CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR L’AUDIT

I- SYNTHESE HISTORIQUE DE L’AUDIT

Le terme « audit », dérive du verbe latin audire qui veut dire « écouter ». Son
historique repose sur trois grandes phases.

− Jusqu’à la fin du XIX e siècle, la finalité de l'audit était orientée

principalement vers la recherche de la fraude. Les modes de contrôle étaient
donc axés vers la vérification détaillée, voire exhaustive, des pièces comptables ;

− à partir du début du XXe siècle, la nécessité d'émettre un jugement sur la

validité globale des états financiers apparaît parallèlement à la recherche de
fraudes ou d'erreurs. Les méthodes de sondages sur les pièces justificatives, par
opposition à leur vérification détaillée, font leur apparition. Cette évolution a été
imposée par la forte croissance de la taille des organisations contrôlées qui a
augmenté le coût des audits ;

− Après le milieu du XXe siècle, la finalité affirmée de l'audit se limite

désormais à l'émission d'un jugement sur la validité des comptes annuels. En
outre, l'importance donnée à la revue des procédures de fonctionnement de
l'entreprise s'accroît progressivement pour devenir aujourd'hui primordiale. En
effet, face à l'augmentation de la taille et de la complexité des entreprises, les
auditeurs ont peu à peu assimilé l'intérêt de la qualité des procédures internes
pour s'assurer de la fiabilité des informations produites par le système
comptable.
Le rôle de l’audit moderne, résultat de cette évolution historique, est aujourd’hui
suffisamment stabilisé aux yeux de la profession pour qu’elle puisse en proposer
une définition précise à la lumière des pratiques constatées.

II- DEFINITION ET RÔLE DE L’AUDIT

1.2.1 – L’audit dans le cadre général
D'une manière générale, l'audit peut être défini comme l'examen professionnel
d'une information en vue d'exprimer sur cette information une opinion motivée,
responsable et indépendante par référence à un critère de qualité ; cette opinion
doit accroître l'utilité de l'information.
Examinons les termes clés de cette définition.

a-Un examen professionnel

Le caractère professionnel de l'examen se manifeste par :

- une méthode : la démarche générale pour conduire l'examen ;

1
- des techniques et des outils à utiliser dans le cadre de la méthode

L'auditeur est un professionnel compétant à double titre :

- il a une connaissance suffisante des activités et informations qui font l'objet de
son examen ;
- il connaît les méthodes et les outils d'audit ;
- il a des connaissances multiples dans le domaine de la gestion : droit, finance,
comptabilité, fiscalité…

b- Portant sur des informations

La notion d'information est ici conçue de façon très extensive. Les différentes
sortes d'informations sur lesquelles peut porter l'audit sont :
- informations analytiques ou synthétiques ;
- informations historiques ou prévisionnelles ;
- informations internes ou externes ;
- informations qualitatives ou quantitatives ;
- informations formalisées ou informelles.
La très grande variété des informations qui peuvent être soumises à l'audit
montre la très large ouverture de son champ d'application.

c- Expression d’une opinion responsable et indépendante

L'opinion est motivée dans le sens où l'auditeur doit justifier toutes ses
conclusions. L'opinion émise par l'auditeur est une opinion responsable car elle
l'engage de façon personnelle que ce soit sur le plan civil ou pénal. Elle est
également indépendante tant à l'égard de l'émetteur de l'information qu'à l'égard
des récepteurs.
L'opinion de l'auditeur peut se traduire, soit par un simple jugement sur
l'information ayant fait l'objet de l'examen, soit encore être complétée par la
formulation de recommandations.

d- Par référence à un critère de qualité

L'expression d'une opinion implique toujours la référence à un critère de qualité

connu et accepté de l'émetteur, des récepteurs et de l'auditeur. Parmi les critères
de qualité souvent utilisés, on trouvera :
- la régularité qui est la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux
principes généralement admis ;
- la sincérité qui résulte de l'évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi
que d'une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des
dirigeants. Il s'agit de donner une image fidèle de l'entreprise ;
- la performance qui regroupe à son tour l'efficacité, l'efficience et la pertinence.

2
e- Pour accroître l’information

L'auditeur doit contribuer à accroître l'utilité de l'information sur laquelle il

porte, le principal apport de l'auditeur concerne la crédibilité et la sécurité que
l'on peut attacher à l'information. Ces éléments peuvent être appréciés par les
utilisateurs internes et externes de l'information émise. Au sens large, l’audit
désigne « l’étude critique de documents et d’autres preuves en vue de déterminer
l’authenticité et l’exactitude d’un registre ou d’une assertion, ou pour évaluer la
conformité à des lignes de conduite ou à des clauses contractuelles » (Sylvain,
1982).
A travers cette définition, le mot audit veut dire : vérification de la
correspondance entre un existant et un référentiel préétabli.

1.2.2- Audit financier

Une première définition de l’audit financier pourrait être la suivante : «

ensemble de travaux menés, selon une démarche (processus) précise, par un
professionnel compétent et indépendant, conformément à des normes
professionnelles, et conduisant à exprimer une opinion motivée sur la régularité
et la sincérité d’informations financières ».
Une deuxième définition pourrait être la suivante : « un processus par lequel un
professionnel compétent et indépendant réunit et évalue des éléments probants
relatifs à des informations financières émanant d’une entité économique, en vue
de déterminer leur degré de concordance avec des critères établis et de le
présenter dans un rapport » ;
Ces deux définitions peuvent être complétées par celle donnée par Obert (1994)
pour qui l’audit financier est « l’examen critique auquel procède un
professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une
opinion motivée sur la fidélité de l’image donnée par les documents financiers
de l’entreprise ».Une autre définition peut être retenue et qui est la suivante :
L’audit financier est l’examen auquel procède un professionnel compétent et
indépendant, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des états financiers d’une entité juridique.
La définition de l'audit telle qu'elle est proposée par la profession comptable
exprime de façon simple sa finalité : « L'audit financier est l'examen auquel
procède un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une
opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes d'une entreprise
donnée ». (Raffegeau et al. 1994). Il consiste en un examen critique des états
financiers qui comprennent le bilan, le compte de résultat et l'annexe afin
d'émettre un jugement à leur sujet.

1.2.3 – Objectif de l’audit financier

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 L’objectif attendu du processus d'audit est la « certification » des comptes
annuels de l'entreprise, c'est-à-dire la reconnaissance de leur « régularité »et de
leur « sincérité» afin de fournir une« image fidèle » des opérations de l'exercice
écoulé et de la situation financière à la fin de cet exercice (Mikol 1999) :
− la régularité est la conformité des comptes à la réglementation et aux
principes comptables généralement admis. La réglementation se compose des
textes législatifs ou réglementaires, mais aussi des règles fixées par la
jurisprudence et des normes élaborées par les organisations professionnelles ;
− la sincérité est l'application de bonne foi des règles et des procédures
comptables en fonction de la connaissance que les responsables des comptes ont
de la réalité. Elle implique l'évaluation correcte des valeurs comptables et une
appréciation raisonnable des risques et des dépréciations ;
− le respect de l'image fidèle consiste à choisir, parmi les méthodes de
présentation ou de calcul envisageables, les mieux adaptées à la réalité de
l'entreprise et à fournir les informations nécessaires à leur compréhension, en
particulier dans le cadre de l'annexe.
On remarque que, dans la plupart des pays, la détection de la fraude ne fait pas
partie des objectifs demandés explicitement à un audit dans le contexte
réglementaire actuel. En particulier, l’auditeur ne doit pas supposer la
malhonnêteté des dirigeants de l’entreprise contrôlée. Cependant, on considère
souvent au niveau de la profession que les procédures d'audit doivent être en
mesure de détecter la fraude si elle est significative et a un impact sur les
comptes (Carpenter & Dirsmith 1993).

III- Frontières et limites de l’audit financier

La définition habituelle de l’audit se limite à mentionner la vérification

des données comptables en tant que résultat d'un processus de production
d'information et n’évoque pas explicitement l'appréciation des moyens de
production de cette information par l'entreprise.
Or, l'évolution actuelle de l'audit financier souligne le double aspect de sa
démarche : il s'agit tout à la fois d'un contrôle sur les comptes de l'entreprise tels
qu'ils sont présentés, mais aussi d'un contrôle sur la manière dont les comptes
sont établis. Les procédures de leur constitution – c’est-à-dire l’organisation et le
fonctionnement du système d’information comptable et financière de
l’entreprise sont partie intégrante de la confiance que l’on va accorder aux états
financiers. Ceci amène à une vision plus large de l'audit financier que l'on peut
présenter comme « un examen critique qui permet de vérifier les informations
données par l'entreprise et d'apprécier les opérations et les systèmes mis en place
pour les traduire »(Raffegeau). Cette définition inclut spécifiquement
l’évaluation de ce que l'on appelle le « contrôle interne » de l'entreprise, c’est-à-
dire les mesures, procédures et contrôles mis en place dans l’organisation pour
assurer la protection du patrimoine et la qualité de l'information comptable

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(Mikol 1999). Mais elle ne remet pas en cause l’objectif de l’audit qui reste la
certification des comptes annuels.
En revanche, certains vont plus loin et affirment par exemple que « les
objectifs à long terme de l'audit doivent être d'apporter un guide aux décisions
futures de la direction sur toutes les questions d'ordre financier telles que
contrôles, prévisions, analyse et établissement des rapports » (Holmes). Cette
définition dépasse la finalité de certification en incluant un rôle de conseil. Elle
pose donc le problème de l’influence éventuelle de l'auditeur sur la gestion de
l'entreprise. Or, dans le contexte réglementaire français, l’immixtion de
l’auditeur dans la gestion de l’entreprise n’est pas autorisée, ce qui interdit en
principe les recommandations de gestion.
Il convient donc de bien délimiter ce que nous entendons par audit financier par
rapport à d’autres activités voisines. L’audit financier est ce que l'on appelle un
audit « externe légal », c'est-à-dire un contrôle obligatoire des comptes annuels
réalisé par une personne indépendante. En cela, il se distingue de l’audit«
externe contractuel » et de l'audit « interne » de la manière suivante :
1− l'audit externe légal est une activité obligatoire orientée vers l'environnement
de l'entreprise. Ses modalités d’intervention, sa finalité et sa périodicité sont
déterminées par des critères légaux et réglementaires ;
2− l’audit externe contractuel est effectué par un cabinet d’audit à la demande
expresse d’un client. Les modalités d’intervention sont alors déterminées par le
cabinet avec le client, en fonction de ses besoins. Par exemple, lors du rachat
d’une entreprise par une autre, l’acheteur peut demander un audit des comptes
de la société rachetée ;
3− l'audit interne est réalisé par un service d'une grande entreprise ou d'un
groupe de sociétés. Il effectue ses travaux selon les orientations définies par la
direction de l'entreprise. En outre, il dépasse de plus en plus la stricte dimension
comptable et financière pour s'étendre à l'ensemble des fonctions de l'entreprise.
Ceci implique d'aller au-delà des rapports comptables et financiers pour
atteindre une pleine compréhension des opérations effectuées et proposer des
améliorations. En ce sens, un audit interne se rapproche davantage d'un audit
opérationnel ou d’une mission de conseil et s'éloigne des pratiques et des
finalités de l'audit externe qui se limite en principe au contrôle de la validité des
informations fournies par les systèmes existants.
Dans le cadre de ce cours, les termes d'audit et d'auditeur se limiteront au
domaine de l'audit externe légal dans une optique de validation des comptes
annuels.
Certains des résultats obtenus seront cependant susceptibles d’être étendus à
l’audit externe contractuel puisqu’il est réalisé par les mêmes individus.
Cependant, l’audit légal présente certaines spécificités qui en font un exercice
différent de l’audit contractuel. En particulier, la périodicité annuelle de l’audit
légal a un impact fondamental sur les relations entre intervenants (auditeurs /
audités).

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IV- Les principaux domaines d’audit

- L’audit financier
- L’audit interne
-L’audit opérationnel

4.1- L’audit financier

L'audit financier est un examen critique des informations comptables, effectué

par une personne indépendante et compétente en vue d'exprimer une opinion
motivée sur la régularité et la sincérité des états financiers d'une entité.
Il importe de distinguer entre deux missions différentes :
- la mission d'un audit financier contractuel, réalisé à la demande d'une entité ou
d'un individu, pour des fins qui sont définies dans la convention avec l'auditeur.
Cet audit vise souvent la certification des comptes aux tiers au moment par
exemple d'une introduction en bourse ou d'un appel public à l'épargne ;
- la mission du commissariat aux comptes (dénommée parfois mission d'audit
légal), prescrite par la loi sur les sociétés, qui est constitué de deux éléments
distincts :
* une mission d'audit financier externe ;
* un ensemble d'obligations spécifiques mises à la charge du commissaire aux
comptes par des dispositions légales et réglementaires (information des
actionnaires, détection des actes frauduleux…).
L'audit financier tel qu'il a été défini ci-dessus peut être réalisé par un
professionnel interne à l'entité mais dans ce cas il ne peut garantir la sincérité et
la régularité des informations comptables que pour le besoin de la direction
générale. Sa position interne ne lui permet pas de certifier les comptes de
l'entreprise ou à des tiers.

4.2- L’audit interne

Plusieurs définitions de l'audit interne ont été données, mais nous retenons celle
de l'Institut Français des Auditeurs et des Contrôleurs Internes (IFACI) que nous
jugeons riche et synoptique :
« L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose
une direction pour contrôler et gérer l'entreprise. Cette activité est exercée
par un service dépendant de la direction générale et indépendant des autres
services. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc, dans le
cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures en place

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comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les
opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et
actuelles ».
L'audit interne est ainsi un service autonome de l'entreprise rattaché directement
à la direction générale pour garder son objectivité. Ce service est chargé
d'évaluer les performances de toutes les fonctions de l'entreprise.

3.3-L’audit opérationnel

Dans leur ouvrage "pratique de l'audit opérationnel" P. LAURENT et P.

TCHERKAWSKY définissent l'audit opérationnel comme suit :
« L'audit opérationnel est l'intervention dans l'entreprise sous forme d'un projet,
de spécialistes utilisant des techniques et des méthodes spécifiques, ayant pour
objectifs :
 D'établir les possibilités d'amélioration du fonctionnement et de l'utilisation
des moyens, à partir d'un diagnostic initial autour duquel le plus large consensus
est obtenu ;
 De créer au sein de l'entreprise une dynamique de progrès selon les axes
d'amélioration arrêtés ».

L'audit opérationnel n'est pas l'audit des activités opérationnelles au sens où les
activités opérationnelles s'opposent aux activités fonctionnelles de
l'organisation. Il n'est pas davantage l'audit d'une fonction opérationnelle
particulière de l'entreprise; de tels audits, dits spécialisés, portent par exemple
sur les domaines suivants : marketing ; informatique, ressources humaines,
production, contrôle de gestion…
L'audit opérationnel est une des formes d'audit global d'une organisation. Il peut
couvrir l'ensemble des activités et des fonctions d'une organisation. Mais il peut
être restreint à l'une des entités composant l'organisation, telle qu'une direction
d'un grand ministère ou bien une division d'une entreprise importante.

V- Relations entre les différents domaines d’audit

Pour déterminer ces relations, on peut utiliser deux critères :

- L'objectif poursuivi par l'auditeur ;
- La positon de l'auditeur par rapport à l'organisation auditée.

Ces deux critères sont liés car les objectifs de l'auditeur déterminent, en effet, sa
position.

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5.1- Audit interne et audit opérationnel

On retrouve les objectifs de l'auditeur interne dans ceux de l'auditeur

opérationnel. L'un et l'autre ont un champ d'application qui peut s'étendre à des
multiples fonctions de l'organisation. L'un et L'autre en poursuivent la
performance. Il n'en reste pas moins que la notion d'audit opérationnel est plus
large que celle d'audit interne dans le sens que l'auditeur opérationnel peut
s'étendre même à la Direction générale. Dans ce cas, l'auditeur doit être
obligatoirement externe pour respecter le principe de l'indépendance. Ainsi,
l'auditeur opérationnel peut être interne ou externe selon le cas, alors que
l'auditeur interne est par définition un membre du personnel de l'entreprise.

5.2-Audit financier et audit opérationnel

Il pourrait être tentant de considérer que l'audit financier n'est qu'une partie de
l'audit opérationnel. Ce serait, en réalité, faire abstraction de l'objectif spécifique
de l'audit financier, à savoir certifier, pour les tiers les comptes de l'entreprise.
Certes, l'auditeur opérationnel pourra examiner l'information financière, il sera
même amener à en vérifier la qualité tout comme l'auditeur financier, mais il
agira dans la perspective de l'utilisation de cette information en tant qu'outil de
gestion, et non dans l'intention unique de se porter garant de sa sincérité et
régularité.
On voit donc que les objectifs de ces deux types d'audit sont fondamentalement
différents. Rappelons enfin que la certification des comptes à ce titre ne peut être
faite que par un auditeur financier externe.

5.3- Audit interne et audit financier

Ils diffèrent :
- Au niveau des objectifs : l'auditeur financier a un objectif spécifique que n'a
pas l'auditeur interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois,
l’auditeur interne peut s'assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du
fonctionnement comptable et des documents émis ;

- Au niveau de la position : l'un est salarié de l'entreprise (l'auditeur interne) et

l'autre doit être externe (l'auditeur financier).

VI- L’AUDIT ET LES NOTIONS VOISINES

6.1- Le contrôle de gestion

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 La définition du contrôle de gestion est contenue dans les multiples essais
formulés par les auteurs de diverses conceptions aussi bien classiques que
moderne. Ainsi, cette notion est-elle généralement définie comme « un
processus par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que les moyens sont
utilisés de manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs »1
M. GERVAIS2 reprend cette définition en énonçant que le contrôle de
gestion est « le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficience, efficacité et pertinence, conformément
aux objectifs de l’organisation, et que les actions en cours vont bien dans le sens
de la stratégie définie »
Autrement dit3 , le contrôle de gestion est appréhendé comme un
ensemble continu de préparation et de prise de décisions, conduisant les
responsables à déterminer leurs objectifs, à évaluer en permanence les
problèmes et les opportunités de leur entreprise, à mettre en œuvre leurs choix et
à en contrôler la réalisation. Il obéit à des procédures définies qui se déroulent
chaque année selon un calendrier bien établi, et concerne un nombre important
d’acteurs dans l’entreprise, aux niveaux opérationnels et fonctionnels.

5.2- Le contrôle budgétaire

Le bon contrôle d’une organisation ou d’un système est la condition
fondamentale de son efficacité et de la survie. Son objet est de comparer les
résultats aux prévisions afin d’agir au mieux dans l’intérêt de l’entreprise. Dans
ce sens, le contrôle budgétaire est l’un des principaux outils du système de
gestion prévisionnelle. Il analyse périodiquement de manière détaillée et
approfondie, les écarts entre les réalisations et les prévisions pour tous les
secteurs de l’entreprise dans le cadre d’un exercice généralement annuel (ou
saisonnier).
1
ANTHONY R. N., DEARDEN J. (1976), “Management Control Systems”, Richard D. IRWIN, Homewood, Illinois,
P.8-10
2
GERVAIS M., op. cit., p. 12,Enoncé inspiré de R. ANTHONY, J. DEARDEN, op. cit., P. 8
3
DE GUERNY J., GUIRIEC J.C. (1998), « Contrôle de gestion et choix stratégique », Delmas 6ème, P. 10

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5.3- La révision comptable
La mission de révision consiste en la vérification approfondie des valeurs
et des documents comptables ainsi que de la conformité de la comptabilité avec
les règles légales en vigueurs. Elle prend deux formes principales :
- La révision légale qui est une mission permanente confiée aux
commissaires aux comptes ;
- La révision contractuelle, quant à elle est effectuée par les cabinets
ou des consultants intervenant ponctuellement à la demande de l’entreprise.
A l’inverse des consultants et auditeurs externes, les commissaires aux
comptes ne peuvent s’immiscer dans la gestion. Cependant, dans les deux
cas, il s’agit des vérifications faites par des personnes extérieures à
l’entreprise ; car ce type de vérification nécessite l’emploi d’experts
indépendants susceptibles de donner un avis. Il se manifeste par
l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de
l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.

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 CHAPITRE 2 : NORMES D’AUDIT ET SOURCE DE
NORMALISATION

La norme est un ensemble de critères concrets ou obtenus, permettant de

rendre un objet ou une production comparable. La norme, c’est la règle, les
principes et la formulation à respecter. Normaliser l’audit c’est mettre en place
un langage commun (terminologie et règles de syntaxe) afin de faciliter la
communication entre les différents acteurs de la vie économique qui, à un titre
ou à un autre, s’intéressent à l’audit.

SECTION 1 : LES NORMES D’AUDIT FINANCIER

I- Les normes générales

Les normes générales sont personnelles par nature, elles concernent la compétence de
l'auditeur, son indépendance, la qualité de son travail et le secret professionnel.

1) La norme de compétence
Les qualifications requises pour être un commissaire aux comptes sont définies par les textes.
En outre, le commissaire aux comptes complète régulièrement et met à jours ses
connaissances. Il s'assure également que ses collaborateurs ont une compétence appropriée à
la nature et à la complexité des travaux à réaliser.

2) La norme d’indépendance
La loi, les règlements et la déontologie, font une obligation à l'auditeur d'être et de paraître
indépendant, c'est à dire d'éviter toute situation qui pourrait faire présumer d'un manque
d'indépendance. L'auditeur doit non seulement conserver une attitude d'esprit indépendante lui
permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi d'être libre de tout
lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et
objectivité. Il s'assure également que ses collaborateurs respectent les règles d'indépendance.

3) La norme de qualité de travail

L'auditeur exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence
permettant à ses travaux d'atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique
et ses responsabilités. Il doit s'assurer que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de
qualité dans l'exécution des travaux qui leur sont délégués.

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 4) La norme de secret professionnel
L'auditeur ou le commissaire aux comptes (CAC) est astreint au secret professionnel pour les
faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions. Il est
tenu de respecter le caractère confidentiel des informations recueillies qui ne doivent être
divulguées à aucun tiers sans autorisation ou une obligation légale ou professionnelle de le
faire. Il s'assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le
secret professionnel et les respectent.

II- Les normes de travail

1) Orientation et planification de la mission

Le commissaire aux comptes ou l'auditeur doit avoir une connaissance globale de l'entreprise
lui permettant d'orienter sa mission et d'appréhender les domaines et les systèmes significatifs.
Cette approche a pour objectif d'identifier les risques pouvant avoir une incidence
significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la
planification ultérieure de la mission qui conduisent à :
- déterminer la nature et l'étendue des contrôles, eu regard au seuil de signification ;
- organiser l'exécution de la mission afin d'atteindre l'objectif de certification de la façon la
plus rationnelle possible, avec le maximum d'efficacité et en respectant les délais prescrits.

2) Appréciation du contrôle interne

A partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission,
l'auditeur effectue une étude et une évaluation des systèmes qu'il a jugés significatifs, en vue
d'identifier d'une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer, et d'autre part
les risques d'erreurs dans le traitement des données afin d'en déduire un programme de
contrôle des comptes adaptés.
L'appréciation du contrôle interne doit être effectuée quelle que soit la taille de l'entreprise.

3) Obtention des éléments probants

Le commissaire aux comptes ou l'auditeur obtient tout au long de sa mission les éléments
probants suffisants et appropriés, pour fonder l'assurance raisonnable lui permettant de
délivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle notamment
les contrôles sur pièces et de vraisemblance, l’observation physique, la confirmation directe,
l'examen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu'il a effectués. Il lui
appartient de déterminer les conditions auxquelles il soumet la mise en œuvre de ces
différentes techniques ainsi que l'étendue de leur application.

4) Délégation et supervision
La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant
l'audit est généralement un travail d'équipe et le commissaire aux comptes peut se faire
assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants. L'auditeur doit
diriger, superviser et examiner avec soin les travaux qui peuvent être délégués à des
assistants. L'auditeur doit arriver à la conviction raisonnable que les travaux effectués par les

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autres correspondent aux objectifs qu'il a définis. Il importe de préciser que l'auditeur ne peut
pas déléguer tous ses pouvoirs à ses collaborateurs.

5) Documentation des travaux

Cette norme dispose que des dossiers doivent être tenus afin de documenter les contrôles
effectués et d'étayer les conclusions de l'auditeur. Ces dossiers permettent par ailleurs de
mieux orienter et maîtriser la mission et d'apporter les preuves des diligences accomplies. Ils
sont constitués des feuilles de travail établis par l'auditeur et ses collaborateurs et des
documents ou copies de documents recueillis. Ils énumèrent également quels sont les
principaux éléments susceptibles de figurer tant dans le dossier permanent que dans le dossier
de l’exercice. La tenue des documents est indispensable pour une bonne organisation du
travail.

6) Utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes

L'auditeur doit se référer aux travaux de contrôle (s'ils existent) :
- des auditeurs internes ;
- de l'expert-comptable ;
- des commissaires aux comptes.

L’utilisation des travaux d'un auditeur interne fournit des directives pour évaluer les travaux
faits par les auditeurs internes lorsque l'auditeur externe veut pouvoir les utiliser

7) Application des normes de travail aux petites entreprises

Les objectifs de l'auditeur sont indépendants des caractéristiques des entreprises et notamment
de leur taille. Les normes ont un caractère général qui permet à l'auditeur quel que soit le
contexte dans lequel il exerce sa mission. Il applique donc les mêmes normes quelles que soit
la taille de l'entreprise.
Par contre, il adapte son approche, sa démarche et le choix de ses techniques pour tenir
compte des particularités de la petite entreprise pour laquelle il doit veiller, d'une part à
prendre en compte les travaux effectués par les autres intervenants extérieurs notamment
l'expert-comptable, d'autre part à limiter les contraintes imposées au regard de la capacité
organisationnelle de l'entreprise.

III- Les normes de rapport

Dans l'ensemble que constituent les normes d'audit, la partie relative aux rapports est par
définition celle qui sera perçue le plus directement par les utilisateurs de l'information
financière externe.
Le commissaire aux comptes ou l'auditeur financier certifie que les comptes annuels sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l'exercice écoulé ainsi que la
situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. Il précise dans son
rapport qu'il a effectué les diligences estimées nécessaires selon les normes de la profession.
Les comptes annuels sont annexés au rapport. Lorsqu'il certifie avec réserve(s) ou refuse de
certifier, le commissaire aux comptes en expose clairement les motifs, et si possible en chiffre
l'incidence.
Le rapport d'audit comporte :

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- un paragraphe d'introduction qui situe la mission, précise l'origine de la nomination, le nom
de l'entreprise, l'exercice concerné et présente les deux parties de la mission ;

- l'opinion sur les comptes annuels qui comprend un paragraphe sur l'étendue de la mission
faisant référence aux normes de la profession et le paragraphe de l'opinion proprement dite ;

- les vérifications et informations spécifiques qui concernent les informations données aux
actionnaires notamment dans le rapport de gestion, la relation des irrégularités qui n'affectent
pas les comptes annuels (irrégularités juridique, infraction…) et les informations prévues par
la loi sur les participations et l'identité des personnes détenant le capital.
La décision des commissaires aux comptes sur les comptes annuels peut s'exprimer selon les
modalités suivantes :
- certification sans réserve ;
- certification avec réserve(s) : désaccord sur l'application des principes comptables,
limitations à l'étendue des travaux, incertitudes ;
- refus de certification en raison d'irrégularités comptables (opinion défavorable) ou de
limitations ou incertitudes (impossibilité d'exprimer une opinion).

Nous reproduisons ci-après un modèle de certification des comptes sans réserve :

En exécution de la mission qui m’a été confiée par votre assemblée générale du ….., je vous
présente mon rapport sur :
 le contrôle des comptes annuels de la société… tels qu’ils sont annexés au présent rapport ;
 les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi,

relatifs à l’exercice clos le ……….

I- Opinion sur les comptes annuels

J’ai procédé au contrôle des comptes annuels en effectuant les diligences que j’ai estimées
nécessaires selon les normes de la profession.
Je certifie que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donne une image fidèle du
résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société en à la fin de cet exercice.

II- Vérification et informations spécifiques

J’ai également procédé, conformément aux normes de la profession, aux vérifications

spécifiques prévues par la loi.
Je n’ai pas d’observations à formuler sur la sincérité et concordance avec les comptes annuels
des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration et dans les
documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels.
Fait à ………………..
Le ………………………
Signature

SECTION 2 : Les sources de normalisation en matière d’audit

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L’audit est régi par des normes ayant trait aux qualités requises de l’auditeur, a
l’exécution de sa mission et à la préparation de ses rapports. Il peut s’agir de
normes nationales ou internationales d’audit comme il peut s’agir d’autres
normes identifiées.
L’auditeur est donc astreint professionnellement à un référentiel d’audit qui se
compose généralement de normes techniques et d’éthiques (de moralité).
L’IAASB (International Accounting and auditing Standards Board) a
précisé, dans son préface aux normes internationales de contrôle qualité, d’audit,
de missions d’assurance et de services connexes, le domaine d’application de
chaque catégorie de normes publiées :
- Les Normes internationales d’Audit (International Standards on Auditing, ISA)
s’appliquent aux missions d’audit d’informations financières historiques.
- Les Normes Internationales d’Examen limité (International Standards on
Review Engagements, ISRE) s’appliquent aux missions d’examen limité
d’informations financières historiques.
- Les Normes Internationales de Missions d’Assurance (International Standards
on Assurance Engagements, ISAE) s’appliquent aux missions d’assurance
relatives à des sujets autres que des informations financières historiques.
- Les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on
Related Services, ISRS) s’appliquent aux missions de compilation, aux missions
comportant la mise en œuvre des procédures convenues sur des informations
financières et aux autres missions de services connexes telles qu’elles sont
spécifiées par I’IAASB.
Les Normes ISA, ISRE, ISAE et ISRS sont désignées collectivement sous
l’intitulé de Normes de missions de I’IAASB (IAASB‘s engagement standards).
- Les Normes Internationales de Contrôle Qualité (International Standards on
Quality Control, ISQC) s’appliquent à toutes les missions se référant aux
Normes de missions de l’ IAAS ;
- Les normes l’OHADA sur l’exercice du commissariat aux comptes ;
- les normes nationales pour l’exercice de la profession de comptable et de
l’audit.

Toutefois, I’IAASB précise, dans son préface aux normes internationales de

contrôle qualité, d’audit, de missions d’assurance et de services connexes, que :
« Les Normes de l’IAASB édictent des procédures et des principes
fondamentaux (imprimés en caractères gras} ainsi que leurs modalités d
‘application fournies sous la forme d ‘explications et d ‘informations
complémentaires, y compris des annexes. Les procédures et principes
fondamentaux doivent être interprétés et appliqués à la lumière de ces
explications et de ces informations qui fournissent des indications pour leur
application. Il est par conséquent nécessaire de prendre en considération
l’intégralité du texte d’une Norme pour comprendre et appliquer les procédures
et les principes fondamentaux édictés ».

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De même, les conditions d’exercice d’un jugement professionnel, pour écarter
l’application d’une norme, sont traités par le § 17 du préface qui prévoit que : «
La nature des Normes de I’ IAASB requiert de la part des professionnels
comptables l’exercice d’un jugement pour leur application. Dans des cas
exceptionnels, un professionnel comptable peut estimer nécessaire de s ‘écarter
d ‘une procédure ou d ‘un principe fondamental d’une norme de mission pour
atteindre plus efficacement I ‘objectif de la mission. Dans une telle situation, le
professionnel comptable doit être en mesure de justifier de son choix ».
Les normes sont étayées par des recommandations (directives) qui n’ont pas la
force de normes mais sont produites pour promouvoir une bonne pratique, ces
directives aident les auditeurs dans l’exercice de leur profession comme le
précisent les paragraphes 20 & 21 du préface aux normes : « 20. Les
Recommandations relatives aux Missions d’Audit (International Auditing
Practice Statements, lAPS) sont publiées pour permettre une interprétation des
modalités d‘application et pour apporter une assistance pratique aux
professionnels comptables dans la mise en oeuvre des Normes ISA et
promouvoir une bonne pratique. Les Recommandations Internationales relatives
aux missions d ‘Examen Limité (International Review Engagements Practice
Statements, IREPS), ainsi que celles relatives aux Missions d’Assurance
(International Assurance Engagement Practice Statements, IAEPS) et de
Services connexes (international Related Services Practice Statements, IRSPS)
sont publiées dans le même objectif pour aider à la mise en oeuvre,
respectivement, des Normes ISRE, des Normes ISAE et des Normes ISRS. »

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