de venta a crédito valorado a valor razonable con descuento en factura
El 1/10/X1 efectuamos una venta a crédito (6 meses), entregando la siguiente factura:

Descuentos:
IVA (21%) 10.248
El nominal del crédito es de 59.048 euros. Si se tiene en cuenta el valor del dinero en el tiempo,
su valor a fecha 1/10/X1 será menor. Usando un tipo de descuento del 5% anual, sería
aproximadamente de 57.625 euros. En este caso no hay intereses contractuales, ni siquiera
del dinero en el tiempo la que nos llevaría a actualizar el valor del derecho de cobro. Aunque
en estas circunstancias, la NRV 9.ª y la NRV 14.ª permiten emplear el valor nominal, la entidad
decide valorarlo a valor razonable.
Cód. cta. El 1/10/X1, por el registro del crédito a valor Debe Haber
razonable
(430) Clientes 57.625
Cód. cta. En X1, al cierre del ejercicio Debe Haber

(430) Clientes 711,5
(7621) Ingresos de créditos a corto plazo 711,5
Hemos distribuido los intereses linealmente. Es decir, a interés simple, lo que se considera
correcto para operaciones a menos de un año.
Cód. cta. En X2, al vencimiento del crédito Debe Haber

(430) Clientes 711,5
(7621) Ingresos de créditos a corto plazo 711,5
Cód. cta. En X2, al cobro Debe Haber

(572) Bancos, c.c. 59.048
(430) Clientes 59.048
Ejemplo de reconocimiento de venta al contado con descuentos en factura de rappel
El 1/10/X1 entregamos a un cliente la siguiente factura por venta de mercaderías. En ella se ha

incluido un descuento por el volumen de ventas producidas durante el ejercicio. El cobro se
efectuará a 7 días desde la fecha de factura, por transferencia bancaria.


Descuentos:
(-) Por rappel (20.000)
IVA (21%) 12.600

(430) Clientes 72.600
(709) Rappels sobre ventas 20.000
El rappel debería desglosarse y ser atribuido a las ventas que lo originaron y no sólo a esta
venta.
Ejemplo de venta con descuentos tras factura por pronto pago y por rappel
Efectuamos una venta de mercaderías a crédito. El detalle de la factura es el que aparece abajo.
Días más tarde, el cliente decide cancelar anticipadamente el crédito, por lo que concedemos
un descuento por pronto pago de 500 euros. Tras realizar las comprobaciones necesarias,
también le concedemos un descuento por haber alcanzado el objetivo de compras del ejercicio.
Su importe es de 10.000 euros, que reduce otros créditos anteriores.
Descuentos:
IVA (21%) 16.590

(430) Clientes 95.590
Cód. cta. Por el registro del descuento por pronto pago Debe Haber
(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago 500
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido 105
(430) Clientes 605
El descuento reduce la base imponible del IVA, que se rectifica en la parte proporcional.
Cód. cta. Por el registro del cobro Debe Haber

(572) Bancos, c.c. 94.985
(430) Clientes 94.985
Cód. cta. Registro del rappel Debe Haber



(430) Clientes 12.100
Ejemplo de venta con descuentos tras factura por devolución
Un cliente devuelve parte de un pedido por no ser conforme a lo contratado. Una vez recibida
la mercancía devuelta y comprobada la reclamación, se procede a devolver el importe por
transferencia bancaria (15.000 euros). El pedido soportó un IVA del 21%.
Cód. cta. Por la devolución, que se realiza por banco Debe Haber
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares 15.000
(572) Bancos, c.c. 18.150
Ejemplo de venta con descuentos tras factura por incumplimiento de contrato que se
considera anticipo
Un cliente devuelve parte de un pedido por no ser conforme a lo contratado. De acuerdo con el
cliente, una vez recibida la mercancía devuelta y comprobada la reclamación, se considera el
importe (15.000 euros) como anticipo de futuras compras. El IVA que soportó la venta devuelta
fue del 21%. Las futuras compras soportarán también un IVA del 21%.
Cód. cta. Por la devolución, que se considera anticipo Debe Haber

(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares 15.000
(438) Anticipo de clientes 15.000
El descuento reduce la base imponible de la venta, reduciendo el IVA repercutido. El anticipo
hace que se devengue el IVA.
Ejemplo de descuento sobre ventas que se entrega en el ejercicio siguiente
Durante X1 uno de nuestros clientes ha generado el derecho a un rappel de 3.000 euros. De

acuerdo con el contrato, este rappel deberá liquidarse al contado en febrero de X2. Las compras
de este cliente fueron gravadas con un IVA del 21%.
Cód. cta. En X1, por el registro del rappel, que queda Debe Haber
pendiente de pago
Deudas por rappel a pagar a clientes 3.000
Cód. cta. En X2, por el pago del rappel Debe Haber

Deudas por rappels a pagar a clientes 3.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido 630
(572) Bancos, c.c. 3.630

Ejemplo de compra al contado con descuentos en factura
El 1/10/X1 recibimos la siguiente factura por compras de mercaderías. El pago se efectuará a 7

días desde fecha de factura, por transferencia bancaria. El IVA soportado es deducible.
Venta del producto CC 80.000

Descuentos:
(-) Por pronto pago (800)
IVA (21%) 16.422
Cód. cta. Por el registro de la compra Debe Haber

(600) Compras de mercaderías 78.200
Cód. cta. Por el pago Debe Haber

(400) Proveedores. 94.017
(572) Bancos, c.c. 94.017
Ejemplo de compra a crédito valorado al nominal con descuentos en factura
El 1/10/X1 efectuamos una compra a crédito (6 meses), recibiendo la siguiente factura. El

registro de la compra se efectúa al nominal. El IVA soportado es deducible.

Descuentos:
IVA (21%) 10.248
El nominal del débito es el total de la factura: 59.048 euros. Si se tiene en cuenta el valor del
dinero en el tiempo, su valor a fecha 1/10/X1 sería menor. Usando un tipo de descuento del 5%
anual, de aproximadamente 57.625 euros. En este caso no hay intereses contractuales, ni
siquiera evidencia de que existan intereses implícitos incorporados al nominal. Es la diferencia
del valor del dinero en el tiempo la que nos llevaría a actualizar su valor. En estas circunstancias,
la NRV 9.ª y la NRV 10.ª permiten emplear el valor nominal.
Cód. cta. Por el registro del débito al nominal Debe Haber


Ejemplo de compra a crédito valorado a valor razonable con descuentos en factura
El 1/10/X1 efectuamos una compra a crédito (6 meses), recibiendo la siguiente factura. El

registro de la compra se efectúa al nominal. El IVA soportado es deducible.

Descuentos:
IVA (21%) 10.248
El nominal de la factura es de 59.048 euros. Si se tiene en cuenta el valor del dinero en el

tiempo, su valor a fecha 1/10/X1 sería menor. Usando un tipo de descuento del 5% anual, de
aproximadamente 57.625 euros. En este caso no hay intereses contractuales, ni siquiera
del dinero en el tiempo la que nos llevaría a actualizar su valor. En estas circunstancias, aunque
la NRV 9.ª y la NRV 10.ª permiten emplear el valor nominal, la entidad decide valorarlo a valor
razonable.
Cód. cta. Por el registro del débito a valor razonable Debe Haber
Cód. cta. Al cierre del ejercicio X1 Debe Haber

(662) Intereses de deudas 711,5
(400) Proveedores 711,5
Hemos distribuido los intereses linealmente. Es decir, a interés simple, lo que se considera
correcto para operaciones a menos de un año.
Cód. cta. Al vencimiento del débito, en X2 Debe Haber

(662) Intereses de deudas 711,5
(400) Proveedores 711,5
Cód. cta. Al pago Debe Haber

(572) Bancos, c.c. 59.048
Ejemplo de compra al contado con descuentos en factura de rappel
El 01/10/X1 recibimos de un proveedor la siguiente factura por compra de mercaderías. En ella

se ha incluido un descuento por el volumen de compras producidas durante el ejercicio. El pago
se efectuará a 7 días desde la fecha de factura, por transferencia bancaria.


Descuentos:
(-) Por rappel (20.000)
IVA (21%) 12.600
Cód. cta. Por el registro del débito al nominal Debe Haber

(609) Rappels sobre compras 20.000
El rappel debe desglosarse y ser atribuido a las compras que lo originaron, no sólo a esta
compra.
Ejemplo de compra con descuentos tras factura por pronto pago y rappel
Efectuamos una compra de mercaderías a crédito. El detalle de la factura es el que aparece más
abajo. Días más tarde, cancelamos anticipadamente la deuda, por lo que obtenemos un
descuento por pronto pago de 500 euros. Tras realizar las comprobaciones necesarias, también
obtenemos un descuento por haber alcanzado el objetivo de compras del ejercicio. Su importe
es de 10.000 euros, que reduce otras deudas anteriores. El IVA soportado es deducible. El débito
se valora al nominal.
Descuentos:
IVA (21%) 16.590
Cód. cta. Por el registro de la compra Debe Haber

Cód. cta. Por el registro del descuento por pronto pago Debe Haber
(400) Proveedores 605
(606) Descuentos sobre compras por pronto pago 500
El descuento reduce la base imponible del IVA, que se rectifica en la parte proporcional.
Cód. cta. Por el registro del pago Debe Haber

(572) Bancos, c.c. 94.985

Cód. cta. Registro del rappel recibido Debe Haber

Ejemplo de compra con descuentos tras factura por devolución
Devolvemos a un proveedor parte de un pedido por no ser conforme a lo contratado. Una vez
devuelta la mercancía y comprobada la reclamación, se nos devuelve el importe por
transferencia bancaria. El valor de la devolución (sin IVA) es de 15.000 euros. El IVA
soportado en la compra fue del 21% y: a) deducible, b) no deducible.
Cód. cta. Por la devolución, si el IVA soportado es Debe Haber

deducible
(572) Bancos, c.c. 18.150
(608) Devoluciones de compras y operaciones similares 15.000
Cód. cta. Por la devolución, si el IVA soportado es no Debe Haber

deducible
(572) Bancos, c.c. 18.150
Ejemplo de compras con descuentos tras factura por devolución que se considera anticipo
Devolvemos parte de un pedido por no ser conforme a lo contratado. De acuerdo con el

suministrador, una vez que ha recibido la mercancía devuelta y comprobado la reclamación, se
considera el importe como anticipo de futuras compras. El importe de la devolución (sin IVA)
es de 15.000 euros. El IVA (deducible) que soportó la compra devuelta fue del 21%. Las futuras
compras soportarán también un IVA del 21%.
Cód. cta. Por la devolución, que se considera anticipo Debe Haber

(407) Anticipo a proveedores 15.000
El descuento reduce la base imponible de la compra, reduciendo el IVA soportado. El anticipo
hace que se devengue el IVA.
Ejemplo de descuento sobre compras que se recibe en el ejercicio siguiente
Durante el ejercicio X1 hemos efectuado un importante volumen de compras a uno de nuestros

suministradores. De acuerdo con el contrato de suministro, tenemos derecho a un rappel de
3.000 euros, que debe liquidarse al contado en febrero de X2. Las compras fueron gravadas con
un IVA deducible del 21%.

Cód. cta. En X1, por el registro del rappel, que queda Debe Haber
pendiente de cobro
Derechos contra proveedores por rappel a cobrar 3.000
Cód. cta. En X2, al registrar la recepción del rappel Debe Haber

Derechos contra proveedores por rappel a cobrar 3.000
Ejemplo de métodos de asignación de valor
Disponemos de la siguiente información relativa a nuestras operaciones de compra y venta de

existencias (intercambiables) para un período determinado:
Unidades Unidades
Fecha Concepto Total
físicas monetarias
1 1/01/13 Existencias iniciales 100 50 euros/unidad 5.000 euros
2 15/01/13 Compra 500 53 euros/unidad 26.500 euros
Descuento sobre compras
3 15/02/13 250 euros
por pronto pago
5 10/03/13 Devolución de compra 50
6 15/03/13 Venta 800 70 euros/unidad
7 25/03/13 Devolución de venta (1) 50 70 euros/unidad
Descuento sobre ventas por
8 15/04/13 300 unidades
pronto pago
10 25/12/13 Rappels sobre compras 1.150 euros (2)
11 25/12/13 Rappels sobre ventas 1.500 euros
(1) La devolución se debe a un error en el color suministrado, encontrándose las existencias
devueltas en perfecto estado de uso.
(2) Está originado por las 1.150 unidades adquiridas durante el ejercicio (50 fueron devueltas).

Método PMP:
Entradas/Salidas Existencias
Valor unitario de Valor unitario
Unidades Valor Unidades Valor
entrada de entrada
1 100 50,00 5.000
2 500 53,00 26.500 600 52,50 (3) 31.500
3 -250 600 52,08 31.250
4 500 54,00 27.000 1.100 52,95 58.250
5 - 50 54,00 (4) - 2.700 1.050 52,90 55.550
6 - 800 52,90 (5) -42.324 250 52,90 13.226
7 50 52,90 (6) 2.645 300 52,90 15.871
8 (7)
9 200 50,00 10.000 500 51,74 25.871
10 500 (8) 500 50,74 25.371
11 (7)
(3) PMP = (5.000 euros + 26.500 euros) / (100 unidades. + 500 unidades) = 52,5 euros/unidad.
(4) El valor de salida es el valor de entrada.
(5) El valor de salida es el PMP.
(6) El valor de entrada es el de salida.
(7) Los descuentos sobre ventas no afectan al precio de adquisición.
(8) El rappel sobre compras se ha asignado en la proporción de las existencias adquiridas que
continúan en almacén, De esta forma, puesto que el descuento es de 1.150 euros y se debe
a unas compras de 1.150 unidades físicas (50 fueron devueltas), se ha optado por descontar
un euro de cada unidad de las que permanecen en almacén (500 unidades).
Método FIFO:
Entradas/Salidas Existencias
Valor unitario de Valor unitario
Unidades entrada Valor Unidades de entrada Valor
1 100 50,00 5.000
2 500 53,00 26.500 100 50,00 5.000
500 53,00 26.500
3 -250 100 50,00 5.000
500 52,50 26.250
4 500 54,00 27.000 100 50,00 5.000
500 52,50 26.250
500 54,00 27.000
5 -50 54,00 (9) 2.700 100 50,00 5.000
500 52,50 26.500
450 54,00 24.300
6 -100 50,00 -5.000 250 54,00 13.500
-500 52,95 -26.250
-200 54,00 -24.300
7 50 54,00 (10) 2.700 300 54,00 16.200
8 (11)
9 200 50,00 10.000 300 54,00 16.200
200 50,00 10.000
10 500 (12) 300 53,00 15.900
200 49,00 9.800
11 (11)
(9) El valor de salida es el valor de entrada.
(10) El valor de entrada es el de la última salida (es más coherente con el método FIFO).
(11) Los descuentos sobre ventas no afectan al precio de adquisición.

(12) El rappel sobre compras se ha asignado en la proporción de las existencias adquiridas que
continúan en almacén, De esta forma, puesto que el descuento es de 1.150 euros y se debe
a unas compras de 1.150 unidades físicas, se ha optado por descontar un euro de cada
unidad de las que permanecen en almacén (500 unidades).

NOTA TÉCNICA. INGRESOS, GASTOS Y RESULTADOS DE EXPLOTACIÓN I

El resultado empresarial y el patrimonio neto (apartado 1)
Identificación de los componentes de una transacción (apartado 8.4)
Reconocimiento de las ventas de existencias (apartado 4)
Tiempo de clase que se prevé dedicar a esta nota técnica = 1 sesión
1) Lee este documento y localiza el material recomendado.

2) Estudia el material recomendado. La lectura de este documento no sustituye el estudio del
material recomendado.
3) Si no entiendes algo del documento o del material recomendado, pregúntame. Sólo si la
docencia presencial está suspendida hazlo por correo electrónico.
4) Antes de leer las soluciones propuestas a los ejercicios intenta, al menos, plantear la solución.
Mejor si intentas resolverlos completamente.
5) Cuando resuelvas los ejercicios intenta identificar las normas que estás (se están) aplicando.
Si no las identificas vuelve al punto 2.
- MCC 4.º y 5.º

- Definiciones y relaciones contables del grupo 3 y de los subgrupos 60, 61, 62, 70, 71, 75.
- Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias normal
- Estado de cambios en el patrimonio neto (sólo un vistazo)
- NRV 14.ª 2.
El resultado y el patrimonio neto
Los activos y pasivos reflejados en balance representan la imagen contable del patrimonio. La
diferencia entre el valor contable del activo y del pasivo se denomina patrimonio neto, que
constituye una medida de la riqueza de la entidad valorada en términos contables. La variación
que sufre el patrimonio neto en un ejercicio económico, por causas diferentes a las aportaciones
o retiradas de fondos de los propietarios, se denomina resultado contable o resultado total.
El resultado contable o resultado total es una variable de especial relevancia para los usuarios
de la información contable (por ejemplo, accionistas, acreedores, trabajadores, Hacienda…).
Nosotros a partir de ahora nos referiremos a él como resultado. El resultado puede calcularse
de la siguiente forma:

Resultado = Patrimonio neto final – Patrimonio neto inicial + Retiradas de fondos de los
propietarios – Aportaciones de fondos de los propietarios
Puesto que la previsión del resultado de la entidad es una tarea fundamental en muchas
decisiones económicas, los usuarios de la información contable no suelen conformarse con
disponer de la serie histórica de esta variable, sino que consideran muy útil conocer la evolución
pasada de sus componentes principales. Por ello, las cuentas anuales desglosan diferentes tipos
de ingresos, gastos y resultados parciales, constitutivos del resultado, que tradicionalmente se
han considerado útiles para elaborar predicciones.
Los ingresos son los incrementos del patrimonio neto que no tienen su origen en aportaciones
de los socios o propietarios. Esta definición, incluida en el apartado cuarto del marco conceptual
de la contabilidad (en adelante, MCC), no diferencia ingresos y ganancias. El término ingreso
se refiere normalmente a incrementos brutos (es decir, sin deducir los gastos incurridos para
obtener el ingreso) del patrimonio neto. Los ingresos procedentes de las operaciones de tráfico
(prestaciones de servicios, ventas de existencias) suelen reconocerse mediante cuentas de
ingresos. Los gastos ocasionados en estas operaciones de tráfico suelen reconocerse de forma
independiente (empleando cuentas de gastos, como los de personal, consumos…). Los términos
beneficio o ganancia se emplean usualmente (además de para denominar un estado contable)
para referirnos a incrementos netos del patrimonio neto. Las cuentas de beneficios o ganancias
se emplean para reconocer los resultados derivados de la alteración del valor de activos y
pasivos (fiscales, actuariales u otros valorados a valor razonable) o los obtenidos en la
enajenación de inmovilizados o inversiones financieras. Los gastos surgidos en la enajenación
de inmovilizados o inversiones financieras no se reconocen generalmente de forma
independiente (empleando cuentas de gastos) sino como menor beneficio o mayor pérdida de
la operación de enajenación.
Los gastos son los decrementos de patrimonio neto que no tienen su origen en retiradas de
fondos de los propietarios. Esta definición (incluida en el MCC 4.º) tampoco diferencia entre
gastos y pérdidas. El término gasto se refiere normalmente a los decrementos brutos del
patrimonio neto originados por el consumo de recursos en el desarrollo de las actividades de
tráfico. El término pérdida se emplea usualmente (además de para denominar un estado
contable) para referirnos a decrementos netos. Las cuentas de pérdidas se emplean para
reconocer los resultados derivados de la alteración del valor de activos y pasivos (fiscales,
actuariales u otros valorados a valor razonable), las pérdidas excepcionales de activos o las
ocurridas en la enajenación de inmovilizados o inversiones financieras.
Además de los resultados citados anteriormente, la cuenta de pérdidas y ganancias reconoce

otros resultados (denominados resultados parciales), que surgen de la comparación de
ingresos y gastos del mismo tipo (por ejemplo, de explotación, financieros, procedentes de
operaciones continuadas o interrumpidas…).
En la siguiente figura se efectúa la descomposición del resultado que podemos encontrar en

las cuentas anuales normales. El resultado del ejercicio se desglosa en la cuenta de pérdidas y
ganancias. Este estado contable agrupa los ingresos y gastos en dos categorías principales: a) el
resultado procedente de las operaciones continuadas y b) el resultado procedente de las
operaciones interrumpidas (discontinuadas). El gasto por impuesto sobre beneficios (igual que
el resto de ingresos y gastos) se distribuye entre estos dos componentes, pero sólo se desglosa
en el resultado por operaciones continuadas. El resultado de operaciones interrumpidas dado su

menor interés para predecir los resultados futuros no se desglosa, presentándose en sólo una
línea de la cuenta de pérdidas y ganancias. Dentro del resultado de las operaciones continuadas
pueden distinguirse dos resultados parciales, el resultado de explotación y el resultado
financiero, y dentro de ellos diferentes tipos de ingresos y gastos.
El PGC ha reservado dos grupos de cuentas para registrar los ingresos y gastos constitutivos
del resultado del ejercicio, son el grupo 6 (compras y gastos) y 7 (ventas e ingresos) del PGC.
Este tema está dedicado básicamente al resultado de explotación. En este documento no se
detallan ni los ingresos y gastos financieros ni el gasto (o ingreso) por impuesto sobre
beneficios.
De lo anterior se deduce que la información contenida en la cuenta de pérdidas y ganancias sólo

recoge parte del resultado. En la figura puede observar que, además del resultado del ejercicio,
el estado de ingresos y gastos reconocidos y el estado total de cambios en el patrimonio neto
(estos dos últimos constituyen el estado de cambios en el patrimonio neto) informan del
resultado, añadiendo al resultado del ejercicio (no desglosado), otros ingresos y gastos
imputados a otras partidas del patrimonio neto.
El estado de ingresos y gastos reconocidos informa de las variaciones de valor de las cuentas
de patrimonio neto del subgrupo 13 y de la cuenta 115 distintas a las originadas por errores o
cambios de criterio contable. Para la confección automática del estado de ingresos y gastos
reconocidos, el PGC ha reservado dos grupos de cuentas: el grupo 8 (gastos imputados al
patrimonio neto) y 9 (ingresos imputados al patrimonio neto). El estado total de cambios en
el patrimonio neto incorpora a los datos anteriores (no desglosados) los ingresos y gastos
derivados de errores y cambios de criterio contable y los gastos derivados de transacciones con
instrumentos de patrimonio propios. Además, informa del efecto sobre el patrimonio neto de
las operaciones entre la entidad y sus propietarios. Este documento no detalla la confección del
estado de cambios en el patrimonio neto ni el empleo de las cuentas de los grupos 8 y 9, lo que
se abordará en Contabilidad Financiera II.

Desglose de la información sobre resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios del patrimonio neto

Identificación de los componentes de una transacción
Los ingresos de explotación se registran siguiendo distintas normas. Los ingresos por
arrendamiento están regulados por una norma específica (la NRV 8.ª) distinta a la que
regula el registro y valoración de los ingresos por prestación de servicios (la NRV 14.ª).
Aunque la NRV 14.ª también regule el registro de las ventas de bienes, se aprecian
diferencias significativas en el reconocimiento de ventas y de prestaciones de servicios.
De esta forma, mientras que el ingreso derivado de una venta se entiende normalmente
realizado en el momento de la entrega y el derivado de un contrato de arrendamiento se
reconoce normalmente de forma lineal, el ingreso por prestación de servicios se imputa
típicamente a resultados según el método del porcentaje de realización.
En la mayoría de las ocasiones la existencia de procedimientos diferentes no supone la

menor dificultad, ya que fácilmente puede distinguirse si estamos ante una venta, un
arrendamiento o una prestación de servicios. En determinados casos, sin embargo, no es
fácil distinguir entre ellos. Esto ha hecho necesaria el establecimiento de criterios que
permitan identificar, con mayor seguridad, la norma que debe aplicarse a cada caso.
Respecto a la distinción entre ventas de bienes y prestaciones de servicios, resultan de

utilidad la Interpretación CINIIF n.º 15 y la repuesta del ICAC a la consulta n.º 78/2009/2.
En ésta última, se indica que puede reconocerse un servicio si existe un acuerdo
específicamente negociado para la construcción de un elemento, delimitado bajo las
concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo (es decir, que no
se trata de un producto estándar fabricado bajo pedido), en virtud del cual se produce una
transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se
despliega la actividad por el contratista.
La determinación de si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento puede efectuarse

aplicando los criterios contenidos en la Interpretación CINIIF n.º 4 y en la respuesta del
ICAC a la consulta 96/2013/4. Según ésta, para determinar si un acuerdo es, o contiene,
un arrendamiento deberá atenderse a la esencia económica del acuerdo, lo que requiere
que se evalúe: a) si el cumplimiento del acuerdo depende del uso de un activo o activos
específicos, y b) si el acuerdo traspasa el derecho de uso del activo.
A veces, en una misma transacción coexisten diferentes componentes significativos de

diferente naturaleza. En estos casos, distinguir contablemente sus componentes es
relevante, fundamentalmente, desde una perspectiva de gestión, pues esto permite
posteriormente calcular márgenes, rendimientos y desviaciones de los diferentes
productos, secciones o actividades. A efectos de la confección de las cuentas anuales, la
NRV 14.ª 1 establece que cada uno de estos componentes debe reconocerse y valorarse
aplicando sus criterios específicos.
En los contratos que sean (o contengan) arrendamientos es relevante distinguir

componentes de servicios accesorios. De esta forma, en contratos de arrendamiento
financiero, el arrendador que fabrique o distribuya los elementos arrendados debe
distinguir entre las cuotas de arrendamiento, que son empleadas para valorar el derecho
de cobro y el ingreso por venta (en aplicación de la NRV 8.ª 1.3), y los ingresos
procedentes de otros servicios contratados, que deben reconocerse en la medida en que
son prestados.

Reconocimiento de las ventas de existencias
La NRV 14.ª 2 regula el reconocimiento de las ventas. Según esta norma, para que pueda
contabilizarse una venta tienen que cumplirse todas y cada una de las siguientes
condiciones:
a) Transferencia efectiva de los riesgos y beneficios significativos de la propiedad, con

independencia de que se haya producido su transmisión jurídica (de la propiedad).
b) El vendedor no mantiene la gestión corriente ni retiene el control efectivo de los
bienes vendidos.
c) Es probable2 que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos de la
transacción.
d) El importe de los ingresos y de los costes incurridos o a incurrir en la transacción
deben poder valorarse con fiabilidad.
Todos estos requisitos podrían resumirse en dos: se ha producido la transferencia de los

riesgos y beneficios (del control) y puede valorarse fiablemente el resultado.
El traspaso de la propiedad es la forma más frecuente de transferir los riesgos y

beneficios significativos correspondientes a la propiedad del bien. El traspaso de la
propiedad suele requerir, además de la existencia de un contrato, la entrega del bien, lo
que supone, normalmente, la transmisión del control económico sobre los bienes
vendidos. Si la entrega del bien no se produce en el momento de contratar, el momento y
la forma de realizarla suele estar regulada contractualmente. En el caso de las operaciones
internacionales, existen unas cláusulas, denominadas INCOTERMS 3, que recogen
específicamente, para diferentes situaciones de compra-venta internacional, el lugar de
entrega de las mercancías, así como los derechos, obligaciones, gastos y riesgos asumidos
tanto por el comprador como por el vendedor. En estos contratos se explicita el momento
en el que se transfieren los riesgos y beneficios del vendedor al comprador. Por extensión
estas cláusulas pueden también emplearse para las operaciones nacionales.
En ocasiones, la transferencia de los riesgos y beneficios significativos de la propiedad

se produce aunque no se haya transmitido la propiedad. Así ocurre, por ejemplo, en los
casos en que el vendedor conserva la propiedad del bien con el único propósito de
asegurar el cobro de la deuda, pero ha transferido al comprador los riesgos y beneficios
derivados de la propiedad (por ejemplo, mediante una operación de arrendamiento
calificado contablemente como financiero). Por el contrario, no debe reconocerse una
venta cuando sólo haya una transferencia de la posesión del bien (por ejemplo, en el caso
2
Sobre el término probable ver la nota a pie de página n.º 71.
3
Los INCOTERMS son cláusulas empleadas en el transporte internacional. Entre ellas, son frecuentes
las siguientes:
- EXWORKS: También denominado franco almacén vendedor. El comprador se hace cargo de la
mercancía en el almacén del vendedor. Por tanto, todos los gastos corren por cuenta del comprador.
- FAS: Free alongside ship. El comprador se hace cargo de las mercancías depositadas por el
vendedor al costado del barco y asume desde ese momento todos los gastos de la exportación
(transportes, seguros, fletes, impuestos...).
- FOB: Free on board. Es igual que la situación anterior, solo que en este caso el vendedor sitúa las
mercancías dentro del buque. El comprador asume desde ese momento todos los gastos.
- CIF: Cost, insurance and freight. El vendedor asume todos los gastos y riesgos hasta que las
mercancías han llegado a su puerto de destino.

de depósitos regulares) pues, aunque el receptor puede asumir riesgos significativos

(pérdida o deterioro físico del bien), no asume los beneficios significativos de la
propiedad.
La NRV 14.ª 2 recoge expresamente, a modo de ejemplo, un caso en el que debe

presumirse que la transferencia de riesgos y beneficios no se ha producido (aunque se
haya transferido la propiedad y la posesión del bien) y, por tanto, la transacción no se
considera una venta. Esta situación sería aquella en la que el comprador posea el derecho
de revender los bienes a la entidad a la que se los adquirió, y ésta la obligación de
recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un
prestamista. En estos casos la transacción no se considera una venta, sino una operación
de financiación con garantía real, que debe ser contabilizada de acuerdo con su naturaleza
financiera y, en consecuencia, no dará lugar al reconocimiento de ingresos por ventas.
Tampoco se reconoce una venta cuando el bien vendido es objeto de un arrendamiento
(calificado contablemente como financiero) posterior en el que el vendedor actúa como
arrendatario (ver NRV 8.ª 3).
Las normas internacionales que han inspirado el PGC describen algunos otros casos en
los que la entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, por lo que
la transacción no es una venta y no deben reconocerse ingresos ordinarios. Son los
siguientes:
- Cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio

de los productos, que no entran en las condiciones normales de garantía.
- Cuando la recepción de los ingresos ordinarios de una determinada venta es de
naturaleza contingente, dependiendo de la obtención, por parte del comprador, de
ingresos ordinarios derivados de la venta posterior de los bienes.
- Cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y la instalación
es una parte sustancial del contrato, que aún no ha sido completada por parte de la
entidad.
- Cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en el contrato, tiene el
derecho de rescindir la operación y la entidad tiene incertidumbre acerca de la
probabilidad de que esto ocurra.
Por el contrario, la transacción es una venta si el vendedor conserva sólo una parte
insignificante de los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad. Esto ocurre no sólo
cuando el vendedor retiene la titularidad legal de los bienes con el único propósito de
asegurar el cobro del crédito. También cuando una entidad, dedicada a la venta al por
menor, garantiza la devolución del importe si el consumidor no queda satisfecho. En este
último caso, la venta se reconoce en el momento de entrega, siempre que el vendedor
pueda estimar con fiabilidad las devoluciones futuras, y reconozca una deuda por los
reembolsos a efectuar. Por último, también debe entenderse que se han transferido los
riesgos y beneficios cuando el vendedor asume la obligación de recomprar los bienes
vendidos a su valor razonable.
Respecto a la necesidad de que el vendedor transmita la gestión corriente y el control

efectivo de los bienes vendidos, debe entenderse que, cuando no se producen ambas no
se han transmitido los riesgos y beneficios de la propiedad, lo que es exigible para el
reconocimiento de la venta. La ausencia de transmisión de los riesgos y beneficios,

aunque exista un contrato de compra-venta, dependiendo de las circunstancias, nos

llevaría a la necesidad de: a) registrar un anticipo de clientes, si es el caso, o b) no registrar
nada, si se trata de un contrato en ejecución.
Estos procedimientos no agotan la casuística que la transmisión del control presenta en la

práctica (por ejemplo, acuerdos de recompra, opciones de compra y opciones de venta4).
Por ello, la transmisión del control previsiblemente se regulará de forma más exhaustiva
en el futuro próximo.
Para reconocer la venta es necesario que sea probable la obtención de los rendimientos
económicos de la transacción, condición requerida para poder reconocer el activo que es
contrapartida de la venta. Esta probabilidad puede no ser alta cuando existan dudas
respecto a la solvencia del deudor o, en el caso de una venta exterior, exista incertidumbre
acerca de si el gobierno extranjero autorizará los pagos asociados a la transacción, cuando
existan restricciones a la salida de divisas. En estas situaciones la venta se reconocerá
cuando desaparezcan las incertidumbres. Por el contrario (de acuerdo con el párrafo final
de la NRV 14.ª 1 final) cuando existan dudas del cobro de un importe previa y
correctamente reconocido como ingreso, debe registrarse un deterioro y no un menor
ingreso.
El requisito de valoración fiable de los ingresos está ligado al necesario reconocimiento

de los activos que aparecen (o pasivos que desaparecen) que actúan como contrapartida.
De esta forma, no es posible registrar una venta si no es posible reconocer y valorar
fiablemente el derecho de cobro que aparece. La valoración fiable de todos los costes
(relevantes) asociados a un ingreso es necesaria para cumplir el principio de correlación.
Si los derechos de cobro no pueden ser valorados fiablemente, o algunos costes relevantes
no puedan ser fiablemente estimados a final de ejercicio, el reconocimiento de la venta
deberá posponerse.
La NRV 14.ª 1 establece que “no se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes
y servicios, por operaciones de tráfico de similar naturaleza y valor”. En la exposición de
motivos de la RICAC 14/4/2015, el no reconocimiento de ingresos en las permutas de
bienes y servicios de similar naturaleza y valor se entiende como “una cautela al
reconocimiento de ingresos como importe neto de la cifra de negocios cuando en la
transacción no se apreciase un intercambio económico con sustancia comercial, esto es,
la entrega del producto al cliente final”. Hay que reseñar que esta norma no sólo impide
reconocer beneficios, también prohíbe reconocer ingresos. Similar tratamiento deben
recibir los intercambios (devoluciones) cuando se traten de productos similares (cambios
de talla, color…).
Por comodidad, el registro de las ventas se realiza cuando se emiten los documentos
acreditativos de la transacción (normalmente facturas). Este comportamiento, a efectos
de cumplir con el principio de registro y la NRV 14.ª 2, se altera al cierre del ejercicio,
momento en el que: a) han de reconocerse las ventas de existencias que se encuentran en
tránsito y cuyo riesgo se ha transmitido al comprador, b) han de reconocerse las ventas
4
De forma resumida podríamos decir que un pacto de recompra nos obliga a comprar, una opción de
compra nos da el derecho a comprar y una opción de venta nos obliga a comprar si el cliente decide
vender.

cuyas facturas están pendientes de emitir (operaciones no formalizadas) ,y c) debe

corregirse las ventas registradas que nunca cumplieron con todos los requisitos para ello.

NOTA TÉCNICA. INGRESOS, GASTOS Y RESULTADOS DE

EXPLOTACIÓN II

Valoración de las ventas de existencias (apartado 5)
Breve referencia a los costes posventa y contratos onerosos (apartado 8.3,
parcial)
Tiempo de clase que se prevé dedicar a esta nota técnica: 1 sesión

2) Estudia el material recomendado. La lectura de este documento no sustituye el estudio
del material recomendado.
3) En esta nota técnica se incluye información sobre los descuentos sobre ventas, que
deben ser mayoritariamente conocidos de Fundamentos de Contabilidad.
4) Si no entiendes algo del documento o del material recomendado, pregúntame. Sólo si
5) Antes de leer las soluciones propuestas a los ejercicios intenta, al menos, plantear la
solución. Mejor si intentas resolverlos completamente.
6) Cuando resuelvas los ejercicios intenta identificar las normas que estás (se están)
aplicando. Si no las identificas vuelve al punto 2.
- NRV 14.ª 3.
- Definición y relaciones contables de la subcuenta 4999.
La valoración de las ventas de existencias está regulada en la NRV 14.ª 1. Según esta
norma los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se
valoran por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, salvo
evidencia en contrario, es el precio acordado para los bienes o servicios entregados. Este
precio ya estará reducido en el importe de cualquier descuento, rebaja o similar, así como
en los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, los intereses
incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no
tengan un tipo de interés contractual, pueden incluirse cuando no sean significativos.
La valoración de las ventas y de los activos y pasivos relacionados
De acuerdo con el MCC 5.º 3 sólo se reconocen ingresos si pueden valorarse con
fiabilidad. Es decir, si pueden valorarse con fiabilidad los activos (clientes) y los pasivos

(Hacienda Pública, IVA repercutido) que aparecen y, en ocasiones, los pasivos que
desaparecen (típicamente anticipos de clientes). En estas circunstancias, el cálculo del
valor del ingreso, de acuerdo con la NRV 14.ª 1, se efectúa por diferencia entre los valores
razonables de los activos y pasivos que aparecen, desaparecen o varían de valor.
Puesto que los activos o pasivos que surgen o se cancelan en las operaciones de venta son
frecuentemente a corto plazo, podría considerarse que, generalmente, la diferencia entre
los valores razonables y los valores nominales (los que figuran en la factura) serán
insignificantes. En cualquier caso, en aplicación de la NRV 12.ª los débitos por el IVA
repercutido deben valorarse contablemente por el importe que aparezca en factura. De
esta forma queda justificado que, salvo prueba en contrario, el valor el ingreso será el
precio acordado, que figura en factura. Sin embargo, cuando el valor razonable de los
activos y pasivos (salvo el del IVA repercutido) difiera de su valor razonable, o el precio
fijado no refleje el valor razonable del bien entregado (por ejemplo, en operaciones con
partes vinculadas) el registro contable del ingreso no se efectúa sobre los datos que
figuran en la factura.
Algunas veces junto con la venta de unos productos se entregan cupones, vales
descuento o puntos canjeables que el cliente puede aplicar en compras posteriores. La
entrega de éstos supone la aparición de un pasivo para la entidad emisora (un anticipo de
clientes), que, por lo tanto, reduce el valor del ingreso en su valor razonable. Este valor
razonable podría calcularse, entre otras alternativas, por su valor nominal multiplicado
por la probabilidad de que sean ejercitados. El ejercicio por los clientes de cupones, vales
descuento o puntos canjeables supondrá la desaparición de un pasivo para la entidad
emisora de éstos y, por tanto, el registro de un ingreso.
Cuando el cliente tiene derecho a la devolución de parte del importe que ha pagado y se
cumplen las condiciones para que la entidad deba reconocer esta obligación como una
provisión, el importe de ésta también reducirá el ingreso por ventas. Esto puede ocurrir
en casos de contraprestaciones variables o garantías de tipo seguro (aquellas que
garantizan que el producto vendido funciona de acuerdo a las especificaciones). La
diferencia básica entre lo que debe reconocerse como provisión vs. anticipo de clientes es
que la primera supone una obligación de pago, mientras que la segunda supone la
obligación de entregar bienes o servicios que constituyen una obligación de desempeño
(por ejemplo, entrega de existencias o de servicios que constituyen la actividad ordinaria
de la entidad).
Por último, si un contrato contiene varias obligaciones de desempeño la entidad deberá

distribuir el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable
relativo de cada una de las obligaciones. En un futuro próximo, empleando el precio de
venta independiente de cada una de ellas. Por precio independiente se entiende el precio
que pagaría un cliente por cada uno de los bienes y servicios en circunstancias similares.
Intereses incorporados al nominal de los créditos
El valor del ingreso es, salvo prueba en contrario, el precio acordado, corregido por los
descuentos en factura y, en su caso, los intereses incorporados al nominal (contractuales
o implícitos). La existencia de intereses implícitos puede manifestarse por la diferencia
entre el importe realmente facturado y el que correspondería a la venta si fuese al contado.

En otras ocasiones el reconocimiento contable de intereses implícitos deriva de la propia

aplicación de las normas de valoración que obligan a tener en cuenta, al valorar
inicialmente el crédito comercial, el valor del dinero en el tiempo. Y, por tanto, a
considerar un interés aunque no fuese ésta la intención de los participantes en la operación
de venta.
Teniendo en cuenta que el contado inmediato prácticamente no existe en las operaciones

entre empresas (las condiciones consideradas “al contado” suelen liquidarse en 15 días o
un mes) y que lo normal es cobrar en plazos más dilatados, la aplicación rigurosa de un
procedimiento de actualización financiera a todos los derechos de cobro sería muy costosa
y poco útil. Costosa por la multiplicación de cálculos y asientos. Poco útil porque, en
general, los intereses incorporados actualmente en operaciones comerciales son
escasamente significativos. Por ello, el PGC permite valorar los créditos comerciales
(y, en consecuencia, los ingresos por venta) sin descontar estos intereses, cuando se
cumplan una serie de requisitos:
- Que el vencimiento no supere el año.

- Que no haya intereses contractuales.
- Que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no resulte significativo. Es decir,
que los intereses implícitos que pudieran estar incorporados al nominal del crédito no
sean significativos.
Si no se cumplen estas condiciones el valor razonable del crédito comercial será inferior
a su valor nominal (deducción de intereses) y, por lo tanto, también lo será el ingreso. En
principio, el valor del ingreso se calcula por referencia al valor razonable (es decir, al
contado) del bien entregado salvo que, al proceder así, el derecho de cobro recibiese un
valor contable significativamente diferente de su valor razonable (del derecho de cobro).
En este caso, debe actuarse al contrario, valorando en primer lugar el derecho de cobro a
valor razonable y, posteriormente, calculando el valor que correspondería a la venta. El
valor razonable del derecho de cobro (para el que normalmente no existe un valor de
mercado fiable) se obtiene descontado los cobros previstos al tipo marginal del deudor.
Es decir, el interés de mercado que tendría que pagar el cliente para acceder a un
instrumento similar en riego y plazo.
Anticipos de clientes
A veces, la entidad recibe provisiones de fondos de los clientes. Éstas toman la forma de
anticipos o de suplidos. El PGC define los anticipos de clientes como los importes
recibidos “a cuenta” de futuras ventas o prestaciones de servicios. Los anticipos de
clientes corrientes, como otros débitos surgidos en operaciones de tráfico, son cuentas del
grupo 4 (en concreto, la 438). El PGC reserva a los anticipos a largo plazo no corrientes
una cuenta del grupo 1, anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo
plazo (181).
Dada la redacción de la NECA 6.ª 1 b, deben reconocerse como anticipos de clientes

(corrientes) todos los que tengan una duración inferior al año y todos los vinculados al
ciclo normal de explotación que se esperen liquidar en el transcurso del mismo. Por
definición, todos los anticipos de clientes, incluso los que son a largo plazo, están
vinculados al ciclo de explotación y se liquidan en él. Por ello, para que sea posible la

existencia de anticipos de clientes a largo plazo debería entenderse que éstos serían los
que se liquidan en un plazo superior a la duración del ciclo de explotación.
La discriminación entre anticipos de clientes corrientes y no corrientes es relevante tanto

para su clasificación en balance como para su valoración. Los anticipos de clientes
(corrientes) figuran en el pasivo corriente (entre los acreedores comerciales y otras
cuentas a pagar), mientras que los anticipos recibidos a largo plazo se incluyen en el
pasivo no corriente (en concreto, en periodificaciones a largo plazo). De acuerdo con las
relaciones contables incluidas en la cuenta 181, el valor de los anticipos de clientes a largo
plazo debe capitalizarse. De esta forma, si la entidad ha recibido un anticipo de clientes
no corriente el ingreso por venta o prestación de servicios será superior al importe
nominal recibido (el que figura en factura). Por el contrario, las relaciones contables de
la cuenta 438 se deduce que los anticipos de clientes corrientes se valoran por el importe
recibido.
De acuerdo con el artículo 75.2 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en
adelante, LIVA) cuando se produzcan pagos anticipados en operaciones sujetas a
gravamen antes de la realización del hecho imponible, se devengará el IVA en el
momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Impuestos, gastos de venta y suplidos
Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestaciones de servicios
y que deban repercutirse a terceros (como el IVA y los impuestos especiales) no forman
parte, en general, de los ingresos, contabilizándose normalmente aparte como débitos
frente a la Hacienda Pública. Sólo en determinados regímenes especiales del IVA (ver
RICAC de 20/1/1997), estos impuestos se registran como mayor importe del ingreso,
descontándose posteriormente al elaborar la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los gastos originados por la venta de existencias no minoran el importe de la venta. En

aplicación del principio de no compensación (MCC 3.º 5), el importe de estos gastos se
recoge en cuentas del grupo 6 (compras y gastos), de acuerdo con su naturaleza. Entre
ellos se encuentran los originados por garantías o servicios posventa, que se tratan más
adelante.
En las operaciones de venta los suplidos son importes que compensan, al vendedor (la
entidad), de los pagos efectuados por cuenta y en nombre del cliente. Los suplidos no se
contabilizan como ingresos. Los suplidos ocasionan pagos del cliente que pueden
efectuarse con anterioridad o posterioridad a ellos.
Si se obtiene una provisión de fondos previa para realizar los suplidos, la entidad debe
emplear cuentas del subgrupo 55 para su registro. Entre otras, son cuentas de este
subgrupo las de partidas pendientes de aplicación y otras cuentas corrientes5. También
debería considerarse aceptable su reconocimiento como depósitos recibidos u otras
deudas. El pasivo reconocido por la entidad receptora de la provisión de fondos en
5
Cuentas corrientes no son sólo las bancarias. Son también cuentas en las que se anotan las operaciones
efectuadas entre dos partes cuando estas son frecuentes y pueden mostrar saldos deudores o
acreedores.

cualquiera de las cuentas indicadas anteriormente se carga por los pagos realizados por
ella, en nombre y por cuenta del cliente. En nuestra opinión la entrega de la provisión de
fondos para realizar suplidos no produce el devengo del IVA, que tendrá lugar cuando se
produzca el hecho imponible o el cobro anticipado (total o parcial) por el sujeto que
efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios gravada.
Si los suplidos son objeto de reembolso posterior, al no surgir por una venta de bienes
o una prestación de servicios considerada como principal, no deberían cargarse a cuentas
de clientes, aunque este procedimiento es bastante cómodo y puede evitar posteriores
errores en la facturación y en el registro del cobro. También podrían emplearse cuentas
del subrupo 55 (como partidas pendientes de aplicación o cuentas corrientes no bancarias)
o registrarse como créditos a corto plazo.
Servicios posventa y garantías
Los servicios asociados a las ventas (como instalación, mantenimiento…) son

susceptibles de diferentes tratamientos contables. Quizá el más correcto sea distinguir el
componente de venta y el de prestación de servicios y dar, a cada uno de ellos, el
tratamiento que le corresponda de acuerdo con las normas contables específicamente
aplicables según su naturaleza. De esta forma, el ingreso por venta normalmente se
registra en el momento de la entrega y el de la prestación de servicios de acuerdo al
método del porcentaje de realización (que describiremos más adelante).
Dentro de las garantías podríamos distinguir dos tipos relevantes para el tratamiento
contable. Las primeras son las “tipo seguro”, que proporcionan al cliente seguridad de
que el producto funcionará como las partes pretendían, porque cumple las
especificaciones acordadas, y las “tipo servicio” que proporcionan al cliente un servicio,
además de la seguridad de que el producto cumple las especificaciones acordadas. En el
primer caso la garantía no constituye una obligación de desempeño distinta a la entrega
del bien o del servicio garantizado, por lo que ocasionará el reconocimiento de un pasivo
(provisión) de acuerdo con la norma de provisiones y contingencias. En el segundo caso
la garantía comprometida supone una obligación de desempeño distinta, a la que habrá
que asignar una parte del precio de la transacción y que originarán, en su caso, el
reconocimiento de un anticipo de clientes.
Ingresos de principal, agente y subcontratas
La entidad cuando vende frecuentemente actúa como principal. Si es así, la entidad

asume el compromiso de proporcionar por sí misma los bienes o servicios. En otras
ocasiones, sin embargo, el papel de la entidad se limita a organizar la transferencia al
cliente de bienes de un tercero (es decir, que la entidad actúa como agente, efectuando lo
que tradicionalmente se conoce como un suplido). En un mismo contrato, la entidad puede
satisfacer algunas obligaciones de desempeño como principal y otras como agente.
Cuando actúa como principal, la entidad ha de reconocer como ingreso el importe bruto
de la contraprestación; cuando actúa como agente reconocerá como ingreso sólo la
comisión o el importe neto de la contraprestación, de la que se habrá deducido la
retribución percibida por el tercero. Puesto que la entidad puede actuar por cuenta propia
(es decir, como principal) cumpliendo la obligación asumida por sí misma o contratando
a un tercero, es necesario establecer criterios para distinguir cuándo la entidad actúa como

agente y cuándo está subcontratando un compromiso (o parte de él) en el que actúa como
principal. Se considera que la entidad actúa como principal si controla, aunque sea
momentáneamente, el bien o servicio especificado antes de que se transfiera al cliente.
Esto podría ocurrir porque la entidad proporcione un servicio significativo de integración,
de estos bienes o servicios suministrados por un tercero, en una obligación de desempeño
única. Son indicadores de que la entidad controla el bien o servicio especificado antes de
transferirlo al cliente, entre otros, que sea la responsable principal del cumplimiento del
compromiso, que tenga el riesgo de inventario o que tenga discreción para establecer el
precio del bien o servicio especificado.


EXPLOTACIÓN III

Reconocimiento y valoración de las compras de existencias (apartado 6)

- NRV 14.ª 2
- NRV 10.ª.
Reconocimiento de las compras de existencias
Las compras de existencias deben reconocerse cuando puedan reconocerse las existencias
compradas. El PGC no regula específicamente el reconocimiento de las existencias. Por
ello, éste debe efectuarse, en principio, cuando se cumplan la definición y los criterios de
reconocimiento o registro aplicable a los activos (MCC 4.º y 5.º). Estos criterios, no
obstante, son insuficientes para tratar adecuadamente la casuística que ocasiona el tráfico
de existencias. Por ello, se recomienda aplicar a contrario sensu el contenido de la NRV
14.ª 2. De esta forma, puede entenderse que el reconocimiento de las compras debe
efectuarse cuando la otra parte deba reconocer la venta. Es decir, que la compra se ha
producido cuando se haya transferido el control económico, que tiene lugar cuando la
entidad compradora asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la
propiedad y siempre que el vendedor no mantenga la gestión corriente ni retenga el
control efectivo de los bienes vendidos. Por el mismo motivo no deben reconocerse
compras de existencias derivadas de permutas de bienes y servicios por operaciones de
tráfico de similar naturaleza y valor. Ya con anterioridad asimilamos a estas operaciones

los cambios de unos productos por otros originados por devoluciones a los vendedores,
cuando las diferencias sean insignificantes (talla, color…).
Por comodidad, el registro de las compras de existencias se realiza cuando se reciben los
documentos acreditativos de la transacción (normalmente una factura), una vez realizadas
las comprobaciones referentes al cumplimiento de las condiciones del pedido (en
ocasiones incluso tras los controles de calidad). Este comportamiento, a efectos de
cumplir con el principio de registro, debe alterarse necesariamente al cierre del ejercicio,
momento en el que han de reconocerse las compras de existencias que: a) se encuentran
en tránsito y cuyo riesgo hemos recibido y, b) hemos recibido y cuyas facturas están
pendientes de recepción (operaciones no formalizadas).
Valoración de las compras de existencias
El PGC tampoco regula específicamente la valoración de las compras de existencias. En

nuestra opinión esto es innecesario. Puesto que las existencias adquiridas a terceros deben
valorarse aplicando el precio de adquisición, regulado en la NRV 10.ª, el valor de las
compras de existencias (a partir del cual se calcula el de las existencias adquiridas, como
veremos más adelante) debe obtenerse aplicando estos mismos criterios. Es decir, que la
NRV 10.ª, en lo relativo al precio de adquisición, es la norma aplicable para valorar las
compras de existencias. Esta norma nos indica que:
“Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya

sea el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que
gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de
producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública” (NRV
10.ª 1).
“El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de

deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como
los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos
adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta,
tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente
atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, podrán
incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un
año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los
flujos de efectivo no sea significativo” (NRV 10.ª 1.1).
La valoración de las compras y de los activos y pasivos relacionados
Según el MCC 5.º 4 sólo se reconocen gastos si pueden valorarse con fiabilidad. Ello
supone la valoración fiable de los pasivos (proveedores) y activos (Hacienda Pública,
IVA soportado) relacionados con la compra. En ocasiones las compras también suponen
la desaparición de un activo (anticipos a proveedores). El cálculo del valor del gasto se
efectúa por diferencia entre los valores razonables de los activos y pasivos que aparecen,
desaparecen o alteran su valor con motivo de la transacción. Puesto que los activos o
pasivos que surgen o se cancelan en las operaciones de compra son frecuentemente a
corto plazo, podría considerarse que, generalmente, la diferencia entre los valores
razonables y los valores nominales (los que figuran en factura) serán insignificantes. En

cualquier caso, en aplicación de la NRV 12.ª los débitos por el IVA soportado deben
valorarse contablemente por el importe que aparezca en factura.
Si el valor razonable del débito comercial difiere de su valor nominal significativamente,

o el precio fijado no refleja el valor razonable del bien recibido (por ejemplo, en
operaciones con partes vinculadas) el registro contable no se realiza sobre los datos que
figuran en la factura. Por ahora nos limitaremos sólo al primero de estos casos. Si el valor
razonable del pasivo difiere significativamente de su valor nominal, el pasivo se valorará
a su valor razonable, valorando la compra por diferencia.
Intereses incorporados al nominal de los débitos
El valor de la compra de existencias es, salvo prueba en contrario, el precio acordado,

corregido por los descuentos en factura y, en su caso, los intereses incorporados al
nominal (contractuales o implícitos). Los intereses implícitos pueden manifestarse por la
diferencia entre el importe realmente facturado y el que correspondería a la compra si
fuese al contado. En otras ocasiones el reconocimiento contable de intereses implícitos
deriva de la propia aplicación de las normas de valoración que obligan a tener en cuenta,
al valorar el débito comercial, el valor del dinero en el tiempo. Y, por tanto, a considerar
un interés aunque no fuese ésta la intención de los participantes en la operación de
compra.
Teniendo en cuenta que el contado inmediato prácticamente no existe en las operaciones

entre empresas (las condiciones consideradas “al contado” suelen liquidarse en 15 días o
un mes) y que lo normal es cobrar en plazos más dilatados, la aplicación rigurosa de un
procedimiento de actualización financiera a todos los débitos comerciales sería muy
costosa y poco útil. Costosa por la multiplicación de cálculos y asientos. Poco útil porque,
en general, los intereses incorporados actualmente en operaciones comerciales son
escasamente significativos. Por ello, el PGC permite valorar los débitos comerciales (y,
en consecuencia, las compras de existencias) sin descontar estos intereses. Aunque exige
una serie de condiciones:
- Que el vencimiento no supere el año.

- Que no haya intereses contractuales.
- Que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no resulte significativo. Es decir,
que los intereses implícitos que pudieran estar incorporados al nominal del débito no
sean significativos.
Si no se cumplen estas condiciones el valor razonable del pasivo será inferior a su valor
nominal (deducción de intereses) y también lo será el valor de la compra de existencias.
Anticipos a proveedores
Los anticipos a proveedores se definen como los importes entregados “a cuenta” de

suministros futuros. El PGC no prevé una cuenta de anticipos a proveedores no corrientes,
equivalente a la de anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo
(181). Por analogía, los anticipos a proveedores no corrientes podrían incluirse en el
epígrafe VII. “Deudores comerciales no corrientes” del activo no corriente del balance.
Dada la redacción de la NECA 6.ª 1 a, parece que deben reconocerse como anticipos a

proveedores (corrientes) todos los que esperan liquidarse en menos de un año, o en un

plazo inferior al ciclo normal de explotación si éste es superior al año.
La discriminación entre anticipos a proveedores corrientes y no corrientes parece

relevante sólo a efectos de su clasificación en balance, debido a que la NRV 10.ª establece
que los anticipos a proveedores deben valorarse a coste. Esta norma parece que no sólo
es aplicable a la valoración inicial o a los anticipos corrientes. Por tanto, parece que los
anticipos a proveedores no se capitalizan de forma similar a los anticipos de clientes no
corrientes, a los depósitos irregulares a largo plazo, a los anticipos sobre inmovilizados o
a los anticipos a largo plazo en contratos de arrendamiento.
De acuerdo con el artículo 75.2 de la LIVA cuando se produzcan pagos anticipados en

operaciones sujetas a gravamen antes de la realización del hecho imponible se devengará
el IVA en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos.
Impuestos, suplidos y gastos de compra
La NRV 10.ª establece que los impuestos indirectos que gravan la compra de existencias
sólo se incluyen en el valor de la compra cuando no sean recuperables directamente de la
Hacienda Pública (este sería el caso de los impuestos especiales). En el caso de que sean
recuperables ha de reconocerse un activo. Este es el caso general del IVA soportado que,
al ser deducible, ocasiona el reconocimiento de un activo (Hacienda Pública IVA
soportado). Sólo en determinados regímenes especiales del IVA estos impuestos se
registran como mayor importe de la compra, provocando después un ajuste al elaborar la
cuenta de pérdidas y ganancias.
La NRV 10.ª 1.1 indica que debe incluirse en el valor de las compras de existencias,
además de lo facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan
hasta que las existencias se hallen ubicadas para su venta, tales como transportes,
aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las
existencias. La interpretación de esta norma requiere algunas aclaraciones:
- La referencia a existencias “ubicadas para su venta” puede resultar sorprendente,

puesto que algunas existencias (adquiridas o producidas) no tienen como fin la venta,
por lo que difícilmente estarán nunca “ubicadas para su venta”. Por ello, esta
limitación debe entenderse en el sentido de que el PGC, en ningún caso, permite
incorporar al coste de las existencias gastos posteriores a este momento (como los de
comercialización o servicios posventa, revisiones, reparaciones, ejecución de
garantías, devoluciones…). Tampoco parece posible activar en las existencias
adquiridas ningún coste posterior a su entrada en almacén. Por un lado, estas
existencias no han sido transformadas, por lo que no se incorporarán gastos de
fabricación. Tampoco deberían incorporarse gastos de almacenamiento en su valor
contable, en la medida en que éstos tampoco pueden incluirse en el coste de
producción de las existencias fabricadas por la entidad.
- Por gastos adicionales entendemos todos los ocasionados por la compra además de lo
facturado por el suministrador.

- Por directamente atribuibles se entiende que es un coste directo de la compra. Son

costes directos “aquellos costes que se derivan de recursos cuyo consumo se puede
medir y asignar de forma inequívoca a un determinado producto o a un conjunto de
productos”.
- Por último, la redacción de la norma plantea la incertidumbre de si estos gastos (de

transporte, aranceles de aduanas y seguros) se citan exclusivamente como ejemplos
de costes que pueden ser directos (y por lo tanto son incorporables) o para establecer
que pueden ser incorporados al precio de adquisición aunque sean indirectos. La
posibilidad de activar costes indirectos de transporte, seguros o aranceles, debido a la
ambigüedad de la redacción (tanto de esta norma como de la norma internacional que
la inspira) debería rechazarse, en la medida que no están incluidos en la definición del
precio de adquisición recogida en el MCC 6.ª 1.
En las operaciones de compra, los suplidos son importes que compensan, al vendedor, de
los pagos que efectúa por cuenta y en nombre nuestro. Estos suplidos, en la medida en
que supongan para el comprador (nosotros) el pago de gastos relacionados con la compra
que cumplan los requisitos indicados en la NRV 10.ª 1.1 se registran como un mayor
importe de la compra. Los suplidos pueden ser objeto de provisión de fondos o de
reembolso posterior. Las provisiones de fondos entregadas en relación con los suplidos
que nos hacen los proveedores deberían tratarse como anticipos a proveedores. En otros
casos, podrían tratarse como partidas pendientes de aplicación, cuentas corrientes o
depósitos entregados. Este activo se abonará posteriormente por los pagos realizados por
el proveedor, en nombre y por cuenta nuestra. Si nos hemos comprometido a reembolsar
posteriormente los suplidos los reconoceremos como una deuda con proveedores,
aunque también podrían emplearse otras cuentas de pasivo.
En nuestra opinión, en el caso de suplidos objeto de provisión de fondos, el pago no

produce el devengo del IVA, que tendrá lugar cuando se produzca el hecho imponible o
el cobro (total o parcial) por el sujeto que efectúa o efectuará la entrega de bienes o la
prestación de servicios gravada.


EXPLOTACIÓN IV

Valoración de las existencias finales (apartado 7)

- NRV 10.ª.
El PGC propone emplear un método especulativo de cuenta divisionaria para el registro

de las operaciones con existencias. Según este procedimiento, las cuentas de existencias
(grupo 3) no recogen los movimientos de compras y ventas por lo que, a lo largo del
ejercicio, su saldo deja de representar el valor contable de las existencias. Por ello, si
empleamos este método, a final de ejercicio hemos de calcular extracontablemente el
valor contable de las existencias finales. Conocer este dato nos permite regularizar el
saldo de las existencias finales y, empleando las cuentas de variación de existencias,
valorar correctamente los consumos (y algunos ingresos) del ejercicio.
Para valorar las existencias finales a coste debemos completar, generalmente, dos
tareas. La primera, conocer el valor contable de las entradas de existencias. La segunda,
calcular, a partir de los valores anteriores, el valor de las existencias finales. Las normas
contables no valoran las existencias para soportar la toma de decisiones interna (fijación
de precios, elección de alternativas de fabricación…) por lo que los procedimientos
propuestos por ellas pueden no ser los más adecuados con estos fines. Si la entidad
considera que los procedimientos establecidos por las normas contables no son los más
adecuados para la toma de decisiones internas puede, con este fin (la toma de decisiones),
calcular los costes de las existencias como considere más conveniente. Sin embargo,

deberá seguir empleando métodos permitidos en las normas contables para calcular el
valor de las existencias que debe figurar en las cuentas anuales.
Estas dos tareas no son siempre necesarias. Por ejemplo, las normas internaciones y la
norma 2.ª 4 y 5 de la RICAC de 14/04/2015 permiten que, en ocasiones, las existencias
finales se valoren empleando:
- El coste estándar, establecido a partir de niveles normales de consumo de materias

primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Si las
condiciones varían de forma significativa, la entidad deberá revisar sus estimaciones
iniciales.
- El método de los minoristas (denominado así porque se aplica en el sector

comercial). En este método el coste de las existencias se determina deduciendo del
precio de venta del artículo un porcentaje apropiado de margen bruto. El citado
porcentaje tendría en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo
de su precio de venta original. A menudo puede ser recomendable utilizar un
porcentaje medio para cada sección o departamento comercial
Estos métodos, no admitidos por el PGC, sólo son aplicables dentro de los límites del
principio de importancia relativa (MCC 3.º 6). Es decir, siempre que el valor obtenido
aplicándolos no difiera significativamente del coste de las existencias. Por lo tanto, su
empleo no evita tener que calcular el coste de las existencias finales empleando los
métodos establecidos por las normas.
En otros casos, sin embargo, las existencias finales pueden valorarse al valor realizable
neto (residuos, materiales recuperados). En el futuro inmediato será posible valorar
algunas existencias finales al valor razonable menos costes de venta.
Valoración de las entradas de existencias
Normalmente el valor de las entradas de existencias será su precio de adquisición o coste

de producción. En las adquisiciones gratuitas y en las efectuadas mediante permuta u
obtenidas como aportación no dineraria el valor de entrada es el indicado por las normas
aplicables.
Las entradas de existencias se valoran empleando métodos coherentes con los

establecidos para valorar las existencias. Por ello, para calcular el valor de las entradas de
las existencias adquiridas sólo tenemos que asignar adecuadamente los descuentos
obtenidos con posterioridad a la compra.
Las existencias fabricadas por la entidad se valoran al coste de producción. La NRV 10.ª
1.2, establece que el coste de producción se determina sumando determinados costes
directos e indirectos. Son costes directos aquellos que se relacionan de forma clara e
inequívoca con el producto y, por tanto, pueden asignarse directamente a él. Son costes
indirectos aquellos que requieren de un reparto para su imputación a los diferentes
productos, al no relacionarse de forma clara e inequívoca, o ser esto muy costoso de
realizar. Ejemplos de costes directos incluidos en el coste de producción son el precio de
adquisición de las materias primas y otras materias consumibles y la mano de obra directa.

Los costes indirectos imputables al coste de producción son los de fabricación. Éstos
pueden ser variables, aquellos que varían conforme lo hace el volumen de producción, o
fijos, aquellos que no varían conforme lo hace el volumen de producción, para una escala
de operaciones dada. Los costes indirectos variables de fabricación se asignan al coste de
producción. Los costes indirectos fijos de fabricación se asignan al coste de producción
suponiendo una utilización normal de la capacidad, no permitiéndose que se imputen al
coste de las existencias los denominados costes de subactividad. Tampoco se permite, en
los períodos de sobreactividad, imputar al coste de producción una cantidad mayor a los
costes efectivamente incurridos. No se pueden incorporar al coste de producción ni los de
almacenamiento ni los de administración general (sí los de administración específica de
fabricación) ni los que se produzcan una vez que las existencias estén “ubicadas para la
venta”.
Como hemos indicado, los costes de subactividad no pueden imputarse al coste de

producción. Este criterio, adecuado para determinar la parte de la amortización de los
inmovilizados materiales que debe incorporarse al coste de producción, es
frecuentemente inaplicable cuando se trata de inmovilizados intangibles, debido a que
éstos pueden no limitar la capacidad productiva. Quizá por esa razón, el tratamiento de la
norma respecto a la imputación de los intangibles ha sido algo errática (amortizaciones
no imputables, amortizaciones imputables excediendo la norma…).
La RICAC de 14/04/2015 establece criterios minuciosos para determinar el coste de

producción. Por ejemplo, en su exposición de motivos indica que no deben incluirse en
el coste de los productos el valor los deterioros reconocidos durante el ejercicio. Tampoco
debe deducirse del coste de los productos las subvenciones que haya podido recibir su
producción (norma 4.ª 3). Respecto a las mermas, la norma 6.ª establece que no deben
incluirse en el valor de los productos las mermas sufridas por los productos terminados
(a diferencia de las mermas de materiales empleados en su fabricación). Sobre esta
cuestión, las normas internacionales establecen que no forman parte del coste de
producción las pérdidas de inventario anormales o evitables del proceso productivo, ya
que razonablemente no corresponde imputarlos al coste de fabricación de los productos.
Valoración de la producción conjunta, subproductos y residuos
El procedimiento establecido por el PGC para el cálculo del coste de producción no

permite resolver algunos problemas de valoración en la producción conjunta. Es decir, en
aquella en la que aparecen de forma inevitable coproductos o subproductos, o cuando,
con motivo de la obtención de los productos terminados, aparecen residuos o materiales
recuperados con un valor significativo. Por ello, la norma 5.ª de la RICAC de 14/04/2015
regula estas cuestiones. Esta norma no es aplicable a la producción común. A diferencia
de la producción conjunta, se aplica el término producción común a aquella en la que la
obtención de diferentes productos es voluntaria. Por producción conjunta debe entenderse
la obtención de diferentes productos y no aquella en la que se obtienen diferentes unidades
del mismo producto
En la producción conjunta el problema reside en el reparto del coste de producción entre

los diferentes productos que se obtienen de forma simultánea e inevitable. La norma 5.ª
1 de la RICAC de 14/04/2015 establece que la asignación de los costes que no son
imputables a un producto concreto deben basarse en criterios o indicadores lo más

objetivos posibles con la orientación, con carácter general, de que los costes imputados a
cada producto (es decir, el coste total, no sólo los costes indirectos de fabricación) sean
lo más paralelos o proporcionales al valor neto de mercado o de realización de cada
producto.
La norma 5.ª 2 de la RICAC de 14/04/2015 indica que, si en el proceso de fabricación se

obtienen adicionalmente subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales
recuperados, la valoración de éstos debe realizarse de acuerdo con lo indicado para la
producción conjunta. No obstante, cuando el valor de estos elementos sea de importancia
secundaria, puede emplearse su valor neto realizable. Si estos elementos de importancia
secundaria tienen costes directos, la cantidad a reducir del coste de producción de los
productos principales debería ser sólo el exceso del valor realizable neto sobre los costes
directos. En la práctica, esto supone que los costes directos de los elementos de
importancia secundaria se imputan al coste de producción del producto principal, que es
minorado por el valor realizable neto de los elementos de importancia secundaria.
La norma quinta de la RICAC de 14/04/2015 regula el criterio de reparto de los costes

imputables en la producción conjunta, pero no determina qué costes son imputables. La
determinación de los costes imputables en la producción conjunta se realiza mediante los
criterios generales indicados en la NRV 10ª 1.2 y la RICAC de 14/04/2015.
Deterioro de existencias
En el apartado anterior hemos indicado que algunas existencias finales se valoran actual
o previsiblemente a valor de mercado (valor neto realizable, valor razonable menos costes
de venta). La mayoría, sin embargo, siguen valorándose a coste o similar (coste estándar,
método de los minoristas). En estos últimos casos, si los beneficios económicos esperados
son inferiores a su valor contable, las existencias deben deteriorarse. El deterioro de
existencias está regulado en la NRV 10.ª 2 y la norma 5.ª de la RICAC de 18/9/2013. En
general, el deterioro de existencias debe efectuarse cuando su valor neto realizable sea
inferior a su valor contable. El valor neto realizable se define en el MMC 6.º 3 como:
“el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso

normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo,
así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes
estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación”.
De acuerdo con esta definición, el valor neto realizable de un producto terminado (o

subproducto o residuo) es el importe que la entidad puede obtener por su enajenación en
el mercado, en el curso normal del negocio (denominado valor realizable o de
realización), deducidos los costes estimados necesarios para enajenarlo y los costes
posventa asociados. El PGC no define el término “curso normal del negocio”. Por el
contexto en el que lo emplea parece que no se refiere a las actividades típicas o de tráfico,
sino que pretende exceptuar situaciones anómalas que incluirían liquidaciones urgentes o
forzadas.
El valor neto realizable de los productos semiterminados, en curso o materias primas es

el valor de realización, en el curso normal del negocio, del producto terminado
relacionado con ellos, deducidos los costes estimados necesarios para convertir estos

productos semiterminados, en curso o materias primas en productos terminados, así como

los costes estimados para enajenar estos productos terminados y los costes posventa.
Es de destacar que el PGC evita emplear el término “costes de venta” (definido en el

MCC 6.º 6), prefiriendo la perífrasis “costes estimados necesarios para llevar a cabo la
enajenación en el mercado”. En nuestra opinión, ello se debe a que el PGC desea que se
deduzcan, al calcular el valor neto realizable, no sólo los costes incrementales directos de
la venta, sino todos los costes necesarios para efectuar la enajenación y, en su caso,
producción, construcción o fabricación.
En general, el importe del deterioro es el exceso del valor contable sobre el valor neto
realizable. En determinados casos, se establecen excepciones a esta regla:
- En las materias primas y otras materias consumibles, el precio de reposición puede

tomarse como referencia de su valor neto realizable. La norma 12.ª 2 de la RICAC
del 9/5/2000, define el precio de reposición como el importe necesario para adquirir
o producir las materias primas que sustituirán a las que se están utilizando. Esta
excepción podría explicarse porque el cálculo del valor neto realizable de estas
existencias, que se consumen en fases iniciales del proceso productivo, requiere
multitud de cálculos y el empleo de numerosos criterios de asignación de costes. Es
decir, que el valor neto realizable puede ser poco fiable y, además, de obtención
costosa. Quizá por ello el PGC prefiere un valor de mercado (coste de reposición)
generalmente fácil de obtener y bastante más fiable. La norma 5.ª 4 de la RICAC de
18/9/2013 ha limitado el uso del precio de reposición, al establecer que:
“Sin embargo, cuando no se vaya a continuar con la fabricación del producto del que
forman parte las materias primas o éstas no se vayan a utilizar en el proceso
productivo, el valor neto realizable de las materias primas será el importe que se
puede obtener por su enajenación en el mercado, deduciendo los costes estimados de
venta necesarios para llevarla a cabo, si este último importe fuese menor que el precio
de reposición.”
- No pueden deteriorarse las materias primas y otras materias, aunque su precio de

adquisición sea superior a su coste de reposición, cuando se espere que los productos
terminados elaborados con ellas vayan a ser vendidos por encima de su coste. En este
caso no existe deterioro porque el valor de uso de las materias primas y otras materias
excede de su coste. No obstante, debe tenerse en cuenta que del hecho de que
actualmente los productos terminados estén vendiéndose por encima de su coste no
se deduce que continúe así en el futuro.
- No debe reconocerse deterioro si las existencias han sido objeto de un contrato de

venta o prestación de servicios en firme y el precio de venta estipulado en el contrato
cubre el coste de las existencias objeto del contrato más los costes necesarios para la
ejecución de aquél. De la redacción de esta norma, parece deducirse que, si el precio
contratado no cubre todos los costes, deberá emplearse éste (sustituyendo al valor
realizable) a efectos de calcular el deterioro de las existencias implicadas en el
cumplimiento del contrato. Esta excepción no se extiende al resto de existencias que,
aun siendo idénticas a las anteriores, no estén sujetas a un contrato de venta en firme.

Cálculo del deterioro de las existencias
Si el coste de las existencias es superior a su valor neto realizable (o, en su caso, a su

valor de reposición o su valor neto de venta en firme) se reconoce un deterioro por la
diferencia. Para ello, se carga la cuenta de pérdidas por deterioro de existencias (693) con
abono a la de deterioro de valor de las existencias (39). Cuando las causas que provocaron
el reconocimiento de la corrección valorativa de las existencias hayan desaparecido, el
deterioro revertirá, quedando aquellas valoradas al menor valor entre su valor contable y
su valor neto realizable (o, en su caso, valor de reposición o su valor neto de venta en
firme) calculado en el período que se cierra. Esta reversión se reconoce como un ingreso.
Para ello, se abona la cuenta reversión del deterioro de existencias (793) con cargo a la
de deterioro de valor de las existencias (39).
El PGC no indica cómo determinar el conjunto de existencias a los que se refiere la

comparación entre el valor contable y el valor neto realizable (o valor de reposición o su
valor neto de venta en firme), resolviendo sólo el problema de las existencias sometidas
a contrato. La norma 5.ª 5 de la RICAC de 18/9/2013 resuelve la cuestión en lo
relacionado a las existencias en curso relacionadas con contratos de servicios, pero
tampoco la delimitación del resto de las existencias, al hacer referencia al término
“categoría”, que no define:
El movimiento de las cuentas de deterioro depende del método empleado:

- Cuando la entidad emplee el método global, las cuentas correspondientes del

subgrupo (39) se abonan al final del ejercicio por el valor estimado del deterioro a esa
fecha, cargándose por el valor estimado del deterioro al cierre del ejercicio
precedente.
- Cuando la entidad emplee un método individualizado, las cuentas correspondientes

del subgrupo (39) se abonan en el momento en el que se conozca la pérdida por
deterioro, por los importes que se vayan estimando. Las cuentas de deterioro de valor
se cargan a medida que se vayan dando de baja las existencias para las que se
reconoció el deterioro de valor, o cuando dejen de existir las circunstancias que
causaron la corrección de valor de las existencias.
La NRV 10.ª 2 regula el deterioro de existencias sujetas a contratos de venta en firme. No

regula el registro de contratos onerosos relacionados con compra-venta de existencias en
las siguientes circunstancias:
- En un contrato de venta (pendiente de ejecución o no), cuando el precio estipulado no

cubre los costes asociados con la adquisición, producción y venta de existencias, en
los casos en los que las existencias asociadas al cumplimiento del contrato no se
encuentran en el activo de la entidad.
- Cuando, debido a circunstancias de mercado y a los precios fijados en un contrato de
venta, el valor neto realizable de unas existencias sea inferior a cero.
En estos casos las existencias no pueden deteriorarse hasta alcanzar el valor neto
realizable. En el primero porque las existencias no están aún reconocidas (por ejemplo,
aún no han sido adquiridas). En el segundo porque el valor contable de un activo no puede
ser negativo. El tratamiento contable de ambos es similar. De acuerdo con el principio de
prudencia deben reconocerse las pérdidas ocasionadas por un contrato oneroso en la
medida en que no puedan reconocerse mediante deterioro. Volveremos sobre los
contratos onerosos en la siguiente nota técnica.


EXPLOTACIÓN V

Reconocimiento, valoración y registro de los ingresos por prestación de
servicios (apartado 8)
Breve referencia a los costes posventa y contratos onerosos (apartado 8.3,
parcial)

- NRV 14.ª 1 y 3.
- NRV 10.ª 1.4.
- Definición y relaciones contables de la subcuenta 4994.
Reconocimiento de ingresos por prestación de servicios
La NRV 14.ª 3 establece que sólo pueden reconocerse ingresos por prestación de servicios
cuando el resultado de la transacción pueda estimarse con fiabilidad. El resultado de
la transacción puede estimarse con fiabilidad cuando se cumplan todas y cada una de las
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados
de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser
valorado con fiabilidad, y

d) los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta
completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
Puede observar que las condiciones a) y b) reproducen los criterios de registro y

reconocimiento de los ingresos establecidos en el MCC 5.º 3. La valoración fiable del
ingreso supone que puede valorarse fiablemente los activos y pasivos que surgen o
desaparecen con motivo de la obtención del ingreso. Para que se considere probable que
la entidad va a recibir los beneficios o rendimientos económicos derivados de la
transacción debe estimarse probable el buen fin de los derechos de cobro obtenidos como
contraprestación del ingreso.
La aplicación del método del porcentaje de realización no suele plantear problemas

cuando todas las actividades relacionadas con un servicio prestado se han desarrollado
únicamente en un ejercicio. En este caso todos los gastos e ingresos relacionados el
servicio se imputan al resultado de ese ejercicio. Cuando las actividades relacionadas con
un servicio se desarrollen en más de un ejercicio su beneficio estimado debe distribuirse
entre ellos fiablemente. Para ello es necesario estimar y distribuir fiablemente los gastos
y los ingresos ocasionados por ese servicio. Los gastos se imputan a un ejercicio de
acuerdo con su devengo. Los ingresos por prestación de servicios se imputan a un
ejercicio en la proporción en la que se considere prestado el servicio en ese ejercicio. Las
normas contables españolas no establecen ningún procedimiento para determinar esta
proporción. Las normas internaciones distinguen entre métodos de recursos y métodos de
productos. Los métodos de productos se basan en la medición de lo entregado al cliente.
Los métodos de recursos se basan en la proporción de los recursos consumidos en la
prestación respecto al total previsto.
A pesar de lo anterior, si el importe del ingreso es poco significativo o implica unos costes
uniformemente distribuidos, las normas internacionales (pero no así las españolas),
admiten explícitamente el reparto lineal de los ingresos por prestación de servicios en
circunstancias concretas.
Los cambios en las estimaciones de ingresos y gastos no indican, necesariamente, que el

resultado de la prestación de servicios no pueda estimarse con fiabilidad. La fiabilidad de
estas estimaciones, según lo indicado en el MCC 5.º, debe ser adecuado, no pudiendo
generalmente llegar nunca a la exactitud. Es decir, que el uso de estimaciones razonables
no menoscaba la fiabilidad del importe asignado al ingreso. Los cambios de estimaciones
(por ejemplo, respecto a la proporción del servicio prestado) tendrán sólo efectos
prospectivos (NRV 22.ª). es decir, que no afectarán en ningún caso a los ejercicios
cerrados.
El tratamiento contable de impuestos, gastos, suplidos, intereses incorporados al nominal

de los créditos, anticipos y descuentos relacionados con las prestaciones de servicios es
idéntico al de las operaciones análogas originadas con motivo de las ventas. El contable
deberá crear cuentas para reconocer los descuentos fuera de factura concedidos sobre los
servicios prestados, pues el PGC no prevé cuentas equivalentes a las de descuentos sobre
ventas por pronto pago (706), devoluciones de ventas y operaciones similares (708) y
rappels sobre ventas (709).

Cuando el resultado de una prestación de servicios no pueda estimarse fiablemente no

pueden reconocerse ingresos por prestación de servicios. En algunos casos, no obstante,
pueden reconocerse ingresos de otra naturaleza. De esta forma, pueden activarse los
servicios en curso (como existencias de productos en curso), reconociendo un ingreso por
variación de existencias en el importe en que la entidad considere recuperables los costes
incurridos. Esta cuenta de ingresos compensa (total o parcialmente) el valor de los gastos
incurridos en la prestación del servicio (ver la NRV 10.ª 1.4). En ocasiones estos gastos
pueden activarse aunque no se haya formalizado contrato. Por ejemplo, el ICAC, en la
respuesta a la consulta n.º 76/2008/2, permite que los contratistas activen los costes
incurridos, previos a la formalización del contrato y anteriores a su adjudicación, siempre
que: a) cumplan con la definición de activo y los criterios de registro y reconocimiento,
b) sean gastos directos e incrementales de naturaleza técnica relacionados con el contrato
(no se permite activar gastos administrativos, ni generales, ni relacionados con el
departamento de estudios) y, c) los desembolsos realizados son identificables por
separado y medibles con fiabilidad.
Contratos onerosos
Un contrato oneroso es aquél en el que los ingresos esperados son inferiores a los gastos
esperados y ambos pueden estimarse fiablemente. En los contratos que tienen por objeto
la venta de bienes antes de tratarlos como contratos onerosos deben aplicarse las normas
de deterioro a los bienes objeto del contrato (ver lo indicado respecto al deterioro de
existencias e inmovilizados).
Si el contrato oneroso se refiere a la prestación de un servicio regulado en la NRV 14.ª, y

resulta aplicable el método del porcentaje de realización se actuará de la siguiente forma.
En el ejercicio en el que se identifica el contrato como oneroso, al imputar ingresos y
gastos al ejercicio, se reconocen las pérdidas en el porcentaje que corresponda al ejercicio.
Además, en aplicación del principio de prudencia, las pérdidas estimadas para ejercicios
futuros deben reconocerse en el ejercicio corriente empleando la cuenta de dotación a la
provisión por contratos onerosos (6954). Esta cuenta se carga con abono a la provisión
por contratos onerosos (4994) por el menor de los siguientes dos importes: a) las pérdidas
esperadas del cumplimiento del contrato y, b) las compensaciones o multas por
incumplimiento. La aplicación de la provisión depende de si la entidad termina
cumpliendo el contrato o pagando la compensación prevista. Si cumple con el contrato
acaba reconociendo (de nuevo) las pérdidas previstas e imputadas a ejercicios anteriores.
En este caso la provisión se carga abonando la cuenta exceso de provisión por contratos
onerosos (79544), que es un ingreso que compensa la pérdida reconocida de nuevo. Si
opta por la cancelación del contrato la provisión se carga, normalmente, contra cuentas
de tesorería.
El PGC no permite reconocer pérdidas ni provisiones por contratos onerosos cuando su

importe no puede estimarse fiablemente (aunque debería proporcionarse información
sobre el contrato en la memoria). En este caso parece que la solución correcta, según el
PGC, se limitaría a activar los gastos registrados derivados del servicio (como existencias
en curso, de acuerdo con el procedimiento descrito) sólo en la medida en que se
consideren recuperables.

La siguiente tabla resume el reconocimiento de los resultados procedentes de la prestación

de servicios.
Reconocimiento de resultados procedentes de la prestación de servicios1

Reconocimiento
Cuando cumplan las condiciones para ser reconocidos pueden
Ingresos insignificantes
imputarse linealmente.
Gastos:
Se prevén Se reconocen en el ejercicio en que se produzca el devengo.
beneficios Ingresos:
Se reconoce empleando el método del porcentaje de realización.
Gastos:
El resultado
Se reconocen en el ejercicio en que se produzca el devengo.
puede
Ingresos:
estimarse
Se reconoce empleando el método del porcentaje de realización.
de forma
fiable2
Se prevén Pérdidas3:
pérdidas En el ejercicio en el que se califica el contrato como oneroso se
Ingresos reconoce una provisión por el valor de las pérdidas que se
significativos materializarán en ejercicios futuros.
En los ejercicios siguientes se aplica la provisión por contratos
onerosos en la medida en que el riesgo haya desaparecido.
Gastos:
Se reconocen en el ejercicio en que se produzca el devengo.
Ingresos:
El resultado no puede Se reconoce una existencia en curso por el importe en que los
estimarse de forma fiable gastos reconocidos que se consideren recuperables. El ingreso
queda reconocido en la variación de existencias.
Si no es probable la recuperación de los costes incurridos no se
reconoce ingreso alguno.
1
Actualmente no resulta aplicable, en ningún caso, el procedimiento del contrato cumplido.
2
El resultado puede estimarse fiablemente si se dan dos condiciones. Primera, pueden estimarse
fiablemente los ingresos y los gastos incurridos y por incurrir en la prestación hasta completarla.
Segunda, es probable que la entidad reciba los rendimientos de la transacción.
3
Se aplica el procedimiento para contratos onerosos.


EXPLOTACIÓN VI

Reconocimiento y registro de servicios exteriores, trabajos realizados por
otras empresas y otros gastos de gestión (apartado 9)
Ingresos y gastos por arrendamiento operativo (apartado 10)
Gastos e ingresos excepcionales (apartado 11)

- MCC 4.º y 5.º

- NRV 8.ª 2.
- Norma 5.ª de la RICAC del 28/05/2013
Reconocimiento y valoración de los gastos por servicios recibidos: normas generales
El PGC no establece reglas específicas para reconocer ni valorar los gastos de explotación
por servicios recibidos distintos a los de arrendamiento. Por ello, se reconocen cuando
cumplen la definición y los criterios de registro y reconocimiento de los gastos,
establecidos en el MCC 4.º y 5.º. En general6, los gastos de explotación deben valorarse
por el valor razonable de la contraprestación entregada. Es decir, por el efecto conjunto
de las variaciones de valor de los activos y pasivos implicados en la transacción. El
tratamiento contable de los impuestos, suplidos, descuentos e intereses incorporados al
nominal de los débitos es idéntico a los originados con motivo de las compras. Puesto que
el PGC no prevé cuentas equivalentes a las de descuentos sobre compras por pronto pago
6
Esto puede no ser así en operaciones con partes vinculadas.

(606), devoluciones de compras y operaciones similares (608) y rappels sobre compras

(609), deben crearse cuentas para reconocer los descuentos fuera de factura obtenidos en
los gastos por servicios recibidos.
A diferencia de los anticipos a proveedores, no existe norma que indique que los anticipos
entregados a los acreedores por prestación de servicios (o gastos anticipados) deban
valorarse a coste. Por ello, los anticipos por servicios a recibir podrían valorarse: i) a
coste, de forma similar a los anticipos a proveedores o ii) capitalizándose, de forma
similar a los anticipos sobre inmovilizados, los depósitos irregulares a largo plazo, los
anticipos a largo plazo entregados en contratos de arrendamiento o los deudores a largo
plazo por ventas o prestación de servicios. En principio, dada la aparente excepcionalidad
del procedimiento de valoración de los anticipos a proveedores, no somos partidarios de
aplicar analógicamente esta norma. Por tanto, al menos los anticipos a largo plazo
entregados a acreedores por prestación de servicios deberían capitalizarse empleando un
tipo de interés adecuado.
Todos los gastos de explotación por servicios recibidos durante el ejercicio se imputan al
resultado del ejercicio. De ellos, se activarán en cumplimiento de las normas contables
los relacionados con la adquisición, fabricación o construcción de existencias o de activos
no corrientes. Los gastos activados se imputan al resultado del ejercicio en el que se
reconozca la venta, pérdida, deterioro o amortización de las existencias o de los activos
no corrientes. Los gastos por servicios recibidos, incorporados en servicios prestados,
sólo se activan como existencias en curso en la medida en que se consideren recuperables
y cuando el resultado del servicio que se presta no pueda ser estimado con fiabilidad.
Arrendamientos
La NRV 8.ª está dedicada a los arrendamientos. Un arrendamiento es un contrato o

cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica (y de la
denominación que reciba en el contrato o acuerdo), consistente en la cesión del arrendador
al arrendatario del derecho a utilizar un bien durante un periodo de tiempo determinado,
a cambio de percibir una cantidad de dinero, ya sea mediante una serie de pagos o cuotas,
o en una suma única.
Para determinar si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento deberá atenderse a la

esencia económica del acuerdo, lo que requiere que se evalúe: a) si el cumplimiento del
acuerdo depende del uso de un activo o activos específicos, y b) si el acuerdo traspasa el
derecho de uso del activo. El hecho de que la contraprestación, en lugar de una suma de
dinero, consista en la entrega de bienes no dinerarios o servicios no desvirtúa la naturaleza
del contrato como arrendamiento
Dependiendo de las condiciones iniciales de los contratos de arrendamiento éstos se

clasifican contablemente como operativos o financieros. Los arrendamientos que no son
financieros son operativos. La identificación de un arrendamiento como financiero se
abordó en un tema anterior. A diferencia del arrendamiento financiero, en un
arrendamiento operativo el arrendador continuará presentando y valorando los activos
cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, es decir, normalmente como un
inmovilizado material, inmaterial o una inversión inmobiliaria, a diferencia del
arrendamiento financiero, en el que el arrendador reconoce un derecho de crédito.

Las cesiones gratuitas se tratan en Contabilidad Financiera II.
Independientemente de la configuración temporal de las cuotas del arrendamiento

operativo, éstas deberán reconocerse como gasto (o ingreso) de forma lineal, salvo que
resulte más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que recoja, de forma
más representativa, el patrón de generación de beneficios para el arrendatario (o del
consumo del activo arrendado para el arrendador). Este criterio también resulta aplicable
a los incentivos (descuentos iniciales, períodos de carencia) otorgados por el arrendador,
por lo que se tratarán como una reducción del arrendamiento que deberá repartirse
linealmente a lo largo de la duración del contrato.
Los costes directos de un contrato de arrendamiento sufridos por el arrendatario

supondrán un incremento del gasto de arrendamiento, que deberá ser repartido igualmente
a lo largo de la duración del contrato (el pago de estos gastos se supone que es un pago
anticipado del arrendamiento). Por el contrario, los costes directos del contrato de
arrendamiento sufridos por el arrendador se activarán en el valor del activo arrendado,
que se reconocerán como gastos (previsiblemente mediante su amortización) en el
período de duración del contrato. Un tratamiento muy similar a éste es el propuesto por
el ICAC para el tratamiento de la indemnización entregada por el arrendador al
arrendatario anterior.
Las normas contables (y la doctrina administrativa del ICAC) hacen referencia reiterada
a la duración del contrato de arrendamiento. Por duración del contrato de arrendamiento
se entiende el tiempo que transcurre desde el momento en que el arrendatario asume el
control del activo arrendado hasta su finalización prevista, que incluye no sólo el período
no revocable sino también las renovaciones previstas cuando exista evidencia que soporte
que se vayan a producir.
Salvo las excepciones reconocidas por la norma (por ejemplo, los derechos de traspaso),
cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento
calificado como operativo se tratará como un cobro o pago anticipado por el
arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo de la duración del contrato de
arrendamiento, a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo
arrendado. Entre estos cobros (pagos) se incluye la diferencia entre las cantidades
recibidas (entregadas) como fianza de un contrato de arrendamiento y el valor razonable
del pasivo (activo) financiero. Las fianzas se tratan en Contabilidad Financiera II.
Cuando la contraprestación de un arrendamiento plurianual sea la entrega de una suma

única de dinero, o de un activo no dinerario o la prestación de un servicio puntual (más
que la realización de entregas periódicas), deberán registrarse dos componentes, la parte
correspondiente al gasto (ingreso) por arrendamiento y la parte correspondiente a los
intereses (que surgirán de la aplicación de un tipo de interés adecuado a la operación).
Para el arrendatario, estos intereses supondrán el reconocimiento de gastos financieros
(en el caso de pago único a la finalización del arrendamiento) o de ingresos financieros
(si el pago único se produce al inicio del arrendamiento). En el caso del arrendador
surgirán ingresos financieros en el caso de pago único a la finalización del arrendamiento
y gastos financieros si el pago único se produce al inicio del arrendamiento. El cálculo
del valor de estos componentes puede resolverse mediante técnicas de matemáticas

financieras, aunque su valor estará influido inevitablemente por juicios subjetivos. Puede
observar la diferencia entre el tratamiento contable aplicado a los pagos únicos y el
aplicado a los derechos de traspaso.
Los ingresos del arrendador, derivados de la recepción de inversiones no separables (si

éstas cumplen la definición y criterios de registro y reconocimiento de activos) deberían
reconocerse como un ingreso por arrendamiento por su valor razonable (en aplicación de
la NRV 14.ª párrafo 1) y, si es posible, distribuirse a lo largo de la duración del contrato.
Ingresos y gastos excepcionales
El PGC define a los ingresos y gastos excepcionales como aquellos de carácter

excepcional (sic) y cuantía significativa que, atendiendo a su naturaleza, no deban
contabilizarse en otras cuentas de ingresos y gastos. Tradicionalmente se han considerado
excepcionales (antes se denominaban extraordinarios) a aquellos no relacionados con la
actividad típica de la entidad y que se espera que no se produzcan con frecuencia. En la
actualidad, en línea con las normas internacionales (que prohíben calificar como
extraordinarios a gastos o ingresos) sólo pueden calificarse como excepcionales los
ingresos o gastos en muy contadas ocasiones. En el caso de los gastos, el PGC incluye
como ejemplo los producidos por incendios, inundaciones, sanciones y multas etc. En el
caso de los ingresos, los procedentes de créditos anteriormente saneados por insolvencia
firme del deudor. También deberían considerarse ingresos excepcionales los que
compensan gastos considerados como excepcionales (por ejemplo, las indemnizaciones
de siniestros que han ocasionado gastos excepcionales).
Los gastos excepcionales deben reconocerse, en aplicación del principio de prudencia,

cuando sean conocidos. Dada su naturaleza, parece difícil que en este tipo de gastos pueda
aplicarse el principio de correlación. Los ingresos excepcionales, sólo serán reconocidos
cuando cumplan la definición de ingreso. La NECA 7.ª 9 establece que, si la entidad
reconoce ingresos o gastos excepcionales, creará una partida con la denominación “Otros
resultados”, dentro del resultado de explotación e informará de ellos detalladamente en la
memoria.
Ejemplo de gastos excepcionales
En nuestro taller han sustraído herramientas por valor de 3.000 euros.
Cód. cta. Por el reconocimiento de gastos excepcionales Debe Haber

(678) Gastos excepcionales 3.000
(214) Utillaje 3.000

Ejemplo de ingresos excepcionales
Se cobra a un cliente que, por haberse considerado insolvente, se había considerado

definitivamente perdido en ejercicios anteriores.
Cód. cta. Por el reconocimiento del cobro Debe Haber

(572) Bancos, c.c. 5.000
(778) Ingresos excepcionales 5.000

Lectura. Acreedores y deudores por operaciones comerciales – pág. 1
NOTA TÉCNICA. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES

I
Contenido: Tema 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Acreedores y deudores comerciales. Concepto y tipos (apartado 1)
Clientes y deudores varios (apartado 2, excepto el 2.5)

2) Estudia el material recomendado. La lectura de este documento no sustituye el estudio del material
recomendado.
3) Si no entiendes algo del documento o del material recomendado, pregúntame. Sólo si la docencia
presencial está suspendida hazlo por correo electrónico.
4) Antes de leer las soluciones propuestas a los ejercicios intenta, al menos, plantear la solución. Mejor
si intentas resolverlos completamente.
5) Cuando resuelvas los ejercicios intenta identificar las normas que estás (se están) aplicando. Si no
las identificas vuelve al punto 2.
- Definiciones y relaciones contables de los subgrupos 43 y 44 y de la cuenta 490.

- Contabilidad Financiera. Aplicación Práctica del PGC 2007. Capítulo 6. Acreedores y deudores
por operaciones comerciales. Apartados 1 a 2.4 (inclusive).
- NRV 9.ª, hasta la NRV 9.ª 2.1.2 (inclusive).
- NRV 9.ª 2.9 (lo aplicable a las operaciones explicadas).
- En el tema anterior aprendimos a reconocer y valorar los ingresos y gastos ocasionados por la
actividad típica. Puesto que los ingresos y gastos se reconocen de forma simultánea a los activos y
pasivos y el valor de éstos últimos es el que determina el de los ingresos y gastos, podría decirse
que ya tenemos los conocimientos suficientes para reconocer y valorar inicialmente los créditos y
débitos comerciales.
- Esta sesión tiene fundamentalmente dos objetivos. El primero, repasar las normas de
reconocimiento y valoración inicial de los deudores comerciales (conocidas), para asegurarnos de
que las dominamos. El segundo, aprender a valorar posteriormente los créditos comerciales,
prestando especial atención a su deterioro. Al abordar el segundo objetivo profundizaremos en
contenidos que hemos atendido superficialmente en alguna sesión anterior (valoración al nominal,

capitalización de deudores y acreedores) o que hemos empleado en otras áreas (deterioro por el
método global o individual).
- Las cuentas de clientes (subgrupo 43) y deudores (subgrupo 44) son, salvo las excepciones que se
indicarán a continuación, activos financieros a los que, por lo tanto, se les aplica la NRV 9.ª. Aunque
podría haber otras alternativas muy improbables, prácticamente todos los activos financieros
incluidos en estos subgrupos se clasificarán en la categoría de préstamos y partidas a cobrar. Los
anticipos de clientes no son pasivos financieros, ni los anticipos a proveedores son activos
financieros. Estas dos cuentas se valoran aplicando las normas descritas en temas anteriores.
- Los clientes y deudores son activos financieros y, por lo tanto, instrumentos financieros. La NRV
9 define los instrumentos financieros como contratos que dan lugar a un activo financiero en una
de las partes que intervienen en el contrato y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un
instrumento de patrimonio en la otra parte que interviene en el contrato. Esta definición tiene
excepciones que recoge la propia norma (por ejemplo, se considera que el efectivo es un
instrumento financiero, aunque no sea un contrato). Por ello, es conveniente repasar la lista de
activos y pasivos financieros incluidos en la propia NRV 9.ª antes de concluir sobre si un activo es
o no es un activo financiero.
- Son activos financieros (según la NRV 9.ª 2) cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un
instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u
otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones
potencialmente favorables. Podemos citar como ejemplo de esto último un contrato que nos da
derecho a comprar en el futuro un paquete de acciones a un precio inferior al de cotización actual.
- Los activos financieros se reconocen cuando la entidad se convierta en parte (interviniente) del
contrato (instrumento financiero).
- A efectos de su valoración los activos financieros se clasifican en distintas categorías. Como hemos
indicado, los clientes y deudores por operaciones de tráfico que sean activos financieros se
clasificarán, casi sin excepción, en la categoría de préstamos y partidas a cobrar.
- Los activos financieros incluidos en la categoría de préstamos y partidas a cobrar se valoran

inicialmente:
a) Por su valor razonable. Es decir, por el valor razonable de lo recibido (el activo financiero).
b) Por el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada
más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles. Es decir, al valor razonable
de lo entregado.
- Es de esperar que, independientemente del método de valoración elegido, el valor del activo
financiero sea muy similar, dada la igualdad esperada del valor de los términos de una transacción.
Es decir, de la equivalencia esperada entre lo entregado y lo recibido. Cuando esto ocurre se debe
normalmente a que algún componente de la transacción permanece implícito (pago de dividendos,
aportaciones de recursos, remuneración de empleados…). El análisis económico de la transacción
normalmente los descubre y pone de manifiesto el equilibrio entre los términos de la transacción.

- En principio, el crédito comercial debe valorarse inicialmente al precio de la transacción más

costes de la transacción. Si hubiera diferencias significativas entre el valor así obtenido y el valor
razonable (normalmente actual) del activo financiero, el activo financiero se valorará inicialmente
a su valor razonable.
- No obstante, pueden valorarse al nominal los créditos comerciales con vencimiento no superior a
un año, que no tengan un tipo de interés contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no sea significativo. Los créditos comerciales no son los únicos que pueden valorarse al
nominal. También pueden valorarse al nominal los anticipos y créditos al personal, los dividendos
a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio a corto plazo cuando el efecto
de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
- Si los activos financieros continúan cumpliendo las condiciones para ser valorados inicialmente a
valor nominal se valorarán posteriormente también a valor nominal.
- Los activos financieros incluidos en esta categoría que no se valoren inicialmente a valor nominal
se valorarán posteriormente a coste amortizado: a) registrando los intereses devengados aplicando
el método del tipo de interés efectivo (por tipo de interés efectivo se entiende aquél que iguala el
valor inicial y el valor actual de los cobros esperados de acuerdo con el contrato), b) minorando este
importe en los cobros efectuados y, c) minorando el importe anterior en las correcciones valorativas
que correspondan (normalmente sólo el deterioro). El paso indicado como c) debe ser,
necesariamente, el último.
Deterioro de créditos comerciales
- Como ocurre con el resto de los activos, la norma contable intenta asegurar que el valor contable,
obtenido aplicando las reglas anteriores (nominal, coste amortizado), no supere el importe
recuperable del activo.
- NRV 9.ª 2.1.3 establece la obligación, al menos al cierre del ejercicio, de efectuar las correcciones
valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un
grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado
como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y
que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir
motivados por la insolvencia del deudor.
- Esta norma requiere varias explicaciones:
a) Sólo puede deteriorarse un crédito comercial cuando exista evidencia objetiva. Se entiende
por evidencia objetiva tanto el conocimiento de la situación financiera difícil de un deudor
concreto como la persistencia histórica de fallidos que, por lo tanto, los hacen predecibles
estadísticamente en un importe o proporción aproximada.
b) El deterioro se concreta en el retraso o reducción de los flujos de efectivo futuros, que
reducen su valor actual.
c) Los eventos anteriores al reconocimiento de un crédito comercial que indiquen que éste no
va a poder cobrarse, o que se cobrará en un importe inferior o más tarde de lo contratado

afectarán al reconocimiento del activo y el ingreso, pero no ocasionarán el reconocimiento de

un deterioro.
d) El retraso o la reducción en el cobro esperado es respecto a los importes a los plazos que la
entidad tiene derecho según contrato. Cuando la reducción o el retraso en el cobro se
produzcan por circunstancias contempladas en el contrato (descuentos, ejecución de
garantías…), este menor cobro esperado se registrará como un menor ingreso (y una reducción
del valor del crédito comercial) y no como un deterioro.
- El registro del deterioro de los créditos comerciales tiene peculiaridades dependiendo del método
empleado (global vs. individual) y de la forma en que se valora posteriormente el activo financiero
(valor nominal vs. coste amortizado).
- El método global se emplea cuando la entidad tiene un grupo de deudores, a los que le ha concedido
créditos de importe pequeño (y, por lo tanto, no merece la pena consumir recursos en el análisis
individual de cada uno de los deudores), lo suficientemente grande como para permitir que su
modelización estadística ofrezca resultados fiables. Esta modelización estadística se limita
frecuentemente a prever un porcentaje de fallidos sobre el valor de los deudores, que permita valorar
la pérdida por retrasos e impagos. El método individual se caracteriza porque el deterioro
reconocido no se vincula a ningún crédito en concreto, por lo que su reconocimiento y aplicación
se efectúa en momentos predeterminados (normalmente al cierre de ejercicio). La aplicación de este
método estadístico, según la propia norma contable, no contradice el requisito de que existan
indicios o evidencias objetivas de deterioro para que pueda reconocerse contablemente.
- El método individual se aplica a los deudores cuyos créditos compensan su análisis individual. El
método individual se caracteriza porque el deterioro se vincula a créditos concretos, por lo que su
reconocimiento y aplicación se efectúa cuando se observan evidencias de deterioro o de reversión
del deterioro en ese crédito.
- La descripción del registro del deterioro de créditos comerciales puede articularse en torno a tres
situaciones: i) deterioro empleando el método global, ii) deterioro empleando el método individual
en créditos comerciales valorados a coste amortizado y, iii) deterioro por el método individual en
créditos comerciales valorados al nominal.
- Registro del deterioro de créditos comerciales empleando el método global:
a) Al cierre del ejercicio (que identificaremos como X) se reconoce una pérdida por deterioro (con
abono a una cuenta de deterioro) por el importe estimado de la reducción de valor derivada de
impagos y retrasos. El reconocimiento de esta pérdida por deterioro se efectúa en aplicación
del principio de prudencia y siempre que se puedan estimar de forma fiable (aproximada). Es
importante comprender que, aunque las pérdidas se materialicen en el ejercicio siguiente, de
acuerdo con el principio de prudencia la pérdida debe imputarse al que se cierra.
b) En el ejercicio siguiente (X+1) las pérdidas se materializarán en impagos y retrasos. Aplicando
los métodos usuales la entidad reconocerá pérdidas en créditos comerciales incobrables por los
impagos. Frecuentemente los retrasos (si no son muy amplios) ocasionarán otras pérdidas como
gastos de gestión, aumento del pasivo bancario… Es decir, que la misma pérdida se reconocerá
dos veces. La primera como deterioro, en el ejercicio X (al que corresponde de acuerdo con las
normas contables) y la segunda en el ejercicio X+1 (al que no corresponde de acuerdo con las
normas contables).

c) Para resolver este problema en el ejercicio X+1 se reconoce un ingreso que se espera que
compense las pérdidas producidas en el ejercicio X+1 pero que corresponden al ejercicio X (de
acuerdo con las normas contables). Esto se hace cargando la cuenta de deterioro con abono a
una cuenta de reversión del deterioro. Este ingreso (la reversión del deterioro) compensa
exactamente la pérdida materializada en X+1 sólo si el deterioro se previó exactamente. Esto
es prácticamente imposible, pero se espera que, si la estimación fue fiable, la diferencia (entre
el importe de las pérdidas materializadas en X+1 y el ingreso por reversión del deterioro
producido en X+1) sea poco significativa. Estas diferencias poco significativas se consideran
cambios de estimación y se imputan prospectivamente. Es decir, al ejercicio en el que se
reconoce la reversión del deterioro (X+1), no alterándose las anotaciones efectuadas en el
ejercicio anterior (X).
- Deterioro empleando el método individual en créditos comerciales valorados a coste

amortizado:
a) Como hemos indicado antes, en este método se registran las pérdidas por deterioro y las
reversiones por deterioro cuando se tiene conocimiento de que un crédito comercial concreto
se ha deteriorado o su deterioro ha revertido (porque se ha cobrado o porque se ha considerado
definitivamente perdido).
b) El importe de la pérdida por deterioro es la diferencia entre su valor contable y el valor actual
de los flujos de efectivo futuros que se estima va a generar, descontados al tipo de interés
efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.
c) Para ello se actuará de la siguiente forma: i) primero se calcula el valor contable del crédito
teniendo en cuenta los cobros efectuados, los intereses devengados aplicando el tipo de interés
efectivo y, en su caso, el deterioro ya registrado y, ii) sólo después se compara el anterior con
el valor actual de los flujos de efectivo. El exceso del valor contable sobre el valor actual de
los flujos de efectivo estimados se reconocerá como una pérdida por deterioro. En su caso,
como un aumento del deterioro si ya estaba deteriorado previamente. El defecto del valor
contable sobre el valor actual de los flujos de efectivo estimados se reconocerá, en su caso,
como una reversión del deterioro hasta el importe del deterioro reconocido anteriormente.
- Deterioro empleando el método individual en créditos comerciales valorados al nominal.

El método es el mismo que el anterior. Puesto que el tipo de interés efectivo de un crédito
comercial valorado al nominal es cero, estos créditos sólo se deteriorarán cuando se estime que
no serán cobrados en su totalidad. Por el contrario, no se deteriorarán cuando sólo se presuman
retrasos en el cobro, salvo que éste impida que el crédito pueda seguir valorándose al nominal.
Baja de créditos comerciales
- En operaciones financieras más complejas la baja de los activos financieros puede requerir de un
análisis del fondo económico de la operación y la aplicación de normas contables en las que no
entraremos en este curso. En los créditos comerciales la baja suele producirse por: a) cobro y, b)
por el reconocimiento de una pérdida definitiva. Es decir, la baja se produce cuando el crédito
comercial ya no cumpla los requisitos para ser reconocido como activo.
- La baja se registra saldando las cuentas relacionadas con el crédito comercial (incluida la del
deterioro cuando se emplee el método individual). La diferencia entre el valor contable del crédito

comercial (constituido por las cuentas indicadas antes) y el importe recibido se reconocerá como
una pérdida en créditos comerciales incobrables o como una reversión del deterioro. Los gastos que
se produzcan se reconocerán por naturaleza.
- En las operaciones de cesiones, descuentos, factoring y similares, la entidad no dará de baja el

crédito comercial cuando no haya transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios
inherentes a su propiedad. Se entiende que se ha producido la transferencia sustancial en
operaciones como ventas en firme de activos financieros, cesiones de créditos comerciales en
operaciones de factoring en las que la entidad no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés y
las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable.
- La entidad no dará de baja el crédito comercial y reconocerá un pasivo financiero por lo recibido,
en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y
beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el factoring con recurso
y las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más
un interés.


II

Operaciones con derechos de cobro (apartado 2.5)

recomendado.
por operaciones comerciales. Apartados 2.5 a 2.7 (inclusive).
- NRV 9.ª 2.9.
- El material recomendado es plenamente actual, creo que es fácil de entender y se corresponde a los
contenidos del programa.
- Por ello sólo haremos una puntualización importante. En el pasado las operaciones reseñadas se
efectuaban, sobre todo, sobre créditos comerciales instrumentados en letras de cambio. En la
actualidad la circulación de las letras de cambio se ha reducido mucho, habiendo sido sustituidas
por los pagarés e incluso por facturas y recibos. El que las operaciones sobre créditos comerciales
se efectúen sobre derechos de cobro instrumentados de una u otra forma es prácticamente
irrelevante desde la perspectiva contable. Sólo hay que emplear cuentas que tengan un nombre
apropiado. El PGC típicamente no prevé estas cuentas, por lo que deberá ser el contable el que las
cree con este fin.


III

Proveedores y acreedores varios (apartado 3)

recomendado.
- Definiciones y relaciones contables de los subgrupos 40 y 41.

por operaciones comerciales. Apartado 3.
- NRV 9.ª 3 hasta la NRV 9.ª 3.1.2 (inclusive)
- El material recomendado es plenamente actual, creo que es fácil de entender y se corresponde a los
contenidos del programa. No hay nada que añadir ni quitar.


IV

Las cuentas de personal y administraciones públicas relacionadas con los gastos de
personal (apartado 4)

recomendado.
- Definiciones y relaciones contables de los subgrupos 46, 47 y 64 y de la cuenta 775.
Pocas transacciones muestran tanta variedad como las entregas a los empleados. Éstas pueden
constituir una remuneración estricta del trabajo o tomar la forma de otros gastos de carácter social.
Pueden ser dinerarias o en especie, a corto o a largo plazo y directas o mediante suplidos. Tampoco
deben confundirse con ellas algunas figuras similares, como la compensación de gastos o la retribución
de prestaciones distintas al trabajo dependiente.
Generalidades y remuneraciones dinerarias
Mediante el contrato de trabajo el empleado se compromete a realizar un esfuerzo y el empleador se

obliga a retribuirlo. La remuneración básica de los empleados suele ser dineraria y a corto plazo
(mensualidades, pagas extras), aunque puede contener componentes no dinerarios (seguros médicos,
uso de vivienda o vehículo, viajes de incentivos, entrega de productos o servicios…), a largo plazo
(pagos basados en acciones, premios de permanencia, antigüedad, años sabáticos…) o pensiones
complementarias (jubilación, invalidez, viudedad…).

Para abordar esta variedad el PGC ha previsto una serie de cuentas de gastos incluida en el subgrupo
64. La cuenta de sueldos y salarios (640) recoge por defecto el gasto derivado de la remuneración de
los empleados, incluida la alta dirección, cualquiera que sea su forma (monetaria o en especie) o el
concepto por el que se entrega, siempre que no deba incluirse en otra cuenta. Además de ella, el PGC
propone otras cuentas para reconocer indemnizaciones (641), retribuciones a largo plazo al personal
(643 y 644) y retribuciones mediante instrumentos de patrimonio neto (645), que podrían incluirse
también en el concepto estricto de remuneración. Los gastos de personal comprenden también la cuota
de la Seguridad Social a cargo de la empresa (642) devengada y otros gastos de carácter social (649),
que no constituyen propiamente una remuneración de los empleados o, al menos, no formarían parte
del concepto estricto de retribución del trabajador.
El desglose de los gastos de personal efectuado por el PGC sólo ocasiona problemas cuando intentamos
distinguir claramente el contenido de las cuentas 640. Sueldos y salarios y 649. Otros gastos sociales.
Esta cuestión es irrelevante en las entidades que confeccionan la cuenta de pérdidas y ganancias
abreviada, en la que todos los gastos de personal se incluyen en una sola partida. Las que deben
confeccionar la cuenta de pérdidas y ganancias normal, sin embargo, deben informar de estos gastos
en diferentes partidas, por lo que es imprescindible distinguirlos, al menos cuando muestren importes
significativos (NECA 5.ª 6). Puesto que creemos que la diferencia básica entre una y otra cuenta es su
carácter de remuneración en un sentido estricto y central (sueldos y salarios) o amplio y periférico
(otros gastos sociales) proponemos emplear los siguientes indicios para identificar a éstos últimos:
- Su obligatoriedad no deriva ni del contrato de trabajo ni del convenio colectivo.

- Tienen carácter gratuito. Es decir, que su recepción (o no) no afecta a la remuneración monetaria o
en especie restante.
- Su valor es escaso, por lo que probablemente no sean considerados como remuneración ni por
empleados ni por empleadores.
La retribución del empleado está sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF). Las
rentas del trabajo las declara el empleado normalmente en el ejercicio siguiente al de su obtención. A
medida que el empleador paga el sueldo retiene al empleado parte de la remuneración y la entrega en
nombre de éste a la Administración tributaria, a cuenta del IRPF. Por tanto, el empleador actúa como
intermediario entre el empleado y la Administración tributaria en la recaudación del IRPF. Desde que
efectúa la retención hasta que entrega su importe a la Administración tributaria el empleador debe
reconocer un pasivo.
Para que el empleado tenga derecho a prestaciones sociales y sanitarias, tanto en el presente como en
un futuro, éste debe contribuir al sostenimiento de la Seguridad Social. De forma similar al IRPF, el
empleador retiene al empleado la parte que le corresponde a éste de la cuota a la Seguridad Social
(denominada cuota obrera). La cuota obrera (al igual que las cantidades retenidas al empleado a cuenta
del IRPF) no es un gasto para la entidad, que sólo actúa como intermediaria.
La parte de la cuota que corresponde al empleador (denominada cuota empresarial) es un gasto de

personal, cuyo importe debe entregar, junto con la cuota obrera, a la Tesorería de la Seguridad Social.
Estos pagos se calculan aplicando un tipo de cotización a la base de cotización. La base de cotización
depende de la remuneración del empleado, aunque hay bases mínimas y máximas para cada categoría
profesional. Hasta que efectúe el pago, el empleador debe reconocer un pasivo con la Tesorería de la
Seguridad Social. El subgrupo 47 incluye las cuentas activo y pasivo necesarias para efectuar estos
registros.

Muchos de los asientos relacionados con los gastos de personal responden al siguiente esquema básico:
Cód. cta. Al registrar la nómina Debe Haber

(640) Sueldos y salarios A
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa B
(572) Bancos, c. c. A-C-D
(476) Organismos de la Seguridad Social acreedores B+C
(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas D
Donde C es la cuota obrera.
Al que pueden añadirse otras cuentas para configurar una nómina concreta:
Cód. cta. Al registrar la nómina Debe Haber

(641) Indemnizaciones B
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa C
(460) Anticipo de remuneraciones D E
(465) Remuneraciones pendientes de pago F G
(572) Bancos, c. c. H
(476) Organismos de la Seguridad Social acreedores I
(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas J
Las pensiones complementarias (a las de la Seguridad Social) son seguramente los casos más
frecuentes de retribución a largo plazo. Se instrumentan jurídicamente mediante planes de pensiones
o contratos de seguro. El registro contable de estas retribuciones a largo plazo depende de si suponen
un coste cierto (es decir, se materializan en sistemas de aportación definida) o incierto (sistemas de
prestación definida) para la entidad.
Suponen un coste cierto para la entidad cuando ésta no conserva la obligación legal, contractual o
implícita de realizar contribuciones adicionales si el fondo de pensiones1 o la aseguradora no pudiera
atender los compromisos asumidos. En este caso, el más frecuente en España, se dice que el
compromiso por pensiones está exteriorizado o externalizado. En los sistemas de aportación definida
(coste cierto), el empleador sólo debe reconocer un gasto de personal, de acuerdo con el devengo, por
los pagos que efectúa a la aseguradora o a la entidad separada y un pasivo por los gastos devengados
y pendientes de pago a éstas. Es decir, los asientos típicos son:
1
Los fondos de pensiones constituyen patrimonios separados (también suelen denominarse patrimonios independientes
o entidades separadas) del patrimonio del empleador, gestionados por empresas aseguradoras o sociedades gestoras
que intentan rentabilizarlos. El cálculo de las aportaciones necesarias para constituir un fondo de pensiones suficiente
para atender a los pagos futuros se efectúa aplicando técnicas actuariales, que emplean variables relacionadas con la
plantilla (tamaño, distribución por sexo y edad, rotación…) y magnitudes económicas (inflación, crecimiento y
rendimiento esperado del fondo).

Cód. cta. Por las aportaciones a planes de pensiones externalizadas Debe Haber
devengadas, pendientes de pago
(643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de
aportaciones definidas X
(466) Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida
pendientes de pago X
Cód. cta. Por las aportaciones a planes de pensiones Debe Haber

externalizadas, al pagarse
(466) Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida
pendientes de pago X
(572) Bancos, c.c. X
En España las retribuciones a largo plazo no externalizadas se limitan a: 1) los planes de pensiones
existentes en entidades financieras, aseguradoras y sociedades y agencias de valores, entidades que no
tienen la obligación de externalizar sus planes de pensiones y, 2) las obligaciones de atender otras
prestaciones (premios de permanencia, antigüedad, años sabáticos…) para las que no existe la
obligación de externalización (y cuya importancia es mucho menor). En ambos casos se aplica el
sistema de prestación definida (coste incierto). Según este sistema, regulado en la NRV 16.ª 2, debe
reflejarse en balance la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor
razonable de los activos afectos2 al pago de estas retribuciones comprometidas. La diferencia aparecerá
como una provisión por retribución a largo plazo al personal (140), por el exceso del valor de las
obligaciones sobre los activos afectos, o como un activo no corriente (otras inversiones) por el exceso
(con ciertos límites) del valor razonable de los activos afectos sobre el valor actual de las obligaciones.
Salvando las retribuciones a largo plazo al personal y los pagos basados en instrumentos de patrimonio
(que no tratamos en este curso), el PGC no establece criterios específicos para el registro de los gastos
de personal, por lo que deben aplicarse los criterios genéricos establecidos en el marco conceptual. Al
igual que el resto, los gastos de personal se valoran por el valor contable del activo que desaparece o
el del pasivo que aparece con motivo de la transacción. La aplicación inmediata de esta regla a las
remuneraciones dinerarias a corto plazo parece tan simple que las normas contables regulan poco más
esta cuestión. En general, deben valorarse al nominal. No obstante, hay algunas excepciones a esta
regla:
- Los anticipos y créditos al personal deben clasificarse como instrumentos financieros en la cartera
de préstamos y partidas a cobrar. Estos activos pueden valorarse al nominal cuando su reembolso
se espere recibir en el corto plazo y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea
significativo. En caso contrario, deben valorarse inicialmente a valor razonable (actual) y
posteriormente a coste amortizado.
- Las remuneraciones pendientes de pago deben clasificarse como débitos y partidas a pagar. Estos
pasivos pueden valorarse inicialmente al nominal cuando su vencimiento no sea superior al año y
el efecto de actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Esta regla también podría aplicarse
a los importes pendientes de pago en los sistemas de aportación definida. Cuando el vencimiento
es superior (premios de permanencia, antigüedad, años sabáticos), la entidad puede optar por: a)
externalizar estas remuneraciones, por lo que el tratamiento correcto sería el de una retribución a
largo plazo mediante sistema de aportación definida o, b) no externalizarlas, en cuyo caso debería
tratarse como una retribución a largo plazo mediante sistema de prestación definida.
2
Por activos afectos al plan de prestación definida se entiende aquellos que están destinados a atender las prestaciones
y no están disponibles para atender otras obligaciones de la entidad.

- El valor del gasto por indemnización es el del pasivo que lo origina. Si es un pasivo cierto debe
tratarse como un pasivo financiero, clasificado como débitos y partidas a pagar. Es decir,
inicialmente a valor razonable y posteriormente a coste amortizado. Estos pasivos pueden valorarse
inicialmente al nominal cuando su vencimiento no sea superior al año, no tengan interés contractual
y el efecto de actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Si es incierto se aplicarán las
normas relativas a provisiones. Es decir, al valor actual del importe estimado para atender la
indemnización o transferir la obligación a un tercero. Si la provisión es a corto plazo y el efecto
financiero no es significativo podría no actualizarse.
Las compensaciones entregadas a socios, propietarios o administradores, por los servicios que prestan
a la entidad, deben reconocerse como gastos de personal cuando la prestación reúna las características
del trabajo dependiente, incluido el de alta dirección. En caso contrario, deberían registrarse como
servicios exteriores, que figuran en la cuenta de pérdidas y ganancias dentro de la partida de otros
gastos de explotación. La calificación contable y fiscal de las retribuciones y compensaciones a socios,
administradores y propietarios difieren frecuentemente.
Suplidos
A veces, los empleados reciben dietas o compensaciones por transporte, manutención y hospedaje.
Quizá la forma más fácil de interpretar estos hechos, desde la perspectiva contable, sea como un
suplido en el que el empleado adquiere unos bienes o servicios en nombre y por cuenta del empleador,
que atiende su pago y los reconoce como otros servicios (629). Estos gastos no deberían considerarse
gastos de personal salvo que se traten de incentivos (viajes de placer) o la compensación entregada por
el empleador exceda significativamente de los pagos efectuados por el trabajador. En estas
circunstancias, las dietas deberían tratarse (total o parcialmente) como una remuneración en especie.
Cuando, en el marco de la retribución el empleador adquiere para el empleado un bien o servicio

podemos encontrarnos ante una remuneración dineraria o en especie. En la medida en que las normas
aplicables difieren, deberíamos distinguirlas claramente. En ausencia de norma o doctrina contable
para distinguir unas de otras, podríamos emplear la doctrina tributaria. La DGT entiende que la
retribución es en especie cuando así se ha pactado con los trabajadores en el convenio colectivo o en
el propio contrato de trabajo. En caso contrario se trata de un suplido y, por lo tanto, de una
contraprestación dineraria, aunque en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realice
a un tercero señalado por éste. Si la retribución es dineraria debe registrarse como se ha descrito hasta
ahora, si es en especie como se indica en el apartado siguiente.
Remuneraciones y otras entregas en especie
El registro de las remuneraciones en especie se efectúa cargando la cuenta de sueldos y salarios (640)
y, si la entrega supone una operación de tráfico, el reconocimiento de un ingreso por ventas (cuando
se trate de existencias), prestaciones de servicios (cuando la entidad preste un servicio al empleado
que constituya una actividad principal) o un ingreso por prestación de servicios al personal (cuando el
servicio entregado por la entidad al empleado no constituya una actividad principal). Si el ingreso se
registra como venta (70) o prestación de servicios (705) debe figurar en el importe neto de la cifra de
negocios. Los ingresos por prestación de servicios al personal (755) se incluyen en la partida de otros
ingresos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias. Si la remuneración en especie supone
una operación que no es de tráfico (por ejemplo, la entrega de inmovilizados o de inversiones
financieras) se abonarán las cuentas representativas de estos activos.

Las remuneraciones en especie se reconocerían mediante asientos que responden a este esquema
general
Cód. cta. Al registrar una nómina que incluye pagos en especie Debe Haber
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa B
(572) Bancos, c. c. C
(702) Venta de productos terminados D
(705) Prestaciones de servicios E
(755) Ingresos por servicios al personal F
(476) Organismos de la Seguridad Social acreedores G
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido H
(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas I
Las normas contables no establecen criterios particulares para valorar las remuneraciones en especie
distintas a las entregas de instrumentos de patrimonio propio (caso que no tratamos en este curso). Esto
ha ocasionado que el ICAC haya debido, en diferentes consultas, proponer que el gasto de personal se
valore por el coste de lo entregado por el empleador, lo que parece conveniente cuando no se trata de
una operación de tráfico (en la que, por lo tanto, el valor añadido debe ser pequeño).
Parece dudoso, sin embargo, que esta doctrina pueda sostenerse tras la aprobación del PGC de 2007,
pues la NRV 14.ª 1 establece, sin excepción para las efectuadas al personal, que el ingreso por ventas
de existencias o entregas de servicios deben valorarse por el valor razonable de la contrapartida (es
decir, el trabajo). El problema es que, en el caso particular que nos ocupa, ni la prestación (trabajo)
tiene normalmente un valor fiable ni puede identificarse fácilmente el precio acordado, pues no puede
ser considerado como tal ni un precio rebajado o inexistente ni un valor arbitrario asignado al activo
entregado al empleado.
En esta línea de razonamiento podríamos incluso plantearnos si las retribuciones en especie efectuadas
en el ámbito de la NRV 14.ª deben quedar sin reconocer. Esta posición, aparentemente extrema, no
carece de argumentos. Tanto la NRV 14.ª 2 (aplicable a ventas) como la NRV 14.ª 3 (aplicable a
ingresos por servicios) establecen como requisito ineludible para reconocer ingresos que su importe
pueda valorarse con fiabilidad. Algunos indicios parecen apuntar a que no es esta la intención del PGC,
pues esta interpretación vaciaría parcialmente de contenido las relaciones de las cuentas 649. Otros
gastos sociales y 755. Ingresos por servicios al personal descritas en la 5.ª parte del PGC.
Puesto que en el contexto del PGC parece actualmente imposible valorar las retribuciones al personal
en especie tanto al coste (por ser incompatible con la regulación actual) como al valor razonable de la
contraprestación (debido a la dificultad de su valoración fiable) se propone de lege ferenda3 valorarlas
aplicando un valor de mercado (valor razonable, valor neto de realización…) o, mejor aún, al precio
de venta independiente de los bienes o servicios comprometidos. Esta solución permitiría salvar la
laguna normativa, y sería coherente con la doctrina manifestada por el ICAC en cuestiones similares.
Las normas internacionales definen el precio de venta independiente como:
“el precio al que una entidad vendería un bien o servicio comprometido de forma separada a un cliente. La
mejor evidencia de un precio de venta independiente es el precio observable de un bien o servicio cuando la
entidad lo vende de forma separada en circunstancias similares y a clientes parecidos. Un precio establecido
3
En tanto se produzca la modificación normativa, se propone aplicar este criterio cuando la imagen fiel se vea
comprometida.

de forma contractual o el precio de cotización de un bien o servicio pueden ser (pero no se supondrá
necesariamente que sean) precios de venta independientes para dicho bien o servicio.”
El valor del gasto de personal podría ser sensible a las responsabilidades tributarias asumidas por la
entidad en las entregas en especie. Así, el ICAC indica que “[…] si la operación de entrega de bienes
pudiera determinar la realización de un ingreso a cuenta del IRPF, deberá incrementarse por dicho
importe el gasto de personal indicado, generándose como contrapartida una cuenta relativa a la
Hacienda Pública acreedora.” Esta respuesta presume que el empleado recibe la remuneración en
especie neta de la retención. Esta no es la única posibilidad, como apunta la propia Ley del IRPF. Por
ello, el valor de la remuneración en especie puede incluir o no el ingreso a cuenta del impuesto, según
sea la intención de las partes.
El reconocimiento de entregas al personal que no forman parte de la remuneración depende de la

naturaleza de éstas. Si las entregas son dinerarias (entregas al personal de ayudas, becas…) deberían
reconocerse cargando a otros gastos sociales (649) con abono normalmente a cuentas de tesorería.
Similar tratamiento podrían recibir los bienes adquiridos con el fin de entregarse al personal y que no
forman parte del tráfico de la empresa ni de la remuneración. Si las entregas constituyen operaciones
de tráfico (ventas, servicios…), los gastos incurridos por la entidad deben reconocerse según su
naturaleza (compras, amortizaciones, suministros…). Al reconocer la entrega del bien (por ejemplo,
en comedores o economatos) o servicio, debería registrarse un ingreso, cargándose a cuentas de
tesorería por lo cobrado a los empleados y a otros gastos sociales (649) por el resto. Si el ingreso
procede de ventas o prestaciones de servicios considerados principales, como hemos indicado más
arriba, se incluirán en el importe neto de la cifra de negocios. Si el ingreso por servicio no procede de
una actividad considerada principal, debe reconocerse empleando la cuenta de ingresos por servicios
al personal (755). La valoración de las entregas a personal que no suponen una remuneración plantea
los mismos problemas que la retribución en especie. Por ello, se propone que, cuando sea necesario
para proteger la imagen fiel se valore el ingreso a precio de venta independiente.
De forma muy simplificada (dada la casuística existente en el IVA) podría decirse que el tratamiento
del IVA en las entregas en especie a los empleados depende de su carácter oneroso o gratuito. En
general, debe entenderse que la prestación es onerosa, siendo evidente este carácter si supone un
cambio en la composición del sistema retributivo, en el que se sustituyen retribuciones dinerarias por
no dinerarias. Si la prestación es onerosa, el empleador debe repercutir el IVA al empleado, pudiendo
deducirse las cuotas del IVA soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios
que cede al empleado. Si la prestación es gratuita, la entrega se considera no sujeta al IVA y la entidad
no podría deducirse el IVA soportado en la adquisición de los bienes o servicios entregados.
Los asientos más típicos para reconocer los otros gastos sociales serían:
Cód. cta. Debe Haber

(649) Otros gastos sociales X
(572) Bancos, c. c. X
Cód. cta. Debe Haber

(629) Otros gastos sociales X
(572) Bancos, c.c. Y
(705/755) Prestaciones de servicios/Ingresos por servicios al personal X+Y

CONTABILIDAD FINANCIERA I
Grado en Finanzas y Contabilidad
TEMA 4: ACREEDORES Y DEUDORES

POR OPERACIONES COMERCIALES
1
TEMA 4: ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES
COMERCIALES
1. Créditos y débitos por operaciones comerciales. Concepto y tipos

2. Clientes y deudores varios
2.1. Definición y clasificación
2.2. Reconocimiento, valoración inicial y posterior, y baja
2.3. Las cuentas de clientes y deudores varios
2.4. Correcciones valorativas
2.5. Los efectos comerciales: la letra de cambio
2.6. Clientes, operaciones de factoring
3. Proveedores y acreedores varios
3.1. Definición y clasificación
3.2. Reconocimiento, valoración inicial y posterior, y baja
3.3. Las cuentas de proveedores y acreedores varios
3.4. Confirming, aspectos contables básicos
2
1. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES.
Concepto
• Créditos por operaciones comerciales: Son activos (derechos)

originados por la venta de bienes y la prestación de servicios
por operaciones de tráfico de la empresa, incluyendo los
créditos mantenidos sobre el personal y organismos públicos
• Débitos por operaciones comerciales: Son pasivos

(obligaciones) con origen en la compra de bienes y la
recepción de servicios por operaciones de tráfico de la
empresa, incluyendo las deudas con el personal y los
organismos públicos
3
Concepto
• Surgen de la actividad de explotación típica de la empresa, sin

negociación expresa, por las condiciones habituales del tráfico
mercantil de la empresa (prácticas de cobro/pago propias de
cada sector)
• Representan generalmente activos/pasivos financieros (NV 9ª
PGC) → Contabilidad Financiera II
• Suelen tener vencimiento a corto plazo,
• Pueden estar documentados en efectos comerciales (p.ej., letra
de cambio o pagaré), y
• No suelen devengar intereses explícitos
4
Concepto
Grupo 4 (PGC): Acreedores y deudores por operaciones comerciales
Se define este grupo en el PGC como : “instrumentos financieros y cuentas

que tengan su origen en el tráfico de la empresa, así como las cuentas con
las Administraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con
vencimiento superior a un año”.
5
Concepto
Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y,

simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. Los
instrumentos financieros pueden ser Activos Financieros, Pasivos Financieros o Instrumentos de
Patrimonio.
Son activos financieros (entre otros) el dinero y los derechos contractuales a recibir efectivo (la
factura de un cliente o un deudor, por ejemplo). Los créditos por operaciones comerciales (clientes y
deudores varios) son activos financieros dentro de la categoría de “Préstamos y partidas a cobrar”.
Son pasivos financieros (entre otros) los contratos que supongan la obligación de entregar efectivo
(la factura de un proveedor o un acreedor, por ejemplo). Los débitos por operaciones comerciales
(proveedores y acreedores varios) son pasivos financieros dentro de la categoría de “Débitos y
partidas a pagar”.
La norma de valoración de los instrumentos financieros es la nº 9 y estas categorías se regulan en sus

apartados 2.1 y 3.1
6
Grupo 4. Acreedores y Deudores por Operaciones Comerciales
(43) Clientes: Créditos concedidos a (40) Proveedores: Deudas con

compradores de existencias y usuarios suministradores de existencias.
de servicios que constituyan la (41) Acreedores varios: Deudas con
actividad principal de la empresa. proveedores de suministros y servicios.
(44) Deudores varios: Créditos
concedidos a usuarios de servicios que (42) Proveedores y acreedores a l/p
no constituyan la actividad principal de
la empresa, y otros créditos por
operaciones de tráfico.
(45) Clientes y deudores a l/p
(49) Deterioro de valor de créditos
comerciales y provisiones a c/p
(46) Personal: Créditos y deudas relacionadas con las
remuneraciones al personal de la empresa
(47) Administraciones Públicas: Créditos y deudas mantenidos con
organismos públicos
(48) Ajustes de periodificación: Ingresos y gastos anticipados
7
2.CLIENTES Y DEUDORES VARIOS
DEFINICIÓN
Recogen los créditos por operaciones comerciales, es decir, los

originados en la venta de existencias y la prestación de
servicios que constituyen las operaciones de tráfico de la
empresa
• Clientes: créditos concedidos a compradores de existencias y
usuarios de servicios prestados por la empresa que constituyan
su actividad principal
• Deudores varios: créditos concedidos a adquirentes de
servicios considerados actividades no principales
8
CLASIFICACIÓN
a) En función del documento: Facturas pendientes de formalizar/ Facturas/

Efectos comerciales aceptados a cobrar). Efectos comerciales = documentos
mercantiles transmisibles (letras de cambio, pagarés…).
b) Según la moneda en la que se efectuará el cobro (euros/ moneda

extranjera)
c) Dependiendo de la relación financiera con el cliente o deudor (empresas del

grupo, asociadas u otras empresas o particulares)
e) De acuerdo con el plazo de cobro (corto o largo)
9
RECONOCIMIENTO
Deben cumplir la definición de activo y los criterios de registro

o reconocimiento contable (probabilidad y fiabilidad)
Al ser un instrumento financiero (NRV 9ª2) Su la empresa

deberá reconocer en su balance los instrumentos financieros
cuando se convierta en una parte obligada del contrato o
negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo
Las empresas suelen registrar los créditos comerciales (clientes

y deudores) tomando como base algún soporte documental
10
VALORACIÓN INICIAL (Valor Nominal y Valor Razonable)
N.V. Nº 9: Instrumentos financieros. Apartado 2. Activos financieros.

2.1. Préstamos y partidas a cobrar.
Salvo excepciones, los clientes y deudores por operaciones

comerciales representan activos financieros que se clasificarán en la
cartera de préstamos y partidas a cobrar.
La norma aplicable es la 9ª 2.1
11
VALORACIÓN INICIAL (Nominal y Valor Razonable)
N.V. Nº 9: Instrumentos financieros. Apartado 2. Activos financieros.

2.1. Préstamos y partidas a cobrar.
NV-9ª 2.1.1.
Los créditos comerciales se valorarán inicialmente a valor razonable que,
salvo prueba en contrario, será el precio de la transacción, es decir, valor
razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción
que le sean directamente atribuibles.
Se permite emplear el valor nominal en los créditos comerciales si su
vencimiento no es superior al año, no tiene interés contractual y el efecto de
no actualizar los flujos de efectivo no resulta significativo
12
VALORACIÓN POSTERIOR (Nominal y Coste amortizado)

NV-9ª 2.1.2.
Si se han valorado inicialmente a valor razonable, la valoración posterior
se hará a coste amortizado, registrando los intereses devengados según el
método del tipo de interés efectivo
Si se valoraron al nominal, continuarán a valor nominal
Coste amortizado: (MC 6º.1.7.)
Es el importe al que inicialmente fue valorado el activo menos los reembolsos
del principal que se hubiesen producido más o menos la parte imputada a
pérdidas y ganancias, mediante la utilización del t.i.e., de la diferencia entre el
importe inicial y el valor del reembolso al vencimiento.
Los intereses por el aplazamiento del cobro de los créditos se imputarán como
ingresos al resultado del ejercicio en que se devenguen hasta su vencimiento,
aplicando el método del tipo de interés efectivo.
13
VALORACIÓN
Norma de Registro y Valoración nº 9 Instrumentos Financieros
Activos
Financieros Valoración inicial Valoración Posterior
Valor razonable Coste amortizado

Intereses devengados: PyG
(método del t.i. efectivo)
Créditos por
Posibilidad: Valor Nominal si:

• Vencimiento ≤ 1 año
• No tiene tipo de interés contractual Valor Nominal
• El efecto de no actualizar los flujos es
no significativo
14
VALORACIÓN
Valoración Ingresos - Créditos comerciales


Interés
Valor Razonable
Valor Nominal(1)

entregada más los gastos de transacción que les sean directamente
atribuibles
15
BAJA
NV-9ª 2.9.
Deberá efectuarse atendiendo a la realidad económica y no sólo a su

forma jurídica ni a la denominación de los contratos.
Los activos financieros se darán de baja cuando expiren o cuando se hayan

transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su
propiedad
16
CUENTAS
-Anticipo de Clientes (438)

-Anticipo recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo (181)
-Clientes facturas pendientes de formalizar (4309)
-Clientes (430)
-Clientes efectos comerciales a cobrar (431)
-Clientes operaciones de factoring (432)
-Clientes empresas del grupo (433)
-Clientes empresas asociadas (434)
-Clientes otras partes vinculadas (435)
-Clientes de dudoso cobro (436)
-Anticipo de deudores
-Deudores facturas pendientes de formalizar (499).
-Deudores (440).
-Deudores efectos comerciales a cobrar (441).
-Deudores de dudoso cobro (446).
-Clientes por operaciones de tráfico a largo plazo.
17
CORRECCIÓN DE VALOR DE LOS CRÉDITOS COMERCIALES
Riesgo de insolvencia de clientes/deudores, y/o de retraso en el cobro
Deterioro de Valor de los Ctos. Comerciales (NV 9ª.2.1.3 PGC)

⇒ Si el valor contable del crédito (VC) es superior a su valor
recuperable estimado (VR), se deberá reconocer una pérdida
(reversible o potencial)
Siendo VR el valor actual de los cobros futuros estimados para el

crédito, descontados al tipo de interés efectivo calculado en la fecha de
reconocimiento inicial del crédito.
En el caso de los créditos valorados a valor nominal, VR es el importe de
los cobros futuros estimados.
MÉTODO GLOBAL MÉTODO INDIVIDUALIZADO 18
a) MÉTODO GLOBAL
La pérdida se reconoce al cierre del ejercicio, cuando el valor recuperable (VR) de los
créditos con similares características de riesgo se estime inferior a su valor contable
(VC):
31/12/X0
(VC−VR) (694) Pérdidas por deterioro

de créditos comerciales
a (490) Deterioro de
créditos comerciales (VC−VR)
Cuenta compensatoria de Activo

Gasto explotación (minora el saldo de
19
los créditos en balance)
a) MÉTODO GLOBAL
El deterioro de valor reconocido al cierre de cada ejercicio se aplica
sistemáticamente al cierre del ejercicio siguiente:
31/12/X1
(VC−VR) (490) Deterioro de

créditos comerciales a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales (VC−VR)
Ingreso de explotación
(compensa, total o parcialmente, la pérdida
efectivamente realizada en X1) 20
b) MÉTODO INDIVIDUALIZADO
•La pérdida se reconoce en el momento en que se conozca del deterioro del
crédito de un determinado cliente/deudor:
(VC−VR) (436)/(445) Clientes/deudores

de dudoso cobro a (430)/(440) Clientes/
deudores (VC−VR)
(VC−VR) (694) Pérdidas por deterioro de créditos
comerciales a (490) Deterioro de créditos
comerciales (VC−VR)
• El deterioro de valor se aplica en el momento en que desaparezca el riesgo, por

convertirse la insolvencia en firme o dar de baja el crédito (cobrado o no cobrado)
• La reversión del deterioro tendrá como límite el VC del crédito que estaría
reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro. 21
b) MÉTODO INDIVIDUALIZADO. Posteriormente…
a) Cuando el riesgo de insolvencias desaparece
(430) Clientes a (436) Clientes de dudoso cobro
(490) Deterioro de valor de créditos
por operaciones comerciales
a (794) Reversión del deterioro
b) Cuando se cobra al cliente de dudoso cobro
(572) Banco c/c a (436) Clientes de dudoso cobro
(490) Deterioro del valor de créditos

por operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro
22
LOS EFECTOS COMERCIALES
Los créditos con clientes/deudores (deudas con proveedores/acreedores)

pueden ser documentados o formalizados en efectos comerciales (letra de
cambio o pagaré)
Los efectos comerciales son títulos de crédito que obligan a pagar una cierta
cantidad de dinero en una fecha y lugar determinados a la persona
expresamente designada. Cumplen una doble función:
• Medio de pago, mediante su transmisión
• Instrumento de crédito, mediante su descuento
23
LOS EFECTOS COMERCIALES
LETRA DE CAMBIO
Título-valor, extendido en forma legal, por el cual una persona (librador) ordena
a otra (librado) pagar cierta cantidad de dinero a la orden de otra (tenedor o
tomador) en lugar y fecha determinada
PAGARÉ
Es el documento por el cual una persona se compromete a pagar a otra una

cantidad determinada de dinero en un lugar y una fecha determinada. A diferencia
de la letra de cambio el que gira el pagaré es el que tiene que pagarlo
CHEQUE
Es una orden escrita dirigida por el titular de una cuenta a un banco o institución
de crédito para pagar una suma de dinero en su provecho o en provecho de un
tercero
24
LA LETRA DE CAMBIO
Documento mercantil transmisible, por el cual una persona ordena pagar a otra
una cantidad de dinero en un lugar y fecha determinado.
Las ventajas de su uso son las siguientes:
• Refuerzan las garantías de cobro. En caso de impago, y siempre que se cumplan
determinados requisitos, puede reclamarse el cobro por vía ejecutiva, más rápida que la
ordinaria y por la que se puede dictar el embargo inmediato de los bienes del deudor.
• Transmisibilidad. La persona que lo posee puede ceder el derecho de cobro a otra
(endoso) que puede volver a transmitirlo.
• La empresa tiene varias opciones cuando recibe un efecto a cobrar:

• Mantenerlo en cartera
Se cobra al vencimiento
• Enviarlo en gestión de cobro
• Utilizarlo como medio de pago (endosarlo)
• Liquidarlo anticipadamente descontándolo Se cobra antes
del vencimiento 25
LA LETRA DE CAMBIO
Las operaciones de Compra-Venta se documentan en las correspondientes facturas,

que han de emitirse, aunque simultáneamente se extienda una Letra de Cambio
para pagarlas
- A la vez que la factura o en un

La Letra de Cambio puede aparecer momento posterior
- Por el total de la factura o solo
por una parte
El giro de una Letra de Cambio no exonera de la necesidad de crear la

correspondiente factura
La Letra de Cambio una vez aceptada por el cliente

Efectos Comerciales en Cartera
Aceptación de la LC Es el compromiso formal, mediante firma, que

adquiere el librado de pagar la letra a su vencimiento
26
LA LETRA DE CAMBIO
1. LIBRADOR
2. LIBRADO
FIGURAS QUE PUEDEN 3 TENEDOR/TOMADOR
APARECER
EN UNA LETRA DE 4. ENDOSANTE
CAMBIO 5. ENDOSATARIO
6. AVALISTA
EN UNA LETRA DE CAMBIO DEBE REFLEJARSE

1. EL NOMBRE DEL LIBRADO
2. LA FECHA DE VENCIMIENTO DE LA LETRA
3. EL LUGAR EN EL QUE SE HA DE EFECTUAR EL PAGO
4. EL NOMBRE DE LA PERSONA O ENTIDAD A QUIÉN SE HA
DE EFECTUAR EL PAGO O A CUYA ORDEN SE HA DE
REALIZAR
5. LA FECHA Y EL LUGAR DONDE SE LIBRA
6. LA FIRMA DEL LIBRADOR
7. LA ACEPTACIÓN DEL LIBRADO
27
LA LETRA DE CAMBIO
Librador Es el que gira (libra, crea o extiende) la letra.

Generalmente se identifica con el vendedor o prestador
de servicios (emite y firma la letra)
Librado Es contra quien va extendida la letra

Es el deudor/comprador, (acepta la letra mediante firma)
Es quien tiene el poder de cobro de la letra,

Tenedor por ir dirigida a su nombre (Librador) o
o Tomador porque le ha sido endosada (Endosatario)
Endoso
Es la operación por la que el tenedor de una letra otorga el poder
de cobro a otro, firmando al dorso del efecto bajo la fórmula
<<páguese a la orden de…>>
28
LA LETRA DE CAMBIO
Endosante Se convierte en endosante el tomador o el tenedor de la letra

que, mediante la declaración expresa incorporada en el propio
documento, ordena que el pago se haga a otro que designa
como endosatario
Endosatario Es la persona designada por el endosante como persona a la que

se le tiene que hacer el pago, y que a su vez, salvo cláusula
expresa en contrario, puede volver a endosarla convirtiéndose
en endosante
Avalista Es la persona que mediante su firma incorporada en la letra

junto con la cláusula "por aval" garantiza el cumplimiento total
parcial de la obligación.
Puede ser avalista un tercero o también un firmante de la letra.
29
LA LETRA DE CAMBIO
1º- La letra tiene que ser extendida en el papel timbrado correspondiente a su cuantía,
que se podrá adquirir en cualquier estanco
2º- El título tiene que llevar inserta en él la denominación de letra de cambio,
expresada en el idioma empleado en el resto del documento
3º- El título tiene que estar fechado y señalar el lugar en el que se libra la letra. En el
caso de que no se designe expresamente el lugar de libramiento se entenderá por tal el
que conste junto al nombre del librador
4º- Deberá contener necesariamente el nombre de quien ha de pagar la letra, persona

contra la que se dirige la orden de pago, que aparecerá como "librado"
5º- Igualmente se ha de incorporar la firma de quien libra, es decir, emite el

documento, que aparecerá como "librador"
6º- El nombre de la persona a la que habrá de hacerse el pago o a cuya orden se habrá
de efectuar, que puede ser el mismo librador o un tercero, y que aparecerá como
"tenedor"
30
LA LETRA DE CAMBIO
7º- Debe incorporar necesariamente la orden pura y simple de pagar una suma
determinada de dinero, no sometida a ninguna condición.
8º- Debe indicarse igualmente el “vencimiento", es decir, el día en que la letra
deberá ser pagada. Si no se ha hecho esta mención expresamente, se entenderá
que la letra es pagadera a la vista.
9º- Es necesario que quede indicado el lugar en que haya de hacerse el pago, es
decir, el lugar en que el tenedor habrá de presentar la letra al pago. En el caso de
que este dato no quede especificado, se entenderá como lugar de pago el que
conste junto al nombre del librado
En el caso de que faltase cualquiera de estos requisitos el documento no se

considerará letra de cambio y, por tanto, perderá su fuerza ejecutiva que consiste
básicamente en la posibilidad de que, ante un impago, se pueda exigir su cobro de
manera rápida por vía judicial (juicio cambiario). En tal caso el documento
tendrá sólo la validez que se derive de sus circunstancias como documento
probatorio de la existencia de una obligación
31
32
33
LA LETRA DE CAMBIO
CUADRO DE CUENTAS
4310. CLIENT., EF. COM. EN CARTERA
4311. CLIENT., EF. COM. DESCONTADOS
431. CLIENTES EFECTOS
4312. CLIENT., EF. COM. EN GESTIÓN DE COBRO
COMERCIALES A COBRAR
4313. CLIENT., EF. COM. ENDOSADOS
4315. CLIENT., EF. COM. IMPAGADOS
520. DEUDAS A C/P CON E.D.C. 5208. DEUDAS POR EFECTOS DESCONTADOS
521. DEUDAS A C/P 5211. DEUDAS A C/P POR EFECTOS ENDOSADOS
POSIBILIDADES del PROPIETARIO DE LA LETRA
1. COBRAR AL VENCIMIENTO:
1.1 MANTENERLA EN CARTERA
1.2 ENVIARLA EN GESTIÓN DE COBRO A UNA ENTIDAD FINANCIERA
2. COBRAR ANTES DEL VENCIMIENTO
2.1 DESCONTAR O NEGOCIAR EN UNA ENTIDAD FINANCIERA
3. UTILIZARLA COMO INSTRUMENTO DE PAGO DE SUS PROPIAS DEUDAS
3.1 ENDOSAR
34
LA LETRA DE CAMBIO
EL IMPAGO DE LA LETRA DE CAMBIO
1. COBRO INMEDIATO
2. APLAZAMIENTO, EMISIÓN DE NUEVA LETRA
3. INSOLVENCIA DEFINITIVA
Protesto de la Letra (Declaración sustitutiva del protesto):

Acta notarial (bancaria) que da fe de que el efecto ha sido
presentado a su debido tiempo y no ha sido aceptado o pagado
35
LA LETRA DE CAMBIO
RELACIÓN Y ACCIONES PARA EXIGIR EL PAGO SI NO HAY ENDOSO
Orden de Pago
LIBRADOR LIBRADO; ACEPTANTE
Acción de Entrega de la Letra

Regreso
TOMADOR
Acción Directa
36
LA LETRA DE CAMBIO
RELACIÓN Y ACCIONES PARA EXIGIR EL PAGO SI HAY ENDOSO
37
LA LETRA DE CAMBIO
GIRO O LIBRAMIENTO
No basta con girar (librar) la letra, es preciso que la letra sea aceptada (compromiso
formal mediante firma) por el cliente
(430) Clientes a Venta Mercaderías (700)

HP, IVA Repercutido
Cuando el cliente acepte la letra (los efectos):
(4310) Efectos com. en cartera a Clientes (430)

Opciones:
A. Mantenerlo en cartera
B. Enviarlo en gestión de cobro
C. Utilizarlo como medio de pago (endosarlo)
D. Liquidarlo anticipadamente descontándolo
38
39
LA LETRA DE CAMBIO
A. MANTENERLOS EN CARTERA
Se conserva la letra hasta su vencimiento y en ese momento se
presenta al cobro en el lugar señalado en la misma
• Al vencimiento, si se cobra el importe:
Bancos c/c a Efectos com. en cartera (4310)

• Al vencimiento, si no se cobra el importe:
(4315) Efectos com. impagados
a Efectos com. en cartera (4310)
39
LA LETRA DE CAMBIO
B. ENVIAR LOS EFECTOS EN GESTIÓN DE COBRO
Gestión de cobro
• Consiste en entregar el efecto a una entidad financiera para que ésta se encargue
de cobrarlo a su vencimiento.
• El banco se limita a recibir el efecto y presentarlo al librado (el que ha de pagar la
letra) en el momento del vencimiento, entregando a la empresa el líquido resultante
(menos una comisión por el servicio y los gastos incurridos por nuestra cuenta)
40
• Cuando la empresa envia el efecto al banco para gestionar su cobro:

(4312) Efectos com. en gestión de cobro a Ef. com. en cartera (4310)
(572) Bancos c/c
(626) Servicios bancarios y similares
(472)HP, IVA soportado
a Efectos com. en gtión de cobro (4312)
(472) HP, IVA soportado a Bancos c/c (572)
a Efectos com. en gestión de cobro (4312)
41
LA LETRA DE CAMBIO
C. UTILIZAR LOS EFECTOS COMO MEDIO DE PAGO (ENDOSO)

Endoso:
Mediante el endoso se utiliza el efecto comercial en cartera como medio de pago de
una deuda. El endoso transmite todos los derechos resultantes de la letra de cambio.
El endosante, salvo cláusula en contrario, garantiza la aceptación y el pago frente a
los tenedores posteriores.
Desde el momento en que garantiza el pago del efecto, el librador (quien emite o
gira la letra) no transmite el riesgo. En estas circunstancias, la norma 9ª 2.9 impide
la baja del activo financiero, debiendo reconocer un pasivo financiero.
42
C. UTILIZAR LOS EFECTOS COMO MEDIO DE PAGO (ENDOSO)

• Si utilizo la letra de cambio como medio de pago al proveedor:
(4313) Efectos com. endosados a Efectos com. en cartera (4310)
(40)Proveedores a Deudas a c/p por efectos endosados (5211)
• Al vencimiento, si el proveedor cobra el importe de la letra:
(5211)Deudas a c/p por efectos endosados
a Efectos com. Endosados (4313)
• Al vencimiento, si el proveedor no puede cobrar el importe:
a Efectos com. Endosados (4313)
(5211) Deudas a c/p por efectos endosados a Proveedores (40)
43
LA LETRA DE CAMBIO
D. DESCONTAR LOS EFECTOS (deuda al nominal)
Descuento o negociación:
Consiste en que una persona o entidad anticipa el importe del efecto El importe
recibido será el nominal del efecto, menos los intereses desde el día del anticipo
hasta el vencimiento, las comisiones que remuneran el servicio de cobro, y los
gastos incurridos por nuestra cuenta
El riesgo de impago no se transmite. Si el efecto no se cobra al vencimiento la
empresa que lo descontó/endosó es responsable
44

• Cuando la empresa envía el efecto al banco para descontarlo:
(4311)Efectos com. descontados a Efectos ef. com. en cartera (4310)
(572)Bancos c/c
(626)Servicios bancarios y similares
(665)Intereses por descuento de efectos
(472)HP, IVA soportado a Deudas por efectos descontados (5208)
• Al final del ejercicio por la periodificación de los intereses:
(567) Intereses pagados por antic. a (665)Int. por descuento de efectos
45
LA LETRA DE CAMBIO
(5208)Deudas por efectos descontados a Efectos com. descontados (4311)

(4315) Efectos com. impagados a Efectos com. Descontados (4311)
(5208)Deudas por efectos descontados a Bancos c/c (572)
46
D. DESCONTAR LOS EFECTOS (deuda a coste amortizado)
• Cuando la empresa envía el efecto al banco para descontarlo:
(4311) Efectos com. descontados a Efectos com. en cartera (4310)
(572)Bancos c/c
(472)HP, IVA soportado a Deudas por efectos descontados (5208)
(665)Intereses x descuento de efectos a Deudas por efect descontados (5208)

(5208)Deudas por efectos descontados a Efectos com. descontados (4311)
(4315)Efectos com. impagados a Efectos com. Descontados (4311)
(5208) Deudas por efectos descontados a Bancos c/c (572)

47
IMPAGO
• Al vencimiento, si no se cobra el importe (habrá unos gastos de protesto que la

empresa intentará cobrar del cliente puesto que él es el responsable del impago):
(430) Clientes (gtos de protesto y otros) a Bancos c/c (572)

• Se contabilizará además el deterioro
Pérdidas x deter. de cdtos com. a Deterioro valor cdtos com
1. COBRO INMEDIATO: Si logra cobrar todo el nominal del efecto y los gastos:
Bancos c/c a Efectos com. impagados
Clientes (gtos de protesto y otros)
Deterioro valor cdtos com a Reversión deter. de cdtos com.

2. INSOLVENCIA DEFINITIVA
Pérdidas de créd.com.incobrables a Efectos com. impagados
Clientes (gtos de protesto y otros)
48
IMPAGO
3. APLAZAMIENTO, EMISIÓN DE NUEVA LETRA
- Coste Amortizado: en el nominal no se incluyen los intereses, a medida

que se devengan se contabiliza el incremento del derecho de cobro y el
interés del crédito (método general)
Efectos. com. en cartera a Efectos com. impagados (nominal antiguo)
(nominal impagado +gtos) Clientes (gtos de protesto y otros)

- Valor Nominal: cuando se den las circunstancias para aplicarlo
Efectos com. en cartera a Efectos com. impagados (nominal antiguo)

(nominal impagado +gtos+interes) Clientes (gtos de protesto y otros)
Ingreso de crédito a c/p (ing. fciero) Periodif!

49
OPERACIONES DE FACTORING
El factoring es un contrato por el cual la empresa transmite o

cede sus créditos comerciales a un tercero (sociedad de
factoring), que se encarga de gestionar el cobro.
La sociedad de factoring también puede prestar un servicio de
financiación, anticipando a la empresa el importe de los créditos
cedidos (descontada una fianza, un interés y una comisión), en
cuyo caso puede:
– asumir el riesgo de insolvencia de los deudores (factoring con
garantía o sin recurso), o
– no asumir el riesgo de insolvencia de los deudores (factoring
sin garantía o con recurso).
A- Gestión de cobro con garantía (sin recurso)

B- Gestión de cobro sin garantía (con recurso)
C- Gestión de cobro y financiación con garantía
D- Gestión de cobro y financiación sin garantía
La empresa de factoring Se anticipa el cobro del derecho

asume el riesgo de (similar al descuento de los efectos
insolvencia comerciales
B. Factoring, gestión de cobro sin garantía

Por la cesión de los derechos de cobro a la compañía de factoring
Cód. cta. Descripción Debe Haber

Reclasificación del derecho de cobro
(432) Clientes, operaciones de factoring X
(430) Clientes X
Llegado el vencimiento, si se cobra la factura

Cobro de la factura y pago de los servicios bancarios
(57X) Banco, c/c X

(626) Servicios bancarios y similares X
(472) H. P. IVA soportado X

B. Factoring, gestión de cobro sin garantía

Si no se cobra la factura

Pago de los servicios bancarios
(57X) Banco, c/c X
Devolución de la factura como impagada

(436) Clientes de dudoso cobro X

Por el impago definitivo
(650) Pérdidas por créditos comerciales incobrables X
(436) Clientes de dudoso cobro X
A. Factoring, gestión de cobro con garantía

Por la cesión de los derechos de cobro a la compañía de factoring

Reclasificación del derecho de cobro
(430) Clientes X
Llegado el vencimiento, si se cobra o no la factura, el asiento será el mismo ya que está garantizado
el importe de la misma.
Cobro de la factura y pago de los servicios bancarios
(57X) Banco, c/c X
C. Factoring, gestión de cobro y financiación con garantía
Cod. cta Por la cesión de las facturas, reconocimiento de intereses, Debe Haber
servicios bancarios y fianza
(6657) Intereses por operaciones de factoring X
(565) Fianzas constituidas a corto plazo X
(472) Hacienda Pública, IVA soportado X
(572) Bancos, c/c X
(430) Clientes, op. de factoring X
Al estar garantizado el cobro de las facturas, no se reconoce deuda.
Cod. cta Al vencimiento de la factura, por el pago del importe Debe Haber
retenido
(572) Bancos, c/c X
(565) Fianzas constituidas a corto plazo X
D. Factoring, gestión de cobro y financiación sin garantía

Cod. cta A la entrega de las facturas Debe Haber
(430) Clientes X
Cod. cta Por la recepción del anticipo Debe Haber

(572) Bancos, c/c X
(472) HP IVA soportado X
(565) Fianzas constituidas a c/p X
(5209) Deudas por operaciones de factoring X
En la cuenta “Deudas por operaciones de factoring” se valora a valor razonable de las

contraprestaciones, por lo que no se incluyen los intereses de la operación.
Cod. cta A la entrega de las facturas Debe Haber

(6657) Intereses por operaciones de factoring X
D. Factoring, gestión de cobro y financiación sin garantía
Cód. cta. Al vencimiento, si se cobra todo el importe de la remesa Debe Haber

(572) Banco, c/c X
Cod. cta Si un cliente no paga, por la recepción de la factura Debe Haber

(430) Clientes dudoso cobro X
Cód. cta. En caso de impago, por el uso de la fianza Debe Haber

(572) Bancos c/c X

3. PROVEEDORES Y ACREEDORES VARIOS
DEFINICIÓN
Recogen las partidas a pagar originadas por la compra de bienes
y servicios por operaciones de tráfico de la empresa.
• Proveedores: deudas con los suministradores de existencias
• Acreedores varios: deudas con suministradores de servicios
58
RECONOCIMIENTO
Para que sean reconocidas en balance, estas partidas deben

cumplir la definición y los criterios de registro o
reconocimiento contable (probabilidad y fiabilidad)
Norma de registro y valoración 9ª3: la empresa deberá
reconocer en su balance los instrumentos financieros cuando
se convierta en una parte obligada del contrato o negocio
jurídico conforme a las disposiciones del mismo
Las empresas suelen registrar los créditos comerciales
tomando como base algún soporte documental. Cualquier
sistema puede ser válido siempre que al cierre del ejercicio
los estados financieros recojan todos los activos
59
VALORACIÓN INICIAL (Valor Nominal y Valor Razonable
NRV 9ª.3.1: Débitos y partidas a pagar

(NV. 9ª.3.1.1) El valor razonable, salvo evidencia en contrario, será el precio
de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
entregada menos los gastos de transacción que les sean directamente
atribuibles
Sin embargo, si se dan las siguientes circunstancias (NV. 9ª.3.1.1):

Operación a corto plazo
El tipo de interés no es contractual
El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo
El débito se puede valorar a valor nominal
60
VALORACIÓN POSTERIOR (Valor Nominal y Coste Amortizado)
NV- 9ª 3.1.2.
Si se han valorado inicialmente a valor razonable, la valoración posterior
se hará a coste amortizado, registrando los intereses devengados según el
método del tipo de interés efectivo.
Si se valoraron al nominal, continuarán a valor nominal.
NV- 9ª.3.1.2
Coste amortizado es el importe al que fue inicialmente fue valorado
menos los reembolsos de principal que se hayan producido más la
diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el
vencimiento (utilizando el método del tipo de interés efectivo).
Los intereses devengados se contabilizarán como gastos aplicando el tipo
de interés efectivo.
61
CONFIRMING
El confirming (o factoring a proveedores) es un contrato en el que una
entidad financiera gestiona los pagos de una empresa a sus proveedores
En ocasiones, la entidad financiera les da a los proveedores la posibilidad de
cobrar las facturas antes de la fecha de vencimiento a cambio de un
descuento. Cuando esto ocurre, sería recomendable que la empresa
reclasificase la deuda. Típicamente en los contratos de confirming se
establece la entrega a la empresa de parte de lo descontado en el pago a los
proveedores. Si es así, el ICAC propone que se reconozca un ingreso de
explotación
62
CONFIRMING
Ventajas para el cliente:
- Simplifica el proceso de pago y la gestión y control documental No es necesario
realizar un seguimiento de cada factura en concreto, la entidad financiera se encarga de
gestionar el pago.
- Evita los problemas de conciliación bancaria y control de las facturas pagadas, que se
centralizan en una sola cuenta.
- La entidad financiera proporciona utilidades de gestión para controlar estos importes y
sus vencimientos Suele conllevar el establecimiento de plazos muy concretos y estrictos
de pago, lo que facilita el cálculo de necesidades de tesorería.
Ventajas para el proveedor:
- Las facturas confirmadas reducen el riesgo de impago y se simplifica también la
gestión del cobro.
63
CONFIRMING
En ocasiones, la empresa solicita al banco que le sea ampliado el

plazo. En este caso, la entidad financiera paga a los proveedores y
financia a la empresa
Otras veces, la empresa adelanta el pago a la entidad financiera.

- Si este pago extingue la obligación, dará de baja la deuda con el proveedor. Si
esta operación es remunerada, se reconocerá un ingreso financiero.
- Si el pago no extingue la obligación, el anticipo se reconocerá como un activo
(por ejemplo, depósito) y su remuneración, en su caso, como un ingreso
financiero
64

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CONTABILIDAD FINANCIERA I

Grado en Finanzas y Contabilidad

Departamento de Contabilidad y Economía Financiera

TEMA 3: INGRESOS, GASTOS Y RESULTADO

1. El resultado empresarial y el patrimonio neto (Resultado total y repartible)

7. Reconocimiento, valoración y registro de los ingresos por prestación de

RESULTADO = PN final – PN inicial + Retiradas Fondos Socios – Aportaciones Socios

GASTOS  Decrementos en el PN de la empresa (no originados por retiradas de fondos de los

Resultado Total = Patrimonio neto final – Patrimonio neto inicial

+ INGRESOS IMPUTABLES AL RESULTADO REPARTIBLE

+/- RESULTADOS DE CAMBIOS DE CRITERIOS CONTABLES Y CORRECCIÓN DE

+/- EF. DE OPERACIONES ENTRE LA EMPRESA Y LOS PROPIETARIOS

= VARIACIÓN DEL PN DURANTE EL EJERCICIO 5

RESULTADO DEL EJERCICIO FONDOS PROPIOS

EMPRESA MUNDO EXTERIOR

Ingreso: Incremento en el patrimonio neto de la empresa producido durante el ejercicio

Los ingresos se reconocen:

Grupo 7 → Ctª Resultados

▲Activo, ▼Pasivo, Ingresos (▲PN) 8

DEBE Fecha HABER

LIBRO MAYOR INGRESOS

Suma deudora Suma acreedora

TRASPASO AL Saldo Acreedor

Gastos se definen como todo decremento en el patrimonio neto de la empresa

Los gastos se reconocen:

Grupo 6 → Ctª Resultados

Gasto▼(P.Neto) ▼Activo, ▲Pasivo,▲PN 10

DEBE Fecha HABER

Valor Gasto a Cuenta de Activo Valor

LIBRO MAYOR GASTOS

Suma deudora Suma acreedora

EMPRESA MUNDO EXTERIOR

EXISTENCIAS (NRV 10ª; NRV 14ª)

MARCO CONCEPTUAL 4º, 5º

- Ser un bien, derecho u otro recurso controlado económicamente por

Las existencias son activos (PGC parte 5ª, grupo 3):

a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación

b) En proceso de producción (productos en curso, productos

c) En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso

Figuran en el activo corriente, aunque permanezcan más de un año en el

Las Existencias en el balance

Destinados a ser vendidos, liquidados

El reconocimiento contable inicial de las existencias se debe realizar cuando se

Se debe entender que están incluidas entre las existencias de la empresa:

- Aquellas que son propiedad de la empresa, ya se encuentren físicamente en

No serán existencias de la empresa las depositadas por proveedores o clientes

El Grupo 3 del PGC clasifica las existencias en los siguientes tipos:

Subgrupo 30. Comerciales o mercaderías.

Subgrupo 31. Materias primas.

Subgrupo 32. Otros aprovisionamientos.

Subgrupo 33. Productos en curso.

Subgrupo 34. Productos semiterminados.

Subgrupo 35. Productos terminados.

Subgrupo 36. Subproductos, residuos y materiales recuperados.

Materias primas. Se utilizan en la fabricación de los productos mediante elaboración o

Otros aprovisionamientos. Existencias compradas a terceros cuyo fin es incorporarse a los

Productos en curso. Productos o servicios que se encuentran en fase de formación o

Productos semiterminados. Productos fabricados por la empresa, aún pendientes de

Subproductos, residuos y materiales recuperados (Subg. 36) 19

Aunque el PGC permite el empleo del procedimiento administrativo, propone el