UNIVERSITE IBN ZOHR

ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE

GESTION AGADIR

THEME 8 : LE TRAITEMENT COMPTABLE DES

SUBVENTIONS

Les entreprises ou tout autre entité économiques peuvent bénéficier d’aides financières de
l’Etat, de collectivités locales (régions, département...), d’organismes spécialisés, de
groupements professionnels agrées. Ces subventions sont accordées en fonction de la situation
de l’entreprise ou en contrepartie d’un engagement de sa part de satisfaire aux conditions
d’octroi de la subvention, faute de quoi elles doivent être reversées. Ces aides qui n’ont pas de
contrepartie commerciale ou financière, entraînent un enrichissement du patrimoine de
l’entreprise bénéficiaire1.

Lorsque ces subventions sont versées par l’Etat, elles sont souvent désignées sous le nom de
primes. Les subventions accordées par l’Etat, les collectivités locales et les groupements
professionnels agrées ont pour caractéristique commune d’être les instruments d’une politique
sociale et économique. Elles intéressent ainsi de très nombreuses activités.

1- Les différentes catégories de subventions :

Selon le Plan Comptable Marocain, les subventions se subdivisent en trois catégories :

1-1- Subventions d’investissement (131) : sont les aides dont bénéficie

l’entreprise en vue d’acquérir ou de créer des valeurs immobilisées (subventions
d’équipement), ou en vue de financer des activités à long terme (autres subventions
d’investissement).

1-1-1- Les subventions d’équipement : La norme IAS 20 définit les subventions

d’équipement comme un type d’aide publique dont la condition fondamentale est que
l’entreprise sollicitant la subvention achète, construise ou se rende acquéreur par tout autre
moyen, d’actifs à long terme, des conditions accessoires pouvant être prévues pour restreindre
la catégorie ou la situation géographique de ces actifs ou leur période d’acquisition ou de
détention.

1
Bien que le terme « Subvention » soit parfois utilisé dans des sens divers, les subventions ne doivent pas être
confondues avec des prêts ou des aides remboursables en cas de succès, qui s’analysent au moment de leur
versement comme des avances, aucun enrichissement du patrimoine ne pouvant être constaté.
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1-1-2- Les autres subventions d’investissement : Outre l’acquisition ou la création

d’immobilisation, certaines subventions d’investissement peuvent couvrir d’autres opérations
à long terme de nature très diverse (financement d’activités à long terme).

1-2- Les subventions d’exploitation (716) : sont les subventions dont

bénéficie l’entreprise pour lui permettre de compenser l’insuffisance de certaines charges
d’exploitation. Constituent par exemple des subventions d’exploitation :

* les primes régionales à la création d’entreprises;

* la prime régionale à l’emploi;

Les aides forfaitaires à l’emploi et à la formation qui ne sont liées, ni de par leur nature
ni de par leur montant, à des charges déterminées. Sont ainsi comptabilisées en subventions
les aides forfaitaires versées par l’Etat lors de l’enregistrement d’un contrat d’apprentissage
ou d’un contrat de qualification, celle versée en cours et en fin d’un contrat insertion des
jeunes diplômés.

1-3- Les subventions d’équilibre (756) : sont les subventions dont bénéficie
l’entreprise pour compenser, en tout ou en partie, la perte globale qu’elle aurait constatée si
ces subventions ne lui avaient pas été accordées. Il s’agit des subventions accordées en
fonction des résultats des entreprises.

2- Principes d’enregistrement des subventions :

2-1- Date d’enregistrement initial :

* Date de décision d’octroi de la subvention : les subventions sont enregistrées en

comptabilité lorsque la décision de leur octroi est certaine, sans attendre l’encaissement
effectif. Cette décision se concrétise généralement par une lettre émanant de l’organisation
chargé du versement de la subvention, lettre précisant les conditions auxquelles cette
subvention est soumise. A cet égard, il convient de distinguer les conditions suspensives des
conditions résolutoires.

* Subvention accordée sous condition suspensive : Si une subvention n’est accordée

à une entreprise que lorsque celle-ci aura satisfait à certaines conditions techniques, il y a
condition suspensive. Or, la condition suspensive reporte la conclusion définitive au moment
où la condition se réalise. La subvention ne peut être comptabilisée tant que ces conditions
n’auront pas été réalisées.

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Si des sommes sont néanmoins perçues avant la réalisation de la ou des conditions,

elles sont à comptabiliser en avances au crédit du compte 4458- Etat, autres créditeurs (
44581- Etat, avances sur subventions ) par la débit du compte de trésorerie intéressé.

* Subvention accordée sous condition résolutoire : Le contrat de subvention peut

indiquer que la subvention est accordée à l’entreprise sous réserve de remplir dans un certain
délai certaines conditions techniques, à défaut de quoi il appartiendrait à l’entreprise de
reverser les sommes reçues. Il s’agit de conditions résolutoires, qui ne suspendent pas
l’exécution de l’obligation, mais annulent rétroactivement le contrat si l’événement prévu par
la condition arrive. La subvention assortie de condition résolutoire est comptabilisée en tant
que telle (et non pas en avances ) dès la décision d’octroi, sans attendre le délai prévu par le
contrat pour savoir si la condition est remplie. Si les clauses prévues dans le contrat ne sont
pas respectées, ceci causera la résiliation du contrat avec restitution des sommes obtenues. Il
convient, à la clôture de l’exercice d’enregistrement de la subvention, de contrôler si les
conditions prévues au contrat sont bien respectées. Si elles ne le sont pas ou si l’entreprise sait
d’ores et déjà qu’elle ne pourra pas les respecter, une provision pour risques et charges doit
être enregistrée afin de prendre en compte le risque de reversement. La restitution de la
subvention entraîne la comptabilisation d’une charge de l’exercice où intervient le
reversement et corrélativement la provision éventuellement constituée est reprise.

2-2- Subventions d’exploitation et d’équilibre :

Les subventions d’exploitation et d’équilibre sont enregistrées, dès que le principe de

leur versement est acquis, selon leur nature respectivement au crédit du compte 7161-
« subventions d’exploitation reçues de l’exercice » ou du compte7561- « subventions
d’équilibre ». En contrepartie est débité le compte 34512- « Etat, subventions d’exploitation à
recevoir » ou le compte 34513- « subventions d’équilibre », qui sera ultérieurement soldé par
le compte de trésorerie concerné lors du versement effectif.

2-3- Subventions d’investissement :

Deux solutions de principe peuvent être retenues pour l’enregistrement des

subventions d’investissement.

* La première rattache les subventions au compte de produits et de charges. Cette

solution est justifiée notamment par les arguments suivants :

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- les subventions ne doivent pas être directement créditées aux capitaux propres car
elles ne sont pas apportées par les actionnaires;

- les subventions doivent être rapprochées des coûts qu’elles sont censées compenser.

* La seconde enregistre directement les subventions dans les capitaux propres en

s’appuyant sur les constatations suivantes :

- les subventions sont un moyen de financement à enregistrer au bilan, et même

directement en réserve, puisqu’il n’est pas prévu de les rembourser;

- les subventions ne peuvent apparaître au CPC, puisqu’il ne s’agit pas d’un gain de
l’entreprise, mais d’un encouragement de l’Etat sans charge en contrepartie.

Le PCM a opté pour une solution intermédiaire. Le compte 131- « Subventions

d’investissement » est destiné à la fois à faire apparaître au bilan, dans les capitaix propres, le
montant des subventions d’investissement jusqu’à ce qu’elles aient rempli leur objet, et à
permettre aux entreprises subventionnées d’échelonner sur plusieurs exercices la constatation
de l’enrichissement provenant de ces subventions. Cette prise en compte des subventions dans
les capitaux propres est confirmée par le décret comptable.

Toutefois, au fur et à mesure qu’elles remplissent leur objet, les subventions sont
rapportées au résultat de l’exercice par le crédit du compte 7577- « Reprises sur subventions
d’investissement de l’exercice ».

L’entreprise a ainsi le choix entre :

- la comptabilisation immédiate de l’enrichissement né de l’obtention de la subvention

en produits non courant au compte 7577;

- l’étalement de la subvention, dont le schéma est précisé ci-dessous :

* Mécanisme comptable de l’étalement :

Lors de l’octroi de la subvention, le compte 131- « Subventions d’investissement » est

crédité par le débit d’un compte de tiers 34511- « Etat- Subventions d’investissement à
recevoir » ou d’un compte de trésorerie. A la clôture de l’exercice, le compte 1319-
« Subventions d’investissement inscrites au CPC » est débité par le crédit du compte 7577
d’une somme déterminée différemment selon que les immobilisations financées par la
subvention sont amortissables ou non ou qu’e la subvention s’applique à une activité à long

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terme. Seul figure au bilan le montant net de la subvention d’investissement non encore
inscrite au CPC. Les comptes 131 et 1319 sont soldés l’un par l’autre lorsque le crédit des
premiers est égal au débit du second2.

• Non - respect des conditions résolutoires : Postérieurement à cet

enregistrement, il convient de contrôler, à la clôture de l’exercice, si les conditions
prévues au contrat sont bien respectées. Si elles ne le sont pas ou si l’entreprise sait d’ores
et déjà qu’elle ne pourra pas les respecter, une provision pour risques et charges doit être
enregistrée afin de prendre en compte le risque de reversement. Le montant à provisionner
correspondra au montant des sommes rapportées au résultat (annulation des profits
antérieurs) majoré des pénalités éventuellement dues. Par contre, aucune provision ne sera
à constater pour le montant de la subvention figurant dans les capitaux propres. La
restitution de la subvention entraîne la comptabilisation d’une charge dans l’exercice au
cours duquel intervient le reversement et corrélativement la provision constituée est
reprise.

3- Suivi comptable des subventions d’investissement :

3-1- Etalement des subventions finançant des immobilisations amortissables :
3-1-1- Modalités d’étalement : cas de subvention finançant totalement une
immobilisation :
La quote-part des subventions d’investissement virée au résultat de l’exercice est
égale, en principe, au montant de la dotation aux comptes d’amortissement des
immobilisations acquises ou créées au moyen de la subvention.

Les subventions sont rapportées aux résultats, selon une méthode rationnelle, sur le
nombre d’exercices nécessaire pour les rapprocher des coûts qu’elles sont censées
compenser : la subvention est rapportée aux résultats et génère un produit au même rythme
que la charge d’amortissement de l’immobilisation qu’elle a permis de financer ( voir
exemple 1 ).

Dans le cas où la subvention est accordée postérieurement à l’acquisition ou à la

création de l’immobilisation et où celle-ci a déjà donné lieu à un amortissement, il y a lieu de

2
Des dérogations à ces règles générales de comptabilisation peuvent être admises lorsqu’une telle mesure est
justifiée par des circonstances particulières, notamment par le régime juridique des entreprises, l’objet de leur
activité, les conditions posées ou les engagements demandés par les autorités ou organismes ayant alloué les
subventions.

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rattacher à l’exercice d’octroi de la subvention la part de subvention correspondant à la

totalité des amortissements déjà pratiqués (voir exemple 2).

3-1-2- Subventions finançant partiellement une immobilisation :

Dans ce cas, le total des dotations aux amortissements dépasse le montant de la

subvention partielle, par conséquent, une reprise à concurrence des amortissements pose
problème. Néanmoins, il est nécessaire de garder le parallélisme entre la reprise de la
subvention et la comptabilisation de la dotation aux amortissements. La doctrine s’accorde à
envisager deux solutions (voir exemple 3) :

• La première solution consiste à rapporter la subvention au même

rythme et selon la même méthode que l’amortissement du bien, c’est à dire que le
montant de la subvention rapporté annuellement est égal au produit de ce montant par
le rapport dotation aux amortissements sur valeur brute de l’immobilisation.

• La deuxième solution consiste à rapporter la subvention pour le montant

des amortissements pratiqués.

3-2- Etalement des subventions finançant des immobilisations non amortissables :

Ces subventions sont à rapporter au C.P.C. pour une somme déterminée en fonction du
nombre d’années pendant lesquelles l’immobilisation non amortissable acquise ou créée au
moyen de la subvention est inaliénable aux termes du contrat ou, ç défaut de clause
d’inaliénabilité dans le contrat, d’une somme égale au dixième du montant de la subvention.

Le choix entre les différentes méthodes possibles pour le rapport de la subvention est
une décision de gestion de l’entreprise, mais le principe de permanence des méthodes impose
que le rapport soit ensuite appliqué selon des modalités inchangées. En revanche, dans le cas
d’un changement des conditions d’exploitation de l’immobilisation au cours de sa durée de
vie, la modification du plan d’amortissement entraîne celle du plan de reprise de la
subvention.

4- Sort des subventions en cas de cession du bien :

Du point de vue comptable, différer le rapport de la subvention résiduelle n’a plus de
raison d’être, puisqu’il n’y aura plus d’amortissement ni donc de charges à venir relatives à

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cette immobilisation. La cession du bien entraîne donc le rapport immédiat de la subvention

au résultat comptable (voir exemple 4).

5- Etalement des subventions finançant des activités à long

terme :
Le principe de corrélation coût/profit doit servir de base pour la détermination de
l’échelonnement du rapport de la subvention. Par exemple, concernant les subventions de
recherche et de développement, la subvention sera étalée en enregistrant corrélativement au
C.P.C. le coût de la recherche et le produit provenant de la subvention. Ainsi, en cas de frais
de recherche et de développement immobilisés, la subvention sera portée aux résultats au fur
et à mesure de l’amortissement de ces frais.

6- Le traitement des subventions dans l’O.R.M.V.A. (S.M.

exemple d’application) :
Les subventions sont de deux sortes :

• Les subventions d’investissement ayant financé des biens mis à la

disposition d’autrui, elles représentent la contrepartie des immobilisations. Ces
subventions sont reprises au rythme des amortissements des immobilisations qu’elles
ont financées.

• La subvention d’investissement octroyée par l’Etat à l’office dans le

cadre du budget d’investissement est rapportée aux résultats des exercices au niveau
du C.P.C. par fraction égale au dixième. Toutefois la partie ayant servie à financer des
charges est reprise totalement au niveau des comptes de produits et charges.

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EXEMPLES D’APPLICATION

Exemple 1 : Le 1er Avril de l’année 2017, l’office achète un matériel électrique

pour un montant de 200 000 DH. Cette immobilisation est amortissable en linéaire sur une
durée de 5 ans. Une subvention de 200 000 DH est obtenue par l’office ce même jour.

• A la date d’acquisition, le 1er Avril 2017 :

2332 Matériel & Outillage 200 000

4481 Dettes sur acquisition d’immo 200 000

• L’obtention de la subvention :

51431 Trésorerie régionale 200 000

1311 Subventions d’investissement 200 000

• A la clôture de l’exercice 2016, le 30 Juin 2017 :

61933 D.E.A des installations… 10 000

28332 Amort du matériel & outillage 10 000

1319 Sub d’invst inscrites au CPC 10 000

7577 Reprises sur Sub d’Inv de l’exercice 10 000

Exemple 2 :
Le 1er Juillet 2016, l’O.R.M.V.A. obtient une subvention de 150 000 DH à la condition
de satisfaire au 1er Juillet 2018 à certaines conditions techniques. Le bien subventionné acquis
par l’office dès le 1er juillet 2016 est amorti en linéaire sur 5 ans. Les conditions sont
effectivement respectées le 1er Juillet 2018, date de versement de la subvention.

Aucun enregistrement n’est à effectuer en 2016 en ce qui concerne la subvention.

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En 2018, les conditions techniques sont satisfaites. La subvention, désormais acquise,

est à enregistrer comme suit :

• Le 1er Juillet 2018 :

51431 Trésorerie régionale 150 000

1311 Subventions d’investissement 150 000

• Le 30 Juin 2018 :

61933 D.E.A des installations… 30 000

28332 Amort du matériel & outillage 30 000

1319 Sub d’invst inscrites au CPC 90 000

7577 Reprises sur Sub d’Inv de l’exercice 90 000

En effet, la reprise en résultat de l’exercice de l’octroi (2018) doit porter

sur la totalité des dotations pratiquées depuis que le bien est à l’actif ( et non pas
seulement sur la dotation de cet exercice ), le montant est ainsi égal à
3x(150000/5).

Exemple 3 :
Le 1er Octobre 2017, l’office achète un matériel pour un montant de 900 000 DH. Il
bénéficie pour cette acquisition d’une subvention de 300 000 DH, qui représente donc un tiers
de l’investissement total. Le matériel est amortissable en dégressif sur une durée de 5 ans.

La subvention est rapportée de la manière suivante selon les deux solutions

envisagées :
Année Dotations aux Première solution Deuxième solution
Amortissements
2017 270 000 (a) 90 000 (b) 270 000
2018 252 000 (c) 84 000 (d) 30 000 (i)
2019 151 200 (e) 50 400 (f) 0
2020 113 400 (g) 37 800 (h) 0

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2021 113 400 37 800 0

Total 900 000 300 000 300 000

(a) ( 900 000/5 ) x 2x (9/12) = 270 000

(b) 270 000/3 = 90 000

(c) ( 900 000 – 270 000 ) x (2/5) = 252 000

(d) 252 000/3 = 84 000

(e) ( 900 000 – 270 000 – 252 000 ) x (2/5) = 151 200

(f) 151 200/3 = 50 400

(g) ( 900 000 – 270 000 – 252 000 – 151 200 ) x (2/5) = 113 400

(h) 113 400/3 = 37 800

(i) Le deuxième rapport comptable de la subvention n’est pas de 252 000, mais est
limité à 30 000 de sorte que les rapports cumulés ne dépassent pas le montant de la
subvention.

Exemple 4 :
Reprenons l’exemple 1, en supposant une cession intervenue le 1er Avril 2019 pour
150 000 DH.

Les écritures de cession sont les suivantes :

• Le 1er Avril 2019 :

61933 D.E.A des installations… 30 000 (a)

28332 Amort du matériel & outillage 30 000

1319 Sub d’invst inscrites au CPC 30 000 (b)

7577 Reprises sur Sub d’Inv de l’exercice 30 000

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6513 V.N.A des immob corporelles 80 000

28332 Amort du matériel & outillage 120 000

2332 Matériel & Outillage 200 000

51431 Trésorerie régionale 150 000

7513 P.C. des immob corporelles 150 000

1319 Sub d’invst inscrites au CPC 80 000 (c)

7577 Reprises sur Sub d’Inv de l’exercice 80 000

(a) (200 000/5) x ( 9/12 ) = 30 000

(b) (200 000/5) x (9/12) = 30 000

(c) (200 000 – (200 000/5 x 3) = 80 000

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