Tributario
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Tributario
I. INTRODUCCION
El estado cuenta con la potestad para crear tributarios, como son los impuestos, las
contribuciones y las tasas; con la finalidad de recaudar fondos para el cumplimiento de
las necesidades públicas. Sin embargo, dicho poder no es otorgado al Estado de manera
absoluta, encontrándose limitado por los principios constitucionales tributarios
contemplados en la Constitución Política. Como lo señala Danós Ordónez, la
Constitución consagra un conjunto de principios rectores de la tributación, que
constituyen pautas o reglas de orden formal y material a las que deben sujetarse los
poderes públicos en el ejercicio del poder tributario o en la aplicación de los tributos.
A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la
garantía de que gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o
capacidad jurídica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos
principios 1.
Por otro lado, el principio de capacidad contributiva es un principio implícito que alude
a aquella aptitud con la que cuenta un contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones
tributarias, lo cual la diferencia de la llamada capacidad económica, entendida esta como
la riqueza total que ingresa al patrimonio de un sujeto, como lo señala el Tribunal
Constitucional. En efecto, según Fernandez Cartagena, la capacidad contributiva es un
principio de la Constitución Peruana; ello sobre la base de dos consideraciones
fundamentales: i) la capacidad contributiva es un principio basado en la dignidad del
hombre y el Estado Democrático de Derecho, y como tal, se integra a la Constitución, de
conformidad, con lo dispuesto por el artículo 3 de dicho cuerpo normativo; y, ii) es el
principio tributario por antonomasia, base de la cual derivan los demás principios
consagrados por nuestra Constitución.
Ahora bien, como sabemos, la Constitución es el conjunto de los principios y las normas
que de por si constituyen un sistema orgánico, por el cual, estos principios y normas se
encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretación aislada,
sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como
base a la constitución. Es justamente en razón de ello que, el tema tributario se debe
explicar partiendo de la perspectiva constitucional.
El derecho constitucional tributario es según algunos autores, aquella parte del derecho
constitucional que se refiere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho
tributario, sino derecho constitucional aplicado al derecho tributario. Y según otros
autores como Catalina García Vizcaíno, no comparten el criterio de ubicar a esta rama
jurídica específica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que “pese al
obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendérsela dentro del derecho
tributario, a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas que
componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e
instituciones” 4.
La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que
tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le
es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la
Constitución. Crea unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas
sometidas a su competencia tributaria espacial; importando el poder coactivo estatal de
compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios,
cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad
de atender necesidades públicas.
Dicha potestad tributaria está contenida en el artículo 74° de la Carta Magna pero dicha
potestad no puede ser ejercida de manera absoluta, irrestricta o arbitraria, sino que se
encuentra limitada por un lado, por los principios y límites constitucionales de la potestad
tributaria; y, por otro lado, que garantizan la legitimidad constitucional y la legalidad de
su ejercicio porque a raíz de ellos obtiene legitimación.
De otro lado, el artículo 77 indicaba que “todos tienen el deber de pagar los tributos que
les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el
sostenimiento de los servicios públicos”
Lo primero que podemos apreciar, es que el artículo 139 va dirigido a quienes se les
otorga potestad tributaria, en estricto podíamos decir al legislador, o entidad que goza de
potestad tributaria, (y los límites que obviamente se deben cumplir), mientras que el
artículo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso.
i) Reserva de Ley,
ii) Igualdad,
iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona,
iv) No Confiscatoriedad.
Asimismo, el último párrafo de este artículo indica que aquellas normas tributarias que
se dicten violando este artículo no surten efecto.
Este último párrafo debe ser entendido en su verdadera dimensión, que a nuestro parecer
es justamente la consecuencia de lo que debería suceder cuando quien ejerce la potestad
tributaria no respeta estos límites en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la
excepción a la regla general establecida por el artículo 200 de la Constitución.
Sabemos de otro lado, que la propia Constitución ha previsto en el artículo 200, numeral
4) que “La Acción de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen
rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del
Congreso, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales que
contravengan la Constitución en la forma o en el fondo…”
”La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica
en el diario oficial. Al día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No
tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o
en parte, una norma legal.
1.- La regla general está contenida en el artículo 200 y 204 de la Constitución, según la
cual la sentencia del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la
norma) produce efectos solo para adelante.
3.- Esta excepción a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitución y no en
normas de menor jerarquía, como la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, el Código
Procesal Constitucional, entre otras.
Ahora bien, veamos como el Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237
señala en su artículo 81 lo siguiente:
Entonces, el Código Procesal Constitucional está regulando los efectos de las normas
dictadas en violación de lo establece el artículo 74, en ese sentido, debemos entender que
si no existiera el último párrafo del artículo 74 de la Constitución, el articulo 81 del
Código Procesal Constitucional sería inconstitucional: inclusive podríamos afirmar que
el artículo 74 es la condición de validez del artículo 81 del Código Procesal
Constitucional.
Los principios son ideas sintéticas, síntesis geniales que sirven a manera de matrices
generales de todo cosmos o dimensión del conocimiento. En Derecho son conceptos
fuerza, conceptos o proposiciones que explican, dan cuenta, y delimitan un determinado
saber o conocimiento. Son “conceptos o proposiciones que inspiran e informan la
creación, modificación y extinción de las normas jurídicas”. En el Derecho tributario
estos existen por ser límites a la potestad tributaria, es decir existen como control del
poder del Estado para crear, modificar y extinguir tributos. Así, la determinación del
contenido de los principios tributarios tiene un ámbito específico: la potestad tributaria
del Estado. Por consecuencia mediante estos principios se subordina al propio Estado a
la voluntad general de la sociedad, protegiendo a la sociedad de cualquier arbitrariedad
del uso del poder estatal en el ejercicio de su potestad tributaria.
Por eso los principios tributarios “son el límite del Poder Tributario del Estado, a fin de
que no se vulnere los derechos fundamentales de la persona, ni se colisione con otros
sectores y potestades con las cuales se debe coexistir.” Y estos derechos fundamentales
están preferentemente en, por ejemplo, el derecho a la propiedad privada y a la riqueza,
porque como se sabe, los tributos son una afectación a la riqueza de las personas.
Es preciso empezar indicando que nuestra Carta Magna ha optado por el modelo de
Estado Social Democrático de Derecho; al pretender hacer más efectivos valores como la
libertad, la propiedad, la igualdad, la seguridad jurídica y el sufragio partiendo del
supuesto de que el individuo y la sociedad no son categorías aisladas y contradictorias,
sino dos términos en implicación recíproca de tal modo que no puede realizarse el uno
sin el otro. En otras palabras, el estado busca conciliar los legítimos intereses de la
sociedad y del estado con los legítimos intereses de la persona, cuya defensa y el respeto
de su dignidad constituyen el fin supremo de la sociedad y el estado.
El origen de los tributos está en la necesidad del estado de obtener ingresos económicos
a fin de proveer a sus ciudadanos las condiciones materiales mínimas para su desarrollo
integral y a los que constitucionalmente está obligado.
3.1. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
Según este principio –que está vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la
materia tributaria deben ser regulados estrictamente a través de una ley y no por
reglamento.
Señala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al principio de legalidad, los tributos
sólo pueden ser establecidos con la aceptación de quienes deben pagarlos, lo que
modernamente significa que deben ser creados por el Congreso en tanto que sus miembros
son representantes del pueblo y, se asume, traducen su aceptación.
En derecho tributario, este principio quiere decir que sólo por ley (en su sentido material)
se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; así como designar los sujetos, el
hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc 7.
Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las razones que han llevado a
considerar que determinados temas tributarios sólo puedan ser normados a través de la
ley:
Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas
tributarias a través de disposiciones de menor jerarquía.
Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el
municipio, que son más dinámicos, abusen de su dinamicidad y se excedan.
Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias
contradictorias.
Según el referido autor todas estas razones tienen como denominador común evitar el
caos y premunir de la formalidad adecuada a la norma tributaria que así lo merezca por
su sustancialidad.
Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por
las necesidades propias de la técnica en el ámbito tributario, muchas veces es necesaria
la delegación de competencias del legislativo al poder ejecutivo, situación que se ha
generalizado en distintos países. En nuestro país dicha situación viene establecida como
precedente en la Constitución de 1979.
Como todos los demás principios, el de legalidad no garantiza por si sólo el cumplimiento
debido de forma aislada, ya que el legislador podría el día de mañana (ejemplo
hipotético), acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a las Ventas del
19% al 49%, y estaría utilizando el instrumento debido, la Ley, pero probablemente este
incremento en la alícuota sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el
congreso podría acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin
excepción alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarán este impuesto con una alícuota
única (no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de
legalidad, pero este no es suficiente, ya que no se estaría contemplando la capacidad
contributiva de los contribuyentes.
Este principio está enfocado en “tratar igual a los iguales en iguales circunstancias, por lo
tanto, tratar en forma desigual a los que no son iguales o a los que siendo iguales se
encuentran en desiguales circunstancias”. El derecho no busca eliminar toda situación
desigual existente en la sociedad, sino que busca eliminar los tratos desiguales que no
tengan una justificación objetiva y razonable.
El Dr. Luis Hernández Berenguel señala la existencia de tres aspectos: el primero, relativo
a la imposibilidad de otorgar privilegios personales en materia tributaria; el segundo,
relacionado al principio de generalidad o universalidad, por el cual la norma se aplica a
todos los que realizan el hecho generador y; el tercero, vinculado al principio de
uniformidad, la norma tributaria debe estructurarse de modo tal que grave según las
distintas capacidades contributivas. Es este último aspecto el acorde a la materia
tributaria.
“El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser
aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma
situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se
encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que
a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo
considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.”
El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera
similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente
este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales
entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios
tributarios.
En nuestro país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del
Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello,
que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta
(uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4
hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deducción.
(hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitían que las deducciones
sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo
(aparentemente) a utilizar el criterio actual. Además hay que tener en cuenta que para
efectos de la fiscalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas.
i) Igualdad en la Ley,
ii) Igualdad ante la Ley.
Es menester recordar que el principio de igualdad exige que los iguales sean tratados
como iguales y que los desiguales sean tratados como desiguales. En esa perspectiva, el
Tribunal Constitucional ha manifestado: ―En reiterada jurisprudencia, este Supremo
Colegiado ha establecido que el derecho a la igualdad consignado en la Constitución
no significa, siempre y en todos los casos, un trato legal uniforme hacia los ciudadanos;
el derecho a la igualdad supone tratar "igual a los que son iguales" y "distinto a los que
son distintos‖18.
“a) En sentido jurídico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase,
de raza y de religión, en manera que los contribuyentes se encuentren en iguales
circunstancias y puestos ante un mismo régimen fiscal.
Entonces, mientras que la igualdad fiscal en sentido jurídico coincide con el principio de
generalidad de imposición, en el cual se prohíbe los privilegios en materia fiscal; en el
sentido económico, se entiende que la distribución de los impuestos en proporción a las
posibilidades económicas del contribuyente, esto es en base a su capacidad contributiva.
Sobre el particular, podemos citar al muy respetado tributarista Rodolfo Spisso quien
afirma que: “Íntimamente vinculado e integrado con el principio de igualdad, se halla
el principio de capacidad contributiva (…) más que un tercer principio es una forma de
entender la generalidad y la igualdad; un modo de aplicarlas que se halla hoy
universalmente consagrado”.
Por su parte Víctor Uckmar señala que “…la capacidad contributiva alcanza un
significado más importante cuando establece el principio o precepto de igualdad de
posición de los ciudadanos frente al deber de tributar para contribuir a las necesidades
de la colectividad”.
Tal como habíamos hecho referencia, el principio de capacidad contributiva fue incluido
en las Constituciones Latinoamericanas de manera expresa o implícita. En nuestro caso,
la Constitución Política de 1993 ha consagrado los principios que limitan ejercicio del
poder tributario del Estado en su artículo 74º.
Artículo 74°. “…El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios
de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la
persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”.
Héctor Villegas, quien para el caso de la Constitución Argentina señaló que: “Si bien la
Constitución no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida
interpretación de sus cláusulas permite concluir en su inclusión implícita”.
Debemos resaltar la importancia del rol asumido por el Tribunal Constitucional Peruano
en materia tributaria, pues como máximo intérprete de la Constitución Política ha dejado
sentado que el principio de capacidad contributiva es un principio implícito derivado del
principio de igualdad. Lo que conlleva a que cada vez que el legislador haga ejercicio de
su Poder Tributario sea consciente que está sujeto no sólo a los límites impuestos en el
artículo 74º, antes citado, sino también a los principios desarrollados por la
jurisprudencia del nuestro Tribunal Constitucional.
3.3. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del
contribuyente pues se convertirían en confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el
mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una línea horizontal), y aquello que
podría convertirse en confiscatorio, bajo esta misma línea horizontal. Lo que tenemos que
aprender a diferenciar es cuanto lo tributario está llegando al límite, de tal manera que no
cruce la línea a lo confiscatorio.
Todo tributo implica una transferencia del patrimonio privado al patrimonio público con
el fin de que estado cuente con los recursos necesarios para satisfacer las necesidades
públicas. Por ello, entre el tributo y la propiedad privada existe una relación de
complementación.
Este principio está destinado a proteger la propiedad previniendo que una ley tributaria
pueda afectar la esfera patrimonial de los contribuyentes. Este principio debe observarse
considerando el principio de capacidad contributiva; implica que no debe absorber una
parte sustancial del valor del capital de la renta o de la utilidad de la persona
En lo que si hay unanimidad de opinión, es que todo tributo debe respetar lo permitible
para asegurar al contribuyente la disponibilidad de un mínimo de riqueza para asegurar
su subsistencia.
Por ello, se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un
tributo excede del límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un
régimen en el que ha garantizado constitucionalmente el derecho fundamental a la
propiedad y, además, ha considerado a ésta como institución y uno de los componentes
básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica.
El principio de No Confiscatoriedad defiende básicamente el derecho a la propiedad, ya
que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse
indirectamente de los bienes de los contribuyentes.
“Este principio tiene una íntima conexión con el derecho fundamental a la propiedad pues
en muchos casos, ya tratándose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva
presión tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el
derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el
Fisco el contribuyente se debe desprender de su propiedad.”
Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer 13 “La confiscatoriedad existe
porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar
un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la
capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad
privada e impidiéndole ejercer su actividad”.
Como hemos señalado anteriormente, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida
por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es
sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma,
pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición.
Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de
capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la
norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que
podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso
que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos
a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable
y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.
Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus
obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i)
Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al
cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite
real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite
económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la
Jurisprudencia.
Según Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un
“principio” del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria.
Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere
alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho
al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de tránsito, entre
otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política del Perú”.
Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos
derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignación legislativa no le hubiera
dado menor protección pues el solo hecho de haberse consignado en la Constitución una
lista (en nuestro entender “abierta”) de derechos fundamentales ya les confiere rango
constitucional y, en consecuencia, la mayor protección que ellos puedan requerir. En otras
palabras, no era necesario dicha declaración, técnicamente hablando. Al margen de ello,
creemos que es justificable su incorporación porque ofrece garantía a los contribuyentes,
dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse afectados por abusos
en la tributación”.
De otro lado, es importante comentar que la Comisión de Estudios de Bases de Reforma
de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio
del año 2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente:
i) Legalidad,
ii) Igualdad,
iii) Generalidad,
iv) No Confiscatoriedad.
Este principio redefine al ser humano como un sujeto económico, lo define por sus
condiciones económicas y no sociales o culturales. No importa así la calidad intelectual,
etc., sino la capacidad de generar rentas. El ser humano es medido por su potencia
económica, por ser generador de riqueza, y esta es medida por su actividad, por sus rentas,
etc. Esta medida sirve, pues, para lograr cierta conexión con la imposición tributaria. Por
medio de la misma capacidad contributiva el sujeto de derecho, o persona –natural o
jurídica- es afectado en relación directa con su condición económica, y con las
características y elementos adheridos a este sujeto como generador de riqueza. Principio
que se asocia con la desigualdad contributiva de la que habíamos tratado al referirnos al
principio tributario de igualdad. Así, “La capacidad tributaria o contributiva, (...) puede
definirse, siguiendo a Jarach, como ‘la potencialidad de contribuir a los gastos públicos
que el legislador atribuye al sujeto particular’. Para nosotros es: la ‘aptitud para pagar
tributos, que reposa en el patrimonio o riqueza propia del contribuyente”
Existen 2 tipos de capacidad contributiva:
1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los
tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad
contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita los
presupuestos de hecho de la norma tributaria.
La persona que esta apta económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que
tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de
capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye
evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo.
Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos,
rentas, incrementos patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una
parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributario, también la producción de
bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza
como índice de capacidad contributiva.
Este principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas para
poder tener vigencia.
Este principio está muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin publicación
no hay vigencia, y por tanto, tampoco eficacia. En el caso peruano existe un problema
que afortunadamente ya fue resuelto. Este consistía en lo siguiente:
Promulgación y Publicación
La promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido
enviado por el congreso.
Así, el artículo 108 de la Constitución vigente establece que “La ley aprobada según lo
previsto por la Constitución, se envía al Presidente de la República para su promulgación
dentro de un plazo de quince días….”
Consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo
justicia como razonable.
El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia formulado por
Adam Smith, así se precisa que “Los súbditos de cada Estado deben contribuir al
sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas
capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del
Estado. Justamente de la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se
llama equidad o falta de equidad en los impuestos” 17
Como señala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las características del sistema
tributario se debe respetar el principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe
guardar proporciones razonables; y en relación a la presión tributaria, la equidad significa
que debe existir una relación prudente entre el total de ingresos de los contribuyentes y la
porción que de éstos se detrae para destinarla al pago de tributos; en relación a las clases
de equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y equidad vertical, entendiendo
como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se encuentran en una misma
situación deben soportar idéntica carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que
implica que los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asuman menor
presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben
soportar una carga tributaria más elevada. 18
Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisión
el sujeto, el hecho imponible, la base imponible, la alícuota, fecha, plazo y modalidades
de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables
y recursos legales que proceden frente a una actuación ilegal de la administración.
En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan toda
duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, que sean simples de entender
Así lo señala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio
de simplicidad, ya que los tributos se deben traducir en fórmulas que ser las más
elementales posibles, para facilitar su entendimiento y aplicación por parte de los
contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la Administración Tributaria. En este
mismo sentido, advierte el profesor Ruiz de Castilla que “a lo largo de la historia, se
advierte una constante tensión entre los principios de equidad y de simplicidad. Es difícil
lograr sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la
simplicidad. Los sistemas tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia
distributiva dice que se debe dar a cada uno lo que le corresponde. La asignación de cargas
tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable. La paradoja es que cuanto más
esfuerzos hace el legislador para llegar a fórmulas impositivas justas, las reglas resultan
más numerosas y complicadas, alejándose del ideal de simplicidad…” 19
Posteriormente, el límite al poder tributario del estado fue haciéndose más exigente, pues
se consideró que no bastaba la sola creación del tributo por medio de la ley, sino que sus
elementos esenciales debían necesariamente ser aprobados siguiendo el mismo
procedimiento de su creación, es decir a través de una ley; ello, a fin de evitar que dichos
aspectos o elementos, fueran regulados por normas de inferior jerarquía burlándose de
esta manera el principio de autoimposición. A dicha restricción se le denominó reserva
de ley.
La primera norma que se debe revisar para constatar la correcta aplicación del principio
de legalidad es la constitución.
El artículo 74° de la Carta Magna preceptúa que el poder legislativo goza de un poder
tributario originario (otorgado por la constitución) sin limitación alguna para los
impuestos, contribuciones y tasas; mientras que el poder ejecutivo, goza de un poder
originario para la creación y regulación de los tributos denominados aranceles y tasas a
través de decretos supremos; y de poder delegado (a través de decretos legislativos) para
los demás tributos (impuestos, contribuciones y tasas). Los gobiernos regionales y los
gobiernos locales, gozan de poder tributario originario pero restringido únicamente a las
contribuciones y a las tasas, dentro de su jurisdicción y con los límites que les señala la
ley.
En el caso del ejercicio del poder tributario de los gobiernos locales y regionales, el marco
de referencia para constatar la validez e invalidez no se limita únicamente a la
constitución (artículo 74°), sino además las normas con contenido material que deriven
de ella. Esto es, por tratarse de normas sobre la producción jurídica, en un doble sentido;
por un lado, como normas sobre la forma de la producción jurídica, esto es, cuando se les
encarga la capacidad de condicionar el procedimiento de elaboración de otras fuentes que
tienen su mismo rango; y por otro lado, como normas sobre el contenido de la normación.
En latín este principio es expresado bajo la siguiente frase: “Nullum tributum sine lege”;
que significa “no hay tributo sin ley”. Este principio se explica como un sistema de
subordinación a un poder superior o extraordinario, que en el derecho moderno no puede
ser la voluntad del gobernante, sino la voluntad de aquello que representa el gobernante,
es decir de la misma sociedad representada. Recordemos que es esta representación lo
que le da legitimidad al ejercicio del poder del Estado, y por lo mismo a la potestad
tributaria del Estado. Así el principio de Legalidad, o de Reserva de la Ley, delimita el
campo y legitimidad del obrar del Estado para imponer tributos. No cualquier órgano
puede imponer tributos, sino sólo aquellos que pueden o tienen la potestad para ello, y
sólo la tienen si están autorizados por ley, que resulta decir, “están autorizados por la
sociedad”, puesto que la ley es la voluntad y/o autorización de la sociedad. Eso es lo que
cautela este principio. En un Estado moderno la ley no es la boca del soberano, sino la
boca de la sociedad. Este principio es, pues, un medio de garantizar cierta estabilidad y
respeto por los derechos de toda la sociedad, fundados en el pacto social, y esta se expresa
a través de la ley.
Por eso este principio se propone como método de discriminación a priori de actos
incorrectos de creación de tributos. Es un acto previo. Es un conveniente sistema y
mecanismo de protección contra el poder tributario del Estado. Es un acto que convierte
los hechos en objetos de derecho.
En un concepto técnico Rubio Correa escribe, “La reserva de la ley, que quiere decir que
sólo las normas con rango de ley pueden crear, modificar, suprimir o exonerar tributos.
Nadie puede arrogarse esa función”[1]. ¿Y por qué sólo las normas con rango de ley?
Pues porque son estas normas con rango de ley una atribución o facultad legislativa. Sólo
pueden son normas con rango de ley aquellas que derivan de órganos que tienen potestad
legislativa, es decir, de potestad para crear normas. Y ¿quiénes tienen potestad legislativa?
Pues sólo la sociedad representada. Así, crean leyes aquellas instituciones que representan
a la sociedad como, por ejemplo, el Gobierno Central, el Gobierno Regional, y el
Gobierno Local, que tienen por tal motivo potestad tributaria, y puesto que se constituyen
como entes que representan a la sociedad. La potestad tributaria por eso la tienen quienes
tienen facultad legislativa. No depende del órgano que las crea, sino de la facultad que
tiene este órgano, facultad legislativa para crear tributos.
Luis Hernández Berenguel escribe que el principio de legalidad “Actúa como un límite
formal al ejercicio del poder tributario. La sujeción a dicho principio supone que el poder
tributario sea ejercido por quien la posee”, y no por cualquiera. Es la forma la que
determina la jurisdicción, y/o competencia para crear tributos, y es esta creada por ley.
Este principio asegura la vida del Estado, pero no asegura la vida del individuo. Pagar
tributos, a costa de nuestra propia vida no es algo que esta dentro de lo conveniente para
la sociedad. Resulta que si tenemos la obligación de dar tributos, el Estado tiene la
obligación de distribuir en forma correcta los tributos aportados por nosotros. Eso debería
suponer que en cuanto el Estado deja de hacer eso -uso adecuado y correcto de los
tributos, para los fines que fueron generados- entonces el ciudadano se vería liberado de
la tributación.
La igualdad jurídica significa que todos somos iguales, solo por ficción, sólo como
método para poder armar un esquema de organización social. No significa que todos
somos iguales, sino que todos necesitamos, por igual, ciertas cosas. Necesitamos, por
ejemplo, ciertos servicios, derechos, etc. Y, aún siendo realmente desiguales, hay algunas
iguales necesidades. Por lo tanto, más que igualdad de personas hay igualdad en las
“necesidades prioritarias” de estas personas, por lo que se llaman “necesidades
colectivas”.
Las disposiciones del Derecho tributario son obligatorias no porque exista una
relación entre dos sujetos que responden a la coincidencia de voluntades, sino por
imposición y preeminencia de una de las voluntades: la voluntad del Estado. Es decir, la
voluntad colectiva que se impone sobre la voluntad individual.
José Osvaldo Casas parafrasea a Juan Bautista Alberti, quien escribe hablando del
Tesoro Público: “...En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida
la propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los
gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, denigrado el país”;
concluyendo en lo estrictamente tributario: “No hay garantía de la Constitución, no hay
uno de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribución”
exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal recaudado.”
Dentro del Derecho Tributario Luis Hernández Berenguel afirma que existen tres
aspectos fundamentales en este principio: a) “Imposibilidad de otorgar privilegios
personales en materia tributaria, es decir ‘la inexistencia de privilegios’”. Nadie puede
pagar menos tributos por cuestiones raciales, sociales, sexuales, sino en relación directa
con su condición económica. Aquí la igualdad está en determinar la condición económica,
y eludir o negar cualquier diferencia política. b) “Generalidad y/o universalidad de los
tributos. Por tal ‘la norma tributaria debe aplicarse a todos los que realizan el hecho
generador de la obligación’”. Otra vez la razón de la imputación tributaria es en la
generación de la riqueza, en las rentas o en actos que tienen que ver con un factor
económico. c) “Uniformidad”. La uniformalidad supone que ‘la norma tributaria debe
estructurarse de forma tal que se grave según las distintas capacidades contributivas, lo
que a su vez admite la posibilidad de aplicar el gravamen dividiendo a los contribuyentes
en grupos o categorías según las distintas capacidades contributivas que posean y que se
vean alcanzadas por el tributo.’”. La relación establecida debe ser entre capacidad
contributiva y tributo. Para Marcial Rubio Correa este principio de la Igualdad se define
como “la aplicación de los impuestos sin privilegios, a todos aquellos que deben pagarlos,
según se establezca en la ley”[8].
Este límite a la potestad tributaria del Estado consiste en garantizar que éste último
no tenga la posibilidad de atentar contra el derecho de propiedad. “Se refiere este principio
a que, por la vía tributaria, el Estado no puede violar la garantía de inviolabilidad de la
propiedad establecida en la norma pertinente.”[9] Porque si se viola esta propiedad se
estaría confiscando. Por eso Marcial Rubio escribe: “No confiscatoriedad, que significa
que el Impuesto pagado sobre un bien no puede equivaler a todo el precio del bien, a una
parte apreciable de su valor. Técnicamente hablando, confiscar es quitar la propiedad de
un bien sin pagar un precio a cambio. Aquí, obviamente, se utiliza el término en sentido
analógico, no estricto.”[10].
Luis Hernández Berenguel explica que “la confiscatoriedad desde el punto de vista
cuantitativo no es propiamente un principio de la tributación, sino más bien una
consecuencia de la inobservancia del principio de capacidad contributiva.” Este principio
puede definirse como una garantía contra el atentado a las posibilidades económicas del
contribuyente. Es decir, cuando el tributo excede a las posibilidades económicas del
contribuyente se produce un fenómeno confiscatorio – aclara Luis Hernández Berenguel.
[11].
https://alexzambrano.webnode.es/products/principios-del-derecho-tributario/