Contrats pluri-exercices

SECTION 1 : Définition et champ d'application

SECTION 2 : Règles générales de comptabilisation des contrats pluri-exercices

SECTION 3 : Méthode à l'avancement

SECTION 4 : Méthode à l'achèvement

SECTION 5 : Contrats déficitaires

SECTION 6 : Informations à fournir

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par les normes
comptables internationales, notamment :

 de la norme comptable internationale IAS 11 « Contrats de construction » (date de publication :

Décembre 1993);

 de la norme comptable internationale IFRS 15 « Produits des activités ordinaires tirés des contrats
conclus avec des clients » (date de publication : Mai 2014).

SECTION 1 : Définition et champ d'application

1.1. Définition

Un contrat pluri-exercices est un contrat spécifiquement négocié pour la construction d'un actif ou
d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de
technologie et de fonction, de finalité ou d'utilisation.

Compte tenu de la nature de l'activité de l’entité dans le cadre des contrats de construction, la date
de démarrage et la date d'achèvement des contrats se situent généralement sur des périodes
comptables différentes, c'est-à-dire sur plusieurs exercices.

Il existe deux types de contrats de construction :

 le contrat à forfait, dans lequel l'entrepreneur accepte un prix fixe ou une rémunération fixée, par
référence à une estimation du nombre d'unités d'œuvre à un prix unitaire fixé, soumis dans certains
cas à des clauses de révision de prix.

 le contrat en régie, dans lequel l'entrepreneur est remboursé des coûts autorisés (ou autrement
définis), plus un pourcentage de ces coûts ou d'une rémunération fixe. Certains contrats peuvent
comporter des caractéristiques à la fois d'un contrat à forfait et d'un contrat en régie (par exemple,
un contrat en régie assorti d'un prix maximum).

1.2. Champ d’application

La présente disposition traite :

 de la comptabilisation des produits et coûts relatifs aux contrats de construction dans les états
financiers des entrepreneurs ;

 les contrats de prestations de services directement liés à la construction d'un actif, par exemple les
contrats d’architecture ou d’ingénierie ;

 les contrats de destruction ou de remise en état d'actifs ainsi que les contrats de remise en état de
l'environnement, suite à la démolition d'actifs. N'entrent pas dans cette catégorie les contrats pour
lesquels les services rendus à l'arrêté des comptes peuvent être facturés. Il en est ainsi :

 pour les prestations continues, telles que les loyers ou les intérêts, sur la période du bail ou la
durée du prêt consenti ;

 pour les prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices,
telles que les contrats d'entretien, de maintenance ou d'abonnement de services.

1.3. Regroupement ou division des contrats de construction

Lorsqu’un contrat porte sur plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit être traitée
séparément si :

 des propositions et des négociations séparées ont été faites pour chaque actif,

 l'acceptation ou le rejet ont été possibles pour chaque actif, et

 les coûts et revenus de chaque actif sont identifiables. Un ensemble de contrats, qu'ils soient
passés avec un même client ou avec des clients différents, doit être traité comme un contrat de
construction unique lorsque :

 cet ensemble de contrats est négocié comme un marché global ;

 les contrats sont si étroitement liés qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec une marge
globale ; et

 les contrats sont exécutés simultanément ou à la suite l'un de l'autre, sans interruption

SECTION 2 : Règles générales de comptabilisation des contrats pluri-exercices

Conformément à l'article 49 de l'Acte uniforme, "Il doit être procédé dans l'exercice à tous les
amortissements et provisions nécessaires pour couvrir les dépréciations, les risques et les charges
probables, même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices".

En application de cette règle générale, toute perte probable sur un contrat pluri-exercices doit être
provisionnée pour sa totalité. Le montant de cette provision n'est pas lié à celui des travaux ou
services effectivement réalisés à la date de l'arrêté des comptes, mais à la connaissance de la perte
probable qui peut résulter de l'exécution totale du contrat pluriexercices.

Comme l'exécution d'un contrat pluri-exercices s'étale au moins sur deux exercices successifs, les
règles définies à l’article 59 de l'Acte uniforme s'appliquent. "Le résultat de chaque exercice est
indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit. Pour sa détermination, il convient de lui
rattacher et imputer les événements et opérations qui lui sont propres et ceux-là seulement."

De la conjugaison de ces règles générales, l’entité doit en principe, utiliser la méthode à

l’avancement dès lors qu’elle est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de manière fiable. En
revanche, lorsque l’entité n’est pas en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de manière fiable,
elle doit utiliser la méthode à l’achèvement. Par conséquent, l’application de la méthode à
l’achèvement ne résulte pas d’un choix opéré par l’entité mais plutôt d’une obligation dès lors que
celle-ci n’est pas en mesure d’évaluer le résultat à terminaison du contrat de manière fiable.

SECTION 3 : Méthode à l’avancement

3.1. Définition et principe
La méthode à l'avancement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au fur et à
mesure de l'avancement des contrats. Le résultat est déterminé en appliquant le pourcentage
d'avancement au résultat à terminaison
Cette méthode n’est appliquée que lorsque l'entité est en mesure d'évaluer le résultat à terminaison
de manière fiable. La méthode à l’avancement permet une meilleure application du postulat de
spécialisation de l’exercice (art 59 de l’Acte uniforme) et est considérée comme la principale
méthode de comptabilisation des contrats pluri-exercices retenue par le Système comptable OHADA.

3.2. Critères d’estimation de la fiabilité du résultat à terminaison

L’entité considère qu’elle a la capacité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison lorsque les
trois critères suivants sont réunis :

 la possibilité d'identifier clairement le montant total des produits du contrat ;

 la possibilité d'identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat ;

 l'existence d'outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de

valider le pourcentage d'avancement et de réviser, au fur et à mesure de l'avancement, les
estimations de charges, de produits et de résultat liés.

3.3. Détermination du pourcentage d'avancement

Les méthodes possibles pour évaluer l'avancement peuvent être classées en deux catégories :

 celles basées sur la valeur des éléments dont le contrôle a été transféré au client,

 et celles basées sur les moyens mis en œuvre. Le choix de la méthode dépend de la nature des
biens ou services à transférer au client.

3.3.1. Méthodes basées sur les éléments transférés

Les méthodes de la première catégorie impliquent par exemple l'examen des prestations déjà
accomplies, l'appréciation des réalisations, le franchissement d'étapes clés, le temps écoulé et les
unités produites ou livrées.

Il convient de choisir la méthode qui décrit le mieux le degré d'avancement de l'obligation de

prestation. Par exemple, l'entité peut comptabiliser le chiffre d'affaires sur la base de son droit à
facturer. Tel est le cas d'un contrat en régie, prévoyant la facturation périodique des heures de
prestation accomplies.

Lorsque l'évaluation des éléments dont le contrôle a déjà été transféré est peu pratique, notamment
en raison de l'absence de données observables, il peut être nécessaire de recourir à des méthodes
basées sur les moyens mis en œuvre.

3.3.2. Méthodes basées sur les moyens mis en œuvre

Ces méthodes évaluent l'avancement en faisant le rapport entre les moyens déjà mis en œuvre pour
exécuter l'obligation de prestation et ceux restant à mettre en œuvre jusqu'à son exécution
complète.

Les moyens mis en œuvre comprennent, par exemple, les ressources consommées, les heures de
travail, les coûts encourus, le temps écoulé, les heures de machines, etc.

Si les moyens mis en œuvre sont basés sur les coûts encourus, le pourcentage d’avancement sera
mesuré par le rapport suivant :
 couts des travaux ou services realises ala cloture et accepte par≤cocontractant
cout de productiontotal estime des travaux ou des services
Si les moyens sont mis en œuvre de manière uniforme pendant toute la durée de la prestation, il
peut être jugé approprié de comptabiliser le chiffre d'affaires de manière linéaire. Les méthodes
basées sur les moyens peuvent ne pas créer une relation directe entre les moyens mis en œuvre et le
transfert du contrôle des biens et services au client. Dès lors, les moyens qui ne permettent pas de
refléter le degré selon lequel le contrôle est transféré au client ne doivent pas être pris en
considération.

Les coûts liés à des pertes non prévues sur des matières, sur des frais de personnel ou sur d'autres
ressources sont exclus de la mesure de l'avancement s'ils n'ont pas été pris en considération pour
déterminer le prix. Il en va de même, d'une manière générale, pour toutes les inefficacités non
reflétées dans le prix de l'obligation de prestation.

3.4. Inventaire des produits et charges relatifs à un contrat pluri-exercices

Le résultat à terminaison, est déterminé en prenant en considération les produits et charges suivants

3.4.1. Produits
 les produits initialement fixés par le contrat, y compris les révisions de prix ;

 les produits issus des changements dans les conditions d'exécution des biens ou services ; dès lors
que le client a approuvé la modification ou qu'il est raisonnablement certain qu'il l'approuvera, et
qu'il est possible d'évaluer de façon fiable le montant des produits correspondants ;

 les réclamations qui ont été acceptées par le client ou pour lesquelles l'état d'avancement des
négociations ou des procédures en cours (contractuelles, arbitrales ou contentieuses) rend
raisonnablement certaine leur règlement par le client, et dont le montant accepté ou susceptible
d'être accepté, peut être évalué de façon fiable ;

 les primes incitatives (liées par exemple à l'achèvement anticipé du contrat) dès lors que les
niveaux de performance ont été atteints ou qu'il est raisonnablement certain qu'ils le seront et qu'il
est possible d'évaluer de façon fiable le montant de ces primes ;

 les produits financiers, directs ou indirects, résultant de conditions financières contractuelles se

traduisant par des excédents significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat
(le résultat dégagé à l'avancement en étant exclu) ainsi que les différences de change et résultats
d'opérations de couverture liés.

3.4.2. Charges

3.4.2.1. Définition des charges

Les charges relatives à un contrat pluri-exercices comprennent :

 les coûts directement imputables à ce contrat (main-d’œuvre, sous-traitance, matériaux,

amortissement du matériel, coûts d'approche, de repliement et de remise en état, location des
équipements, conception et assistance technique, impôts et taxes, frais de commercialisation,
honoraires, garantie, etc.) ;
 les coûts indirects, rattachables aux contrats en général, pour la quote-part susceptible d'être
affectée à ce contrat (assurance, conception et assistance technique générale, frais généraux
d'exécution des contrats, etc.) ;

 les provisions pour risques correspondant aux dépassements des charges directement prévisibles
que l'expérience de l'entité, notamment statistiques, rend probables. Sont exclus tous les coûts qui
ne peuvent être imputés aux contrats en général ou à un contrat donné (par exemple : frais
administratifs d'ordre général, frais de recherche et développement, et frais de commercialisation
non imputables à un contrat donné, etc.).

3.4.2.2. Charges encourues antérieurement à la signature du contrat

Les charges relatives à un contrat pluri-exercices comprennent les coûts engagés antérieurement à sa
signature, en vue de son obtention, dès lors qu’ils sont identifiables séparément, mesurables de
façon fiable et qu’il est probable que ce contrat sera conclu.

Si ces coûts ont été inscrits en charges au cours d’un exercice antérieur clos, ils ne peuvent être
imputés rétroactivement au contrat.

3.4.2.3. Charges financières

Les charges relatives à un contrat pluri-exercices peuvent comprendre les charges financières
résultant de conditions financières contractuelles, se traduisant par des besoins ou insuffisances
significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat, les différences de change,
ainsi que les résultats d'opérations de couverture. Le montant des charges financières, sous
déduction des produits financiers, imputées à l’ensemble des contrats pendant une période donnée,
ne saurait excéder le montant des charges financières directement ou indirectement encourues par
l’entité.

3.5. Comptabilisation
Les opérations relatives au contrat pluri-exercices sont comptabilisées au cours de l’exercice puis
donnent lieu, le cas échéant, à des régularisations à la clôture de l'exercice comptable.

Au cours de l’exercice :

 Les avances et acomptes versés par le client au cours de la période d’exécution du contrat sont, le
cas échéant, enregistrés au crédit du compte 4191 Clients, avances et acomptes reçus par le débit du
compte de trésorerie ;

 Les retenues de garanties prélevées par le client seront enregistrées au compte 4117 Clients
retenues de garantie ;

 les charges concourant à l'exécution du contrat sont enregistrées dans les comptes appropriés :
achats de matières premières, frais de personnel, etc. ;

 les chiffres d’affaires contractuels sont comptabilisés le cas échéant, au crédit du compte 70
Ventes, par le débit des comptes de créances clients. Les acomptes versés et les retenues de
garanties viennent en diminution des créances correspondantes.

A la clôture de l’exercice, il convient de :

 porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation, les charges qui ne correspondent
pas à l’avancement et qui sont donc rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui
ne sont ni consommés, ni mis en œuvre, facturations de sous-traitants qui correspondent à des
travaux restant à réaliser) ;

 régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse les chiffres d’affaires contractuels
constatés au cours de l'exercice de telle sorte que, après déduction des charges ayant concouru à
l'exécution du contrat, la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage
d'avancement soit bien prise en compte dans le résultat de l'exercice. Le bénéfice global correspond
à la marge prévisionnelle positive sur coût de revient du contrat. Le chiffre d’affaires partiel
comptabilisé à l’avancement est égal : Prix de vente prévu x pourcentage d’avancement Ce chiffre
d’affaires partiel est comptabilisé au débit du compte 4181 Clients, factures à établir par le crédit des
comptes 70 Ventes et éventuellement 4435 TVA sur factures à établir. Cette écriture fait l’objet
d’une contrepassation au début de l’exercice suivant. Lorsque les charges de commercialisation sont
engagées en fin de contrat, il convient de constituer une provision pour charges égale à la quote-part
de frais correspondants car le chiffre d’affaires partiel est destiné à couvrir à la fois les charges de
production et de distribution. Lorsqu’aucun chiffre d’affaires contractuel n’a été constaté au cours de
l’exercice, l’entité doit comptabiliser la totalité du chiffre d’affaires partiel de l’exercice. Lors de la
livraison au client, le chiffre d’affaires est normalement constaté au débit du compte 411 Clients par
le crédit des comptes 70 Ventes et éventuellement 443 TVA facturée.

SECTION 4 : Méthode à l'achèvement

.1. Définition et principe
La méthode à l'achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au terme de
l'opération.

En effet, lorsque l'entité ne peut pas estimer de manière fiable le résultat à terminaison, aucun profit
n'est constaté en application de la convention de prudence. Les charges ayant concouru à l'exécution
du contrat au cours de l'exercice sont alors compensées par l'enregistrement d'un chiffre d'affaires
limité au montant de celles-ci.

Cette pratique doit s’analyser comme une modalité particulière de la méthode à l’avancement qui
peut trouver son application dans les tout premiers stades d’exécution d’un contrat, lorsque la
visibilité sur le résultat du contrat se révèle très faible. Elle doit être abandonnée, au profit de la
méthode à l’avancement proprement dite, lors de la disparition des incertitudes qui empêchaient
auparavant d'estimer de façon fiable le résultat sur le contrat.

4.2. Comptabilisation
Au cours de l’exercice :
Les opérations relatives au contrat pluri-exercices sont comptabilisées au cours de l’exercice puis
donnent lieu, le cas échéant, à des régularisations à la clôture de l'exercice comptable. Au cours de
l’exercice :

 Les avances et acomptes versés par le client au cours de la période d’exécution du contrat sont, le
cas échéant, enregistrés au crédit du compte 4191 Clients, avances et acomptes reçus par le débit du
compte de trésorerie ;

 Les retenues de garanties prélevées par le client seront enregistrées au compte 4117 Clients
retenues de garantie ;
 les charges concourant à l'exécution du contrat sont enregistrées dans les comptes appropriés :
achats de matières premières, frais de personnel, etc. ;

 les chiffres d’affaires contractuels sont comptabilisés le cas échéant, au crédit du compte 70
Ventes, par le débit des comptes de créances clients. Les acomptes versés et les retenues de
garanties viennent en diminution des créances correspondantes.

A la clôture de l’exercice, il convient de :

 porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation, les charges qui ne correspondent
pas à l’avancement et qui sont donc rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui
ne sont ni consommés, ni mis en œuvre, facturations de sous-traitants qui correspondent à des
travaux restant à réaliser) ;

 régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse les chiffres d’affaires contractuels
constatés au cours de l'exercice de telle sorte que, après déduction des charges ayant concouru à
l'exécution du contrat, la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage
d'avancement soit nulle. En effet, le chiffre d’affaires partiel a comptabiliser doit correspondre au
total des charges de l’exercice ayant concouru à l’exécution du contrat.

4. 3. Changement de méthode comptable et changement d’estimation

4.3.1. Changement de méthode comptable
Au cours de la réalisation d’un contrat donné, l’entité peut se trouver :

 soit dans la situation de ne pas avoir, puis d’avoir la capacité à estimer le résultat à terminaison ;

 soit, à l’inverse, dans la situation d’avoir, puis de ne plus avoir la capacité à estimer le résultat à
terminaison. Dans ces deux cas, elle adapte la méthode de constatation du résultat du contrat à la
nouvelle situation et comptabilise l’effet cumulé. Cet effet est calculé de façon rétrospective sur la
base du pourcentage d’avancement et du résultat à terminaison, estimés à l’ouverture de l’exercice
du changement des méthodes.

4.3.2. Changement d’estimation

Lorsque l’entité se trouve dans la situation d’avoir à modifier en cours de contrat l’estimation du
résultat à terminaison, cette modification est enregistrée dans la période comptable au cours de
laquelle elle intervient.

SECTION 5 : Contrats déficitaires

En application de la convention de prudence, la perte totale prévisionnelle doit être provisionnée
indépendamment du degré d’avancement sous déduction des pertes déjà constatées quelle que soit
la méthode de comptabilisation retenue. Toutefois, les modalités de comptabilisation de cette perte
globale varient en fonction de la méthode retenue.

5.1. Modalités spécifiques à la méthode à l’avancement

Dans le cadre de la mise en œuvre de la méthode à l’avancement, la perte réalisée en raison des
travaux ou services déjà effectués et acceptés est prise en compte lors de la constatation du chiffre
d’affaires relatif à ces travaux ou services. En effet, ce chiffre d’affaires est déterminé de telle sorte
que le résultat comptabilisé soit égal au résultat à terminaison (perte dans ce cas), multiplié par le
pourcentage d’avancement.
Le complément de perte, qui correspond aux travaux non encore réalisés, obtenu par la différence
entre la perte totale et la perte déjà constatée, fait l’objet d’une provision. Ainsi donc, à la clôture de
l’exercice, le compte 6911 Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et charges est débité
par le crédit du compte 193 Provisions pour pertes sur marchés à achèvement futur.

5.2. Modalités spécifiques à la méthode à l’achèvement

En application de la convention de prudence, la perte totale prévisionnelle doit être provisionnée
indépendamment du degré d’avancement. Cette perte probable doit être décomposée en deux
parties :

 une provision pour risques à court terme à inscrire au débit du compte 6591 Charges pour
provisions pour risques à court terme par le crédit du compte 4991 Provision pour risques sur
opérations d'exploitation;

 et une provision pour perte à terminaison, pour le complément à inscrire au débit du compte 6911
Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et charges par le crédit du compte 193
Provisions pour pertes sur marchés à achèvement futur.

Les deux provisions sont estimées de la façon suivante : Provisions pour risques à court terme = perte
totale x pourcentage d’avancement Provision pour perte à terminaison = perte totale - Provisions
pour risques à court terme

5.3. Perte à terminaison non déterminable de façon fiable

Lorsque l’entité éprouve des difficultés à valoriser le risque de perte relatif à un contrat
pluriexercices, elle doit envisager plusieurs hypothèses de calcul et la perte provisionnée est la plus
probable d’entre elles, ou à défaut, la plus faible. Dans ce cas, l’entité doit fournir dans les Notes
annexes une description appropriée du risque additionnel, mesurée par rapport à l’hypothèse de
perte la plus faible.

Par contre, lorsque l’entité se trouve dans l’incapacité de valoriser le risque de perte relatif à un
contrat pluri-exercices, la perte ne donne lieu à aucune provision mais une information doit être
fournie dans les Notes annexes.

SECTION 6 : Informations à fournir

6.1. Informations à fournir dans le bilan et compte de résultat

Les contrats traités selon la méthode de l'achèvement ou la méthode de l'avancement ne posent pas
de problèmes particuliers en matière de présentation du bilan et compte de résultat.

6.2. Informations à fournir dans les Notes annexes

L'entité décrit les modalités d'application des principes comptables relatifs aux contrats pluri-
exercices, le cas échéant par catégorie de contrats, en précisant notamment :

 l'inclusion éventuelle, dans les charges imputables, de charges financières ;

 le montant des provisions pour pertes à terminaison ainsi que leur variation au cours de l'exercice ;
 dans le cas où l'entité n'est pas en mesure de déterminer la provision correspondant à l'hypothèse
de perte la plus probable, la description du risque additionnel mesuré par rapport à l'hypothèse de
perte la plus faible ;
 dans le cas où l'entité n'est pas en mesure d'estimer de façon raisonnable le montant d'une
quelconque provision pour perte à terminaison, l'existence et la nature de l'incertitude ;

 la méthode de calcul du pourcentage d'avancement lorsque l'entité applique la méthode à

l'avancement ;

 la prise en compte éventuelle, pour la détermination de l'effet du changement de méthode, de

l'estimation du résultat à terminaison à la clôture de l'exercice du changement.

SECTION 7 : EXERCICES

7.1. CAS DE CONTRATS BENEFICIAIRES METHODES A L’ACHEVEMENT

EXEMPLE 1 : la société Fiacre a lancé en juillet N un chantier de travaux qui doit se terminer en N+1.
Le produit attendu de ce chantier est estime à 350.000 FCFA.

Au 31/12/N, les charges engagées (ou restant à engager) sur ce chantier peuvent être estimées
comme suit :

Année N Année N+1

Charges directes de production 80.000 100.000
Charges indirectes de production 40.000 56.000
Charges de distribution 24.000
Quote-part de frais généraux 20.000 40.000
140.000 220.000

NB : les chiffres sont millions de FCFA

7.2. CAS DE CONTRATS DEFICITAIRES METHODES A L’ACHEVEMENT

EXEMPLE 2 : Supposons que le contrat de la société Fiacre (analyse ci-dessus) soit négocié a 270.000
FCFA. Comme la charge totale estimée a 300.000 FCFA (le contrat est qualifié de marginal), le contrat
est déficitaire. La perte totale peut s’élever à 300.000-270.000 = 30.000 et se repartir en

 Dépréciation des travaux en cours : 30.000*120.000/300.000 = 12.000 FCFA

 Provision : 30.000*180.000/300.000= 18.000.

7.3. CAS DE CONTRATS BENEFICIAIRES METHODES A L’AVANCEVEMENT

EXEMPLE 3 : reprenons l’exemple de la société fiacre présente ci-dessus, le produit de ce chantier est
estime à 350.000 FCFA contrat est bénéficiaire.

Le degré d’avancement à la fin de l’année N peut être estime à 120.000/300.000*100=40% (il peut
aussi être déterminé en fonction des couts de production ou du volume des travaux effectués).

Le chiffre d’affaires à constater correspondant est donc de 350.000 x 40% = 140.000 FCFA ce qui
permettra de dégager une marge de 140.000-120.000=20.000 FCFA

7.4. CAS DE CONTRATS DEFICITAIRES METHODES A L’AVANCEVEMENT

Il y a lieu de constater la perte globale

EXEMPLE 4 : reprenons l’exemple de la société Fiacre présente ci-dessus, le produit attendu de ce
chantier estime à 270.000 FCFA. Le contrat est déficitaire et la perte globale attendue est de 300.000-
270.000=30.000FCFA. Le degré d’avancement étant toujours de 40%, le chiffre d’affaires à constater
correspondant est de 270.000x40%=108.000FCFA ce qui permettra de dégager une marge négative
de 120.000-108.000=12.000FCFA