Cours

D’AUDIT FISCAL
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Année universitaire 2017-2018

 INTRODUCTION GENERALE

Les profondes mutations de l'économie moderne imposent à l'entreprise de

mobiliser pleinement ses ressources y compris le domaine juridique et fiscal. En
effet, la fiscalité est devenue l'une des préoccupations majeures de toute
entreprise puisque mieux gérer sa fiscalité, c'est mieux gérer ses coûts
financiers.
De même, le droit fiscal constitue un ensemble de règles génératrices
d'obligations, dont le non-respect exposerait l'entreprise à des sanctions.
Ainsi, par sa multiplicité, sa complexité et l'instabilité de ses textes, la fiscalité
génère de plus en plus des risques. Elle paraît comme la composante la plus
difficile à manipuler puisqu'elle est quasi-permanente en toute action opérée par
l'entreprise à savoir une nouvelle activité, un programme de recherche, une
décision d'investissement, etc.
D’où un audit d'efficacité s'impose, qui consiste dans l'appréciation du degré de
réalisation des objectifs fixés par l'entreprise, il couvre l'analyse des méthodes et
des mécanismes de gestions et il porte sur l'opportunité des décisions de gestion.
 CHAPITRE 1

La démarche de l'audit fiscal : phase de préparation

1. Introduction

L’audit fiscal respecte en général l’ensemble des règles de tout autre type
d’audit : phase de préparation, phase d’exécution et la phase de conclusion.

La mission de l’auditeur fiscal consiste à ressortir les informations ayant un

impact sur le résultat fiscal afin de formuler son avis sur la régularité et
l’efficacité de la gestion fiscale d’une entreprise.

Dans ce sens la phase de prise de connaissance constitue un moment crucial

dont dépend la réussite de la mission. Dans ce cadre l’auditeur, devra exploiter
les documents comptables, juridiques et organisationnels pour pouvoir établir un
programme d’audit.

2 Définition
L'audit en général «est un travail d'investigation permettant d'évaluer les
procédures comptables, administratives ou autres en vigueur dans une
entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants,
actionnaires, représentants des personnes, tiers (banques, organismes
publics), la régularité et la sincérité des informations mises à leurs
dispositions et relatives à la marche de l'entreprise ».
En effet, la régularité fiscale est l'analyse du mode de traitement réservé aux
questions fiscales au sein de l'entreprise auditée, où l'auditeur va s'interroger sur
l'existence d'un service fiscal, sur l'existence des spécialistes pour
l'enregistrement des écritures comptables à conséquence fiscale, savoir si
l'entreprise consulte ou non des conseillers fiscaux, les méthodes de traitements
fiscales et les conditions dans lesquelles sont effectuées les versements au trésor.
L'audit fiscal est l'ensemble des opérations effectuées par un auditeur interne ou
externe en vue de :
 Vérifier la situation fiscale de l'entreprise auditée.
 Dégager les éventuelles anomalies d'ordres fiscales ayant une incidence
sur les comptes audités.
  Apporter les améliorations nécessaires aux procédures à caractères
fiscales
 Détecter les opportunités offertes par la législation en vigueur notamment
celles qui permettent des économies d'impôts.

3. Principes de base de l’audit fiscal

Comme toute discipline, l’audit fiscal obéit à certains principes dont

notamment :

 Le principe de l’importance relative : selon ce principe, l’auditeur doit

s’intéresser aux seules procédures ou opérations pouvant
avoir un impact significatif sur la gestion fiscale de l’entreprise.
 Le principe de la transparence : Selon ce principe, l’auditeur doit
s’abstenir d’auditer des entités qui ne font valoir la transparence dans ses
opérations commerciales ou déclarations fiscales.
 Le principe de non immixtion dans la gestion : selon ce principe,
l’auditeur ne doit pas s’immiscer dans la gestion de l’entité audité. Il ne
doit non plus mettre en cause les décisions prises par la Direction dans la
mesure où elles sont réglementaires. Toutefois, il doit orienter l’entreprise
vers les choix de nature à minimiser le risque fiscal ou
pouvant faire bénéficier l’entreprise d’avantages fiscaux.

4. Etapes de l’audit fiscal

L’audit en général s’effectue en trois phases : la phase de préparation, la phase

d’exécution et la phase de conclusion.
4.1 La prise de connaissance de l'entreprise
4.1.1 Prendre connaissance de l'entreprise et de son environnement
L'auditeur doit avoir une idée sur l'historique de l'entreprise, la forme juridique,
l'objet, la nature de l'activité à travers les statuts, identification de l'entreprise,
l'immatriculation fiscale, l'immatriculation sociale, la composition des capitales,
le siège social, les différentes filiales et agences, les principaux clients et
fournisseurs...
4.1.2 Prendre connaissance des documents juridiques, comptables et de
gestion
L'auditeur doit collecter et examiner l'ensemble des documents juridiques,
comptables et de gestions de l'entreprise et qui sont susceptibles d’avoir des
incidences fiscales. Ainsi il doit effectuer :

 un examen des documents comptables : est-ce que l’entreprise tient un

système comptable adapté, la comptabilité est-elle informatisée ? Est-elle
tenue par un professionnel indépendant ?...
 un examen des documents juridiques : l'auditeur examine les rapports
des commissaires aux comptes s'ils existent, les procès-verbaux des
conseils de l'administration...
  un examen des documents de gestion : la structure de l'entreprise, son
organigramme, le manuel de procédure, les rapports des auditeurs
internes...
4.1.3 Prendre connaissance des obligations propres à l'entreprise
L'auditeur doit connaître si le secteur d'activité de l'entreprise est régi par une
réglementation fiscale spécifique telle que les zones franches.
Il doit aussi identifier le régime d'imposition de la société au regard des
différents impôts et taxes et connaître les autres impôts, taxes parafiscales et
cotisations propres aux secteurs d'activité.

4.1.4 Prendre connaissance des principales conventions

L'examen des conventions signées par les dirigeants, offre à l'auditeur une idée
générale sur les rapports de l'entreprise avec ses tiers pour y tirer les incidences
fiscales.
L'auditeur doit de ce fait :
 examiner les statuts, les rémunérations des dirigeants, participation des
salariés aux résultats de l'entreprise...
 examiner les contrats : des locations leasing, les contrats de licences,
transaction, assurances, emprunts, contrats avec les sociétés étrangères.
 examiner les conventions d'exploitations et d'équipements
4.1.5 Prendre connaissance du régime fiscal de l'entreprise
Le régime fiscal applicable peut se différencier d'une entreprise à une autre,
selon la nature d'activité, la forme et les statuts, ainsi que les rapports avec les
tiers. Donc, l'auditeur cherche à :
 identifier le régime fiscal applicable en matière d'impôt.
 connaître si la société bénéficie d'un avantage fiscal quelconque.
4.2 Evaluation du risque d’audit et seuil de signification
4.2.1 Risque d’audit

Le « risque d’audit » est le risque que l’auditeur exprime une opinion incorrecte
du fait d’erreurs significatives contenues dans les états financiers. Il se subdivise
en trois composantes : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de
non détection.

 Le « risque inhérent » est la possibilité que le solde d’un compte ou d’une

catégorie de transactions comporte des erreurs significatives isolées ou
cumulées à des erreurs dans d’autres soldes ou catégories de transactions,
du fait de l’insuffisance du contrôle interne.
 Le « risque lié au contrôle » quant à lui, représente le risque qu’une erreur
significative dans un solde de compte ou dans une catégorie de
transactions, isolée ou cumulée à des erreurs dans d’autres soldes ou
 catégories de transactions, ne soit ni prévenue ou détectée, et corrigée en
temps voulu par les systèmes comptables et le contrôle interne.
 Pour ce qui est du « risque de non détection », il est le risque que les
contrôles mis en œuvre par l’auditeur ne parviennent pas à détecter une
erreur dans un compte ou dans une catégorie de transactions qui, isolée ou
cumulée à des erreurs dans d’autres soldes ou catégories de transactions,
serait significative.
4.2.2 Seuil de signification
Une information est significative si son omission ou son inexactitude est
susceptible d’influencer les décisions économiques prise par les utilisateurs se
fondant sur les comptes. Les caractères significatifs d’une information
s’apprécient par rapport à un seuil plutôt qu’à un critère qualitatif.

5. Elaboration du programme de travail

Le programme de travail, est opéré dans une mission d'audit pour tenir compte
de deux types de contraintes :
 La première est une contrainte de temps du fait que la mission d'audit
s'étale sur une période restreinte (quelques mois).
 La deuxième est une contrainte de résultats qui ne s'impose que pour des
missions d'audit contractuel.
En vertu de ce qui précède, l'auditeur doit matérialiser son plan d'action en un
ensemble d'instructions à suivre « programme d'audit » en vue d'aboutir à la
formulation d'une opinion
Conclusion
La phase de préparation permet à l’auditeur de se faire une première idée sur les
points faibles de l’entreprise dans le domaine fiscal. Ceci lui permettra de faire
un ciblage du programme de travail de la mission.
 CHAPITRE II
Phase d’exécution : évaluation de la régularité fiscale

Introduction
Les recherches de l'auditeur peuvent porter sur les moyens, les méthodes et les
conditions suivants :
 Les moyens matériels et humains dont dispose l'entreprise pour
appréhender des questions fiscales : vérifier l'existence d'un service
fiscal, son organisation et sa position dans l'organigramme de l'entreprise
et savoir si l'entreprise recours à un ou plusieurs conseillers externes.
 Les méthodes de traitement des questions fiscales: observer les
conditions d'établissement des différentes déclarations fiscales en
s'assurant qu’elles sont revues par une personne autre que celle qui les a
établie tant au respect des règles fiscales qu'au niveau de l'exactitude
arithmétique. Et étudier les procédures d'envoi des déclarations fiscales,
de vérifications et de contrôle utilisés par l'entreprise.
 Les conditions dans lesquelles sont effectués les versements au trésor :
contrôler les conditions dans lesquelles sont effectués les versements.
Etudier les relations entre les responsables fiscaux et les responsables de
la trésorerie et contrôler la concordance entre les sommes dues par
l'entreprise et le montant effectivement acquitté.
1. Evaluation du contrôle interne spécifique au domaine fiscal
1.1. L’audit relatif au respect des règles de formes et de délais
Mesurer le risque encouru au plan fiscal, cela signifie rechercher si l'entreprise
se conforme ou non à l'ensemble des dispositions légales auxquelles elle est
soumise, et en particulier aux multiples dispositions de forme et de délais dont le
non-respect est parfois lourdement sanctionné.
Pour cette raison, l'auditeur fiscal va être conduit à pratiquer des contrôles qui
portent sur le respect des règles de formes et de délais.

1.1.1 Audit des règles relatives à la forme : contrôle des obligations d’ordre
fiscal
A) obligations en terme de notification
Les articles 219 et 145-X du CGI, ont instauré la possibilité de notifier les
contribuables par voie électronique, parallèlement aux autres formes de
notification. En effet, l'article 219 du CGI prévoit que la notification peut, à titre
parallèle à la notification classique, être effectuée par voie électronique à
l’adresse électronique visée à l’article 145-X du CGI, communiquée à
l’administration fiscale par le contribuable. Pour se faire, l'article 145 du CGI a
été complété par un paragraphe X pour instituer l'obligation pour les
contribuables de détenir une adresse électronique auprès d’un prestataire de
service de certification électronique.
B) obligations relatives aux factures
Aux termes des dispositions de l’article 145-III du C.G.I., les factures ou
mémoires doivent mentionner, en sus des indications habituelles d'ordre
commercial :
 l’identité du vendeur
 le numéro d'identification fiscale attribué par le service local des impôts,
ainsi que le numéro d'article d’imposition à la taxe professionnelle ;

 l’article 164-I du CGI incite fait du respect de l’obligation de

disposer de l’identifiant commun de l’entreprise (ICE) une
condition pour bénéficier de toutes les exonérations prévues par le
CGI ;
 Les contribuables qui ne mentionnent pas leur ICE sur les
documents qu’ils délivrent à leurs clients ou à des tiers,
conformément aux dispositions de l’article 145-VIII du CGI,
encourent une amende fixée à 100 dirhams par omission ou
inexactitude relevée.
 L’omission ou l’inexactitude de cette mention est de nature à faire
perdre au contribuable le droit de déduire de son résultat fiscal les
achats qui ne sont pas justifiés par une facture régulière.
 la date de l’opération ;
 les nom, prénom ou raison sociale et adresse des acheteurs ou clients ;
 les prix, quantité et nature des marchandises vendues, des travaux
exécutés ou des services rendus ;
 d’une manière distincte, le montant de la T.V.A. réclamée en sus du prix
ou comprise dans le prix ;
 les références et le mode de paiement se rapportant à ces factures ou
mémoires ;
 et tous autres renseignements prescrits par les dispositions légales.

B) les obligations relatives au respect des règles de communication

L'auditeur fiscal peut à ce niveau effectuer le contrôle suivant :
* l'entreprise a-t-elle manqué à l'obligation de communication de tout document
et toute information à l'administration fiscale relative à l'IR, l'IS et la TVA?
C) Contrôle des obligations d’ordre comptable
La comptabilité devrait traduire la réalité des différentes opérations et
transactions survenues en une période donnée dans une entreprise.
Cette réalité suppose donc la conformité des constatations de ces actions en
vertu des normes et règles comptables en vigueur.
L'examen de cette dernière consiste à apprécier la régularité de la forme des
documents comptables.
D) Tenue de la comptabilité
Les contribuables soumis à l’I.S. ou à l’I.R./revenus professionnels, qu’ils soient
assujettis ou non à la T.V.A., sont tenus à un certain nombre d'obligations
comptables émanant des prescriptions des articles 145, 146 et 147 du C.G.I. et
des autres dispositions de la législation et la réglementation en vigueur,
notamment la loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants,
la loi 15-95 formant code de commerce, etc.
Ces différentes dispositions légales prévoient les conditions dans lesquelles une
comptabilité doit être tenue et organisée de manière à permettre à
l'Administration d’exercer le contrôle fiscal. De même, en vertu des dispositions
de l’article 23 de la loi comptable n° 9-88 précitée, l'administration fiscale peut
rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes qu’elle prescrit et
suivant les tableaux qui y sont annexés.
Selon la loi n° 9-88 susvisée, toute personne physique ou morale ayant la qualité
de commerçant au sens du code de commerce doit :
 procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant son
patrimoine ;
 contrôler l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du
patrimoine, par inventaire, au moins une fois par exercice, à la fin de
celui-ci ;
 établir des états de synthèse, annuels ou périodiques, sincères, faisant état
du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'exploitation à la
clôture de l'exercice, au vu des enregistrements comptables retracés dans
le livre-journal, le grand livre et le livre d'inventaire.
Ces états de synthèse comprennent le bilan, le compte de produits et charges
(C.P.C.), l'état des soldes de gestion (E.S.G.), le tableau de financement (T.F.) et
l'état des informations complémentaires (E.T.I.C).
Toutefois, les dispositions de l’article premier de la loi n° 9-88 relative aux
obligations comptables des commerçants tel qu’il a été modifié par l’article 1 er
de la loi n° 44-03 du 14 février 2006 8 , les personnes physiques dont le chiffre
d'affaires annuel n'excède pas deux millions de dirhams (2.000.000 DH), à
l'exception des agents d'assurances, sont autorisés à tenir une comptabilité
simplifiée.
E) Communication des pièces justificatives
Chaque écriture doit être appuyée par une pièce justificative datée et susceptible
d'être présentée en cas de contrôle fiscal, en particulier, les pièces justifiant les
achats de matières, de marchandises et les prestations de services concourant
directement à l’exploitation. La valeur probante de la comptabilité repose
essentiellement sur le fait que les écritures portées dans les livres comptables
soient corroborées par des pièces justificatives. Ces pièces justificatives peuvent
se rapporter soit aux recettes soit aux dépenses.
En conséquence, l'auditeur doit vérifier que :
 Les phénomènes survenus ont été reproduits conformément à la réalité au
niveau de la comptabilité.
 L'information comptable est objective et qu'il n'existe pas de données
tendancieuses, ni des résultats prédéterminés.
 Chaque phénomène décrit en comptabilité a ses éléments probants.
 Ainsi, on illustrera à titre d'exemple quelques tests permettant à l'auditeur
d'apprécier la fiabilité de la comptabilité :
 Le rapprochement entre les achats comptabilisés et les achats recueillis
auprès des fournisseurs.
 Le rapprochement du CA déclaré avec le CA évalué d'après les
informations recueillies auprès des fournisseurs et des clients.
F) la conservation des documents comptables
Le contribuable est tenu de conserver les livres, pièces comptables et tout
document dont la tenue est prescrite par la législation fiscale.
En effet, l'auditeur fiscal doit vérifier aussi que la société est entrain de
conserver ses livres et ses documents comptables pendant une période de 10 ans.
En résumé, le contrôle de régularité se base sur une cohérence des documents
comptables et pièces justificatives.
1.1.2 Audit des règles relatives aux délais de déclaration fiscale
La déclaration fiscale est « toute pièce ou tout document que le contribuable est
tenu de déposer auprès du service des impôts en vue d'une disposition légale ou
réglementaire et qui comporte des éléments servant à établir ou à liquider
l'impôt ».
Le non-respect des règles relatives aux délais et de déclarations fiscales peut
engendrer des pénalités et indemnités financièrement lourdes, dues pour défaut
ou retard dans la production des déclarations et dans le paiement des impôts.
Ainsi, l'auditeur fiscal au cours de sa mission va accorder une place importante
aux contrôles portants sur les délais, c'est à dire il va vérifier l'existence d'un
échéancier fiscal (calendrier fiscal), qui rassemble les obligations fiscales de
l'entreprise (les dates des déclarations ou encore les dates de paiement des
différents impôts et taxes).
Il doit aussi étudier si l'entreprise est en mesure de justifier postérieurement les
indications mentionnées dans les déclarations déposées tout en vérifiant si elle
utilise des tableaux de passage ou tableaux de concordance entre les différents
livres et documents comptables et les déclarations fiscales (liasse fiscale).
1.2 L'audit relatif au respect des règles de fond
Le respect d'un nombre important de dispositions fiscales relatives au fond, peut
être vérifié à l'aide de l'outil traditionnel de l'audit qui est le questionnaire fiscal.
A travers la structure de ce questionnaire, l'auditeur fiscal a la possibilité de
choisir dans ses investigations l'une des approches suivantes :
 le contrôle de la régularité fiscale en procédant par poste de bilan et de
compte de résultat.
 le contrôle effectué par catégorie d'impôt.
Ainsi, la mise en œuvre du contrôle de la régularité concerne les différents
impôts et taxes (l'impôt sur les sociétés, la retenue à la source, les droits de
consommation et la TVA).

1.2.1 L’audit de l’impôt sur les sociétés

Les travaux de l'auditeur fiscal consistent en un audit de l'assiette imposable et

des taux appliqués.

Si le contrôle des taux de l'impôt est assez classique vu qu'il y a lieu de chercher
si la société est soumise aux taux de l’IS en vigueur, l'audit de la détermination
de la base imposable à l'impôt sur les sociétés nécessite un travail très minutieux
de la part de l'auditeur fiscal.

C'est en effet, en partant du résultat comptable que l'auditeur procède aux

différents ajustements permettant de passer du résultat comptable au résultat
fiscal.

a) L'audit des comptes de résultat

Au moment de l'exercice de sa mission, l'auditeur est tenu d'effectuer des

vérifications au niveau des comptes de produits d'une part, et au niveau des
comptes de charges d'autre part.

b) L'audit des comptes de produits

L'audit des comptes de produits constitue l'étape la plus importante et la plus

décisive dans les travaux de l'auditeur fiscal.

En effet, l'auditeur doit, en premier lieu, s'assurer que le chiffre d'affaire reflète
bien la réalité par les techniques de reconstitution de ce dernier. A titre
d'illustration, l'auditeur doit vérifier la régularité de l'enregistrement des factures
de ventes sur les journaux comptables et leur évaluation, la justification d'une
interruption des séries de factures de ventes, ...

Ainsi, l'auditeur est appelé à vérifier que tout profit exceptionnel résultant d'une
plus-value sur cession d'immobilisation et que la fraction d'amortissement
calculée entre la date du dernier inventaire et celle de cession ou de titres ou de
toute autre opération exceptionnelle a été incluse dans le résultat imposable.

En ce qui concerne les autres produits, l'audit de cette rubrique regroupe le

contrôle des productions immobilisées, des produits financiers et des produits
divers ordinaires.

Enfin, la vérification des stocks constitue l'une des tâches les plus difficiles dans
les travaux de l'auditeur. En effet, «le contrôle des stocks nécessite des
connaissances et un examen détaillé des entrées et des sorties de marchandises
ou de la production du magasin». Pour les sorties des stocks, il vérifie si
l'entreprise les a évaluées selon la méthode du coût moyen pondéré qui est
admise par l'administration fiscale.

c) L'audit des comptes de charges

Le contrôle des comptes de charges s'étend à l'examen des pièces classées dans
les dossiers de l'exercice suivant pour s'assurer de la bonne séparation des
exercices. Ainsi, pour être admise en déduction, les charges doivent remplir les
conditions de fond et de forme de déduction.

 les conditions de fond

1. se rattacher à la gestion ou être exposées dans l'intérêt de l'entreprise, ce

qui exclut les dépenses à caractère privé et celles pouvant être qualifiées
d'acte anormal de gestion.
2. se traduire par une diminution de l'actif net, ce qui exclut les dépenses
ayant une contrepartie à l'actif.
3. ne pas être exclues du droit à déduction par une disposition expresse de la
loi.

 les conditions de forme

1. être comptabilisées et déduites de l'exercice auquel elles se rattachent.

2. être appuyées de justifications suffisantes et probantes.
 3. être portées sur certaines déclarations lorsqu'une telle condition est exigée
par la loi.
A titre d'illustration, l'auditeur doit s'assurer du rattachement de la charge
locative à l'exploitation de l'entreprise et que cette charge n'est pas excessive.
En outre, l'auditeur doit vérifier que les loyers pris en charge se rattachent à
l'exercice et que tous les contrats de location sont enregistrés.
Concernant les charges diverses ordinaires, l'auditeur fiscal doit s'assurer que les
frais de mission et de déplacement soient rattachés à l'exploitation et ne soient
pas excessifs.
De même, pour les charges de personnel, les charges financières, les impôts,
taxes et versements assimilés, les amortissements et les provisions, l'auditeur
fiscal doit s'assurer que l'entreprise respecte les dispositions légales et
réglementaires d'ordre fiscal et vérifier les conditions de déduction prévues par
la loi.

d) L'audit de passage du résultat comptable au résultat fiscal

Le résultat fiscal est déterminé dans le cadre du régime réel à partir du bénéfice
comptable en procédant aux réintégrations et déductions visant à se conformer à
la législation fiscale ou résultant des dispositions d'avantages fiscaux.

e) Les réintégrations

Selon le modèle présenté pour la détermination du résultat fiscal par

l'administration des impôts, l'auditeur fiscal doit s'assurer de la réintégration de
certaines charges prévues par la législation fiscale.

Conclusion

L’évaluation du contrôle interne relatif au domaine fiscal vise en premier lieu à

éviter les risques encourus suite au non-respect de la réglementation fiscale.
Ainsi, le travail de l’auditeur consiste à passer en revue les conditions de fond et
de forme relatives à la liquidation des impôts au sein de l’entité auditée.

Cette phase de l’audit, appelée audit de régularité, constitue une étape

primordiale pour effectuer l’audit d’efficacité.