Impuesto a las Ganancias

Concepto de Renta. Diversas Teorías. Los diversos y variados intentos por definir lo que

debe entenderse por renta han originado incontables inconvenientes. Lo cierto es que en

este asunto, generalmente las teorías han sido consideradas impracticables en su estado

puro por las leyes fiscales, que las han combinado entre sí, siguiendo los criterios más

adecuados (en cada legislación) al funcionalismo económico-social del impuesto que

grava los réditos. Examinaré ligeramente las más importantes.

a) Teoría de la “Renta-Producto”. Esta concepción, sostenida en gran medida por

financistas que siguen las doctrinas económicas tradicionales, comienza por distinguir

capital y renta, y en líneas generales sostiene lo siguiente: Capital es toda riqueza

corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que

renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital.

Los conceptos “capital” y “renta” quedan estrechamente interconectados. La

renta es el “producto” neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo

y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterada, no obstante

originar tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable.

Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y según la concepción

analizada, el capital se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol

produce.

b) Teoría de la “Renta-Incremento Patrimonial”. Se estima que el creador de esta teoría

es el autor alemán Schanz, quien consideraba renta todo ingreso que incrementaba el

patrimonio. Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye no sólo

los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías,

donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etc.

 La diferencia entre ambas teorías es evidente, atento al concepto notoriamente

más extenso de la teoría de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la renta-

producto se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para

obtener la renta-incremento patrimonial debe efectuarse un balance estableciéndose la

diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará

renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lazo de

tiempo, computando también aquellos bienes que hayan sido consumidos.

En adhesión a la teoría de la renta-incremento patrimonial, Due explica que la

forma más exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un período es

considerar a la renta como: 1) el monto total recibido de terceros durante el periodo,

menos los gastos necesarios para la obtención de esa suma; 2) el valor de la actividad de

consumo de la persona, y 3) el incremento en el valor del activo poseído durante el

periodo.

Según Due, la suma de esos tres términos debe igualar la renta considerada

como suma del consumo más incremento neto en el patrimonio en el periodo. Reconoce

que tal concepción no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos, pero sí la

que tiene más sentido lógico en relación a la finalidad de la imposición a la renta. Si las

legislaciones se inclinan por la teoría de la renta-producto, argumenta Due (que llama a

esta concepción “rédito como flujo de riqueza”), es sólo por razones de practicidad,

pero da lugar a inequidades y a rasgos faltos de lógica.

Para concretar el análisis, observo que la primera teoría (renta-producto) pone

especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalentemente objetiva, por cuanto

ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-

incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalentemente

subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del particular en el

periodo.

En el campo del derecho tributario positivo de los diversos países que han

adoptado el impuesto, las dos teorías mencionadas “constituyen los polos entre los

cuales se mueven los conceptos legales de renta imponible”.

El análisis de la evolución de los sistemas fiscales, por consiguiente, demuestra

que lo más razonable es inclinarse por el criterio funcional que subordina el concepto

renta a lo que disponen al respecto los regímenes legales positivos.

Tal es la concepción que Garcia Belsunce denomina legalista y que adoptan

prestigiosos autores latinoamericanos como Gomes de Sousa, Jarach y Giuliani

Fonrouge, así como el profesor Ahumada. Se trata de una posición congruente con las

necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben servirles de instrumento,

puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más adecuado a las modalidades de

cada sistema tributario.

Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría

(renta-producto) a la segunda (renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones

prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes

obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias ocasionales), y

castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la

combinación de capital y trabajo.

La ley argentina ha sufrido también esta transformación, y no obstante haber

adoptado inicialmente como concepto genérico la doctrina de la renta-producto, la

evolución del sistema ha llevado a que tal concepto genérico vaya cediendo paso a

nuevas concepciones; a la vigencia de la tesis legalista, que admitiendo la plena

autonomía de la ley, va intercalando el sistema con conceptos extraídos de las teorías

del rédito-incremento patrimonial.

Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta. Debe señalarse que el impuesto a la

renta tiene ventajas que justifican su uso generalizado en los sistemas tributarios de los

diversos países. Es un impuesto productivo, ya que tiene un elevado rendimiento y tiene

también la cualidad. De que un aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos

sin necesidad de recurrir a nuevos gravámenes. Se crea a sí mismo que se adapta a

objetivos de Justicia social mediante sus deducciones personales, su progresividad y la

discriminación de fuentes de ingreso. Es por ello que jarach lo ha considerado como el

gravamen principal de nuestro ordenamiento jurídico, el más progresista y universal.

No obstante, las críticas son numerosas. Veamos algunas:

a) Obstaculización al ahorro y la capitalización: El impuesto dificulta el ahorro, la

capitalización de las empresas y obra en forma negativa en cuanto al deseo de los

contribuyentes de producir más. Es un motivo de desaliento para el incremento de

producción, porque cuanto más frutos se generen, mayor es la porción que se lleva el

Estado.

b) Inflación: Otro de los inconvenientes es relativo al signo monetario. El impuesto

puede operar correctamente con moneda estable; pero influye adversamente ante la

inflación, ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad, ficticias y

derivadas de la depreciación monetaria. Es cierto que muchas veces la inflación crea

ganancias donde no las hay, y ello sucede especialmente cuando los capitales en giro

permanecen valuados por debajo en la realidad, generando ingresos aparentes

(superiores a los verdaderos).

c) Aliciente al éxodo de capitales y obstaculización a la incorporación de capitales

ocultos o invertidos en el exterior: Sobre esta crítica, es necesario poner las cosas en su

lugar: 1) es exagerado cargar todas las culpas del fenómeno al impuesto a la renta,

cuando los problemas del éxodo o de la ocultación (los famosos capitales negros) son el

resultado de defectos atribuibles a todo el sistema económico en su conjunto y a la

situación de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier impuesto) una

exacción injustificada, y 2) en cuanto a los capitales ocultos, las reiteradas leyes de

regularización patrimonial han demostrado que muchos de esos capitales prefieren

seguir en la clandestinidad, incentivados, en gran medida, por las reiteradas medidas

blanqueadoras que pretenden atraerlos.

d) Complejidad del impuesto: Si bien este carácter es innegable, especialmente respecto

de ciertos tipos de explotación, el principio de técnica fiscal según el cual, a medida que

los impuestos se van perfeccionando, la legislación suele volverse más compleja.

Formas del impuesto a la renta

En realidad, los impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las formulas que

examinare en su estado puro, pero es importante su análisis a los efectos de observar la

evolución y perfeccionamiento del impuesto en el curso del tiempo. Los modos de

imposición más importantes son los siguientes.

a) Sistema Indiciario. Según éste se llega a establecer la renta mediante presunciones o

indicios, como, por ejemplo, el célebre impuesto francés de las puertas y ventanas,

donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacia presumir un mayor o menor

ingreso el dueño de la casa.

b) Sistema Cedular o Analítico. Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas

del capital, del trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de imposición real, ya que grava

las fuentes separadamente con alícuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de

que no permite llegar a la totalidad que forman con respecto a determinada persona, no

permitiendo, por lo tanto, que se puedan efectuar deducciones personales. Este sistema

se caracteriza por dividir las rentas en categorías o cedulas, según su origen, y en aplicar

una alícuota proporcional a cada una de esas rentas.

c) Sistema Global o Sintético. A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de

una persona con prescindencia de su origen. Este método cuenta con la desventaja de

que, al no considerar el diverso origen de las rentas, trata todas en idéntica forma, y ello

puede dar lugar a situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el

mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a las que

derivan del capital, por cuanto se entiende que estas ultimas deben estar más

fuertemente gravadas. Este sistema es personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas.

Así, la alícuota puede ser progresiva y son posibles las deducciones personales.

d) Sistema Mixto. Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge

esta modalidad de imposición, que viene a ser una combinación de los sistemas celular

y global. Funciona de la siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el

cual se forman categorías que distinguen la renta según su origen; pero el impuesto

adquiere carácter personal, ya que el importe de todas esas categorías es sumado, y en

esa forma se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne,

entonces, las ventajas de los dos anteriores, eliminando sus falencias. Así, puede tenerse

en cuenta el origen de la renta para efectuar las deducciones necesarias, y a su vez

puede haber progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la

especial situación personal del contribuyente (por ejemplo, cargas de familia). Esta
última forma de imposición es la que adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre

ellos el de nuestro país.

El Impuesto a las Ganancias en la Argentina.

Este gravamen fue implantado en la Argentina por la ley 20.628, con vigencia a

partir del 1° de enero de 1974, que sustituyó el impuesto a los réditos (ley 11.682); al

impuesto a las ganancias eventuales, y al impuesto sobre la venta de valores mobiliarios

(art. 105, ley 11.682).

Desde su sanción a la actualidad, la ley 20.628 ha sufrido innumerables

modificaciones por vía de la sanción de leyes, decretos, resoluciones generales y

circulares.

a) Características. La ley 20.628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta.

Se trata de un impuesto típicamente directo y, en tal carácter, es en origen

provincial según las prescripciones de nuestra Constitución Nacional. Sin embargo, la

Nación ha hecho uso en forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art.

75, inciso 2°, de la Constitución Nacional. Ello sucedió con los impuestos a los réditos y

a las ganancias eventuales, y tal actitud se mantiene con el impuesto a las ganancias.

Por tal razón, el gravamen también está regulado ficticiamente como “de

emergencia” (art. 1°, ley 20.628) y tiene un supuesto término de fenecimiento que se va

renovando periódicamente. Su producto es coparticipado según el sistema vigente (art.

2°, ley 23.548).

Es esencialmente un impuesto de tipo personal porque su alícuota progresiva

tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (por ejemplo, origen
de la renta y cargas de familia); pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe una

imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las

llamadas sociedades de capital) y en determinados casos de retención en la fuente a

título definitivo.

b) Hecho imponible

Una mejor visión de este tema me lleva a desglosar y examinar por separado los cuatro

aspectos del hecho generador.

1) Aspecto material: El art. 2° de la ley 20.628, con sus modificaciones, que a sus

efectos, son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y

aun cuando no se indiquen en ellas:

a) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que

implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.

b) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las

condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo

73 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones

unipersonales, excepto que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el

artículo 73, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 82 y

éstas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de

aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.

c) los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables,

cualquiera sea el sujeto que las obtenga.

d) los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y

certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales

(incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de

fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos

similares), monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto

que las obtenga.

e) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de

derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.

El inciso 1° da el concepto general de ganancias, las que deberán ser periódicas,

es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar

permanencia de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no obstante generar tal

producto. Esta definición legislativa de carácter doctrinal implica, en principio, la

adhesión de la ley a la teoría de la renta-producto.

Sin embargo, existen excepciones a esta periodicidad requerida por la norma,

por cuanto se gravan ciertos beneficios accidentales, como es la indemnización por falta

de preaviso en el despido (art. 26, inciso i).

De la misma manera, el requisito de la permanencia de la fuente productora no

se sigue en algunas circunstancias por cuanto se gravan los ingresos percibidos por la

transferencia definitiva de llave, marcas, patentes de invención, etc., aun cuando no se

efectúe habitualmente este tipo de operaciones (…..). En estos casos, la fuente del

ingreso no permanece, sino que se extingue.