LAS GARANTÍAS DEL NE BIS IN IDEM Y DE LA PROHIBICIÓN DE

AUTOINCRIMINACIÓN EN EL PROCESO PENAL TRIBUTARIO

*Por Diego G. Barroetaveña

Sumario: I.-Introducción; II.- El principio ne bis in idem; II.1.- Doctrina;

II.2.- Evolución de sus alcances en los precedentes de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación; III.- La Ley Penal Tributaria y la afectación del principio ne bis in
idem; III.1.- Posición de la doctrina; III.2.- Precedentes de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación; IV.- Algunos ejemplos en los que se viola la garantía; V.-
Concurrencia de sanciones administrativas; VI.- Garantía contra la
autoincriminación y el régimen penal tributario; VI.1.- Antecedente históricos de la
garantía; VII.- El procedimiento administrativo de verificación y fiscalización
tributaria y la garantía de la prohibición de autoincriminarse; VIII.- Opinión de la
doctrina nacional; IX.- Doctrina comparada; X.- Antecedentes del Tribunal Europeo
de Derechos Humanos; XI.- Jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados
Unidos de Norteamérica; XII.- Jurisprudencia nacional; XIII.- Conclusiones y
propuestas.-

I.- Introducción.-

En la legislación nacional, con antelación a marzo de 1990, tanto los

incumplimientos a los deberes formales demandados al contribuyente y otros
sujetos con la finalidad de facilitar la determinación, verificación y fiscalización de
los impuestos, como la omisión –deliberada o no- del pago de dichos tributos
nacionales, estaban tipificados –principalmente- como infracciones en la ley 11.683
de procedimientos tributarios. También -en ocasiones- las propias leyes que
establecen impuestos nacionales prescriben tipos infraccionales conminados
primordialmente con pena de multa o excepcionalmente de prisión para la evasión
de dichos tributos1.

*Profesor Adjunto Regular de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.

Director del Instituto de Ciencias Penal del Colegio de Abogados de San Isidro.

1
 A la mentada ley, aunque contiene normas sobre procedimiento, no puede
calificársela como “ley procesal” en sentido estricto, toda vez que incluye
disposiciones sobre aspectos de índole sustancial, pudiéndose citar, v. gr.: lo
relacionado a la interpretación de las normas tributarias, domicilio fiscal, sujetos
de los deberes tributarios, prescripción, e infracciones y sanciones.

Precisamente en orden a las infracciones, el aludido digesto las divide en: 1)

formales; 2) omisión de impuestos y 3) defraudación. La doctrina especializada
prefiere clasificarlas –simplemente- en faltas formales y materiales.

Las primeras son todas aquellas derivadas del incumplimiento de las

obligaciones puestas a cargo del contribuyente, responsable o agentes de
información que -como ya se señalara- tienen por finalidad facilitar la
determinación, verificación y fiscalización del gravamen. Dable es destacar -a esta
altura- atento a la propuesta que al final de este trabajo se hará, que la doctrina
tributaria –aún hoy en día- persiste erróneamente en considerarlas infracciones de
tipo “objetivo”, es decir que -en principio- no requerirían la investigación previa del
elemento intencional.

En este sentido, y solicito al lector que retenga en su memoria la norma que

seguidamente mencionaré, la ley de procedimiento tributario establece en el art.
39 que: “Serán sancionados con multas de pesos……las violaciones a las
disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos
reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que requieran el
cumplimiento de deberes formales […….]” tendentes a cumplir con las finalidades
apuntadas supra.

Las segundas –materiales- le siguen en orden de gravedad, puesto que en

éstas –además- se omite el pago del impuesto, sea por omisión o por acción.

El 7 de febrero de 1990 se sancionó la ley 23.771 que instauró un régimen

penal tributario. Mediante aquélla se tipificaron como delitos determinadas
2
conductas que –esencialmente- atentan contra la Hacienda Pública entendida
ésta en sentido dinámico, es decir la actividad financiera del Estado como proceso
dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público social; en palabras si se
desea más precisas “sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el

Juez de Cámara del Tribunal Oral en lo Criminal Nº 21.

1
Por ejemplo: la ley 23.966 de combustibles líquidos y gas natural.
2
Durante la vigencia de la ley 23.771 la doctrina tuvo opiniones discrepantes en orden a cuál era el bien
jurídico de la ley de marras. Algunos autores entendían que el bien jurídico era –exclusivamente- la
Hacienda Pública nacional-. Nosotros –de adverso- considerábamos que la aludida ley protegía –además- la
hacienda pública provincial y municipal. Lamentablemente, el legislador que sancionó la ley 24.769 dejó
afuera de la tutela a las haciendas públicas locales por entender –erróneamente- que ello implicaba una
inadmisible intromisión en el poder tributario de las provincias. En rigor, de lo que se trata es de la
atribución que le otorga al Congreso de la Nación el art. 75 inc. 12 de la CN de dictar el código penal y las
leyes penales especiales de aplicación en todo el territorio de la República. Ello, sin perjuicio de la potestad
de las provincias y municipios de establecer contravenciones y faltas alcanzadas por el poder de policía.

2
gasto público demandado por la atención de los cometidos del Estado” 3. También
por la aludida normativa se tutela el sistema de Seguridad Social.

Por tanto, a partir de aquella fecha, la Hacienda Pública nacional se tuteló

por dos vías, la infraccional contenida en la leyes 11.683 –para los tributos- (arts.
38 a 48 Cap. VI, del Tit. I de la referida ley) y 17.250 -para los aportes y
contribuciones de la seguridad social- y la delictual contenida en la ley penal
tributaria –ley 23.771-, ello amen de los tipos regulados en el Código Aduanero.

Ha menester señalar que la última ley de cita –y pido una vez mas al lector
retenga la norma a la que seguidamente haré mención- establecía en el art. 15
que: “La pena de prisión establecida por esta ley y las accesorias en su caso, serán
impuestas sin perjuicio de las sanciones fiscales o previsionales.” (debiéndose
entender por tales las contenidas en la ley de procedimiento fiscal, en la ley
17.250 respecto de los recursos de la seguridad social, y en las propias de los
impuestos).

La referida ley fue derogada y reemplazada a partir del 23 de enero de

1997 por la ley 24.769. Este digesto derogó algunos tipos que la anterior
prescribía, habida cuenta de las críticas que desde la doctrina y la jurisprudencia se
habían realizado, principalmente por tratarse de figuras de peligro abstracto o de
anticipación. Además, la presente ley tiene una más depurada sistematización, de
la cual su antecesora adolecía.

Sin embargo, el nuevo precepto, pese a la censura que desde las cátedras
y la doctrina se había hecho del citado art. 15 de la derogada ley, mantuvo una
norma similar a la anterior, dado que el art. 17 prescribe que: ”La penas
establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones
administrativas fiscales”; añadiendo en el art. 20 que: “La formulación de la
denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos
y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o
previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones
hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal [….]”, agregando en el
tercer párrafo que: “Una vez firma la sentencia penal, la autoridad administrativa
aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia judicial.”.

Terminada esta breve introducción, realizada a los efectos de que se tome

conocimiento de la situación actual en materia penal tributaria, corresponde ahora

3
Cfr. Arístides Horacio M. Corti, “Acerca de la política punitiva y de la llamada condición objetiva de
punibilidad en los delitos tributarios y previsionales de la ley 24.769”, en “Derecho Económico”, suplemento
especial de La Ley, febrero de 2004.

3
dilucidar si la mencionada norma infringe o no la garantía que prohíbe la doble o
múltiple persecución penal.

Existe -hoy en día- bastante consenso -cuanto menos de una parte

importante de la doctrina y jurisprudencia- en orden a que cuanto menos las
infracciones fiscales materiales y sus respectivas sanciones tienen naturaleza
penal4.

De tal modo, y luego de determinarse que existe identidad de hecho entre

alguno de los tipos infraccionales y las figuras penales vigentes, cabe preguntarse
si se compadece con el bloque de constitucionalidad federal imponer
sucesivamente, por una misma conducta, ambas sanciones –las previstas en la ley
administrativa y en la ley penal tributaria-. Quien esto escribe -desde ya- contesta
con un rotundo ¡no!

La mentada norma menoscaba el principio descrito con el aforismo latino ne

bis in idem.

II.- EL PRINCIPIO NE BIS IN IDEM.-

II.1.- DOCTRINA.-

Esta garantía impide que una persona sea sometida a doble o múltiple
persecución penal por la realización de una misma conducta.

Explica el profesor Julio B. J. Maier que: “La importancia moderna del

principio y toda su elaboración jurídica reside en su significado como garantía de
seguridad individual, propio de un derecho penal liberal, de un Estado de
derecho…..”5 .

Para dicho autor, “(n)uestra constitución Nacional no previó originariamente

en forma expresa esta garantía. Sin embargo, con arreglo a su art. 33, según el
cual la enunciación no es limitativa, se la ha reconocido como una de las garantías

4
CSJN, “Fallos 303:1548, sentencia del 15/10/81, autos “Usandizaga, Perrone y Juliarena c/DGI”. El
23/06/09, en autos “Fiszman y Cía. SCA c/DGI”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dejó sin efecto una
multa fiscal (art. 46, ley 11.683) en una causa que se prolongó por más de 20 años. Sostuvo el aludido
tribunal que: “(l)a prosecución de un pleito inusualmente prolongado –máxime si tiene naturaleza penal-
conculcaría el derecho de defensa del recurrente en tanto `debe reputarse incluido en la garantía de defensa
en juicio consagrada en el art. 18 de la Constitución Nacional el derecho de todo imputado a obtener –
después de un juicio tramitado en legal forma- un pronunciamiento que, definiendo su posición frente a la
ley y a la sociedad, ponga término del modo más rápido posible, a la situación de incertidumbre de
innegable restricción que comporta el enjuiciamiento penal´….”.
5
Julio B. J. Maier, “Derecho Procesal Penal. Fundamentos”, Editores del Puerto, Buenos Aires, 1999, pág.
595

4
no enumeradas, pero que surgen del sistema republicano y del Estado de
derecho.” 6.

Cuadra reparar en que desde la sanción de la Constitución Nacional de

1994, en virtud de lo que establece el art. 75 inc. 22 se incorporaron –entre otros-
el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y la Convención Americana de
Derechos Humanos, ostentando ambos jerarquía constitucional.

El primero de los referidos pactos establece en el art. 14.7 que: “(n)adie

podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o
absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de
cada país.”; en tanto el de segunda mención, con mayor precisión alude a hecho
en lugar que a delito, toda vez que en el art. 8vo., inc. 4º prevé que: “El inculpado
absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a un nuevo juicio por los
mismos hechos.”.

La antedicha regla, incluso antes de que se reformara la Carta Magna, fue

incorporada en el art. 1 del Código Procesal Penal de la Nación, donde se
establece: “Nadie podrá ser juzgado por otros jueces que los designados de
acuerdo con la constitución y competentes según sus leyes reglamentarias, ni
penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, y
sustanciado conforme a las disposiciones de esta ley, ni considerado culpable
mientras una sentencia firme no desvirtúe la presunción de inocencia de que todo
imputado goza, ni perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho.”.

Añade Maier que el ne bis in idem viene a “[….] impedir la múltiple

persecución penal, simultánea o sucesiva por un mismo hecho….”7.

La garantía que prohíbe la múltiple persecución penal impide no sólo la

aplicación de dos penas por el mismo hecho (garantía material), sino también la
exposición al riesgo de que ello ocurra a través de un nuevo sometimiento a juicio
de quien ya lo ha sido por el mismo acto (garantía procesal), posición -esta última-
que predica actualmente la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Es decir, el
más alto Tribunal Federal participa de la denominada interpretación amplia del
principio, ya que el mero padecer un nuevo proceso es una situación sumamente
perjudicial para el ser humano8.

6
Op. cit., pág. 596
7
Op. cit., pág. 602.

8
CSJN, H. 521. XL - 'Heredia, Ramón Claudio s/ tenencia de arma de guerra (causa Nº 26.458/04)', de fecha
20/03/2007). En el precedente "Recurso de hecho deducido por la defensa de Yong Soo Kang en la causa
Kang, Yong Soo s/ causa Nº 5742", del 15 de mayo de 2007 el mentado tribunal sostuvo “Esta regla
constitucional, no sólo veda la aplicación de una segunda pena por un mismo hecho sino también "la
exposición al riesgo de que ello ocurra" (Fallos, 314:377; 319:43; 320:374; 321:1173, disidencia de los jueces

5
 Existe cierto grado de coincidencia en que para que pueda afirmarse que
existe una doble persecución penal deben constatarse tres requisitos: 1) identidad
de la persona perseguida (eadem persona), 2) identidad del objeto de la
persecución (eadem res), y 3) identidad de la causa de persecución (eadem causa
petendi).

Sintéticamente, la identidad de persona significa que es un mismo individuo

el que está siendo perseguido por dos procesos penales diferentes, o que
habiendo concluido uno –sea por absolución o por condena-, se abre un segundo
proceso.

Por identidad de objeto se entiende que la imputación tiene que ser

idéntica, y que lo es cuando tiene por objeto el mismo comportamiento atribuido a
la misma persona, prescindiendo de toda valoración jurídica del hecho, esto es,
como comportamiento determinado históricamente. O sea, será irrelevante que se
le atribuya una valoración penal diferente en cuanto al encuadre jurídico penal, si
se trata del mismo hecho histórico existirá identidad de objeto.

El último de los requisitos es -sin hesitación alguna-, el que presenta más

dificultades para la interpretación del art. 17 de la ley penal tributaria. Respecto
de esta condición, Maier se pronuncia “(l)a tercera identidad es discutible como tal,
y parece sintetizarse mejor su concepto explicando que aquí sólo se trata de
exponer ciertas excepciones racionales al funcionamiento del principio, a pesar de
la existencia conjunta de las dos identidades anteriores” 9.

II.2.- EVOLUCIÓN DE SUS ALCANCES EN LA JURISPRUDENCIA DE LA

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.-

La Corte suprema de Justicia de la Nación desde sus primeros precedentes

ha reconocido esta garantía. Sin embargo –como ya se anunciara-, dable es
subrayar que en los últimos años le dio alcances más amplios.

No sólo ampara al inculpado absuelto o condenado por sentencia firme a un

nuevo juicio o una nueva pena por los mismos hechos, sino que protege al
individuo de una nueva persecución penal, sea que el acusado haya sufrido pena o

Petracchi y Bosert, 321:2826, entre otros) por lo que la decisión recurrida resulta equiparable a definitiva,
pues en ese aspecto la garantía en cuestión está destinada a gobernar decisiones previas al fallo final. En
efecto, llegado el momento de la sentencia definitiva, aún siendo absolutoria, resultaría inoficioso examinar
el agravio invocado por la defensa, pues para aquel entonces “el riesgo” de ser sometido a un nuevo juicio
ya se habrá concretado”.

9
Op. cit., pág. 603.

6
no la haya sufrido y sea que en el primer proceso haya recaído pronunciamiento
remisorio o condenatorio10.

Dicho tribunal, añade a los fundamentos brindados en los primeros

precedentes, que el principio de progresividad como el de preclusión reconocen su
fundamento en motivos de seguridad jurídica y en la necesidad de lograr una
administración de justicia rápida dentro de lo razonable, evitándose de ese modo
que los procesos se prolonguen indefinidamente; pero –además-, y esto es
esencial atento los valores que entran en juego en el juicio penal, obedecen al
imperativo de satisfacer una exigencia consustancial con el respeto debido a la
dignidad del hombre, cual es el reconocimiento del derecho que tiene toda persona
a liberarse del estado de sospecha que importa la acusación de haber cometido un
delito, mediante una sentencia que establezca de una vez para siempre, su
situación ante la ley penal11.

Finalmente, en otro precedente el más Alto Tribunal de la Nación sustentó

que:”La prohibición del múltiple juzgamiento no veda únicamente la aplicación de
una nueva sanción por el hecho anteriormente penado, sino también la exposición
al riesgo de que ello ocurra mediante el sometimiento a juicio de quien ya lo ha
sufrido por el mismo hecho. A partir de una interpretación amplia del principio de
prohibición del múltiple juzgamiento se desprende la inadmisibilidad de imponer
una nueva pena por un mismo delito, sea que el acusado haya sufrido o no la haya
cumplido, y sea que en el primer proceso haya sido absuelto o condenado. Resulta
evidente la violación de la garantía constitucional de non bis in idem si se pretende
mantener la vigencia por el mismo hecho [….] so pretexto de un diverso
encuadramiento legal.”12.

III.- LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y LA AFECTACIÓN DEL PRINCIPIO NE BIS

IN IDEM - LA ACUMULACIÓN DE SANCIONES PENALES PREVISTAS POR EL ART.
17 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA.-

III.1.- POSICIÓN DE LA DOCTRINA.-

Estamos en condiciones de decir que en la doctrina nacional hay tres

posiciones diferentes:

III.1.1 Quienes pretenden conciliar los postulados del art. 17 de la Ley Penal
Tributaria y la garantía constitucional que veda la doble o múltiple persecución

10
CSJN, Fallos: 310:2845.
11
CSJN, Fallos: 272:188; 305:913, entre otros.
12
Del dictamen del Procurador General al que remitió la Corte Suprema, in re “Alcaráz, Oscar Antonio
s/p.s.a. de robo calificado” del 21/03/07.

7
penal, echando manos a las reglas del concurso ideal. Así, autores como Carlos
Edwards predican que la manera de conciliar los postulados del art. 17 de la ley
penal tributaria con la garantía constitucional de mentas, será a través de las
reglas del concurso ideal. El mencionado autor considera que se está frente a una
misma unidad delictiva, por lo que concluye que debe aplicarse la sanción penal
mayor que es la de la pena de prisión. Esto, conforme prescribe el art. 54 del
Código Penal.

Por su parte, autores como Lilian Gurfinkel de Wendy y Eduardo Russo

sustentan que en el supuesto de concurrencia de infracciones materiales de la ley
11.683 y delitos de la ley 24.769, toda vez que la totalidad de los ilícitos previstos
en la ley penal tributaria son de naturaleza dolosa, no existe colisión con las
figuras culposas de la ley 11.683. En cuanto a la concurrencia de infracciones
formales dolosas de la ley de última referencia y los delitos de la ley penal
tributaria, entienden que se trata de un conflicto aparente de normas donde se
aplicarían las reglas de la consunción, esto es que la figura penal absorbería a la
infracción formal. El problema principal -según estos autores- radica en torno a los
ilícitos dolosos de ambos textos. Y no obstante tomar posición en cuanto a que los
tipificados en la ley 11.683 no pueden ser considerados puramente penales,
puesto que en tal caso lo inconstitucional no sería solamente el art. 17 de la LPT,
sino la propia ley de procedimientos fiscales, por establecer la jurisdicción
administrativa, bien que sujeta al control jurisdiccional del Poder Judicial sobre
tales ilícitos, concluyen que en ciertos supuestos los arts. 17 y 20 del régimen
penal tributario no podrán ser aplicados sin lesionar principios generales del
derecho13.

Parece ser esta también la posición adoptada, para evitar vulnerar el

principio de ne bis in idem, por autores como Roberto Falcone14, con la salvedad
que para el recientemente mencionado las defraudaciones tributarias
contempladas por la ley de procedimientos fiscales son verdaderos delitos y no
meras infracciones.

III.1.2.- Quienes consideramos que el art. 17 de la ley penal tributaria es

inconstitucional.

Militan en esta posición el profesor Arístides Corti, quien sostiene que en el

caso de que el tribunal en lo penal tributario o tribunal federal aplique una sanción
en el marco de la ley 24.769, luego la AFIP se encuentra imposibilitada de imponer

13
Lilian Gurfinkel de Wendy y Eduardo Ángel Russo, “Ilícitos tributarios en la leyes 11.683 y 23.771”, 3º
edición actualizada, Edit. Depalma, 276 y 277.
14
Cfr. Horacio D’Angelo y Roberto Falcone, “Comentario de la ley penal tributaria y previsional nº 23.771”,
Del Plata, Mar del Plata, 1992, pág. 59.

8
una nueva sanción, adunando que la solución adoptada por el legislador se exhibe
como inconstitucional en cuanto puede infringir el principio ne bis in idem15.

Por sus partes, Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine sustentan

análoga posición, manifestando. “[…..] no dudamos que esta disposición del art.
17 es inconstitucional y los jueces deberán acatar aquel principio penal haciendo
caso omiso de esta norma, declarándosela violatoria de las garantías
constitucionales de los contribuyentes.”16.

En el mismo sentido se pronuncia Ricardo Thomas, para quien si un

individuo fuera absuelto en sede judicial, no podría ser sometido a proceso
administrativo por el mismo hecho o por uno que esté comprendido en aquel otro
que ya ha sido juzgado17.

A igual conclusión arriba Villegas, expresando que la disposición puede

significar una ilegal imputación duplicada por un solo hecho que constituye un solo
acto típico, con lo cual la pretensión de doble juzgamiento y doble condena es
inconstitucional por violar el principio de non bis in idem18.

Silvina Bacigalupo y Manuel Bajo Fernández se enrolan –también- en esa

teoría, señalando que “[….] obsérvese que la legislación argentina no responde a
estos principios garantistas cuando en el art. 17 de la ley 24.769 se establece que
las penas establecidas en esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones
administrativas fiscales”. Agregando luego que “Si bien queda claro que los hechos
probados en sede penal son vinculantes para la sede administrativa, la doble
sanción, penal y administrativa, que permite la ley argentina vulnera, a nuestro
juicio, claramente el principio non bis in idem y, con ello, el principio de
culpabilidad como presupuesto de la legitimidad de la pena.”19.

El profesor Vicente Oscar Díaz adscribe al criterio de los autores que

consideran que el art. 17 del régimen penal tributaria es inconstitucional, cuando
afirma: “Es imposible desoír la vigencia del principio “non bis in idem” con
construcciones ajenas a la problemática específica como un esfuerzo en privilegiar
un segundo juzgamiento, quedando en claro que la sentencia de la causa penal
tiene efectos paralizadores de postrer procedimiento administrativo, es decir, se

15
Cfr. Conferencia brindada por el autor en el “Seminario intensivo de régimen penal tributario y previsional
de la AAEF”, PET Nº 74, 1994.
16
Carlos M Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine, “Procedimiento Tributario”, Edit. Depalma, Buenos Aires,
1999, pág. 812.
17
Ricardo Thomas, “Regimen Penal tributario ley 24.769. Análisis de los tipos penales. Ley más benigna”,
edit. Ad hoc, Buenos Aires, 1997, págs. 155/117.
18
Héctor Belisario Villegas, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, edit. Astrea, 9na. Edición
actualizada y ampliada, pág. 583.
19
Miguel Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo, “Delitos tributarios y previsionales”, edit. Hammurabi, 2001,
pág. 21.

9
puede afirmar que la cosa juzgada, constitutiva de un amplio óbice procesal,
protege al contribuyente contra un segundo proceso.”20.

Se encuentra afiliado a esta posición Alejandro Catania. Dicho autor aprueba

como se legisló en materia de derecho penal aduanero, dado que por sus
previsiones no sólo se establecen las penas de prisión y de multa (entre muchas
otras), sino que específicamente se dispone por el art. 913 “[…] cuando un mismo
hecho configurare simultáneamente una infracción aduanera y un delito, se
impondrán las penas previstas para el delito”21.

Finalmente, para mencionar tan sólo a algunos de los autores que han
abordado este tema, Juan M. Álvarez Echague sostiene que: “…entiendo valedero
reiterar la adhesión a la postura que sostiene la naturaleza penal del ilícito
tributario, pues ello implica entender que aplicar en forma conjunta, por un mismo
hecho, una sanción administrativa y otra judicial, es atentatorio del principio
constitucional que prohíbe la multiplicidad de sanciones cuando medie identidad
de sujeto, hecho y fundamento.”22.

III.1.3.- Por último, en posición que cuenta con menos adeptos, están
quienes sostienen que es posible aplicar ambas sanciones. En la actualidad, milita
casi solitario Carlos Alberto Chiara Díaz, quien sustenta que “[….] si bien puede
existir identidad de persona juzgada y de comportamiento reprochado, lo diferente
radica en la causa petendi, esto es, cuando la acusación y condena tuvieron en
cuenta en un proceso penal el carácter de delito de aquél, mientras en sede
administrativa fiscal tal accionar será revelado en el plano disciplinario
contravencional, con alcances y principios distintos respecto de la culpabilidad y de
las características típicas de las faltas [….] se trata de órbitas distintas de ejercicio
de poder represivo estatal: una de naturaleza penal…..y otra contravencional
[….]”23.

III.2.- PRECEDENTES DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA

NACIÓN.-

El más alto Tribunal Nacional, en el precedente “Pousa”, sostuvo que no

viola el principio de ne bis in idem el someter a un sumario administrativo y a un

20
Vicente Oscar Díaz, “Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del administrado”, edit.
Depalma, segunda edición actualizada, pág. 207.
21
Alejandro Catania, “Régimen Penal Tributario. Estudio sobre la ley 24.769”, Editores del Puerto s.r.l., pag.
244.
22
Juan M. Álvarez Echagüe, “Las sanciones tributarias frente a sus límites constitucionales”, edit. Ad-hoc,
Buenos Aires, 1ra. edic., 2004, pág. 249.
23
Carlos Alberto Chiara Díaz, “Ley penal tributaria y previsional Nº 24.769”, edit. Rubinzal Culzoni, Santa Fe,
1997, págs. 316/317.

10
proceso penal a un sujeto en base a un mismo hecho por éste llevado a cabo, ya
que en ambos procesos se persiguen responsabilidades de distinta naturaleza24.

Sin embargo, lo resuelto en esa oportunidad por el tribunal de marras ha

sido matizado en una causa en materia aduanera, ya que en ella se afirmó la
improcedencia de la sanción de multa por tentativa de contrabando (conf. art. 196,
inc. 1, b) del Código Aduanero), cuando el sujeto había sido sobreseído en la causa
por contrabando contra él seguida, pues la multa es una accesoria de la pena de
prisión. Sostuvo el tribunal que: “Habiéndose sobreseído definitivamente en la
causa penal seguida al procesado por considerar que el hecho no constituía delito,
aquel se encuentra amparado por la garantía constitucional de la cosa juzgada, y
respecto de ese delito no puede ser nuevamente juzgado, ni pueden serle
25
aplicadas las sanciones accesorias del art. 191.” .

Ha menester destacar un precedente más reciente, en el que la Corte,

haciendo suyo el dictamen de la Procuradora Fiscal, declaró improcedente el
recurso extraordinario federal interpuesto por el Ministerio Público Fiscal.

El caso era el siguiente: la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de

Córdoba confirmó la decisión del juez federal de Rio Cuarto, en cuanto había
declarado que es inconstitucional el inc. f) del art. 35 de la ley 11.683, a la vez que
había dejado sin efecto el procedimiento de control de ventas practicado al
contribuyente por la AFIP. Adujo el juzgado que en la especie también se
verificaba una violación a la garantía del ne bis in idem, ya que luego de incoar un
sumario por la presunta comisión de la infracción del art. 40 de la ley de rito fiscal,
mediante nuevas actuaciones, con una hora de diferencia y por los mismos
hechos, se decide el cierre preventivo del establecimiento mercantil, alegándose un
irreparable perjuicio fiscal26.

IV.- ALGUNOS EJEMPLOS EN LOS QUE SE VIOLA LA GARANTÍA.-

A) Una persona comete una infracción tipificada en la ley 11.683 y, con

motivo de ello, se inicia el procedimiento sancionador establecido en dicha
normativa y recae sentencia condenatoria aplicando sanciones. Posteriormente, la
AFIP advierte que esa conducta puede constituir un delito, por lo que procede a
elevar la denuncia respectiva. En estos casos de llevarse adelante el proceso se
estaría vulnerando el principio constitucional que prohíbe la múltiple persecución
penal, ya que es evidente que habrá identidad de sujeto, hecho y causa.

24
CSJN, Fallos, 273:66
25
CSJN, Fallos, 305:246.
26
CSJN, Expediente B 1167, XLII, causa “Barolo, Guillermo por El Lomo y Cía. SRL c/AFIP s/amparo ley
16.986”, del 2 de diciembre de 2.008.

11
 En cuanto a estos supuestos, el Tribunal Constitucional de España, que
anula una resolución penal por haberse aplicado anteriormente una sanción
administrativa con motivo de una misma conducta, textualmente ha sostenido que
“ […..] irrogada una sanción, sea ésta de índole penal o administrativa, no cabe,
sin vulnerar el mencionado derecho fundamental, superponer o adicionar otra
distinta, siempre que concurran las tan repetidas identidades de sujeto, hechos y
27
fundamentos.” .

Por tanto, si los hechos han sido sancionados por la Administración

Tributaria, no pueden volver a serlo en la vía penal.

B) Si en sede penal se arribó a un pronunciamiento condenatorio, no se

puede aplicar una sanción por infracción a alguno de los tipos previstos en la ley
de rito fiscal, puesto que de adverso se infringiría la garantía constitucional que
prohíbe la doble o múltiple persecución penal.

Ahora bien, qué sucede cuando en el fuero penal se absuelve al imputado.

Como hemos señalado la garantía protege al ciudadano de la doble o múltiple
persecución penal, por ende, de aplicar sanciones la Administración Fiscal, violaría
dicha garantía. Es que si hay una decisión judicial que absuelve al imputado, ello
impide que se lo juzgue nuevamente por la infracción contenida en la ley de rito
fiscal.
Es que la integridad que debe tener el pronunciamiento del juez penal no
puede ser parcelado, dividido o seccionado. La cosa juzgada en sede penal no
tiene distintas consecuencias cuando la sentencia ha sido condenatoria o
absolutoria, sino que la interdicción de un nuevo procesamiento tiene cabida en
ambos supuestos. La absolución en sede judicial debe necesariamente producir la
absolución de la ilicitud tributaria, por aplicación de la cosa juzgada sobre toda
ilicitud conexa, sin que tal aplicación deba ceñirse, solamente, y como lo dispone la
ley penal tributaria, a la „materialidad de los hechos‟.
Sin embargo, de momento, no parece ser el expuesto el criterio de la
jurisprudencia mayoritaria.
Así, la Sala IV de la Cámara Nacional de Casación Penal se ha expedido en
sentido contrario, en una causa en donde al dictarse sentencia sobreseyendo al
imputado se ordenaba remitir copia de ciertas partes del expediente de la DGI a
fin de que determine las eventuales responsabilidades conforme la ley 11.683, lo
cual fue impugnado por el incoado por violatorio del ne bis in idem. El tribunal
señaló al respecto: “Los alcances del sobreseimiento no pueden proyectarse hasta
el punto de impedir la investigación de una presunta infracción administrativa,
pues resulta claro que, por el proceso concluido por aquella decisión remisoria, no

27
(sent. del 11/11/1999).

12
se podía examinar el suceso que constituía su objeto de investigación desde todos
los ángulos legales posibles o desde todos los puntos de vista jurídicos, en sentido
amplio.”28.

V.- CONCURRENCIA DE SANCIONES ADMINISTRATIVAS.-

a) Puede suceder que una misma conducta sea sancionada por dos normas
que tipifican infracciones diferentes, de las previstas en la ley de procedimientos
fiscales. En estos casos también operará el principio ne bis in idem. Por ejemplo,
antes de su reforma por la ley 24.765, el art. 43 de la ley 11.683 preveía una
sanción de multa por la realización de ciertas conductas que podían acumularse
con la clausura, lo que -a mi modo de ver-, constituía una clara violación a la
garantía constitucional del ne bis in idem. Sin perjuicio de la patente
inconstitucionalidad, la Corte Suprema de Justicia en el precedente “Moño Azul
S.A.” interpretó que el principio no impedía la aplicación concurrente de las
sanciones de multa y clausura29.

b) Asimismo, pueden presentarse otras situaciones, también violatorias del

principio que veda la doble o múltiple persecución penal. Así, el art. 39 de la Ley
de Procedimiento Tributario, como el agregado a continuación, establecen que las
multas que disponen para ciertos incumplimientos a los deberes formales son
acumulables con las del 38 y la norma añadida seguidamente, lo cual constituye
una clara violación al principio que prohíbe la doble o múltiple persecución penal,
pues por una conducta llevada adelante por un sujeto se lo sanciona dos veces,
aunque bajo los términos de artículos diferentes. Hace ya bastante tiempo atrás la
Corte Suprema de Justicia se ha expedido al respecto, en la causa “Omar Merlos y
Cía.”. Dijo puntualmente el aludido tribunal que: “Los reiterados incumplimientos
en que incurrió la imputada, consistentes en la no presentación de los resúmenes
bancarios que le fueran requeridos por la DGI constituye, a la luz de lo
preceptuado por el art. 43 […..] la inobservancia del deber de suministrar los
elementos solicitados, y no la desobediencia de las sucesivas intimaciones con las
que se demandó su ejecución, por lo que configuran un solo hecho punible en la
medida en que obstaron el ejercicio de las facultades del organismo fiscal,
tendentes a determinar la obligación tributaria y a verificar y fiscalizar su
incumplimiento.”30.

28
CNCP, causa “Rojo, Teodoro Mario s/rec. de queja”, sent. del 23/02/1999.
29
CSJN, Fallos, 316:687, in re “Moño Azul S.A. s/ ley 11.683” del 15/04/93 en el que se señala: “El art. 43 de
la ley 11.683 (t.o.1978) tiene en miras aquellos deberes formales que tiendan a determinar la obligación
tributaria o a verificar su cumplimiento, en cambio en el art. 44 de dicha normativa, el cumplimiento de los
deberes formales constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco
adecuado en el que desenvolverse las relaciones económicas y de mercado y ejercer el debido control del
circuito económico en que circulan los bienes.”.
30
CSJN, Fallos, 303:1880, sent. del 26/11/1981.

13
 Como ya lo anticipáramos, entiendo que el art. 17 de la ley penal tributaria
y previsional 24.769, de cara a los postulados de la Ley Fundamental deviene
absolutamente inconstitucional por violatoria del principio ne bis in idem, dado
que de su propio texto surge la posibilidad -al menos legal- de aplicar una sanción
penal y acumular a ésta otra sanción de la misma naturaleza, aunque
inapropiadamente establecida en una ley administrativa como lo es la 11.683 o en
la ley 17.250 para el caso de las infracciones al sistema de seguridad social.

VI.- GARANTÍA CONTRA LA AUTOINCRIMINACIÓN Y EL REGIMEN PENAL

TRIBUTARIO.-

VI.1.- ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA GARANTÍA.-

La garantía a no declarar contra si mismo encuentra antecedentes remotos;

sin embargo parece existir consenso en que la aludida garantía, como parte
integrante del constitucionalismo moderno comienza a desarrollarse en la historia
constitucional inglesa como reacción frente a ciertos métodos de instrucción de las
causas que permitían la utilización de los más crueles castigos sobre las personas
sospechadas de la comisión de algún delito, con la finalidad de obligarlos a admitir
su culpabilidad. Como reacción a tales prácticas, el derecho a no suministrar
prueba contra sí mismo quedó establecido en el sistema del common law.

Posteriormente, el derecho contra la autoincriminación se incorporó al

Derecho angloamericano con la colonización de América del Norte, y obtuvo
reconocimiento expreso en los textos constitucionales de algunos Estados. Así, la
Declaración de Derechos de Virginia, proclamada el 12 de junio de 1774.

En el sistema continental europeo se reconoce la influencia que la Bill of

Rights de las constituciones norteamericanas tuvieron en la Declaración de los
Derechos del Hombre y del Ciudadano, adoptada por la Asamblea Francesa el 26
de agosto de 1789. Los distintos ordenamientos procuraron limitar los poderes del
Estado en el ejercicio de la persecución penal, reconociéndosele al imputado el
derecho de negarse a declarar sin que ello derivada consecuencia alguna, a la vez
que se proscribió el juramento de decir verdad para el caso en que decidiera
prestar declaración.

En el derecho patrio, los procesos constitucionales de América del Norte y el

ideario de la Revolución Francesa ejercieron notable influencia en el Rio de la
Plata, hasta que finalmente alcanzaron reconocimiento constitucional cuando la

14
Asamblea General Constituyente de 1853 estableció en el art. 18 de la Constitución
Nacional que “nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo…”.

Tal principio también se estatuye en las convenciones internacionales que

fueron incorporadas a la C.N. (art. 75 inc. 22)31.

Sobre la base del sintético repaso histórico efectuado estamos en

condiciones de aseverar que la garantía contra la autoincriminación encuentra su
origen invariablemente ligado a los métodos de instrucción que contemplaban el
juramento y la tortura como forma de obtener la confesión del imputado.

Al respecto el profesor Maier señala “(p)ara que las manifestaciones del

imputado representen la realización práctica del derecho a ser oído como parte
integrante del derecho de defensa, la Constitución Nacional prohíbe expresamente
toda forma de coerción que elimine la voluntad del imputado o restrinja la libertad
de decidir acerca de lo que le conviene o quiere expresar”, adicionando luego que
ésta es la verdadera ubicación sistemática de la regla del art. 18 de la C.N.32.

En el ámbito del proceso penal la garantía determina una serie de

consecuencias para el imputado: 1) facultad de negarse a declarar, y 2)
voluntariedad de la declaración del imputado, que no puede ser eliminada por
medio alguna que la excluya.

Ahora bien, cuadra preguntarse a esta altura si se agota en ello el contenido

de la referida garantía o si comprende también la prohibición de exigir la
colaboración del acusado en la producción de pruebas de cargo no testimoniales.
En tal sentido, se entendió que el derecho a no autoinculparse se extiende más
allá del silencio, e importa que el inculpado no pueda ser compelido a una activa
contribución a las pruebas de cargo; por ello no puede exigírsele la realización de
un cuerpo de escritura y tampoco puede obligárselo a entregar objetos de
relevancia probatoria.

VII.- EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE VERIFICACIÓN Y

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Y LA GARANTÍA DE LA PROHIBICIÓN DE
AUTOINCRIMINARSE.-

31
En tal sentido, el art. 8.2.G de la Convención Americana sobre Derechos Humanos establece que:”Toda
persona inculpada de delito tiene derecho *…..+ a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse
culpable…”. En tanto, el art. 14.3.G del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos prescribe que
“Durante el proceso, toda persona acusada de un delito tendrá derecho, en plena igualdad, a las siguientes
garantías mínimas: A no ser obligada a declarar contra sí misma ni a confesarse culpable.”.
32
Julio B. Maier, “Derecho Procesal Penal argentino”, t 1-B, Fundamentos, edit. Hammurabi, Buenos Aires,
1989, pág. 330.

15
 Ha menester analizar si de acuerdo al alcance de la cláusula y al sistema de
determinación de la obligación tributaria, el obligado tributario tiene el derecho a
negarse a aportar la documentación e información que requiere la administración
en el curso del procedimiento de verificación y fiscalización, y si las disposiciones
legales que imponen sanción, en caso de incumplimiento a los deberes de
colaboración, constituyen normas cuya creación se encuentra prohibida por ser
contrarias a la cláusula constitucional.

Inicialmente, a fin de dar respuesta al precedente interrogante, dable es

determinar cuál es la finalidad que persigue el procedimiento tributario y cuáles
son los principios que lo inspiran.

El sistema tributario y el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos

del Estado encuentra sustento constitucional –arts. 4 y 75 inc. 2º-, y se construye
a partir del principio de igualdad que exige que todos contribuyan al sostenimiento
de las cargas públicas, sin discriminaciones arbitrarias y de acuerdo con una
medida determinada, acorde a la capacidad económica individual –principio de
capacidad contributiva-.

El Estado a través del Congreso nacional establece los tributos, y está a

cargo del Poder Ejecutivo el percibirlos por medio de sus dependencias específicas,
lo que lleva ínsito la atribución y el deber de comprobar y verificar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias, con miras a la exacta liquidación del
tributo.

La Administración cuenta con una serie de atribuciones que le permitirán

conocer, corroborar o comprobar los elementos fácticos que la ley ha fijado como
presupuesto para el nacimiento del hecho imponible.

En opinión de Sainz de Bujanda “(l)a colaboración de los administrados en el

procedimiento de gestión fiscal, constituye una necesidad insoslayable; en todas
las épocas y en todos los países la norma ha tenido que regular de algún modo la
participación del contribuyente en la aplicación del tributo…”33.

Según nuestro sistema normativo, la obligación tributaria corresponde

materializarla al contribuyente o responsable mediante la denuncia de los hechos
concretos que se identifican con la hipótesis contemplada en la norma regulatoria
del gravamen. Ante la falta total o parcial de tal declaración, la administración
asume la función de liquidación, para lo cual debe tomar contacto con aquella
situación fáctica que genera la obligación tributaria. Si logra tener conocimiento
cierto de la materia imponible, practica la determinación de la obligación en forma
directa.

33
Fernando Sainz de Bujanda, “hacienda y Derecho”, 1967, t. IV, pág. 252.

16
 Por tanto, uno de los primeros deberes del contribuyente u obligado para
con la administración lo constituye la presentación de declaración jurada. Empero,
esa declaración se encuentra sujeta a verificación administrativa. Para el
cumplimiento de ello la Administración está facultada a exigir una serie de
prestaciones, a saber: 1) llevar libros o registros especiales de las negociaciones y
operaciones propias y de terceros que se vinculan con la materia imponible; 2)
poseer comprobantes que respalden las registraciones contables; 3) requerir
informes verbales o escritos al firmante de la declaración jurada o terceros, entre
otras.

Coetáneamente, se tipifican como infracciones una serie de conductas, v.

gr. la omisión de presentar declaraciones juradas, la resistencia a la fiscalización,
que en caso de verificarse darán lugar a la aplicación de las sanciones respectivas.

VIII.- OPINIÓN DE LA DOCTRINA NACIONAL.-

Ahora bien, puede la AFIP utilizar los datos obtenidos de manos del
contribuyente durante el transcurso de un proceso de determinación en una
postrer imputación penal.

El profesor Vicente Oscar Díaz explica que en todo Estado democrático de

Derecho, el contribuyente cuenta con la facultad que le otorga el art. 1º de la ley
19.549 de procedimientos administrativos de requerir al organismo recaudador que
informe si la recolección y verificación de datos lo es para la vía administrativa o
para la vía penal. En tal caso, el Fisco estará obligado a responder por escrito, y en
función de ello el administrado podrá evaluar la forma de proceder ante los
requerimientos que efectúen los inspectores. Subraya que es imperativo que la
administración tributaria informe al inspeccionado sobre los planes de verificación,
y sobre la naturaleza y alcance de las actuaciones de los inspectores, habida
cuenta de que ello será esencial para impedir “(r)eciclar actuaciones
administrativas al campo penal tributario, dado que si el inspeccionado no es
advertido previamente por la inspección de que puede existir en su contra
conducta penal tributaria, se podría autoincriminar mediante el aporte de datos a
la inspección por la vía de la coacción administrativa”. Añade que todo testimonio
obtenido por la inspección tributaria bajo compulsión en una actuación no criminal
no puede ser utilizado como soporte de una persecución penal tributaria, situación
que “no se modifica por el mero hecho de que las declaraciones obtenidas en sede

17
administrativas han sido previas al inicio de la causa penal, dado que lo contrario
significa infringir el precepto de presunción de inocencia”34.

Luego, distingue según la denuncia penal se haya efectuado antes o

después de haberse llevado a cabo la determinación de oficio de la deuda
tributaria, en estos términos: “Va de suyo que la quiebra del principio de no
autoinculparse se produce justamente cuando un sujeto es inspeccionado bajo las
facultades de la ley administrativa 11.683 con posterioridad a la interposición de
una denuncia penal y se pretende de él una colaboración activa para colectar
datos para la causa penal [….]”, añadiendo finalmente que “[….] al plano de
nuestra legislación positiva, aparece incuestionable que el proceder administrativo
de la imposición colectando datos luego de formalizar el Fisco una denuncia penal
tributaria, importa una objetiva y manifiesta violación de los preceptos
constitucionales existentes en la materia, donde surge que no es posible utilizar en
procesos penales tributarios material reciclado de actuaciones administrativas.”35.

El siempre recordado constitucionalista Miguel Angel Ekmekdjian

consideraba que las disposiciones legales de la ley 11.683 que imponen a los
contribuyentes obligaciones de suministrar información e incluso documentación a
los organismos recaudadores son violatorias del art. 18 de la Constitución Nacional
en la medida en que sean utilizados en perjuicio de quien las ha aportado36.

Por su parte, el profesor Rodolfo Spisso entiende que el principio de

inmunidad de declaración carece de operatividad en el ámbito del procedimiento
de fiscalización llevado a cabo por los organismos recaudadores, ya que el interés
público comprometido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias justifica el
establecimiento de ciertos deberes de colaboración con la administración tributaria
en sus funciones de comprobación. Destaca el aludido autor que el derecho
constitucional a no autoincriminarse se transgrede cuando tales aportes son
utilizados como elementos de prueba en el proceso judicial tendente a la aplicación
de las sanciones penales previstas en la ley 24.769, puesto que ambos
procedimientos, el administrativo y el penal, se rigen por reglas y principios
propios; en el primero prevalece la obligación de colaborar con la administración y
en el segundo rige la prohibición de obligar a declarar contra uno mismo, cuya

34
Vicente Oscar Díaz, “Garantías mínimas que resguardan los derechos de los administrados ante los
permanentes excesos en que incurre la inspección tributaria”, en D.T.E, t. XX, pág. 783.
35
Vicente Oscar Díaz, “Derechos de los administrado ante procedimientos de inspección violatorios de
garantías constitucionales”, en D.T.E., t XXIV, pág. 775.
36
Miguel Ángel Ekmekdjian, “Tratado de Derecho Constitucional”, edit. Depalma, Buenos Aires, 1994, t. II,
pág. 323.

18
aplicación encuentra sustento constitucional y hace a la dignificación de la persona
humana37.

En sentido diferente, Susana Navarrine circunscribe la eficacia de la

prohibición de declarar contra sí mismo al ámbito de las declaraciones verbales
que en la condición de imputado se expresan ante el juez o fiscal38 .

Por último, por mencionar tan sólo a parte de la doctrina que predica cada
una de las posturas, María Verónica Straccia en un meduloso trabajo sobre este
tópico, sostiene que: “(f)rente a los requerimientos que pueda efectuar la
administración en el curso de un procedimiento de fiscalización y verificación
tributaria, [no corresponde] invocar la garantía constitucional, puesto que
constituye un deber legal cumplir en tiempo y forma los requerimientos cursados
por la administración, en el ejercicio regular de sus atribuciones legales, y ello no
implica obligar a una persona a que efectúe manifestaciones o que aporte
elementos de prueba que importen su propia incriminación, pues al contribuyente
únicamente se le requieren aquellos elementos e información necesarios y
legalmente exigibles para posibilitar la exacta percepción de los tributos.” Sin
perjuicio de lo anterior, la mentada fiscal del fuero penal tributario añade: “En el
momento en el que surjan circunstancias objetivas acerca de la comisión de un
hecho ilícito, cualquier requerimiento de información, bajo apercibimiento de
sanción, a quien pueda resultar imputado podrá resultar contrario a la garantía
contra la autoincriminación, en la medida que importe compelerlo a que colabore
en la adquisición de la prueba de cargo.”39.

IX.- DOCTRINA COMPARADA.-

Explica Enrique Bacigalupo que el principio nemo tenetur se ipsum accusare,

que implica el derecho a no contribuir a la propia persecución y fundamentalmente
a no declarar contra sí mismo consagrado en el art. 24.2 CE, determina que, en la
medida que las informaciones exigidas pueden ser la base de una condena, el
sospechoso no está obligado a proporcionar ningún medio de prueba que pueda
ser de cargo. El citado doctrinario –agrega- que lo verdaderamente conflictivo
consiste en determinar a partir de qué momento los inspectores están obligados a
informar al inspeccionado de la existencia de una imputación al presunto infractor,
ya que no toda actuación de la Inspección de Hacienda debe ser considerada ya

37
Rodolfo R. Spisso, “”La imposibilidad de utilizar en el proceso penal pruebas aportadas por el
contribuyente durante la fiscalización tributaria, en Impuestos LVII-B-2378.
38
Susana Navarrine, “El derecho constitucional a no declarar contra sí mismo en el Derecho Penal
Tributario”, en P.E.T., La Ley, 2001, pág. 226.
39
María Verónica Straccia, “Derecho Penal Tributario-temas críticos”; Juan P. Galván Greenway coordinador,
edit. Rubinzal Culzoni, págs.. 75/76.

19
una actuación procesal de la que resulte la imputación de un delito fiscal.
Consecuentemente con ello, no sería razonable sostener que la apertura de un
procedimiento de inspección fiscal implique por sí mismo una de aquellas medidas
que “conocidamente tiende a proceder contra alguien por un hecho punible”.
Concluye en que esta situación se habrá de verificar en el momento en que existan
razones que –objetivamente- lleven a pensar que el sujeto pasivo ha eludido el
pago del mínimo establecido por la ley40.

Miguel Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo sostienen que “[…]ha tenerse en

cuenta que dichos elementos probatorios son remitidos al proceso penal con la
propia denuncia y constituyen, habitualmente, la única prueba documental que
compone la causa, aparte del informe de la propia Inspección. En consecuencia, el
fallo condenatorio pudiera fundamentarse en prueba ilícitamente obtenida en
cuanto al acusado ha sido coaccionado a la entrega de la documentación sin que
nadie le indicara, sino más bien al contrario, sus derechos a no declarar, a no
declarar contra sí mismo y a no declararse culpable.”41.

María Teresa Soler Roch señala que le asiste razón al Tribunal Constitucional
Español cuando sostiene en sus resoluciones que la aportación de datos por parte
del contribuyente no es una declaración en la que se admita la culpabilidad,
agregando luego, “(p)ero no es menos cierto que el poner de manifiesto –aunque
sea mediante una simple declaración de conocimiento- la realización de hechos
imponibles no declarados en su día o declarados o valorados insuficientemente,
aportando además la documentación justificativa de estos hechos, constituye,
indefectiblemente, una declaración de conocimiento con aportación de pruebas
sobre la comisión de conductas de infracción tributaria”. Agrega, en referencia al
Derecho español, que esta materia “se caracteriza porque unos mismos hechos
inevitablemente conectados y, por tanto, ambivalentes en cuanto a su alcance
probatorio (la realización del hecho imponible y la conducta infractora que consiste
precisamente en su ocultación total o parcial), constituyen la base de un mismo y
único procedimiento.” Para la catedrática de la Universidad de Alicante, la
ambivalencia de los efectos de la información suministrada por el sujeto pasivo
constituye el nudo gordiano de la cuestión, el que sólo podría deshacerse de dos
formas: “o prohibiendo expresamente la intercomunicabilidad de efectos
probatorios entre el procedimiento de gestión tributaria, estrictamente destinado a
determinar la existencia y cuantía de la deuda tributaria y los procedimientos o

40
Enrique Bacigalupo, “El delito fiscal. Curso de Derecho Penal Económico”, edit. Marcial Pons, Madrid,
1998, pág. 230.
41
Op. cit. en la nota 16, pág. 48.

20
procesos penales, o bien revisando el actual carácter punitivo del procedimiento de
regularización tributaria”42.

X.- ANTECEDENTES DEL TRIBUNAL EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS.-

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha ocupado del derecho a no

autoinculparse en distintos antecedentes.

Así, en el caso “Saunders vs. United Kingdom”43 el citado tribunal sentenció

que el derecho a no declarar contra sí mismo constituye una derivación del
derecho a un juicio justo e impide que la prueba de cargo sea obtenida a través de
métodos coercitivos o de opresión sobre la voluntad del acusado. De allí que se
encuentre estrechamente ligado a la presunción de inocencia previsto por el art.
6.2 del Convenio. Asimismo, identificó el derecho a no declarar contra sí mismo
con el derecho a guardar silencio, y precisó que éste no se extiende al empleo -en
un procedimiento penal- del material que puede obtenerse del acusado mediante
poderes coactivos, y que tiene una existencia independiente de la voluntad del
acusado, tal como acontece con los documentos obtenidos de acuerdo a un
mandato judicial o muestras de sangre u orina. Ulteriormente precisó que para
establecer si una declaración era o no autoincriminante debía juzgarse en el
contexto en el cual es utilizada, pues si bien en abstracto una declaración puede
ser –incluso- desincriminante, empleada en un juicio penal para valorar el grado de
credibilidad del imputado puede resultar claramente perjudicial al resolver su
situación procesal44.

42
M.T. Soler Roch, “Deberes tributarios y derechos humanos”, RRTT, Nº 30, 1995, págs.. 112/113.
43
El texto completo de la sentencia puede consultarse en internet en el sitio del tribunal Europeo de
Derecho Humanos.
44
Cuadra destacar las particularidades fácticas del hecho para poder apreciar apropiadamente los alcances
del criterio del tribunal europeo respecto de la garantía de marras. Resulta que un grupo de inspectores del
departamento británico de comercio e industria (DTI) inició una investigación acerca de las posibles
irregularidades cometidas por la empresa británica Guinness. Posteriormente, los inspectores informaron a
la DTI la existencia de pruebas concretas sobre actuaciones delictivas por parte de los responsables de la
aludida firma, situación que -a su vez- fue anoticiada a la Fiscalía. Sin perjuicio de aquella noticia, la
inspección continuó con la investigación e interrogó a Saunders en distintas oportunidades, quien se vio
obligado a responder los requerimientos, pues la legislación inglesa castiga la resistencia con pena de multa
y privación de la libertad hasta dos años. Saunders fue interrogado -entre otras cosas- sobre el pago de
cierta suma de dinero a la vez que se le exhibió el recibo mediante el cual se había documentado la
operación. De tal modo, Saunders reconoció que había acordado el pago en concepto de honorarios. Luego
la DTI solicitó formalmente a la policía el inicio de una investigación penal, a la vez que se continuó con el
interrogatorio a Saunders a quien -luego– incluso se le requirió información. Durante el juicio Saunders negó
tener conocimiento del dinero pagado, negativa que fue contrastada con las transcripciones de las
declaraciones prestadas ante la instrucción. Saunders fue condenado. Como puede advertirse, lo más

21
 En el caso “Bendenoun c/Francia”, si bien se rechaza lo solicitado por
el actor, se reconoce que el derecho a no declarar contra sí mismo juega no solo
en presencia de un procedimiento penal, sino que también de un procedimiento
administrativo sancionador. Como puede colegirse el tribunal dejó sentado que en
la medida en que las sanciones tributarias impuestas presenten una connotación
penal, el derecho a no declarar contra uno mismo podría ser alegado por el sujeto
afectado en un procedimiento sancionador tributario45.

Probablemente el caso “Funke c/Francia” sea uno de los principales pleitos

que se han presentado ante el tribunal Europeo en relación con este derecho
fundamental. La casuística del caso era la siguiente: El señor Funke recibe la visita
de tres oficiales de aduanas que, actuando de acuerdo con la información recibida
de las autoridades fiscales, le exigen la aportación de determinados documentos
relativos a sus bienes en el extranjero, pero Funke, que era de ciudadanía francesa
se niega a la presentación de los mismos. Como consecuencia de ello fue
procesado por su falta de cooperación y se le impuso una multa que se
incrementaba diariamente hasta el día en que el sujeto afectado cumplió con su
deber de colaborar. Es decir, las autoridades aduaneras procedieron a la condena
del señor Funke con la finalidad de que aportase las correspondientes
informaciones. Ante esta situación, el aludido presentó una demanda ante los
órganos de Estrasburgo, denunciando que el Estado Francés había violado su
derecho a un juicio equitativo en cuanto le imponía el deber de declarar contra sí
mismo. La demanda fue declarada admisible por la Comisión Europea y, a pesar de
que este órgano entiende que no se ha producido una violación del art. 6.1
atendiendo a las características especiales del derecho de aduanas que exigen una
singular labor de colaboración, el tribunal europeo considera -en sentido contrario-
que las especialidades de dicho Derecho no pueden justificar la medida adoptada
por el Estado Francés, declarando la existencia de una violación del derecho del
ciudadano a no autoincriminarse.

En el caso “Abas Maximilian c/Holanda” el demandante había solicitado la

exoneración del pago del impuesto sobre salarios en Holanda, puesto que, como
residía en el extranjero (Reino Unido e Irlanda) abonaba en dichos países sus
impuestos en calidad de no residente. Estando así las cosas, cierto día recibe una
carta de la inspección tributaria, requiriéndole para que conteste sobre su lugar de
residencia durante el período de tiempo determinado en la misma, el demandante
contesta la carta recibida declarando que normalmente reside en Irlanda.

destacado del caso es que el departamento británico ya habiendo anoticiado a la fiscalía prosiguió no
obstante con la investigación, interrogando –incluso- a Saunders.

45
CEDH, Causa 3/1993, Sent. 24/2/1994.

22
Posteriormente, se inició una investigación judicial contra el demandante, quien
fue acusado de evasión fiscal y de fraude, toda vez que las autoridades públicas
consideraron que su residencia habitual estaba fijada en Holanda. El sujeto
afectado se dirigió a la comisión Europea argumentando que su derecho a no
autoincriminarse fue violado por el Estado Holandés, puesto que éste ha utilizado
la contestación a la carta realizada por el demandante para acusarle, sin haberle
avisado de su derecho a no contestar ante la posible incriminación. La Comisión
declaró inadmisible la demanda entendiendo que la labor realizada, en aquel
momento, por la inspección era exclusivamente de comprobación, y que, por
consiguiente, en el instante en el que se produjo la contestación el demandante
todavía no había sido acusado ni se había iniciado ningún procedimiento judicial
contra él. Adujo que el señor Abas estaba obligado a colaborar con la inspección
Tributaria en su labor investigadora, y no podía elevar el derecho a la no
autoincriminación como motivo para negarse a facilitar la información requerida.

Por último, en el caso “J.B. c/ Suiza”, del 3/5/01 el tribunal europeo ha

dictado sentencia en la que se ha pronunciado sobre la existencia de una violación
del derecho a no declararse culpable en el desarrollo de un procedimiento
equivalente a una acusación penal (análogo al caso Funke). El tribunal europeo
consideró que el procedimiento de evasión fiscal iniciado contra el demandante
tiene un claro significado penal y, en consecuencia le son aplicables los principios
del orden penal, entre ellos, el derecho a no declarar contra sí mismo, por ello, la
exigencia de aportar determinados documentos impuesta a una persona acusada
de haber eludido el pago de ciertos impuestos bajo la amenaza de una sanción
constituye una violación manifiesta del art. 6.1 del convenio.

XI.- JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE LOS ESTADOS UNIDOS

DE NORTEAMERICA.-

Un primer precedente que es importante destacar es el caso “Boyd vs.

United States” del año 1886. La Corte entendió que el gobierno no puede requerir
a un acusado que se autoincrimine y afirmó que “(l)a información que, aunque
técnicamente dentro de un proceso civil, es en sustancia criminal y por lo tanto
[…] la Corte piensa que el proceso es criminal a los efectos de la cuarta y quinta
enmienda […] y que la Corte es de opinión de que la producción compulsiva de
libros y papeles privados del dueño de bienes muebles que son buscados para ser
incautados constituye obligarlo a ser testigo contra sí mismo.”46.

46
116 US 616 (1886).

23
 Otro antecedente que cuadra resaltar es “Shapiro vs. United States” del
año 1948. La Corte sentó el criterio de que con respecto a una determinada
actividad el gobierno exige que se obtengan licencias para funcionar y que se
lleven determinados registros de las mismas, los cuales deben estar a disposición
del gobierno, por tanto no puede alegarse el privilegio contra la autoincriminación
47
.

Por último, dable es mencionar el antecedente “Fischer vs. United States”.

En el mentado precedente la Corte estadounidense modificó el criterio sentado en
“Boyd”. La Corte decidió que la garantía constitucional protege contra la
producción compulsiva dirigida a un obligado a tributar solamente si el acto puede
involucrar testimonio autoincriminante, dado que la garantía es contra la
autoincriminación y no contra el descubrimiento de papeles privados48.

XII.- JURISPRUDENCIA NACIONAL.-

En el caso “Lheritier Miguel Angel s/ recurso de Casación”, la Sala I de la

Cámara Nacional de Casación Penal sostuvo que: “Las declaraciones juradas y
demás constancias de los aportes efectuados por el contribuyente, poseen el
carácter de medios para determinar el impuesto y no de su omisión o evasión, por
lo que su valoración no constituye una violación a la garantía de no
autoincriminación (art. 18 C.N.)”49.

En otro precedente de la misma Sala se sostuvo que: “En esa inteligencia

resulta evidente, tal cual lo viene sosteniendo la Sala A de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Económico en numerosos precedentes, que el resguardo
de no verse obligado a declarar contra sí mismo no puede ser invocado cuando las
manifestaciones o exhibiciones de libros o documentos son requeridas en ejercicio
de atribuciones conferidas por la ley –cfr. Causa Nº 1.569/02 “Seven Seas s/inf.
Ley 24.769”, rta. El 14/12/03-. Máxime cuando el cumplimiento de los extremos
formales establecidos en las normas tributarias constituyen „el instrumento que ha

47
335 US 1 (1948).
48
25 US 391 (1997).
49
CNCP, Sala I, Reg. 6833. Entre los fundamentos vertidos para rechazar los planteos de la defensa mediante
los cuales se criticaba la sentencia del Tribunal Oral en lo Federal de Santa Fe, la Casación sostuvo –además-
“(e)n punto al supuesto “carácter confesorio” de la declaración jurada y de otras informaciones
proporcionadas por el contribuyen ante la A.FI.P. planteado por la defensa, Giuliani Fonrouge y Navarrine
(pág. 126) dicen: “La prohibición clásica de obligar a declarar contra sí mismo ha cedido en materia fiscal por
la institución de las declaraciones juradas, equivalentes a una confesión del responsable de la que pueden
nacer hasta sanciones en caso de falsedad, ocultación o simples errores”. Bajo el subtítulo “Trascendencia
del juramento”, siguen diciendo los autores que “en principio, la violación de lo afirmado bajo juramento
sólo debería tener consecuencias morales y no jurídicas, de modo que el fisco tendría que calificar las
infracciones según las verificaciones que realice, como si no existiese la declaración jurada. Por otra parte,
llamar declaración jurada a la presentación de un formulario impreso que el contribuyente completa
conforme su leal saber y entender, es desnaturalizar la solemnidad del juramento y debilitar los
fundamentos éticos de su institución. De cualquier manera, la obligación tributaria nace de la realización del
hecho generador y no del juramento. Y la policía del impuesto se hace verificando la existencia de esos
hechos estén declarados o no”.”.

24
considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben
desenvolverse las relaciones económicas y de mercado‟ –Fallos 320:1221-.”50.

En tanto, la Sala I del mismo tribunal sustentó que “(s)i el organismo

recaudador puede poner en práctica las facultades a que se refieren los aludidos
artículos 35 y 36 del procedimiento tributario con carácter previo a la actuación de
la justicia represiva, podría entenderse que con posterioridad, cursar intimaciones
o requerimientos al imputado para que presente comprobantes constituiría [….]
una forma de avasallar la garantía contra la autoincriminación, de restar validez a
la prueba que de tal modo fuese incorporada, o de frustrar su incorporación si es
que el contribuyente omitiere su presentación o tuviese tiempo y oportunidad de
alterar sus registros y comprobantes dificultando la investigación del presente
delito…”51.

Por su parte, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico

sentenció que: “[…]en cuanto al resguardo de no verse obligado a declarar contra
sí mismo ya se ha señalado en precedentes del Tribunal que no puede ser
invocado cuando se trata de manifestaciones o exhibiciones de libros o
documentos que son requeridos en ejercicio de atribuciones conferidas por la ley y
que corresponden a un ente de existencia ideal y no a una persona física, que es
quien podría ejercer el derecho resguardado en el art. 18 de la C.N.”52.

La Sala “B” de aquella cámara también se pronunció a favor de la validez de

la incorporación al proceso penal de los elementos reunidos en el curso de un
procedimiento de fiscalización y verificación tributaria53.

XIII.- CONCLUSIONES Y PROPUESTAS.-

Sabido es (¿Es sabido?) que el derecho penal es ú ltima ratio del

ordenamiento jurídico.
Asimismo, es conocido por todos que el art. 75 inc. 12 de la Carta
Magna establece que es atribución del Congreso de la Nación el dictar
el Código Penal.
También existe consenso en que las infracciones tributarias –y
como consecuencia sus sanciones - tienen naturaleza penal e integran el
derecho penal especial al que se refiere el art. 4 del Código Penal.
Paralelamente, la CSJN tiene dicho que no existen diferencias
cualitativas entre infracciones y delitos. Entre las unas y los otros existe una

50
CNCP, Sala I, causa “Florido, Raúl s/ rec. de casación”, sent. del 2 de octubre de 2006.
51
CNCP, Sala I, causa “Boggiano Rudi s/rec. de casación”, del 24/09/2004.
52
CNAPE, Sala A, en causa N° 51759, Reg. 546/04, del 16/7/04.
53
CNAPE, Sala B, reg. 061/97.

25
mera diferencia cuantitativa: las primeras tienen menor contenido de injusto
que los segundos.
No obstante lo anterior, aún hoy en día se sigue hablando de infracciones
objetivas e inaplicabilidad del principio de culpabilidad 54.
La Ley Penal Tributaria contiene 12 tipos penales principales, de los
cuales los 3 que integran el tercer título son delitos de peligro concreto, no
obstante lo cual se encuentran conminados con penas de dos a seis años de
prisión. A más de ello, el cuarto título “Disposiciones Generales” comprende
tres normas que incrementan las escalas penales de los ilícitos principales
cuando, por ejemplo, tomase parte un funcionario o empleado público en
ejercicio o en ocasión de sus funciones 55; concurrieren dos o más personas
para la comisión de alguno de los delitos tipificados en ella 56; o se formare
parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que
habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en
la citada ley 57.
Por su parte, la ley 11.683 de procedimientos tributarios tipifica
infracciones formales y materiales con sus respectivas sanciones.
Si el derecho penal es última ratio, al momento de diseñar la política
criminal debemos ser coherentes y seguir aquel postulado. En esa línea, es
prudente tipificar pocos delitos tributarios en el Código Penal. Por ejemplo, las
evasiones simples y agravadas de los actuales artículos 1º, 2º 58, 7º y 8º,
relativos a tributos y a aportes y contribuciones de la Seguridad Social, y el 3º
referido al aprovechamiento indebido de subsidios, para proteger las haciendas
públicas y los sistemas de seguridad nacional, provincial y municipal 59. Estos
delitos estarán conminados con pena de prisión, sin perjuicio de que a ella se
pueda añadir –si el caso lo amerita-, sea como principal o accesoria, alguna
otra especie de sanción: llámese multa, inhabilitación, pérdida de la personería,
etc.. Por ende, los imputados de la comisión de aquellos hechos estarán al
amparo de todas las garantías individuales propias del enjuiciamiento penal y
del Estado de derecho.
En cuanto a las infracciones materiales dolosas consagradas en la ley
11.683 deberían ser tipificas en una ley penal especial dictada por el Congreso

54
Predican Eugenio Raúl Zaffaroni, Alejandro Alagia y Alejandro Slokar que: “*…..+ el principio de culpabilidad
es el más importante de los que se derivan en forma directa del estado de derecho, porque su violación
importa el desconocimiento de esencia del concepto de persona. Imputar un daño o un peligro para un bien
jurídico, sin la previa constatación del vínculo subjetivo con el autor (o imponer una pena sólo fundada en la
causación) equivale a degradar al autor a una cosa causante.” (“Derecho Penal, Parte General”, edit. Ediar,
Buenos Aires, pág. 132).
55
Art. 13 de la Ley 24.769.
56
Art. 15, literal b) de la Ley 24.769.
57
Art. 15, literal c) de la Ley Penal Tributaria y Previsional.
58
Este artículo tipifica en el párrafo c) la utilización fraudulenta de beneficios fiscales indirectos.
59
Así lo diseñaba el Proyecto de Código Penal presentado en el año 2.007.

26
de la Nación que tutelen tanto la hacienda pública nacional como la provincial
y municipal –incluida la Ciudad Autónoma de Buenos Aires-. Las penas que en
aquellas se determinen deberán ser proporcionales al contenido de injusto que
contengan, sin exceder el límite cuantitativo que las convierte en delitos.
También en éstas operaran las garantías individuales del enjuiciamiento penal,
dado que su investigación y juicio deberá ser estrictamente judicial.
Por último, deberá mantenerse la potestad de las provincias y municipios
–incluida la Ciudad Autónoma de Buenos Aires- de establecer infracciones a los
deberes formales (análogas a las denominadas infracciones formales de la ley
11.683), tendentes a proteger el derecho tributario formal o administrativo, es
decir aquellas que sostienen la función administrativa de los distintos entes
recaudadores. En estos casos, nunca la pena podrá ser la privación de la
libertad, sino que la reacción estatal deberá ser acorde al contenido de injusto
de la falta.
A fin de evitar la violación de la garantía constitucional que veda la
autoincriminación, la ley de procedimiento tributario deberá contener un norma en
la que se establezca que los inspectores de la Administración tributaria, cuando se
encuentren en el contexto de un procedimiento de verificación y adviertan la
posibilidad de imputar una conducta delictual al contribuyente, tengan el deber, al
formular al obligado los requerimientos del art. 39 de ordenamiento procesal
fiscal, de hacerle saber aquella circunstancia al contribuyente, y de que pueden
legítimamente abstenerse de cumplir con tales solicitudes.

27