Facultad de Ingeniería

Universidad de la República O. del Uruguay

COSTOS

para

Ingeniería

Ana María Golpe Cervelo

Contador Público – Lic. en Adm. De Empresas
Posgrado en Finanzas

Curso 2013

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 INDICE – TOMO III

1. – Sistemas de Costos
1.1.- Introducción

1.2.- Acumulación según el período considerado:

1.2.1.- Costos Históricos

1.2.2.- Costos Predeterminados
1.2.2.1.- Costos Estimados
1.2.2.2.- Costos Estándar

1.3.- Costos considerando los criterios de acumulación

1.3.1.- Costos por Orden

1.3.2.- Costos por Proceso
1.3.3.- Costos por Actividad (Activity Based Cost)
1.3.3.1.- Introducción
1.3.3.2.- Concepto de ABC
1.3.3.3.- Descripción del modelo ABC
1.3.3.4.- Concepto de Actividades
1.3.3.5.- Inductores de Costos
1.3.3.6.- Ventajas - Desventajas y Efectos del ABC
1.3.3.7.- Conclusiones
1.3.3.8.- Ejemplo de Explicación Práctica

1.4.- Variaciones

1.4.1.- Concepto
1.4.2.- Cálculo de Variaciones
1.4.2.1.- Planilla de Costos
1.4.2.2.- Costos Estándar
1.4.2.2.1.- Factor de comportamiento variable
1.4.2.2.2.- Factor de comportamiento fijo

1.5.- Algunos casos particulares:

1.5.1.- Costos de productos animales y/o producidos en la tierra.-

1.5.2.- Caso de una Industria Láctea.
1.5.3.- Costo de un producto desde el punto de vista financiero.

1.6.- Unidades de Esfuerzo de Producción (UEP)

1.6.1.- Introducción
1.6.2.- Metodología UEP

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2.- Costos para la Toma de Decisiones

2.1.- Introducción

2.2.- Decisiones de Explotación

2.2.1.- Análisis de Costo-Volumen-Utilidad

2.2.2.- Análisis Marginal Costo de Oportunidad
2.2.3.- Teoría de las Restricciones (TOC)
2.2.3.1.- Introducción
2.2.3.2.- Ventajas
2.2.3.3.- Metodología
2.2.3.4.- Indicadores de Actuación
2.2.3.5.- Throughput Accounting – Sistemas de Costeo
2.2.4.- Mezcla Óptima de productos

2.3.- Decisiones de Inversiones

2.3.1.- Introducción
2.3.2.- Costo de oportunidad de capital
2.3.3.- VAN (Valor Actual Neto)
2.3.4.- TIR (Tasa Interna de Retorno)
2.3.5.- Relación Beneficio/Costo
2.3.6.- Período de Repago
2.3.7.- Tasa Simple de Retorno sobre la Inversión
2.3.8.- Riesgo y Análisis de Sensibilidad

3.- Tendencias Actuales de Gestión y Costos

3.1.- Reingeniería
3.2.- Benchmarking
3.3.- Downsizing, Resizing and Rightsizing
3.4.- Outsourcing
3.5.- ABM y ABB
3.6.- Target Cost
3.7.- Gestión de la Calidad
3.8.- Just In Time
3.9.- Balance Scorecard
3.10.- Gerenciamiento Estratégico de Costos
3.11.- Costos de Agencia (Agency Theory)
3.12.- Conclusión

Bibliografía

Anexo 1: Industria Láctea Análisis de sus procesos de producción con fines de costeo

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Anexo 2: ABC

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1.– Sistemas de Costos

1.1.- Introducción

Uno de los objetivos de los costos es la preparación de informes. Cuando se realiza la

acumulación de los diferentes factores (materia prima, mano de obra y cargos fabriles),
surgen los costos de los objetos de costeo. Según cuál sea el criterio para la acumulación
surgirán diferentes clasificaciones.

Considerando la época de realización de dichos costos podemos clasificarlos en:

 Históricos.
 Predeterminados:
 Estándar.
 Estimados.
Los costos históricos son aquellos que se calculan una vez que los hechos han ocurrido.
Los costos predeterminados son aquellos que se calculan con anticipación a los hechos.
Esta clasificación puede ser de dos tipos: en base a una producción eficiente (costos
estándar), o proyectando la actual situación de la empresa (costos estimados). En este
último caso no se considera si los costos son eficientes o no, simplemente se proyecta la
situación actual de la empresa hacia el futuro.

Considerando la forma de acumulación podemos decir que tenemos:

 Costos por Orden.

 Costos por Proceso.
 Costos por Actividad (A.B.C.).

Costos por orden o por pedido: acumulamos según lo solicitado por el cliente.
Costos por proceso: acumulamos todos los costos relacionados con cada proceso.
Costos por Actividad: acumulación en las actividades que tiene el objeto de costeo.
A continuación profundizaremos en algunas formas básicas de acumulación de costos.

1.2.- Acumulación según el período considerado:

1.2.1.- Costos Históricos

Explicaremos los diferentes sistemas a través de un ejemplo: Los costos históricos son
aquellos en los cuales la empresa incurrió y se pueden obtener una vez que estos han
sido realizados.-

Una empresa se dedica a la producción de yogur de durazno exclusivamente, para eso le

proporciona la siguiente información correspondiente al mes de julio del presente año,
en el cual se produjeron 5.000 kgs. Se utilizaron 4.200 litros de leche adquiridas a $ 8
cada litro; 2.200 kgs. de durazno a un promedio de $ 12 el kilo (el precio se debió a
problemas climáticos que elevaron los precios); se pagaron $ 16.000 por concepto de
remuneraciones y costos asociados con la mano de obra; los cargos fabriles ascendieron
a $ 12 el minuto, siendo 1.000 los minutos reales de uso de las máquinas y los
conservantes tuvieron un promedio de $ 5.10 el kilo y se adquirieron 110 kilos.-

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Se pide calcular el costo de 50 kgs. de yogur.-
Proceso: Elaboración de yogur de durazno

Unidad de Producción: 5.000 kgs. de yogur

Concepto Cantidad St. Precio St. Costo

Leche 4.200 litros $ 8 $ 33.600
Durazno 2.200 kilos $ 12 $26.400
Conservantes 110 kilo $ 5.1 $ 561
Mano de Obra Directa 1 U.P. $ 16.000 $ 16.000
Cargos Fabriles 1.000 minutos máquina $12 $12.000
$ 88.561
Cuadro 1.- Ejemplo de Planilla de Costos Histórico

El costo de 50 kgs. de yogur que tuvo la empresa fue de $ 885,61.-

1.2.2.- Costos Predeterminados

Los costos predeterminados son aquellas que las empresas planifican que van a tener, o
sea que se realizan antes de que los productos o servicios ocurran.- Pueden ser de dos
tipos: Estimados o Estándar.-

1.2.2.1.- Costos Estimados

En este caso la institución proyecta su situación actual hacia el futuro, sin considerar si
lo que hace está bien o mal. Por ejemplo si tiene una máquina que desperdicia un 10%
de la leche, considerará este desperdicio y así estimará el costo.-

1.2.2.2.- Planilla de Costos Estándar

Estas planillas son de fácil confección, ya que simplemente se tomarán la cantidad y el

precio eficiente de cada uno de los factores involucrados, para la unidad de producción
seleccionada de cada proceso. Por ejemplo el caso de la máquina que tiene un
funcionamiento no correcto, no se considera, se estima que lo hace en la forma correcta.
A continuación de expondrá un ejemplo de una planilla preparada para un proceso.

El ingeniero responsable de la planta ha estimado que los costos de los factores y las
cantidades eficientes de ellos, es la siguiente:

Proceso: Elaboración de yogur de durazno

Unidad de Producción: 50 kgs. de yogur
Concepto Cantidad St. Precio St. Costo
Leche 40 litros $ 6 $ 240
Durazno 25 kilos $ 10 $ 250
Conservantes 1 kilo $ 5 $5
Mano de Obra Directa 20 minutos $8 $ 160
Cargos Fabriles 10 minutos máquina $ 12 $ 120
$ 775
Cuadro 1.- Ejemplo de Planilla de Costos Estándar

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Prácticas:
Ejercicio 19. – (Cálculo de costos estándar y estimados)

1.3.- Costos considerando los criterios de acumulación

1.3.1.- Costos por Orden

Esta forma de acumulación se aplica a cualquier tipo de organización, y también puede

utilizarse en una empresa que normalmente trabaja en una estructuración de procesos.
Sin embargo, es un sistema muy aplicado cuando la producción no es continua. Por
ejemplo, un pedido de algo a medida, ya sea un traje, un vestido a una tienda, o un
mueble a una carpintería, una reparación de un vehículo a un taller, la pintura de una
casa, etc.

En el caso de que una empresa estructurada por procesos reciba un pedido de

determinada cantidad de piezas, artículos o servicios, está trabajando también por orden
o pedido y se ha denominado trabajo a façon. Por ejemplo, comerciantes vienen del
exterior y piden que le confeccionemos 2.000 tapados de abrigo.

Existen dos criterios para valuar los pedidos:

 Criterio Ortodoxo y
 Criterio de la Producción
Equivalente.

El Criterio Ortodoxo considera que toda la producción permanece en proceso, sin

distinguir aquellas piezas que pudieran estar terminadas hasta que el 100% de la orden
sea completada.
El Criterio de la Producción Equivalente es el que distingue dentro de cada pedido qué
artículos han sido terminados y cuál es el valor que aún sigue en proceso.

Prácticas:
Ejercicio 20. – (Cálculo de costos por orden para ambos criterios)

1.3.2.- Costos por Proceso

Se aplican a aquellas organizaciones donde la producción del bien o el servicio presenta

determinadas características: son productos homogéneos, se producen en gran cantidad,
la producción se realiza en forma continua. Ejemplos de este tipo los encontramos en las
líneas de montaje de los automóviles, o en los productos de carácter estandarizado como
camisas, pantalones, bebidas, etc.

Los procesos siguen el flujo de la producción, la cual puede ser de diferente tipo:

 Secuencial.

 En paralelo.

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  Selectivo por Producto.

El flujo secuencial es aquel que recorre un departamento a continuación de otro. Por

ejemplo: en la industria de la confección, se procede al corte de todas las telas en un
determinado departamentos, en el siguiente se confeccionan las prendas y en el que
sigue a éste se envasan los productos:
Departamento 1

Departamentos 2
Cuadro 2.- Flujo Secuencial
El flujo en paralelo ocurre cuando uno o más departamentos elaboran productos
diferentes que se unirán en un proceso siguiente. Por ejemplo: en la producción de
alfajores, la masa se hace en un departamento, en otro se producen los diferentes baños
y en otro los rellenos. Todo se unirá en el departamento de Producción final: se unirán
las tapas, el relleno y el baño, lo que dará como producto terminado un alfajor, que
puede además pasar por un último proceso que es el de empaquetado.

Depto. 1 Depto. 2

Depto. 3
Cuadro 3.- Flujo en paralelo.

El flujo selectivo es aquel a partir del cual surgen varios productos a la vez. Por
ejemplo: en las pollerías se ingresa el pollo y de el que se obtienen diferentes productos:
patas, alas, pechugas, menudos, etc.

Depto. 1

Depto. 2 Depto. 3 Depto. 4

Cuadro 4.- Flujo selectivo.

Considerando la clasificación en base a la cantidad de productos que surgen del proceso

productivo, tenemos:

Producción Única: surge un solo producto.

Producción Múltiple Alternativa: surge más de un producto principal, pero la empresa

tiene la opción de elaborarlo no. Es el caso en el que la empresa tiene la posibilidad de
cortar camisas de manga corta y de manga larga, o blusas y pantalones. La empresa
decide qué productos producir.

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Para el cálculo de los costos correspondientes se procede a buscar un artículo como base
y los otros se calculan de acuerdo a la cantidad de veces más o de menos que llevan los
diferentes factores respecto del artículo base.

Producción Múltiple Conjunta: surge más de un producto principal, pero la empresa no

puede impedir que esto ocurra. Es el caso de los animales. Pollo, cerdo, vaca, etc. Al
trozar un pollo surgen diferentes productos: las alas, las patas, la pechuga, etc. todo en
el mismo proceso aunque no en el mismo momento.

Existen varias metodologías para el cálculo de los costos que así aparecen: los costos
totales se prorratean en base a los kilos del producto (o en la unidad en que se mida) o
en base al precio de venta, entre otros.
Por ejemplo, la carne de vaca surge toda en el mismo proceso, sin embargo el precio de
venta es diferente, y el costo por la vaca fue el mismo. En este caso parece apropiado
utilizar el sistema en base al precio de venta. Al “armar la vaca” la utilidad no varía, ya
que es la suma de todas las partes, sea cual sea el sistema que apliquemos, es a los
efectos de los cálculos para cada producto.

Prácticas:

Ejercicio 21. – (Cálculo de costos por proceso)

La agrupación por proceso puede realizarse para presupuestar a estándar, con costos
estimados o con costos reales. También se puede aplicar cuando consideramos un
pedido y vamos calculando los costos según los diferentes departamentos involucrados
en el mismo.

Existe una forma bastante difundida que se aplica considerando tanto al factor materia
prima como el factor mano de obra a valor real y aplicando la cuota correspondiente
para los cargos fabriles presupuestados (de los diferentes departamentos y de las
materias primas), ya que los cargos fabriles reales se conocerán una vez terminado el
período considerado.

A continuación explicaremos dicho mecanismo, ya que el mismo nos permite valuar el

Inventario de Productos en Proceso, de los Productos Terminados y de las Unidades
Perdidas en forma ordenada.

Los pasos a realizarse para cada proceso consisten en:

1. Realizar los Informes de Producción.

2. Realizar el Cuadro de Producción Equivalente.

3. Confeccionar la Planilla de Costos.

Informe de Producción.- Consiste en el análisis de los factores que ingresan al proceso

productivo en la unidad en que lo hicieron (kilos, unidades, metros, litros, minutos,
horas, etc.).

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Presenta la utilidad de saber cuál es la cantidad perdida, o sea la que no se encuentra ni
en los Productos Terminados, ni en los Productos en Proceso, a la vez que determina
cuánto se encuentra en cada uno de éstos (Productos Terminados e Inventario Final de
Productos en Proceso).

Ejemplo: Naranjas (en proceso)

I. Inicial Prod. Proceso Productos Terminados

Consumos I. Final Prod. En Proceso
Unidades Perdidas

X Unidades X Unidades

Cuadro 5.- Informe de Producción.

Cuadro de Producción Equivalente.- Es una rejilla de doble entrada que contiene todos
los intervinientes en el proceso, expresados en términos del producto terminado que
surge del proceso que se está analizando. Aquí se utiliza el concepto de Producción
Equivalente, que implica saber, con los factores en el estado en el que se encuentran,
cuánto producto terminado podría realizar la empresa, permitiendo de esta manera la
suma en factores homogéneos. En este cuadro se considerarán o no las Unidades
Perdidas, determinadas en el punto anterior, según cuál sea el criterio adoptado por la
empresa al respecto.

Se pueden considerar que las Unidades Perdidas no existieron, en cuyo caso no se

discrimina la cantidad correspondiente a ellas y los cuadros de costos tendrán el importe
prorrateado de las mismas entre los productos terminados y los productos en proceso.
Otro criterio puede ser determinar cuál es la cantidad perdida y volcarla a pérdida, o
volcarla a los Productos Terminados, en este último caso se encarecerá el costo de los
productos terminados por los elementos perdidos.

Productos Productos en proceso Total expresado en P.T.

Terminados
Materia Prima 3.500 1.000 4.500
Mano de Obra 3.500 500 4.000
Cargos Fabriles 3.500 1.500 5.000
Cuadro 6.- Cuadro de Producción Equivalente.

Planilla de Costos Unitarios.- Consiste en una planilla donde se determina el valor de

los productos terminados, los productos en proceso y las unidades perdidas (este último
en caso de que las mismas sean discriminadas).
A modo de ejemplo:

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 Concepto Importe Importe Prod. Equiv. Costo
Unitario
Materia Prima I. Inicial 7.000
Consumo 20.000 90.000 4.500 20
Mano de Obra I.Inicial 5.000
Consumo 35.000 40.000 4.000 10
Cargo Fabril I.Inicial 18.000
Consumo 37.000 55.000 5.000 11
Sub Total 1 185.000

- Inventario de Prod. En Pr.

Materia Prima 1.000x20 20.000
Mano de Obra 500x10 5.000
Cargo Fabril 1.500x11 16.500 (41.500)
143.500 3.500 41
Cuadro 7.- Planilla de Costos Reales para MP-MO y Presupuestado para CF.

Se tendrán tantas líneas como factores diferentes formen parte del proceso; si hay 10
materias primas, habrá diez líneas, una para cada una de ellas. El importe
correspondiente puede venir de un período anterior al considerado y en ese caso se
llama inventario inicial. El total del importe corresponderá a la suma de todas las
partidas de cada factor, las cuales se dividirán entre la producción equivalente total,
obteniéndose un costo unitario por factor. Costo que luego se utilizará para la valuación
del inventario de productos en proceso.

Mirando la planilla podemos concluir que la empresa ha realizado 3.500 productos

terminados a un costo unitario de $ 41 c/u y por un costo total de $ 143.500. El
Inventario de Productos en Proceso se encuentra valuado a $ 41.500 y se puede
discriminar cada uno de los componentes y su respectivo importe (20.000 + 5.000 +
16.500). También podemos decir que el total de los factores que han ingresado al
proceso productivo ascendió a $ 185.000.-

Una vez que se tienen los costos reales, éstos se expondrán a continuación de esta
planilla, bajo el procedimiento de corrección de los valores allí considerados y
concluyendo con el valor real del producto, del inventario y de las unidades perdidas (si
éstas han sido discriminadas). Este tema se verá en el apartado de variaciones.

Algunas consideraciones:

 Por el procedimiento que se utiliza los inventarios finales quedan valuados a

precios reales, por lo cual cuando ingresamos al período siguiente los inventarios
considerados como iniciales (finales del período anterior), ya han sido ajustados.
 En caso de tener subproductos, éstos se restan del importe total volcado al
proceso, se calculan los porcentajes sin dicho subproducto y ese porcentaje es el
que se aplica al proceso.
 En caso de que las materias primas tengan costos estimados, los mismos deben
ser ajustados a los precios reales.

Prácticas:

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 Ejercicio 22. – (Informe de Producción - Cuadro de Producción Equivalente
.-Planilla para una empresa con tres procesos: A, B y C).

1.4.- Variaciones

1.4.1.- Concepto

Cuando presupuestamos, estamos considerando bajo nuestra óptica cuál es el costo,

pero después del transcurso de determinado tiempo, sabremos cuál es el verdadero
importe en el que la organización incurrió.

A la diferencia que hay entre lo que hemos presupuestado y lo que ocurrió en la realidad
le llamamos variación.

1.4.2.- Cálculo de Variaciones

De los sistemas de acumulación que hemos visto, surgen dos grandes grupos de
variaciones: las de la planilla de costos (cargos fabriles y los gastos de la materia prima
presupuestados) y de las planillas realizadas en forma estándar o estimada.

Veremos a continuación las variaciones de estos dos grupos:

1.4.2.1.- Planilla de Costos

Cálculo de las variaciones para planilla con sólo cargos fabriles y de materia prima
presupuestados.

En este caso a continuación de la planilla analizada anteriormente (Cuadro 7), el

proceso consiste en comparar los costos reales con los presupuestados y realizar la
corrección correspondiente. Continuando con el ejemplo, pensemos que los costos
reales correspondientes a los cargos fabriles fueron de $ 42.500 y al proceso se cargaron
$ 37.000. ¿Qué se hace con la diferencia?

Concepto Importe Prod. Costo

Equiv. Unitario
143.500 3.500 41.0
Variación C. Fabril
(Real- Presupuestado) 42.500–37.000 5.500 5.000 1.1
-Inv. Prod. En Proc. 1.500*1.10 (1.650)
147.350 3.500 42.1
Cuadro 8.- Variaciones de una Planilla de Costos

Esto implica que el costo real fue de 42,10 y el que se presupuestó fue de 41, teniendo
una variación a nivel unitario de 1.1.-

El verdadero valor del Inventario Final de Productos en Proceso es de ($41.500+

$1.650), el valor real de los productos terminados es de $ 147.350 para un total de 3.500
unidades

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1.4.2.2.- Costos Estándar

Existe una diferencia con el punto anterior, ya que en estas planillas han sido
presupuestados todos los componentes, tanto los precios como las cantidades.
Este mismo procedimiento se puede aplicar si utilizamos planillas estimadas, donde los
importes y las cantidades han sido estimadas y no son las eficientes (éstas son las que
consideramos en la planilla estándar).

1.4.2.2.1.- Factor de comportamiento variable

Aquí distinguimos dos grupos de variaciones, según cuál sea el comportamiento de los
costos. Cuando los costos tienen un comportamiento variable tenemos una Variación
Total que puede abrirse en dos variaciones más : Variación Precio y Variación Cantidad
o Eficiencia, cuya suma da la Variación Total.

Variación Total = Costo Real – Costo Presupuestado

Variación Precio = (Precio Real – Precio Estándar) x Cantidad Real

Variación Cantidad = (Cantidad Real – Cantidad Estándar) x Precio Estándar

Variación Precio Pura

Precio Real Variación Conjunta

Precio Estándar

Variación Cantidad

Cantidad Cantidad
Estándar Real

Costo Estándar = Precio Estándar x Cantidad Estándar

Costo Real = Precio Real x Cantidad Real

Cuadro 9.- Variaciones en factores con comportamiento variable.

La determinación de las variaciones es un arma muy potente, ya que ayuda a la empresa

a ver en qué se está apartando de lo planificado. El análisis de las causas de estas
variaciones es lo realmente importante, ya que nos permite tomar medidas respecto de
las ineficiencias de la empresa y mejorar.

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Podemos profundizar en dicho análisis y la variación precio la podemos abrir en dos
variaciones más la Variación Precio Pura y la Variación Conjunta, la suma de ambas
debe dar la Variación Precio calculada:
Variación Precio Pura = (Precio Real – Precio Estándar) x Cantidad Estándar
Variación Conjunta = (Precio Real - Precio Estándar) x (Cantidad Real - Cantidad Estándar)

1.4.2.2.2.- Factor de comportamiento fijo

Cuando el factor tiene un comportamiento fijo, tenemos tres variaciones: Variación

Presupuesto, Variación Capacidad y Variación Eficiencia:

Variación Presupuesto = Cargos Fabriles Reales – Cargos Fabriles Presupuestados

Variación Capacidad = (Capacidad Eficiente – Capacidad Real) x Cuota Estándar

Variación Eficiencia = (Capacidad Real – Capacidad Estándar) Cuota Estándar

La Variación Presupuesto es similar a la Variación Precio cuando el

comportamiento del factor es variable.

La Variación Capacidad indica las desviaciones por el buen o mal uso de la

estructura de producción que tiene la empresa. Responde a la pregunta: ¿Cuánto se
trabajó?
La Variación Eficiencia indica si la empresa trabajó o no de acuerdo a lo
prefijado. Responde a la pregunta: ¿Cómo se trabajó?

Prácticas:

Ejercicio 23. – (Cálculo de Planilla con un proceso con inventario inicial y

subproducto, y de sus variaciones).

Ejercicio 24.- (Cálculo de Planilla de costos con Producción Múltiple

Alternativa, gastos de la materia prima y variaciones correspondientes).

14
1.5.- Algunos casos particulares:

1.5.1.- Costos de productos animales y/o producidos en la tierra.-

Algunos productos como los mencionados anteriormente presentan ciertas

particularidades; ya que surgen varios productos principales en el mismo momento y
dado que el proceso de producción es el mismo, se necesita un criterio para poder
asignar los costos a cada uno de los productos obtenidos. Es así el caso de una vaca, hay
costos compartidos desde el nacimiento hasta la muerte del animal, allí surgen varios
productos: asado, rueda, corazón, riñones, etc. etc. Lo mismo sucede por ejemplo con
algunos productos como el petróleo, o productos agrarios, como ser el choclo: de este
producto se obtiene la mazorca, la barba de choclo y la chala; o de un gladiolo donde en
el mismo proceso se obtiene la flor y un bulbo que queda como semilla para el futuro
(similar a un bien de uso). ¿Cuál es el mejor criterio para asignar el costo? Existen
varios criterios:

 Criterio de la medición física.

 Criterio del valor de las ventas.
 Criterio del costo invertido o isomargen.

Criterio de la medición física.

Consideremos el caso de un Choclo, del mismo se obtiene una caña con hojas que se
vende para decoraciones; el choclo propiamente dicho, la chala (cáscara) y la barba de
choclo. Si el costo de producción de un choclo de $2 y optamos por una medición física
de acuerdo al peso, obtenemos:

Cantidad Física
Caña y hojas 250 grs.
Choclo 100 grs.
Cáscara 20 grs.
Barba de choclo 5 grs.
Total 375 grs.

Luego procedemos a prorratear el costo de cada producto en base a su peso, resultando:

Cantidad Física Costo Unitario

Caña y hojas 250 grs. 1,33
Choclo 100 grs. 0,53
Cáscara 20 grs. 0,11
Barba de choclo 5 grs. 0,03
Total 375 grs. $2,00

Este criterio puede no ser siempre utilizable cuando el precio de venta de los productos
se realiza en base al costo. Por ejemplo para el caso de que sólo pueda vender el choclo,
este presenta un costo asignado de $ 0,53 y aunque marque un margen de un 100% no
llegaría a recuperar el costo del producto entero.

15
Criterio del valor de las ventas.

Continuando con el mismo ejemplo, supongamos que en el mercado puedo obtener los
siguientes precios de ventas por unidad:

Precio de Venta
Caña y hojas $ 0.10
Choclo $ 10.00
Cáscara $ 0.005
Barba de choclo $ 0.001
Total de venta $10,106

Consideramos el costo y lo prorrateamos en base a este total:

Precio de Venta Costo Unitario

Caña y hojas $ 0.10 0.02
Choclo $ 10.00 1.9788
Cáscara $ 0.005 0.001
Barba de choclo $ 0.001 0.0002
Total de venta $10,106 $ 2,00

Estos cálculos de asignación también se pueden hacer ponderados en función de las

cantidades.

Criterio del costo invertido o isomargen.

Este criterio es similar al anterior, pero en lugar de partir del precio de venta a este se le
deducen los porcentajes de utilidad, de costos comerciales, administrativos y de
financieros; para luego prorratear los costos.

Continuando con el mismo ejemplo, supongamos que la empresa marca sus productos
con un 20% de utilidad y el resto de los otros costos implican un 5%:

Precio de Venta $2
Margen 20% ($ 0.4)
Otros Costos 5% ($ 0.1)
Costo a distribuir $ 1,5

Precio de Venta Costo Unitario

Caña y hojas $ 0.10 0.015
Choclo $ 10.00 1.4841
Cáscara $ 0.005 0.00075
Barba de choclo $ 0.001 0.00015
Total de venta $10,106 $ 1,50

1.5.2.- Caso de una Industria Láctea. Ver Anexo 1.-

16
1.5.3.- Costo de un producto desde el punto de vista financiero.

Algunos productos tienen la característica de permanecer estacionados cierto tiempo

hasta su producción completa: como es el caso de algunos quesos, algunas bebidas
alcohólicas como el whisky, etc. En estos casos el factor tiempo juega un papel
importante.

Cuando hablamos desde el punto de vista financiero el pasaje del tiempo termina
influyendo en el costo. Veremos este tema considerando todas las etapas desde la
adquisición de los factores hasta el cobro de la venta de los productos, con un punto
adicional que es el estacionamiento del producto para su producción. Así en la línea del
tiempo tendremos: el pago de las materias primas, el pago de las remuneraciones y de
todos los cargos fabriles relacionados, un período de estacionamiento del producto, un
promedio de tiempo en el cual este estará para la venta hasta que esta se realice, un
período en el cual la empresa otorgará crédito y obtendrá el efectivo. Considerando el
criterio base caja, o sea cuando los fondos ingresan y cuando estos salen. Remarquemos
que es para cada uno de los ingresos y egresos que se realicen.

Para completar este análisis ese dinero tiene que ser “uniformizado” a una determinada
tasa, todo lo cual tiene una discusión respecto de cual es la tasa correcta a aplicar para la
actualización de los distintos flujos de dinero. Tampoco hay porque tomar la misma
tasa para todos los flujos, por ejemplo si le voy a dar crédito a una empresa más
riesgosa, lo más razonable sería para esos flujos optar por una tasa que incluyera el
riesgo mayor, o sea la posibilidad de no cobrar dicha venta. A mayor riesgo, mayor tasa
esperada.-
Ejemplo: línea del tiempo:
_______________________________________________________________

Adquisición de los distintos factores

Estacionamiento

Promedio para la venta

Período para el cobro

Planilla de costo:
Concepto Fecha Importe Tiempo Tasa Costo
Pago de Materia Prima 25.01 1.500 2 mes 1.21 1.815
Pago de Mano de Obra 10.03 800 15 días 1.048 838
Pago de Cargos Fabriles 20.04 1.200 1 meses 1.1 1.320
Sub total 3.973
Período de Estacionamiento = 6 meses 3.973 6 meses 1.771 7.038
Promedio para la venta = 1 mes 7.038 1 mes 1.1 7.742
Período para el cobro del crédito = 3 7.742 3 meses 1.405 10.878
meses
Costo Total 10.878

17
Se utilizó una tasa efectiva mensual del 10%, excepto para el crédito que se consideró
un 12% porque los clientes son nuevos y la situación del mercado es fluctuante. Si no
considero el valor tiempo del dinero, el costo del producto sería de:

$ 1.500 + $ 800 + $ 1.200 = $3.500, cuando considerando el factor tiempo el costo

asciende a $ 10.878. Cuando nos encontramos en países con altas tasas de inflación el
análisis es también válido.

18
1.6.- Costeo Basado en Actividades (Activity Based Cost)

1.6.1.- Introducción

La información respecto de los costos ha evolucionado, y es así que por la década de los
años 70 comienzan a aparecer las primeras publicaciones sobre el sistema ABC, que
sobre la década de los 90 se comienza a aplicar en América Latina.

¿Por qué es importante hoy el ABC? Esta importancia ha surgido como consecuencia de
los cambios en el entorno, el cual se ha tornado más exigente en cuanto a
competitividad. Existe cierta “presión” para reducir los costos y poder competir, se
necesita mejorar los niveles de calidad, ha aumentado la demanda por mejores servicios
al cliente, y el tiempo de respuesta se ha tornado en distintivo para una mejor
competitividad. También están ocurriendo grandes cambios a nivel tecnológico, todo lo
que ha producido cambios en la estructura de los costos.

Cambios en la Estructura de los Costos

100%
80%
60%
40%
20%
0%
Años 20 Años 80 años 90

Materia Prima Mano de Obra Directa Cargos Fabriles

Cuadro 10.- Evolución de la Estructura de los Costos

Los sistemas tradicionales indican dónde se produce el costo, el sistema ABC indica
qué está causando ese costo y por qué se genera. Es lo que se denomina Disparador o
Impulsor del costo, a tal punto que si se elimina el impulsor el costo también
desaparece. Lo que origina el costo es una actividad.

Productos Actividades Costos

Consumen Consumen

Cuadro 11.- Lo que origina el costo.

1.6.2.- Concepto de ABC

Concepto de ABC: “Es un enfoque de costos, que toma la información financiera y

operacional disponible y la visualiza a través de un modelo de actividades, permitiendo
analizar múltiples visiones del negocio, según las decisiones que la empresa debe
tomar.”1

1
Transparencia de Curso dictado en UPAE sobre ABC.

19
1.6.3.- Descripción del modelo ABC

El proceso de asignación se inicia con la localización de los costos en los diferentes

departamentos, pasando luego a ver cuáles son las actividades que allí se realizan, y
asignando el costo correspondiente a cada una de ellas. Este proceso también puede
realizarse a nivel de la empresa en su conjunto y no pasar por los diferentes
departamentos. En este caso se procede a agrupar los costos indirectos a las actividades
a través de lo que se denomina agrupaciones de costos.

La representación gráfica del primer sistema es la siguiente:

Costos Indirectos
Costos Directos
Secciones

Actividades

Inductores de Costos

Productos

Cuadro 12.- Reparto de los costos a los productos en un sistema de costos ABC
Fuente: Contabilidad y Gestión de Costes. Oriol Amat- Pilar Soldevila. Ed. Gestión 2000. 2da. Edición.

En términos generales el sistema de costos ABC, puede hacerse a través del siguiente
proceso:

 Dividir la empresa en secciones.

 Localizar los costos indirectos de producto en las secciones.
 Repartir los costos de las secciones en actividades.
 Repartir los costos de las actividades secundarias hacia las principales.
 Calcular el costo por unidad de producto incluyendo los costos directos y los
indirectos, a través del costo por inductor de cada actividad principal.

1.6.4.- Concepto de Actividades

Podemos definir una actividad como el conjunto de tareas que generan un costo y que
están orientadas a la generación de una salida (output).

1.6.5.- Inductores de Costos

El mayor aporte del sistema ABC consiste en identificar las causas o los disparadores de
los costos indirectos. El inductor es la medida del causante del costo, permite medir el
esfuerzo que implica el impulsor, es un criterio para medir el consumo de un recurso o
de una actividad.

Un inductor de recursos mide la cantidad demandada de un recurso por parte de una

actividad. Permite a la organización saber cuánto gasta en las actividades que realiza.

20
Se clasifican en medibles o estimados. En este último caso la estimación debería
realizarla un entendido en el área a los efectos de no causar distorsiones.

Un inductor de actividades mide el resultado de una actividad. Un trazador de actividad

es una medida de la cantidad demandada de una actividad por un objeto de costeo.

Los inductores de actividades se clasifican en: de Transacción (cuentan la cantidad de

veces que se realiza una actividad), de Duración (miden la cantidad de tiempo necesaria
para realizar dicha actividad) y de Intensidad (hacen un cargo directo de los recursos
utilizados cada vez que se realiza una actividad).

Ejemplo de Inductores de Actividad:

Categoría Inductor Actividad

Transacción Número de Empleados Calcular Sueldos
Duración Horas de Reparación Reparación de las Máquinas del Taller
Intensidad Costo Real por Cliente Atender Reclamos de Clientes
Cuadro 13.- Ejemplo de inductores.

1.6.6.- Ventajas - Desventajas y Efectos del ABC2

Se pueden enumerar las siguientes ventajas:

 Permite calcular en forma más precisa los costos.

 Aporta más información.
 Identifica productos, clientes, etc. no rentables.
 Permite relacionar los costos con las causas de éstos.
 Se puede utilizar para el control presupuestario ABB.
 Es aplicable a todo tipo de organización.

Podemos enumerar las siguientes desventajas:

 Tendencia a descartar lo adecuado del sistema de costos vigente.

 La selección de muchas actividades complican y encarecen el cálculo de los
costos.
 Algunos costos indirectos de administración, comercialización y dirección son
de difícil imputación a las actividades.

Se producen algunos efectos de la aplicación de dicho sistema:

 Los productos de mayor volumen ven reducidos los costos asignados.

 Los de menor volumen aumentan los costos asignados.

1.6.7.- Conclusiones

2
Oriol Amat. Obra citada

21
A modo de conclusión podemos decir que este sistema de costos aporta una mayor
precisión en el cálculo de los costos en lo que respecta a los costos indirectos, ya que los
directos continúan siendo los mismos y son atribuidos en forma directa.

Es un sistema que implica mayor información, que tiene un costo considerable, por eso
este sistema es especialmente recomendado para empresas con bajo margen, o que
tengan un alto porcentaje de costos indirectos.

Prácticas:

Ejercicio 25. – (Cálculo de costos por sistema tradicional y por ABC).-

Material Adicional. Anexo sobre ABC

1.6.8.- Ejemplo de Explicación Práctica

Se presenta la siguiente información respecto de los costos indirectos de producto de

una empresa:
Personal 50.000
Alquileres 10.000
Teléfono 5.000
Amortizaciones 5.000
Costos Financieros 5.000
Total 80.000
Cuadro 14.- Estado de Resultados parcial

Tras un estudio se han asignado a los diferentes departamentos:

Departamento de Fabricación 25.000

Departamento de Almacén 8.000
Departamento de Aprovisionamiento 5.000
Departamento de Contabilidad y Finanzas 15.000
Departamento de Recursos Humanos 10.000
Departamento Comercial 17.000
Total 80.000
Cuadro 14.- Agrupación por departamento.-

Se ha realizado un estudio de las actividades dentro de cada departamento y se les ha

calculado cuál es el costo correspondiente a cada una de ellas:

Departamento de Fabricación
Programación de la producción 12.000
Mantenimiento de equipos 8.000
Lanzamiento de órdenes de fabricación 5.000
Departamento de Almacén
Logística 3.000
Almacenaje 3.000
Recepción de materiales 1.000
Departamento de Aprovisionamiento
Selección de proveedores 1.000
Gestión de pedidos 3.000

22
 Autorización de pagos 1.000
Departamento de Contabilidad y Finanzas
Seleccionar clientes 3.000
Hacer facturas 2.000
Hacer la contabilidad 7.000
Gestionar cobros y pagos 3.000
Departamento de Recursos Humanos
Seleccionar empleados 2.000
Evaluar empleados 3.000
Gestionar las nóminas y seguros sociales 3.000
Departamento Comercial
Confeccionar catálogos 3.000
Visitar clientes 9.000
Servicio post-venta 3.000
Total 80.000

Cuadro 15.- Descripción de actividades por departamento.

23
 1.7.- Unidades de Esfuerzo de Producción (UEP)3
1.7.1.- Introducción

Se necesita una unidad homogénea en la producción para poder determinar cuál es la

producción existente, cuáles son los costos involucrados y cuál es la productividad
resultante. Es así que surge la Unidad de Esfuerzo de Producción para solucionar estos
planteamientos.

1.7.2.- Metodología UEP

Análisis Análisis
Estructura Productiva Costo / Precisión

Definición de las
unidades de capacidad
(UC)
Definición
producto base
Definición de los
factores de costos
Gama de tiempo
de producto base
Foto índices de los
Recolección puestos operativos
de datos
Cálculo de foto-costo
producto base
Determinación
UEP /UC de los
puestos operativos

Tiempos
Cálculo de UEP
Producción física real de cada producto

Producción total
En UEP
Costos de transformación
en $
Cálculo del valor
Monetario de una
UEP

Costo de
transformación de los
productos
Cuadro 16.- UEP

Práctica:
Material Adicional Opcional:http://www.allora.com.br/english_bench.htm (Material en
inglés que se puede traducir en la web de google.com, búsqueda Franz Allora)
2.- Costos para la Toma de Decisiones
3
Franz Allora, Medalla “Honra al Mérito” de la Asociación de Ingenieros de Brasil. Francisco Kliemann
Dr. en Ingeniería de Producción Brasil.

24
2.1.- Introducción

Una de las posibilidades que nos dan los costos es la opción de tomar decisiones en base
a lo que ellos para nosotros representen en un determinado marco temporal y en un
determinado lugar.

Una cifra de costos aislada no nos dice mucho, de su comparación es de donde podemos
llegar a sacar conclusiones que nos permitirán tomar decisiones.

Joseph Rosanas menciona cinco etapas para la toma de decisiones en su libro de

Contabilidad de Costes para Toma de Decisiones:

 Formulación del problema.

 Selección de los criterios que deben satisfacer una determinada solución.
 Generación de posibles alternativas de acción.
 Análisis de las mismas y toma de decisión y
 Puesta en práctica de la alternativa escogida.

Dentro del conjunto de decisiones podemos distinguir dos tipos según el horizonte
temporal:

 Decisiones de explotación :
 Decisiones de producto .
 Decisiones de precio.
 Decisiones de inversión.

Las decisiones de explotación comprenden un marco temporal de aproximadamente un

año, e incluye decisiones tales como a qué capacidad se operará, qué productos se
realizarán, se fabricará A o se comprará A ya fabricado, qué precio será el fijado para la
venta, etc. Sin embargo las decisiones de inversión son decisiones de un horizonte
temporal mayor: qué máquina se comprará, qué estructura de planta será necesaria, etc.

2.2.- Decisiones de Explotación

Dentro de este tipo de decisiones veremos el Análisis de Costo-Volumen-Utilidad, que

estudia las relaciones entre estos tres componentes y ayuda a las compañías en la toma
las decisiones.

2.2.1.- Análisis de Costo-Volumen-Utilidad

Este análisis utiliza una determinada nomenclatura, que exponemos a continuación :

CT = Costos Totales
CF = Costos Fijos
CV = Costos Variables
V = Ventas totales en valores ($)
Q = Cantidad total vendida

25
 Ut. = Utilidad
Ut. = V – CV – CF

cv = costos variables unitarios

p = precio de venta unitario
Pe = Ve = Punto de equilibrio en valores
Pe = Qe = Punto de equilibrio en unidades

MC = V – CV = Margen de contribución de un volumen dado de ventas

Mc = p – cv = margen de contribución unitario

rc = p – cv = razón de contribución rcv = cv/p = razón de costos variables

p

rc + rcv = 1

La determinación del Punto de Equilibrio constituye uno de los grandes conceptos

utilizados en este análisis. Es el punto donde la empresa no gana ni pierde, o sea el
punto en el cual la compañía debe situarse si su objetivo es la obtención de utilidades.
Esto le permite dirigir sus esfuerzos directamente hacia ese objetivo.

Debemos distinguir si nos encontramos ante una empresa que produce un solo artículo o
varios. Comenzaremos analizando una empresa que produce un solo artículo, aclarando
que en este caso es posible determinar el punto de equilibrio tanto en dinero (valores),
como en cantidades físicas (unidades):

Ventas de Equilibrio en Valores: Ventas de Equilibrio en Unidades:

Ve = CF Qe = CF
rc mc

Podemos realizar la representación gráfica correspondiente. Existen dos gráficas, una en

la cual ambos ejes tienen valores y otra en la cual tenemos en el eje de las y valores y en
el eje de las x las cantidades. Esta última la podemos hacer cuando tenemos un solo
artículo. También existe para empresas que tienen más de un artículo, una cantidad
denominada “mezcla” de todos los productos que se pueden representar de la misma
manera:
$ y = p.x

y = cv. x + CF

Ve Punto de Equilibrio

Costos Fijos
Qe Cantidad

Cuadro 17.- Representación gráfica del análisis del Punto de Equilibrio

A continuación expondremos algunas fórmulas de interés que nos permitirán hacer
determinados análisis y responder a determinadas preguntas:

26
¿Cuál es el Punto de Equilibrio de un artículo determinado?

Punto de Equilibrio del artículo a = CF e y p a

rca

Los costos fijos que se considerarán serán los costos fijos específicos del artículo a
analizar, y sólo se tomarán en cuenta aquellos en los cuales la empresa puede tener
incidencia respecto de si hacerlo o no en el corto plazo.

¿En qué situación se encuentra la empresa respecto del Punto de Equilibrio? Esta
pregunta la puede responder el Margen de Seguridad:

MS1 = V – Ve MS2 = V - Ve
V Ve

Estos dos ratios nos indican cuál es la posición planificada de la empresa respecto de las
ventas de equilibrio. El primer ratio nos dice cuál es el porcentaje que tiene la empresa
antes de entrar en la zona de pérdida, si se encuentra en una zona de utilidad. El
segundo ratio, al medir respecto de las ventas de equilibrio, me dice cuánto por encima
o por debajo del punto de equilibrio se encuentra la empresa. Ambos ratios miden lo
mismo, el mismo numerador, pero uno lo analiza a partir de la situación en la cual
planifica la empresa estar –ventas actuales: V- y el otro respecto de las ventas de
equilibrio –Ve-.

Cálculo de la cifra de ventas para utilidad determinada:

Fijada en un valor fijo: Fijada como un porcentaje de las ventas:

V = CF + Ut. (fija) V= CF
rc rc - % Ut.

El Leverage Operativo es un ratio muy útil para ver la incidencia en las utilidades frente
a cambio en los niveles de ventas, manteniendo la estructura planificada:

Leverage Operativo = Ventas – Costos Variables

V – CV - CF

Prácticas:

Ejercicio 26.-(Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con un artículo).-

Ejercicio 27.-(Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con varios
artículos).-

2.2.2.- Análisis Marginal Costo de Oportunidad

27
Análisis Marginal se le llama a la consideración únicamente de los costos que varían
entre una situación, normalmente llamada original, y una posterior con cambios.
La elección se hará por aquellas que ofrece una mayor utilidad o un menor costo, según
sea el análisis efectuado.

Prácticas:

Ejercicio 26. – (Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con un artículo).-

2.2.3.- Teoría de las Restricciones (TOC)4

2.2.3.1.- Introducción

La teoría de las restricciones (Theory of Constraints) comenzó en los 70 cuando el

físico Goldratt se involucró en problemas de logística de producción, culminando en los
comienzos de los 80 con su primer “best seller” conocido como La meta (The goal).
Dicho trabajo relata en forma de novela los problemas que enfrenta un gerente de planta
para poder llevar adelante su negocio.

Cabe aclarar que es aplicable a todo tipo de organización.

Goldratt ha extendido la rigurosidad científica a aquellas ciencias que no pertencen a las

llamadas ciencias duras. Ha inventado su propia expresión del método científico, lo que
se conoce como el estructurado TOC logic –Three Thinking Proceses (TOC TP). Mc
Mullen en Introduction to the TOC Management System escribió que: “ …ha hecho al
método científico (...) más entendido y aplicable (...) al uso diario (...) por mucha gente
(...) en todos los caminos de la vida (...) sobre todo el mundo....”

Esta teoría considera a la organización como un sistema que tiene un objetivo o meta,
con las siguientes características: puede ser definido por los propietarios del sistema, se
puede medir, implica la existencia de condiciones necesarias para obtenerla. Por lo tanto
todo sistema tiene una o varias restricciones para llegar a la meta, las que deben
identificarse con el objetivo de controlarlas y dentro de lo posible eliminarlas sabiendo
que cada vez que se elimina una restricción surge otra que debe ser tratada igualmente.

Han surgido varias soluciones a los problemas administrativos como: DBR (Drum-
Buffer-Rope) – Control de la Producción; Critical Chain – Administración de proyectos;
Throughput Accounting – Sistemas de Costeo.

2.2.3.2.- Ventajas

Esta teoría presenta las siguientes ventajas: da rigurosidad científica, se aplica en base
al sentido común, permite establecer un sistema de prioridades, permite generar
soluciones a medida, expone la capacidad ociosa u oculta, identificando los recursos
escasos (restricciones), permite generar soluciones ganar-ganar, guía las acciones hacia
el óptimo global, reduce los inventarios, mejora los tiempos de entrega, optimiza la

4
T. McMullen Jr. Introduction to the TOC Management System. W. Dettmer. Goldratt Theoru of
Constraints. - Thomas Corbett . Throughput Accounting. - E. Goldratt. La Meta y El Síndrome del Pajar.
Tomo Costos para Ingeniería. CEI.

28
mezcla de productos, mejora la habilidad de ensayar nuevas ideas, mejora la
comunicación y facilita la creación de equipos de trabajo.

2.2.3.3.- Metodología

Consiste en 5 pasos, “Flying Wheel”:

 Identificar las restricciones del sistema.

o Restricciones Internas:
 Restricciones Físicas, por ejemplo una
máquina.
 Restricciones Políticas, asociadas a decisiones.
o Restricciones Externas: del mercado.
 Decidir cómo explotar la restricción del sistema.
 Subordinar el resto del sistema a la decisión anterior.
 Elevar la restricción del sistema.
 Si en los cuatro puntos anteriores la restricción se ha
eliminado vuelva al primer punto.

2.2.3.4.- Indicadores de Actuación

“Antes de ocuparnos de la mejora de alguna sección del sistema, debemos ocuparnos de

definir la meta global del sistema y los indicadores que nos permitirán juzgar el impacto
de cada uno de los susbsistemas y de cada decisión – acción local, en el rendimiento
global del sistema”.

El objetivo se obtener más dinero ahora y en el futuro, para eso el TOC usa tres medidas
para unir la Utilidad Neta y el Retorno Sobre la Inversión:

 Throughput (T): es la tasa o velocidad a la cual el sistema genera dinero a través

de las ventas.
 Inversión (I): es todo el dinero que el sistema invierte en comprar ítems o
insumos que luego el sistema intentará vender.
 Gastos Operativos (GO): es todo el dinero que el sistema gasta en convertir
Inversión (i) en Throughput (T).

Fórmulas asociadas a la unión de ambas filosofías:

UN = T – GO
RSI = (T – GO) / I
Donde T = Throughput total (sumatoria de los TTp)
TTp = Tu x Q, con Tu = p – cvt

2.2.3.5.- Throughput Accounting – Sistemas de Costeo

Analizaremos algunas de las aplicaciones para la Toma de Decisiones. Expondremos

varios cuadros, como sugerencia, a través de los cuales se pueden realizar varios
análisis. El primero de ellos nos permite ordenar los productos de acuerdo a la ganancia
que nos reportan:
A B C D(B-C) E F(D /E)

29
Producto Precio CVT Throughput por Tiempo en el Throughput /Tiempo
unidad (Tu) RCR5 en el RCR
521523 100 60 40 4 10
521524 600 320 280 10 28

Cuadro 18.- Ejemplo.-

Una vez realizado el cuadro anterior, podemos pronosticar los resultados financieros de
la empresa en función de la mezcla de ventas prevista o realizar simulaciones de
diferentes situaciones. Se plasma a través del siguiente Estado de Resultados:

G H I J K K L (I o J x D) L
Producto Demanda Mezcla Mezcla % Acumulado Throughput total
(pronosticada) Throughput Real Por producto
Máximo

Cuadro 19.- Ejemplo.

El próximo cuadro propone la simulación para un determinado mes, el análisis de las

decisiones que afectan únicamente el GO y la I:

G H I J K K L L
Producto Demanda Mezcla Mezcla %de Acumulado Throughput total
(pronosticada) Throughput Real utiliz. del RCR Por producto
Máximo
0% 0%
0% 0%
Cuadro 20.- Ejemplo.
Prácticas:

Ejercicio 27.- (Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con varios artículos).-

Material Adicional Opcional 1: “LA TEORÍA DE LAS LIMITACIONES EN LA

CONTABILIDAD Y GESTIÓN”. Artículo sobre una entrevista al Sr. Antonio Antón
Riera, Coacher de Ford España, donde comenta las aplicaciones de la teoría de las
restricciones y sus consecuencias.

Material Adicional Opcional 2:Página Web: http://www.allora.com.br

2.2.3.- Mezcla Óptima de productos

De la confrontación de la realidad por medio de las limitantes que posee la compañía

surge el plan de producción y la mezcla óptima de productos. La programación lineal es
un instrumento que nos ayuda a encontrar la solución que maximiza las utilidades y / o
minimiza los costos.

El método PL consiste de tres pasos:

RCR = Recurso con Capacidad Restringida: recibe este nombre cuando la restricción es interna y es de
uno de los recursos del sistema que nos limita.

30
  Determinar el objetivo
o Función objetivo
 Determinar las relaciones básicas
o Funciones limitantes (lineales)
 Calcular la solución óptima
o Solución gráfica
o Tanteo
o Programas de cálculo (Excel , programas específicos).-

La programación presenta la limitante de que todas las relaciones deben ser lineales, y
deben conocerse con certeza las limitantes y los coeficientes.

Sin embargo y a pesar de su limitante presenta varios usos, tanto para la producción,
como para la mezcla de materias primas, para solucionar el tema del transporte,
logística, distribución o planeamiento de recursos humanos, entre otros.-
Prácticas:

Ejercicio 27.- (Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con varios artículos).-

31
2.3.- Decisiones de Inversiones6

2.3.1.- Introducción

Comenzaremos diciendo que una inversión es la aplicación de fondos generalmente

asociados a la obtención de activos (bienes o derechos), con la finalidad de obtener un
beneficio (no necesariamente económico) que compense el sacrificio impuesto a la no
disponibilidad de los fondos invertidos.

Existen diferentes clasificaciones:

 Según su objeto:

o Financieros: el objeto de la inversión es un activo financiero: por

ejemplo bonos del tesoro, etc.
o Reales: máquinas, edificios, etc.
 Inversiones de Renovación o de Reemplazo: sustituyen equipos
obsoletos o desgastados.
 Inversiones de Modernización: busca generalmente mejorar la
eficiencia de la empresa.
 Inversiones de Expansión: busca satisfacer demandas crecientes.
 Inversiones Estratégicas: busca explotar nuevos mercados.

 Según su inversor:

o Pública o Privada.
o Personas Físicas o Jurídicas.

 Según el objetivo:

o Con fines de lucro.

o Sin fines de lucro.

 Según su relación con otras inversiones:

o Complementarias.
o Sustitutivas.
o Independientes.

Tipos de Financiamiento:

 Fondos Propios
 Fondos de Terceros.

2.3.2.- Costo de oportunidad de capital

Tomando lo que el Cr. Ricardo Pascale define en el glosario de Decisiones financieras,

el costo de oportunidad, es la alternativa más valiosa a la que se renuncia para el mismo
nivel de riesgo. La tasa de rendimiento utilizada para el cálculo del Valor Presente Neto
6
Ricardo Pascale, Decisiones Financieras. Ediciones Macchi. 3ra. Edición.-

32
(VAN o VPN) es una tasa de interés de oportunidad, que hoy se conoce como tasa de
rendimiento requerida.
En ese mismo glosario, se define Costo del capital, como el costo de oportunidad del
capital.

La tasa de rendimiento requerida tiene cuatro componentes:

1. Mínimo rendimiento aceptable de quienes llevan adelante la inversión.

2. Tipología de los inversores: Aversión al Riesgo.
3. Costo Promedio del Capital (CPC) y Costo del Capital.
4. Tasa de Retorno Requerida para el Proyecto.

Las tasas requeridas son diferentes según lo que estemos evaluando y en que situación
se encuentre la empresa, así tenemos los siguientes casos:

1. Rendimiento Requerido para nuevas inversiones.

2. Rendimiento Requerido para los fondos propios sin endeudamiento.
3. Rendimiento Requerido para los fondos propios con endeudamiento.

1.- Rendimiento Requerido para nuevas inversiones.

Si la empresa se encuentra frente a una nueva inversión la tasa requerida sería la

siguiente:
CPC= (1-t) Kd D + Ke FP
D+FP D+FP

Donde:
t = tasa de impuesto a la renta
Ke = es la tasa de los fondos propios.
Kd= es la tasa de costos de las deudas.
FP= es la cuota parte de capital que es propio.
D= monto de deudas.

Rendimiento Rendimiento Requerido

.Y

CPC

.X

Riesgo
Cuadro de Rendimiento –Retorno.
Fuente: Decisiones Financieras. R. Pascale.

Supongamos que los puntos X e Y representan posibles inversiones, en este caso X sería
rechazada ya que no se podría obtener ni el CPC. O sea que cada proyecto debe

33
evaluarse con su propia tasa de rendimiento requerida (Costo de Capital) que contemple
el riesgo implícito, o sea que depende del destine al que se asignen los recursos.

2.- Rendimiento Requerido para los fondos propios sin endeudamiento.

El rendimiento requerido en estos casos es la suma de una tasa libre de riesgo más
un precio por el riesgo operativo, o sea:

K = rf + Po

Donde:

Rf = es la tasa libre de riesgo.

Po = premio por el riesgo operativo.

Rendimiento Rendimiento Requerido

rf

Riesgo
Cuadro de Rendimiento –Retorno.
Fuente: Decisiones Financieras. R. Pascale.

3.-Rendimiento Requerido para los fondos propios con endeudamiento.

En los casos anteriores se vio el rendimiento requerido para los fondos propios, ya
que ellos financian el 100% de la inversión. Es lo que denominamos riesgo
operativo. Ahora le agregaremos un nuevo riesgo el riesgo financiero.

La tasa de retorno requerida, ha sido extendida por el Profesor R. Hamada (1969), y se

considera que la tasa requerida para los fondos propios de una firma cuando existe
endeudamiento (Ke), es:

Ke = rf + (r m – rf) Bk (1 + D (1 –t))
FP
Donde:

D/FP = ratio de deudas a fondos propios.

t = tasa de impuesto a la renta.

34
r m = es el rendimiento esperado del portafolio de activos riesgosos del mercado.
Bk = riesgo que no puede ser reducido a través del portafolio del mercado.

Rendimiento

Riesgo de bancarrota

Riesgo financiero sin costos de bancarrota

(r m –rf)Bj Riesgo del negocio

rf Tasa libre de riesgo

Riesgo
Cuadro de Rendimiento –Retorno.
Fuente: Decisiones Financieras. R. Pascale.

A partir de cierto nivel de endeudamiento comienza a operar el Riesgo de bancarrota, el

cual hace que la curva del riesgo crece más rápido.

Existen varios criterios para valuar una inversión:

1. Valor Presente Neto o Valor Actual Neto

2. Tasa Interna de Retorno
3. Relación Costo-Beneficio
4. Período de Repago
5. Tasa Simple de Rendimiento según la inversión.

2.3.3.- VAN (Valor Actual Neto)

¿Cuáles son los componentes de una inversión? Tenemos tres componentes: los
Ingresos, los Egresos y la tasa de retorno requerida.

Llamamos Valor Actual Neto (VAN o VPN) de la inversión, a la cantidad de dinero

equivalente, en términos financieros, al conjunto de pagos y cobros que representan el
flujo de fondos de la inversión (equivalente a la tasa de costos de capital).

Dicho VAN se calcula generalmente al momento del desembolso inicial:

-k
VAN = -Io + ∑ Jk (1 + i)

Si el VAN es positivo conviene, implica que los costos asociados son menores a los
ingresos comparados a un determinado momento.

Prácticas:
Ejercicio 28.- Ejercicio sobre VAN.-

35
2.3.4.- TIR (Tasa Interna de Retorno)

Llamamos TIR (Tasa Interna de Retorno) de una inversión a la tasa para la cual el VAN
del flujo de fondos neto de una inversión se hace cero.

La incógnita es la tasa i tal que VAN = 0

Prácticas:
Ejercicio 29.- Ejercicio sobre TIR..-

2.3.5.- Relación Beneficio/Costo

Surge del cociente entre los flujos de fondos actualizados a la tasa de rendimiento
requerida (k) y el valor actual de la inversión:

Relación B/C = ∑ (Fj/ 1+k)

Fo

Criterio: Una inversión es aceptable si la relación B/C es mayor que 1.-

2.3.6.- Período de Repago

La definición más aceptada es: Fo

∑Fj

Se establece un período como el aceptable, por ejemplo 3 años y todas aquellas

inversiones que tengan un período mayor no se aceptan y las que si lo cumplan serían
aceptables.

2.3.7.- Tasa Simple de Rendimiento según la Inversión

Es el cociente entre el rendimiento que da una inversión (neta de depreciaciones e

impuestos) y el capital que se necesita para dicha inversión.

TSRI= GAII
I

Criterio: una inversión es aceptable en la medida en que su tasa de retorno sea superior a
una determinada “tasa de corte” y el ranking entre varias inversiones es asignable sobre
la base de sus tasas de retorno.

2.3.8.- Riesgo y Análisis de Sensibilidad

La certeza no es un factor que se pueda considerar cuando estamos planificando.

Normalmente se planifica con un cierto grado de certeza. Esta planificación siempre
tiene asociado un riesgo, riesgo de que no se llegue a obtener lo que se está
planificando. Ese riesgo lo analizamos en todas las decisiones que podemos estar
tomando en base a datos que no son ciertos, sino que tienen un determinado grado de

36
probabilidad de ocurrencia, pero también existe la posibilidad de que el caso más
probable no sea el que luego ocurra en la realidad. Por eso es importante tener en cuenta
la incertidumbre. Veremos claramente su influencia a través de un ejemplo de selección
de una máquina respecto de otra.

La versión más difundida del riesgo en finanzas está representada por la variabilidad de
los futuros rendimientos de una inversión en torno a su valor esperado.

Cuando más dispersos estén los rendimientos respecto de la media, más riesgosa será la
inversión y por el contrario, cuando más concentrada en torno a su valor esperado está
la distribución de los rendimientos, menos riesgosa será:

Probabilidad de ocurrencia A

El proyecto A se encuentra más concentrado en torno a la media que el otro proyecto,

en términos financieros parece menos riesgoso.

Prácticas:
Ejercicio 30.- Elección bajo incertidumbre.-

37
3.- Tendencias Actuales de Gestión y Costos

Están surgiendo y han surgido varias corrientes que afectan la gestión y que dada su
vinculación con los costos tendrán una mayor o menor influencia.

El profesor Ricardo Miyaji7 señala que en la entrada del siglo XXI todos los entes se
hallan inmersos en un mundo que se caracteriza por los siguientes aspectos, que han
provocado profundos cambios de todo orden:

 La globalización y la consecuente internacionalización de los mercados.

 La creciente concentración económica.
 Grandes cambios y turbulencias en el entorno.
 Profundos avances de la informática.
 Avances tecnológicos que han impactado en el sector manufacturero.
 Incremento en la diversidad de productos.
 Orientación al cliente.
 Orientación a la Calidad Total.
 La reducción de los tiempos como factor competitivo.

Cambios que deben ser considerados por todas aquellas empresas que quieran
permanecer en el mercado.

A continuación veremos algunas de las corrientes, aunque algunos autores consideran

que las corrientes son una especie de modas pasajeras.

3.1.- Reingeniería

Según Hammer y Champy, reingeniería es la revisión fundamental y el rediseño radical

de procesos para alcanzar mejoras espectaculares en medidas críticas y contemporáneas
de rendimiento, tales como costos, calidad servicio y rapidez.8

Hemos transcripto una definición, sin embargo existen muchas, pero todos los autores
coinciden en que la reingeniería implica un cambio radical en los procesos que son más
críticos en el ámbito de estrategia y competitividad.

Para llevar a cabo la reingeniería se cuenta con herramientas que proponen cambios
incrementales como: calidad total, automatización, reorganización y rectificación del
tamaño (downsizing, resizing & rightsizing). Asimismo se debe contar con un fuerte
sustento de informática, como también realizar un análisis de la cadena de valor para
conocer las ventajas competitivas de la organización y aplicar outsourcing en aquellas
actividades que no añaden valor sino costos.

7
Miyaji, Gestión & Costos. Carlos Jiménez. Beneficios crecientes. Mejora continua. Cap. VIII. Ediciones
Macchi. Bs. As. 2001
8
Hammer y Champy: Reingeniería. Grupo Editorial Norma. 1994

38
El rediseño de los procesos implica grandes cantidades de dinero y un riesgo
importante, por lo cual es fundamental que sea adecuadamente planificado y que sea
realizado por un equipo multidisciplinario.

Como elementos básicos de la reingeniería se encuentran:

Orientación al cliente: éste es la razón de ser de la organización y es a quien deberá

apuntar, satisfaciendo sus necesidades.

Competencia: las empresas deben ser cada vez más competitivas, para enfrentar los
nuevos entornos a fin de mantener, y cuando les sea posible aumentar, sus segmentos de
mercado.

Cambio: el mismo se deberá dar desde el inicio hasta el final del proceso, en un enfoque
multifuncional.

3.2.- Benchmarking

Antes de aplicar la reingeniería es necesario realizar un planeamiento estratégico

acompañado de benchmarking para determinar lo que una organización intentará ser en
el futuro y cómo lo logrará.

La técnica de benchmarking aporta una visión de lo que es posible, una comprensión de

cómo se puede conseguir y una meta a la cual aspirar y luego superar. Significa
comparar la actuación de la empresa en áreas claves de su actividad, con los resultados
obtenidos por las mejores empresas del mundo en el mismo ámbito.

3.3.- Downsizing, Resizing and Rightsizing

Downsizing es la reducción de la estructura, para luego volver a dimensionar o medir,

“resizing”, culminando con el rightsizing, o sea dándole la dimensión correcta a la
estructura productiva.

A través de esta técnica seguramente se verán afectados muchos procesos y por lo tanto
los costos con ellos asociados, al igual que con muchas de las técnicas aquí explicitadas.

3.4.- Outsourcing

Mediante esta actividad las empresas traspasan una actividad completa a una firma
independiente, especializada en esa clase de trabajo.

3.5.- ABM y ABB

El ABM es un sistema de gestión basado en el ABC, que tiene varios propósitos:

reducir costos, diseñar nuevos modelos de costos, analizar la rentabilidad de los
clientes, de las líneas de negocio, etc.

39
El ABM estratégico se divide en dos: el Estratégico y el Operativo. El primero se enfoca
hacia la planificación, por ejemplo la mezcla de productos y clientes; el segundo se
encarga del gerenciamiento de las actividades, por ejemplo de la calidad de los
productos.

El ABB es la parte de ABC aplicada al presupuesto (Budget).

3.6.- Target Cost

Cuando lo que fijan el precio de venta son los mercados, las empresas deben adaptar su
estructura a los efectos de obtener cierta utilidad , “target profit”, surgiendo de esta
manera el costo objetivo, “target cost”.

Antes, en función del costo, determinaba cuánto quería tener de utilidad y allí fijaba el
precio; en estos casos el proceso es exactamente al revés.

3.7.- Gestión de la Calidad (TQM)

Existen varias definiciones de Calidad, incluso aquellas que la definen como lo que no
es calidad. Lo que sí es bastante aceptado es que la calidad es la definida por el cliente,
lo que éste considera la calidad que desea obtener de los productos o servicios que
contrata.

Cuando nuestro objetivo es mantener la calidad, tenemos dos grandes costos

involucrados: los costos de prevención y los costos de control o evaluación.

También existen los costos de la no calidad, los costos asociados por no alcanzar la
calidad, que involucra a costos internos (por ejemplo pérdidas o reprocesos de
productos, etc.) y costos externos (por ejemplo la administración de reclamos, etc.).-

Algunas técnicas que aplican la eliminación de los despilfarros son el kanban (que
significa tarjeta en japonés y es un sistema de información para controlar en forma
armoniosa las cantidades producidas en cada proceso) y el JIT.-

3.8.- Just In Time

La filosofía JIT fue desarrollada inicialmente en Toyota Motors Co. y luego trasladada a
varias empresas de Japón y del resto del mundo. Es una técnica cuya misión es reducir
el costo de los inventarios. Sin embargo, tiene un alcance más amplio, ya que impulsa la
mejora de todo el proceso de producción.

Los objetivos principales son los llamados 5 ceros: cero defecto, cero avería, cero
stock, cero plazo y cero papel.

Los principales principios de esta filosofía se pueden resumir como:

 Eliminación de actividades que no agregan valor.

 Fabricación flexible.
 Fuerte reducción o eliminación de stocks.

40
  Fabricación por sistema de arrastres o pull.

A modo de resumen se expone el siguiente cuadro9 que considera los modelos

tradicionales y el modelo JIT:
JIT TRADICIONAL
Sistema de Pull Sistema de Push
Inventarios nulos Inventarios grandes
Mano de obra polivalente Mano de obra especializada
Gran involucramiento de los operarios Escasa participación de los operarios
Mercado de los clientes Mercado de los vendedores
Control de calidad total Control de calidad total aceptable
Estructura de célula Estructura departamental
Base pequeña de proveedores Base grande de proveedores
Contratos de largo plazo con proveedores Contratos a corto plazo con proveedores
Enfoque de la cadena de valor Enfoque de valor agregado
Servicios descentralizados Servicios Centralizados.
Cuadro 21.- JIT vs. Sistema Tradicional

3.9.- Balance Scorecard10

“La mayoría de las empresas estaban intentando mejorar la actuación de los procesos
existentes -a través de costes más bajo, mejora de calidad y tiempos de respuesta más
cortos- pero no estaban identificando procesos realmente estratégicos: aquellos que
deben realizarse excepcionalmente bien, para que la estrategia de una organización
tenga éxito”.11

Durante la era industrial, desde 1850 hasta 1975, las empresas tenían éxito gracias a lo
bien que podían capturar los beneficios procedentes de economías de escala. La
aparición de la era de la información hizo que muchas asunciones fundamentales de la
competencia de la era industrial se volvieran obsoletas ya que ahora las compañías
necesitan obtener una ventaja competitiva sostenible aplicando nuevas tecnologías a los
bienes físicos y llevando a cabo una excelente gestión de los activos y pasivos
financieros.

Las organizaciones de la era de la información están basadas en un nuevo conjunto de

hipótesis de funcionamiento:

 Funciones Cruzadas: en la era industrial la ventaja venía a través de la

especialización de las capacidades funcionales: en la fabricación, compra,
distribución, marketing y tecnología. Las compañías de la era de la información
funcionan con unos procesos integrados que cruzan las funciones tradicionales.
Combina los beneficios de la especialización con la velocidad, eficiencia y calidad
de los procesos integrados.

 Vínculos con los clientes y proveedores: se trata de que todas las unidades de la
organización, que se encuentran a lo largo de la cadena de valor, tengan enormes
mejoras en costos, calidad y tiempo de respuesta.
9
Gomez Giovanny: Producción JIT, pagina web gestiopolis. com
10
Kaplan-Norton. Cuadro de Mando Integral. Ediciones Gestión 2000 S.A.
11
Kaplan-Norton. Cuadro de Mando Integral. Ediciones Gestión 2000 S.A.

41
 La segmentación de los clientes: las empresas deben ofrecer productos y servicios
hechos a la medida de la demanda de sus diferentes segmentos de clientes, sin tener
que pagar la habitual penalización sobre los costos.

 Escala Global: ya no existen fronteras nacionales.

 Innovación: los ciclos de vida de los productos siguen acortándose.

 Empleados de nivel: todos los empleados deben aportar valor, por lo que saben y
por la información que proporcionan. se han convertido en algo clave.

Las organizaciones intentan transformarse para poder competir y para ello recurren
a: Gestión de la calidad total, JIT, competencia basada en el tiempo, reducción de
costos, diseño de organizaciones orientadas al cliente, gestión de costos basados en
la actividad (ABC, ABM), otorgar poder a los empleados, reingeniería. Cada uno de
estos programas de mejora compiten por el tiempo, la energía y los recursos de los
altos ejecutivos. Muchos han tenido éxito y muchos han fracasado en el intento.

Los cambios obligan a contar con buenos sistemas de medición y gestión. No se

puede lograrse ser más competitivo, más tecnológico y más regido por la actitud y
capacidad, si uno se limita a observar y controlar los indicadores financieros de la
actuación pasada.

El Cuadro de Mando Integral traduce la estrategia de su unidad de negocio en unos

objetivos estratégicos específicos. El verdadero poder del cuadro aparece cuando se
transforma de un sistema de indicadores en un sistema de gestión:

Finanzas

Cliente Procesos
Visión y Internos
Estrategia

Formación y
Crecimiento

Cuadro 22.- Cuadro de Mando Integral

El cuadro de mando integral trabaja sobre cuatro perspectivas:

 La perspectiva financiera: Normalmente son ratios sobre la rentabilidad, si

fijamos un crecimiento en las ventas, por ejemplo un 20%. El indicador puede

42
 ser las ventas del mes de este año sobre las ventas del mismo mes pero del año
anterior.

 La perspectiva del cliente: Pueden ser ejemplos la retención de los clientes

actuales, la adquisición de nuevos clientes. Para obtener un crecimiento del 20%
se puede pensar en dos estrategias: venderles más productos a los clientes que ya
tiene la compañía (15%) y conseguir nuevos clientes (5%). El indicador puede
ser el número de productos por cliente, que ya posee la empresa.

 Formación y Crecimiento: ¿Cómo mantendremos y sustentaremos nuestra

capacidad de cambiar y mejorar, para conseguir alcanzar nuestra visión?

 Procesos internos: ¿En qué procesos debemos ser excelentes para satisfacer a
nuestros accionistas y clientes?

Cada una de estas perspectivas tendrá sus indicadores prefijados, que luego se
confrontarán con lo ocurrido en la realidad y se verán las medidas a adoptar en cada
caso.

3.10.- Gerenciamiento Estratégico de Costos12

“La gerencia estratégica de costos es el análisis de costos amplio en el cual

los temas estratégicos aparecen en forma explícita, los datos de costos se utilizan para
desarrollar estrategias a efectos de alcanzar ventajas competitivas sostenibles en la
empresa.

Daremos una visión general del tema, para luego en capítulos posteriores
profundizar sobre cada uno de ellos. Es así que la Gerencia Estratégica de Costos
surge de la conjunción de tres análisis básicos:

 El de la cadena de valor de la empresa.

 El del posicionamiento estratégico de la empresa y

 El del concepto de causales de costos para la empresa.1

En todos estos análisis nos encontramos con un tema en común que la

contabilidad gerencial no está preparada para proporcionar la información necesaria
para este nuevo enfoque de gerenciamiento. Esto no implica que los datos que aporta no
sean considerados, ya que las tareas tradicionales definidas por Simón y otros en 1954
continúan vigentes: mantenimiento de registros, solución de problemas y administración
por excepción. La contabilidad gerencial debe reflejar el objetivo básico estratégico de
la organización.

12
Gerencia Estratégica de Costos. Monografía de la F. C. Ec. y Adm. Autores: A.M.Golpe –E.
Gonçalves.- Capitulo 3. 2001.

43
Análisis de la cadena de valor de la empresa.- Este concepto fue definido por Michael
Porter, y es necesario porque la Gerencia Estratégica de Costos necesita apoyarse en
un enfoque global externo, que es justamente lo que aporta este análisis. El mismo
consiste en analizar el conjunto de interrelaciones de las actividades creadoras de
valor. Esto implica incluir para dicho análisis las organizaciones que intervienen
antes y después del proceso interno de la empresa. Esto implica una visión más
amplia respecto del concepto de costos, ya que el mismo comienza con los
proveedores y finaliza con los compradores, como se muestra a continuación:

Cadena de valor Cadenas de valor

Cadenas de valor Cadenas de valor
de la empresa De canal
de proveedores de comprador

Cuadro 14. - El sistema de valor

(Fuente: Michael Porter: Ventaja Competitiva, primera edición 1987, página 53)

Análisis del Posicionamiento Estratégico.- Este punto posee gran importancia

dentro del análisis de la Gerencia Estratégica de Costos, ya que el enfoque del mismo es
diferente según la estrategia a la cual la empresa esté enfocada. Considerando la
clasificación dada por Michael Porter al respecto, puede seguir una estrategia de Líder
en Costos, de Diferenciación o de Segmentación.

A continuación reproducimos un cuadro que muestra las diferencias en gerencia de

costos causadas por diferencias de estrategia. En el mismo se muestran sólo las dos
primeras estrategias, dado que la estrategia de Segmentación, se divide luego en costos
o en diferenciación, para un determinado sector del mercado.
Diferencias en Gerencia de Costos causadas por
Diferencias de Estrategias
Diferenciación de productos Liderazgo en Costos
Importancia de los costos de No muy importante Muy Importante
fabricación para evaluar el
desempeño
Importancia del presupuesto De Moderada a Baja. De Alto a muy Alto
flexible para el control de
costos de fabricación
Importancia dada al De Moderada a Baja. De Alto a muy Alto
cumplimiento de
presupuesto.
Importancia del análisis de Definitivamente para el éxito. Hecho con frecuencia
costos de marketing. sobre bases informales.
Importancia del costeo de Baja. Alto.
producto en calidad de
elemento para tomar
decisiones de precios.
Importancia del análisis de Baja. Alto.
costos de la competencia.
Cuadro15.- Diferencias en gerencias de costos causadas por diferencias de estrategia
(Fuente: John K. Shank y Vijay Govindarajan, Gerencia Estratégica de Costos, Ed. Norma, página
23)

44
 Análisis de las causas de costos.- Entender las causales de los costos nos
ayudará a comprender el comportamiento de los mismos.

Tradicionalmente los costos se encontraban relacionados con su volumen de

producción, es así como lo vemos reflejado en las diferentes clasificaciones que
tenemos: costos fijos y costos variables, análisis de los diferentes punto de equilibrio,
análisis de costo volumen utilidad; etc. etc. Pero cuando nos enfocamos hacia un
análisis estratégico entran a jugar otros factores.

Es así que podemos hablar de análisis que son coherentes con este punto de vista, pero
no están bien implementados, como el sistema ABC. O sistemas que están totalmente
fuera del alcance, como los costos de la calidad, que hoy está teniendo cierta
importancia. O aquellos que son coherentes como el análisis de costos totales por
contraposición de los costos variables.

Sin embargo no importa las clasificaciones que se hagan las ideas básicas, para este
enfoque, siguen siendo las mismas:

 El volumen no es el mejor modo para explicar el comportamiento de costos.

 Es mejor explicar la posición de costos en función de las opciones

estructurales y de las habilidades de ejecución que configuran la posición
competitiva de la empresa.

 No todas las causales estratégicas tienen la misma importancia en forma

permanente.

 Para cada causal existe un marco individual de análisis de costos.13

Michael Porter hace un análisis de estas causales donde ve puntos como la

tecnología, sin embargo Riley expone una lista un poco más elaborada.

Dicho autor clasifica las causales de costos en dos grandes grupos:

 Estructurales y

 De Ejecución.

Causales Estructurales: En una enumeración no taxativa menciona las siguiente

opciones estratégicas: Escala, Extensión, Experiencia, Tecnología, Complejidad, etc.

Causales de Ejecución: Formando también una enumeración no taxativa

menciona las siguientes opciones: Compromiso del grupo de trabajo, gerencia de
calidad total, utilización de la capacidad, eficiencia de la distribución en la planta,
configuración del producto, aprovechamiento de los lazos con proveedores y clientes,
etc.

13
John K. Shank y Vijay Govindarajan, Gerencia Estratégica de Costos, Ed. Norma.

45
 Como punto final de este capítulo se expone un cuadro, tomado de John Shank,
donde se especifica lo que denomina el paradigma de la contabilidad gerencial frente al
paradigma del costo estratégico.

La contabilidad no constituye un fin en sí, pero su importancia radica en que de

ella surge toda la información que servirá de soporte para la toma de decisiones que
ayude a la empresa a alcanzar sus objetivos.
La contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratégico

La contabilidad gerencial La gerencia estratégica de costos

En función de productos, En función de las diferentes

clientes y funciones. etapas de la totalidad de la
cadena de valores de la cual la
¿Cuál es la forma más Con un enfoque muy compañía toma parte.
útil de analizar costos? marcado hacia lo interno. Con un enfoque muy marcado
hacia lo externo.
El valor agregado es un
concepto clave. El valor agregado se considera
como un concepto fuertemente
limitado.
Tres objetivos:
Mantenimiento de Mantenimiento de registros,
registros, administración administración por excepción y
por excepción y solución solución de problemas.
de problemas.
¿Cuál es el objetivo del El diseño de los sistemas de
análisis de costos? gerencia de costos cambia
sustancialmente según el
posicionamiento estratégico
básico que tenga la compañía:
bien sea bajo una estrategia de
liderazgo de costos o bajo una
estrategia de diferenciación de
producto.
El costo es básicamente
función del volumen de
producción: costos
¿Cómo debemos tratar de variables, costos fijos, El costo es una función de las
interpretar el costos escalonados, costos selecciones estratégicas sobre
comportamiento de combinados. el esquema de competir y de
costos? habilidades gerenciales para
ejecutar las selecciones
estratégicas: en función de las
causales estructurales de costo
y de las causales de ejecución
de costo.
Cuadro 16. - La contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratégico
(Fuente: John Shank -Vijay Govindarajan, Gerencia Estratégica de Costos, Ed. Norma, página
35). ”
3.11.- Costos de Agencia (Agency Theory)

46
El dueño le da un voto de confianza al gerente (agency), pero existen circunstancias en
las cuales ambos piensan diferente, es ahí cuando surge un problema de agencia, el cual
se arregla pero con un costo, denominado justamente costo de agencia.
Se identifican claramente tres, aunque existen muchos:
1.- Costos de Monitoreo (costos de controlar), el más pequeño de todos,
2.- Incentivos a los Gerentes, el más frecuente de todos y
3.- El más grande de todos, cuando no se hace lo más adecuado.
El objetivo de las empresas es maximizar su rentabilidad considerando los costos de
agencia.
Estos costos están incluidos en toda negociación, en todo contrato, y es así que tenemos
costos de agencia con los proveedores, con los sindicatos, con los bancos, etc.

3.12.- Conclusión

Las opiniones de los diferentes administrativos sobre el tema es algo a considerar.

Es indudable la existencia de nuevas tendencias: Calidad total, los programas de

mejoramiento continuo, los sistemas de producción y entregas “justo a tiempo”,
asociados con esquemas de cero inventarios, la reingeniería de procesos, las alianzas
estratégicas entre empresas de diferentes tamaños y giros de actividad, el benchmarking,
la teoría de las restricciones, el outsourcing y la organización inteligente, o sea la
organización que innova y aprende continuamente a adaptarse a las contingencias.

Sin embargo, uno de los estudiosos más importantes de la administración como el Sr.
Peter Drucker, dice que más que tendencias, las anteriores son sólo modas pasajeras:
“We’ve been caught in a period of very rapid change; the feeling is that there must be a
right answer. But also, thinking is very hard work. And management fashions are a
wonderful substitute for thinking (…) Each evangelist is quite sure that his own patent
medicine cure everything (…) There is no universal medicine (…)The search fot the
one quick fix is a universal human failing” (Davenport, 1997).

47
 INDUSTRIA LÁCTEA
ANALISIS DE SUS PROCESOS DE PRODUCCIÓN
CON FINES DE COSTEO

Autor: Enrique Nicolás Cartier

Argentina
Universidad de Buenos Aires
Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (I.A.P.U.Co.)
cartier@chivilcoy.com.ar

Palabras clave:
costeo, cadenas agroalimentarias, procesos de producción, industria láctea

TEMA: Costos y gestión en empresas agropecuarias

48
 INDUSTRIA LÁCTEA
ANALISIS DE SUS PROCESOS DE PRODUCCIÓN CON FINES
DE COSTEO

Palabras clave:
costeo, cadenas agroalimentarias, procesos de producción, industria láctea

TEMA: Costos y gestión en empresas agropecuarias

RESUMEN

En opinión del autor, la calidad de los resultados de los sistemas de información sobre
costos está en línea con la profundidad con que se realizan los análisis de los
procesos de producción a los que están referidos.

Un adecuado análisis de los procesos no solo depende de la intensidad con que se

encare la tarea, además, resulta imprescindible el manejo de un instrumental analítico
apropiado y una visión conceptual sobre la problemática de la economía de la
producción.

En esa línea, el presente trabajo aborda -en su primera parte- el análisis de los
procesos productivos de uno de los eslabones de una cadena agroalimentaria: la
industria láctea; y lo hace funcionalmente con el objetivo de definir los mejores criterios
de asignación, al costo de los productos, de su factor más relevante: la materia prima
leche, revisando críticamente los tratamiento tradicionales -y habituales- en el sector y
proponiendo criterios superadores de los mismos.

49
1. Características generales de la Industria Láctea.

A los fines del presente trabajo, identificaremos como “industria láctea” al eslabón de
la cadena agroalimentaria que transforma leche bovina cruda en productos lácteos.
Aunque algunos de estos poseen características de bienes intermedios (utilizados
como materias primas en otras industrias), preponderantemente, los productos lácteos
son bienes finales de consumo que se comercializan a través de diferentes canales
de venta (mayorista, minorista, supermercados, exportación, etc.).

Las características de cada producto lácteo resultan diversas entre sí, aunque todos
ellos comparten la condición de estar obtenidos a partir de la materia prima leche
bovina o de algún derivado de esta.

Las “líneas” en las que habitualmente se agrupan los diversos productos lácteos son:
- Leches Fluidas
- Leches en Polvos
- Quesos
- Cremas y Mantecas
- Yogures y Postres
- Dulces de Leche
- Otros productos lácteos

Algunas industrias del sector elaboran y venden artículos de una única línea de
producción -habitualmente PyMEs-, en cambio otras lo hacen en relación a varias o la
totalidad de ellas.

Un especial carácter de la industria se lo da la condición de elemento “perecedero”

que posee su materia prima principal. En efecto, la leche cruda debe ser procesada
dentro de las 48 hs. de recibida, no sin brindarle en ese lapso los tratamientos
necesarios (frío) que eviten su descomposición. A su vez, la condición “perecedera” de
la materia prima se extiende a varias de sus líneas de productos como, por ejemplo:
- Leches Fluidas (UP)
- Quesos (Pasta blanda)
- Cremas y Mantecas
- Yogures y Postres

La característica aludida también marca fuertemente el tipo de relación comercial que

vincula a la industria con sus proveedores de materia prima (tambos). Aunque no
siempre formalmente, se establecen contratos tácitos por los que un productor
tambero se compromete a entregar toda la producción diaria a una industria y ésta, a
recibir el total de ese volumen. En suma, esto se traduce para las empresas
industriales en que la materia prima principal es un recurso de “adquisición
comprometida”, obligándose a recibir diariamente la totalidad de los litros que los
proveedores le entreguen con independencia de las cantidades necesarias para
abastecer la demanda puntual de productos finales.

La obvia complejidad de trabajar con una materia prima perecedera de adquisición

comprometida, se potencia por la “estacionalidad” tanto de la producción primaria (un
mismo rodeo de vacas produce diferentes volúmenes según la época del año) como la
demanda del mercado de productos. Este complejo de características termina
definiendo, en gran medida, el perfil de los problemas cotidianos de la gestión de las
industrias del sector lácteo.

2. Esquema general de una empresa industrial láctea multiproducto.

50
Sin pretender realizar un análisis merceológico del tema, y al solo efecto de interpretar
los planteos vinculados con la problemática del costeo de los productos lácteos, se
describen las principales características de una empresa industrial láctea
“multiproducto”.

Cuadro 1 - ESQUEMA GENERAL EMPRESA MULTIPRODUCTO

E
TA Leches
Planta Línea de s C
Prod.Genérico “1” p
M prep.
e Logística Prod.
LI
Recolección,
B Recepción, c FRESCOS E
Leche Leches Planta Línea de
O Cruda Control y prep. Prod.Genérico “2” í N
f
S Preparación
Leche Cruda
......... i Logística Prod. T
Planta Línea de
c NO FRESCOS ES
Leches o
prep. Prod.Genérico “n”
s

Flujo de Productos
Área Industrial Servicios Internos
Área
Comercial
Mantenim Efluente
Frío Vapor Otros
. s

Producción Administración Servicios

Primaria y Finanzas Dirección Generales

Otras Áreas de Apoyo

El “Cuadro 1” se grafica muy sintéticamente su estructura general en la que pueden

identificarse como grandes sectores operativos los correspondientes a:
- Área Industrial
- Área Comercial, y
- Otras áreas de apoyo.

Las actividades desplegadas dentro del área industrial apuntan a transformar la

materia prima básica en productos específicos comercializables. Como se describirá
más adelante, las mismas se desarrollan en diferentes procesos principales y otros
que los sirven (servicios internos); cada uno de ellos con características específicas.

Las actividades desarrolladas en el área comercial están dirigidas, a colocar los

productos comercializables en los diferentes canales de distribución que utiliza la
empresa (mayorista, minorista, supermercado, exportación, etc.). Cabe destacar aquí
que las tareas que demanda la comercialización de los llamados “productos frescos”
(es decir los más perecederos) resultan, en general, similares aún cuando
correspondan a diferentes líneas industriales. De igual modo las que corresponden a
los llamados “productos no frescos” (no precederos en el corto plazo). Esto permite
interpretar que las líneas de productos industriales se redefinen en la etapa comercial
en función del tipo de actividades que demandan.

Por último, existen otras áreas de apoyo tales como:

- Producción primaria (actividades orientadas al desarrollo de la relación con los
tamberos)
- Administración y finanzas

51
 - Dirección
- Servicios generales (portería, etc.)

3. Flujo de productos.

En el acápite anterior no fueron analizadas las actividades que en Cuadro 1 pueden

identificarse como “Flujo de Productos”, en razón de que, dada la relevancia del tema
a los fines del costeo, resulta necesario hacer un análisis exhaustivo de los mismos.

Fase I
T Fase II
1.Recolecc.
A
LCPF
Mat.Prima
Fase III
M
2.Recepcción,
B Control y
Dep.M.Prima
LCED

4. Planta de
O Cr.
Env. Cremas Cr.
3.Preparac. e.
S Mat.Prima

LP
C
5. Planta de
Logística de
Env.L.Fluida LF

Distribución y L
Ventas
6. Planta de
Yogures y P
Y y P I
PRODUCTOS

Cuadro 2 FRESCOS E
S

FLUJO DE 7. Planta de
Quesos N
PRODUCTOS Q

Logística de
T
8. Planta de
LP
Distribución y
Secado
Ventas
E
PRODUCTOS
S
9. Planta de
Dulces
DL NO FRESCOS

En el Cuadro 2 se grafica el flujo productivo de una industria láctea multiproducto y en

él pueden distinguirse tres fases claramente diferenciables.

La “fase I” concentra las actividades que tienen a la materia prima básica como objeto
de tratamiento y apuntan a:
- recolectar la leche cruda de los tambos remitentes,
- recepcionar la leche cruda en planta, controlar su composición y almacenarla,
- preparar la leche cruda conforme a los requerimientos de cada producto
específico a elaborar

La “fase II” está vinculada con las actividades desarrolladas en las diferentes plantas
de productos genéricos para trasformar las leches preparadas en productos
específicos.

Finalmente, la “fase III” está referida a las actividades cuyo objetivo es colocar los
productos específicos obtenidos en los diferentes canales comerciales.

FASE I. (Ver Cuadro 3)

Proceso I.1. - RECOLECCIÓN DE MATERIA PRIMA.

52
 TIPO DE PROCESO: Simple
DESCRIPCIÓN: Consiste en el traslado de la leche cruda desde los tambos hacia
la fábrica. Se realiza en camiones cisterna que recorren -una o dos veces por día-
determinados “circuitos” o “rutas” que pasan por las “tranqueras” de los tambos
remitentes. En el momento de la carga se realizan análisis elementales de la leche,
midiéndose la cantidad entregada y tomándose “muestras” de la misma.
Habitualmente se trata de un servicio tercerizado.
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: Leche cruda en portón de fábrica
Usuarios Prod. Interm.: Proc. I.2. - Recepción, control y depósito de M.Prima
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Fletes de terceros.
Factores Internos: Ninguno

Cuadro 3 - FASE I

T
A
1. Recolección
M
Leche Cruda en
Mat.Prima Portón de Fca.

B
O
S
2.Recepción,Control Leche Cruda
Y Dep.de Mat.Prima en Depósito

CREMAS
3. Preparación
Mat.Prima
LECHES
PREPARADAS

Proceso I.2. - RECEPCIÓN, CONTROL Y DEPÓSITO DE MATERIA PRIMA.

TIPO DE PROCESO: Simple
DESCRIPCIÓN: Recepcionados los camiones cisterna en la planta, se procede a
realizar varios tipos de controles, tales como de los técnicos de laboratorio,
vinculados con la calidad y características de la leche remitida (muestras) y los
administrativos, referidos a los volúmenes entregados por tambo para su posterior
liquidación y pago. Superados estos controles el sector de laboratorio autoriza el
ingreso a los depósitos de leche cruda.
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: Leche cruda en depósito
Usuarios Prod. Interm.: Proc. I.3. - Preparación de la Materia Prima
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS

53
 Factores externos: Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz,
Elementos de laboratorio
Factores Internos: Frío, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst.,
Tratamiento de efluentes.

Proceso I.3. - PREPARACIÓN DE MATERIA PRIMA.

TIPO DE PROCESO: Múltiple Conexo
DESCRIPCIÓN: La totalidad de la leche ingresada es sometida a diversos
tratamientos vinculados a su conservación y a su acondicionamiento para la
posterior elaboración de los diferentes productos lácteos. Los principales
tratamientos son: la higienización (extracción de elementos extraños), la
homogeneización (distribución uniforme de los contenidos grasos), la
“pasteurización” (control del proceso de descomposición) y la “estandarización”.
Este último tratamiento es el que, específicamente, le asigna al proceso su
característica de “múltiple conexo”. Dada la relevancia que tiene el resultado de
sus actividades en lo referente a la asignación del costo de la materia prima de los
distintos productos elaborados, en el acápite 4 se abundará en mayores
precisiones sobre el mismo.
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Cremas a granel. (Es frecuente que este producto sea
remitido a otras industrias que elaboran manteca “a
façon”).
Productos Intermedios: Leches preparadas y cremas en depósitos de plantas de
productos genéricos.
Usuarios Prod. Interm.: Proc. II.4 a 9 - Plantas de productos genéricos
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz.
Factores Internos: Frío, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst.,
Tratamiento de efluentes.

FASE II. (Ver Cuadro 4)

Proceso II.4. - PLANTA DE ENVASADO DE CREMAS.
TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo
DESCRIPCIÓN: Consiste en la preparación (incorporación de ciertos insumos) y
fraccionamiento (en diferentes tipos de envases) de las cremas obtenidas en el
Proceso I.3. El carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da tanto la
diferenciación de los envases como la posibilidad del envasado de cremas con
diferentes tenores grasos.
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: Cremas Fraccionadas, en depósito de prod. elab.
Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logística de Distribución de Prod.Frescos.
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo,
Equipos, Fuerza Motriz.
Factores Internos: Cremas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor, Serv. Rep.
y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes.

Proceso II.5. - PLANTA DE ENVASADO DE LECHES FLUÍDAS.

TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo
DESCRIPCIÓN: Consiste en la preparación (incorporación de ciertos insumos) y
fraccionamiento de las leches que fueron preparadas para cada tipo de producto
específico en el Proceso I.3 (estandarización). El carácter de “múltiple alternativo”
del proceso se lo da tanto la diferenciación de los envases como la posibilidad del

54
 envasado de leches con diferentes tenores grasos (leches enteras, leches
parcialmente descremadas).
Cabe hacer mención al hecho de que, si bien se tratan de leches “fluidas”, las
denominadas leches “esterilizadas” o de “larga vida” requieren un proceso de
preparación y fraccionamiento diferentes al de las denominadas “ultra
pasteurizadas” y, en su caso, son obtenidos en plantas diferentes. A los fines del
presente trabajo, solo se hará mención a la línea de leches fluidas ultra
pasteurizadas, siendo los conceptos -en general- también válidos para las plantas
de leches fluidas esterilizadas, con la excepción que la logística y distribución de
estas corresponde a la de los productos “no frescos”.
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: Leches fluidas UP fraccionadas, en depósito de prod.
elab.
Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logística de Distribución de Prod.Frescos.
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo,
Equipos, Fuerza Motriz.
Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor,
Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de
efluentes.

Cuadro 4 - FASE II

4. Planta de CREMAS
CREMAS
Env. de Cremas (Envasadas)

5. Planta de
LECHES
Env.de Leches LECHES FLUIDAS
PREPARADAS
Fluidas

6. Planta de YOGURES/POSTRE
Yogures y Postres S

SUERO
7. Planta de
Quesos QUESOS
PB/PSD/PD

8. Planta de
LECHES en POLVO
Secado de Leche

9. Planta de DULCES de LECHE

Dulces de Leche

Proceso II.6. - PLANTA DE ENVASADO YOGURES Y POSTRES.

TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo
DESCRIPCIÓN: Consiste en la preparación (incorporación de insumos) y
fraccionamiento de las leches que fueron preparadas para cada tipo de producto

55
 específico en el Proceso I.3 (estandarización). El carácter de “múltiple alternativo”
del proceso se lo da tanto la diferenciación de los envases (potes, sachets, etc.),
como la posibilidad de producir específicos de diferentes tenores grasos (enteros,
descremados), de diferentes sabores, etc..
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: Yogures y postres fraccionados, en depósito de prod.
elab.
Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logística de Distribución de Prod.Frescos.
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo,
Equipos, Fuerza Motriz.
Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor,
Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de
efluentes.

Proceso II.7. - PLANTA DE ELABORACIÓN DE QUESOS.

TIPO DE PROCESO: Múltiple Conexo.
DESCRIPCIÓN: Consiste básicamente en extracción de ciertos sólidos (extracto
seco) contenidos en las leches preparadas para cada tipo de queso específico en
el Proceso I.3 (estandarización); su combinación con otros insumos y en el
procesamiento de las “masas” obtenidas (moldeo, salado, oreo, maduración,
acondicionado, fraccionado, etc.) para la obtención de los diferentes tipos de
quesos. El genérico “quesos” admite una sub categorización en función del tipo de
su pasta: pasta “dura”, pasta “semi dura” y pasta “blanda”, cada uno de ellos con
diferentes productos “específicos”. En general los quesos de pasta “blanda” se
comercializan a través de la logística de los productos “frescos”, a diferencia de los
otros dos tipos que se canalizan por la logística de distribución de los productos
“no frescos”. El carácter de “múltiple conexo” del proceso se lo da el hecho de que
en la etapa de extracción de los sólidos (tina), además de la “masa” base de cada
queso, se obtiene el “suero”, producto líquido que retiene partes del contenido de
sólidos de la leche usada como materia prima. El suero de quesos posee una
demanda creciente por parte de industrias que obtienen suero en polvo (secado de
suero) para su uso en alimentos balanceados.
Cabe hacer mención a que, en ciertas industrias, existen plantas específicas para
quesos de diferente pasta. En el presente trabajo, se ha considerado que los todos
los quesos se obtienen de una misma planta genérica. También, en que existen
empresas lácteas que poseen plantas de secado del suero, siendo el “suero en
polvo” una de sus líneas de productos. En el presente trabajo se ha considerado
que el suero líquido es comercializado canalizándolo a través de la logística de
productos frescos, hacia las plantas de secado de suero de terceros.
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno.
Productos Intermedios: Quesos de pasta blanda, semi dura y dura, en depósito
de prod. elab. - Suero líquido.
Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logística de Distribución de Prod. Frescos.
Proc. III.11. - Logística de Distribución de Prod. No
Frescos.
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo,
Equipos, Fuerza Motriz.
Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor,
Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de
efluentes.

56
Proceso II.8. - PLANTA DE SECADO DE LECHE.
TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo
DESCRIPCIÓN: Consiste en la extracción del contenido de agua que poseen las
leches que fueron preparadas en el Proceso I.3 (estandarización), obteniéndose
como resultado los sólidos (grasos y no grasos) secos que la componen. El
carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da tanto la diferenciación de los
envases (bolsas, estuches, etc.), como la posibilidad de procesar leches de
diferentes tenores grasos (entera, totalmente descremada).
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: Leches en polvo fraccionadas, en depósito de prod. elab.
Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.11. - Logística de Distribución de Prod. No
Frescos.
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Envases, Espacio físico, Trabajo, Equipos,
Fuerza Motriz.
Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor,
Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de
efluentes.

Proceso II.9. - PLANTA DE DULCES DE LECHE.

TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo
DESCRIPCIÓN: Consiste en la preparación (incorporación de insumos,
principalmente azúcar) de las leches que fueron preparadas para cada tipo de
producto específico en el Proceso I.3 (estandarización) y su fraccionamiento. El
carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da tanto la diferenciación de los
envases (potes, frascos, etc.), como la posibilidad de producir específicos de
diferentes tenores grasos y calidades (familiar, repostero, para heladerías, etc.).
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: Dulces de leche, en depósito de prod. elab..
Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.11. - Logística de Distribución de Prod. No
Frescos.
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo,
Equipos, Fuerza Motriz.
Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor,
Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de
efluentes.

FASE III. (Ver Cuadro 5)

Proceso III.10. - LOGISTICA DE VENTA Y DISTRIBUCIÓN DE PRODUCTOS
FRESCOS.
TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo
DESCRIPCIÓN: Consiste en la colocación y entrega de productos frescos a los
clientes (supermercados, mayoristas, minoristas, etc.). Básicamente, su aspecto
distintivo lo da la necesidad de mantener operativa una “cadena de frío” para evitar
la degradación de los productos frescos dado su carácter de perecedero. El
carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da la circunstancia de que, en
general, a partir la “planchada de fábrica” (punto de salida de los productos de
planta), si bien existen actividades que benefician en forma simultánea a diferentes
productos frescos (transportes de distribución, depósitos intermedios, etc.), existe
la posibilidad de medir el grado de su utilización por parte de cada uno de ellos a
través de sus característica de peso, volumen, distancia a los puntos de destino,
etc.).

57
 PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Específicos de las líneas Cremas, Leches Fluidas (UP),
Yogures y Postres, Quesos de Pasta Blanda y Suero
Líquido.
Productos Intermedios: Ninguno
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Servicios de transportes, Espacio físico, Trabajo,
Equipos, Rodados, Fuerza Motriz.
Factores Internos: Específicos de las líneas Cremas, Leches Fluidas
(UP), Yogures y Postres, Quesos de Pasta
Blanda en depósito y Suero Líquido.

Cuadro 5 - FASE III

C
CREMAS (Envas.)

LECHES FLUIDAS
Logística de L
Distribución y Ventas
YOGURES/POSTRE
S
I
PRODUCTOS
SUERO
FRESCOS E
QUESOS PB/PSD/PD N
LECHES en POLVO
Logística de T
Distribución y Ventas
PRODUCTOS
E
S
DULCES de LECHE

NO FRESCOS

Proceso III.11. - LOGISTICA DE VENTA Y DISTRIBUCIÓN DE PRODUCTOS NO

FRESCOS.
TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo
DESCRIPCIÓN: Consiste en la colocación y entrega de productos no frescos a
los clientes (supermercados, mayoristas, minoristas, etc.). Dada la naturaleza de
no precederos (dentro de determinados límites) de los productos con que opera,
no tiene la necesidad de una “cadena de frío”. El carácter de “múltiple alternativo”
del proceso lo da la circunstancia de que, en general, a partir la “planchada de
fábrica” (punto de salida de los productos de planta), si bien existen actividades
que benefician en forma simultánea a diferentes productos no frescos (transportes
de distribución, depósitos intermedios, etc.), siempre existe la posibilidad de medir
el grado de su utilización por parte de cada uno de ellos a través de sus
característica de peso, volumen, distancia a los puntos de destino, etc.).
PRODUCTOS GENERADOS

58
 Productos Finales: Específicos de las líneas de Leches Fluidas (LV), de
Quesos de Pasta Semi Dura y Dura y de Dulces de
Leche.
Productos Intermedios: Ninguno
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Servicios de transportes, Espacio físico, Trabajo,
Equipos, Rodados, Fuerza Motriz.
Factores Internos: Específicos de las líneas de Leches Fluidas (LV),
de Quesos de Pasta Semi Dura y Dura y de Dulces
de Leche.

SERVICIOS INTERNOS
Los procesos principales, particularmente los de la FASE II, demandan para su
desarrollo una serie de servicios que, habitualmente, están generados internamente en
la planta. Ellos son, principalmente, los de Frío, Vapor, Mantenimiento de Equipo e
Instalaciones, Tratamiento de Efluentes y Otros. Sus características son las siguientes:

- Frío.
TIPO DE PROCESO: Simple
DESCRIPCIÓN: Consiste en la obtención de frío mediante el
funcionamiento de compresores y en su distribución a los
sectores usuarios.
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: Frigorías
Usuarios Prod. Interm.: I.2. Depósito M.P., I.3. Preparación M.P., Plantas de
genéricos (II. 4 a 9)
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Fuerza Motriz, Trabajo, Insumos, Equipos e
Instalaciones, Espacio.
Factores Internos: Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst.

- Vapor.
TIPO DE PROCESO: Simple
DESCRIPCIÓN: Consiste en la obtención de vapor mediante el
funcionamiento de calderas y su distribución a los sectores
usuarios.
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: Kilos-Vapor
Usuarios Prod. Interm.: I.3. Preparación M.P., Plantas de genéricos (II. 4 a 9)
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Fuerza Motriz, Gas, Trabajo, Insumos, Equipos e
Instalaciones, Espacio
Factores Internos: Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst.

- Mantenimiento de equipos e instalaciones.

TIPO DE PROCESO: Simple
DESCRIPCIÓN: Consiste en la generación de servicios de reparación o
mantenimiento preventivo de los equipos e instalaciones
de las diferentes plantas.
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno

59
 Productos Intermedios: Servicios de reparación y mantenimiento de equipos
Usuarios Prod. Interm.: I.2. Depósito M.P., I.3. Preparación M.P., Plantas de
genéricos (II. 4 a 9)
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Repuestos, Fuerza Motriz, Trabajo, Equipos e
Instalaciones, Espacio
Factores Internos: Ninguno

- Tratamiento de efluentes.
TIPO DE PROCESO: Simple
DESCRIPCIÓN: Consiste en el tratamiento de los efluentes de las diferentes
plantas a los efectos de poder derivarlos a los cauces sin
provocar efectos contaminantes del medio ambiente.
PRODUCTOS GENERADOS
Productos Finales: Ninguno
Productos Intermedios: m3. de efluente tratados
Usuarios Prod. Interm: I.2. Depósito MP. I.3. Preparación, Plantas de genéricos
(II. 4 a 9)
PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS
Factores externos: Productos químicos, Fuerza Motriz, Trabajo,
Equipos e
Instalaciones, Espacio.
Factores Internos: Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst

- Otros.
Existen varios otros servicios internos necesarios para el desarrollo de flujo
principal de productos, tales como el de Aire Comprimido, Torre de Agua Fría,
Laboratorios, Calidad, etc., a los que sólo se hará referencia de modo general en
homenaje a la brevedad. Se trata de procesos productivos SIMPLES (mono
producto), no generadores de Resultados Productivos Finales (no ubicables en el
mercado de productos) y cuyos Usuarios son los Procesos Productivos,
principalmente, de las Fases I y II. En general, los factores que consumen
corresponden a Fuerza Motriz, Trabajo, Equipos e Instalaciones, Espacio
(externos) y Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Frío) internos.

4. Costeo. Tratamiento de la Materia Prima.

También excede a sus posibilidades, pretender agotar en este trabajo el análisis de

todos los aspectos relativos al costeo de un proceso de producción complejo como lo
es el que se desarrolla en la industria láctea. Por tal razón, solo se hará referencia al
problema del tratamiento del costo de la materia prima básica: la leche cruda; factor
que representa, largamente, el de mayor porcentaje relativo en las estructuras de
costos de las empresas lácteas, habitualmente superando el 50% del total de sus
erogaciones.

A este respecto, resulta importante mencionar que la materia prima leche entregada
por los tambos y obtenidas del ordeñe de sus rodeos, poseen determinada
composición en su contenido, los que pueden variar según la raza y genética de los
rodeos y, además, por respuesta a razones estacionales. Por ejemplo, la composición
de la leche entregada por un rodeo de vacas de raza Holstein (Holando-Argentino), la
de mayor difusión en la República Argentina, podría ser, aproximadamente:
 Sólidos Grasos (grasa butirosa) entre 3,2% y 3,8%
 Sólidos No Grasos
o Proteínas entre 3,1% y 3,4%

60
 o Otros Sólidos No Grasos entre 5,3% y 5,8%
 Agua entre 87,0% y 88,4%

La forma en que la industria ha venido pagando la leche que adquiere a los tambos ha
variado a lo largo del tiempo. Es posible advertir una evolución de la “unidad de pago”
utilizada, la que comenzó siendo el “litro” (unidad natural y obvia del producto) y fue
migrando a unidades referidas a los “contenidos” de esos litros. Inicialmente, los “kilos
de grasa butirosa (KGB) contenidos”, complementado luego con los “kilos de proteína
(KP) contenidos” en una base combinada para determinar el precio de adquisición de
la materia prima, junto con otros parámetros relativos al volumen de entrega, higiene,
sanidad del rodeo, condiciones de entrega, etc..

Si bien todos los productos lácteos tienen a la leche como materia prima,
prácticamente ninguno de ellos la utiliza, exactamente, con la composición con la que
la que se adquiere (tal como la entregan los tambos). Por el contrario, cada producto
específico demanda una determinada composición de los contenidos de sólidos para
poder ser obtenido en las condiciones definidas. Por tal razón, es que se requiere de
un proceso de preparación de la misma, a los efectos de su adaptación a cada
producto, lo que es realizado en el proceso descripto como I.3.- Preparación de la
Materia Prima.

4.1. Balance de Masas.

Como quedó dicho, es en la etapa de “estandarización” (desarrollada en el proceso

I.3.) en la que se procede a realizar la adaptación de la leche a las particulares
características demandas por el producto final a elaborar, las que -en principio- están
referidos a los contenidos de grasa butirosa (tenor graso) de los mismos. Así, por
ejemplo, el producto “leche fluida entera ultra pasteurizada” requiere una materia prima
con un tenor graso del 3%, en cambio, el producto “leche fluida parcialmente
descremada ultra pasteurizada” necesita como materia prima leche con un tenor graso
del 1,5% (en ambos casos, corresponden a exigencias del código alimentario
argentino).

El proceso de “estandarización” permite obtener leche con el contenido graso

deseado, extrayendo de un volumen determinado de leche en las condiciones de
adquisición (por ejemplo con un tenor graso del 3,5%) la cantidad de grasa butirosa
necesaria para lograr tal fin (por ejemplo, leche preparada al 3% o al 1,5%). Esto es
técnicamente posible, debido a que, en este proceso, el total de los litros de leche
“originales” se desdoblan en dos leches “preparadas”: una con el tenor graso requerido
por el producto a elaborar (3%, 1,5% u otros tenores) y otra -genéricamente llamada
crema- con un tenor graso más alto (43%, por ejemplo).

Obviamente, los litros de leche “original” ingresadas para su estandarización -netos de

las mermas de proceso- quedan desdoblados, por una parte, en los litros de “leche
preparada” y, por otra parte, en los litros de “crema”. Pero este desdoblamiento de los
litros responde a una ecuación determinada o “balance de masas”, que expresa:
siendo: “A”, cantidad de litros de leche a estandarizar,
“B”, cantidad de litros de leche estandarizada,
“C”, cantidad de litros de crema
“Xa”, tenor graso de la leche a estandarizar,
“Xb”, tenor graso deseado de la leche estandarizada,
“Xc”, tenor graso deseado de la crema

y asumiendo que “A” = “B” + “C”

61
resulta que:
B = A * (Xc - Xa)
(Xc - Xb)
y que
C = A * (Xa - Xb)
(Xc - Xb)

Resulta obvio que el carácter de “múltiple conexo” que posee este proceso productivo
(al que se hizo referencia en el acápite 3) se lo otorga esta ineludible circunstancia
técnica que impone la aparición de más de un producto (intermedios, en este caso).

4.2. Impacto sobre la asignación del costo de la materia prima a los productos.

De lo anterior puede concluirse en que, si bien la industria compra la materia prima

básica en términos de “litros A”, usa como materias primas específicas para sus
productos finales, “litros B”, o bien, “litros C”; y que los litros disponibles de “B” y de “C”
resultan de una relación técnica dada y dependen de variables tales como sus
respectivos tenores grasos y el de la leche “original” adquirida.

Aquí aparece un problema clave para el costeo de los productos lácteos, el que se
resume en la siguiente cuestión: la materia prima básica que compra y paga la
industria no se corresponde con la materia prima específica utilizada para la
elaboración de sus productos. Entonces: ¿cuál debe ser el costo asignado a la
materia prima específica de cada producto?

Seguramente, esta cuestión merecería un análisis que -nuevamente- excede las

posibilidades del trabajo. Solo digamos que la pregunta ha sido (y es) respondida de
diferentes maneras, siendo los modos más frecuentes:
1. Utilizar el precio unitario pagado por litro “A” para asignar el costo tanto de la
leche “B” y “C” a los productos, ignorando la diferencia de composición entre
todas ellas.
2. Considerar a las leches “B” como productos principales del proceso de
“estandarización” y a las cremas (leches “C”) como subproductos, y descontar
los ingresos generados por estos subproductos del costo de adquisición total
de los leche “A”, asignando el neto como costo de las leches “B”.
3. Utilizar el precio unitario por kilo de grasa butirosa (KGB) contenido en la
leche comprada, asignando su costo proporcionalmente a los contenidos
grasos de las leches “B” y “C”, teniendo en cuenta que los volúmenes de unas
y otras son variables dependientes de dichos tenores.

En el ANEXO I se presentan los resultados que arrojaría asignar el costo de la materia

prima leche, aplicando cada una de las tres alternativas antes indicadas, a cuatro
diferentes productos con características tales que permiten evaluar la validez de cada
criterio. El caso analiza cómo asigna los costos de adquisición de un mismo volumen
de leche cruda adquirido (10.000 litros), usados alternativamente para la elaboración
de:
 Leche Fluida Entera
 Leche Fluida Parcialmente Descremada
 Leche en Polvo Entera
 Leche en Polvo Descremada

y se brindan datos sobre:

a) adquisición de la materia prima básica.
b) características de la leche preparada y balance de masas por producto.
c) rendimientos, contenidos y precios de venta por producto

62
Como puede advertirse de la comparación de los resultados, presentados en el punto
2 del Anexo, estos son diversos y claramente contradictorios entre sí, lo que amerita
un análisis particular.

A esos efectos, el siguiente cuadro resume cuál sería, para cada una de los tres
criterios alternativos:
a) el ingreso (o precio) por unidad de producto,
b) el costo de la materia prima leche asignado a cada unidad de producto,
c) la contribución (a-b) por unidad de producto (solo a estos efectos, se
considera a la leche como único costo variable), y
d) la relación de esa contribución sobre el precio de venta (c/a)

Alternativa 1. Costeo basado en LITROS

  Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr. Crema
Precio por Unid. Prod. $ 0,85 $ 0,85 $ 6,60 $ 6,50 $ 2,10
Costo MP s/Litros $ 0,49 $ 0,49 $ 4,25 $ 5,56 $ 0,49
Contribución s/ MP.en $ $ 0,36 $ 0,36 $ 2,35 $ 0,94 $ 1,61
Contribución s/ MP.en % 42,4% 42,4% 35,7% 14,4% 76,7%
Alternativa 2. Crédito al Costo del Ppal. del Ingreso del SP.
  Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr. Crema (*)
Precio por Unid. Prod. $ 0,85 $ 0,85 $ 6,60 $ 6,50
Costo MP (neta cr. crema) $ 0,47 $ 0,41 $ 4,07 $ 3,94
Contribución s/ MP.en $ $ 0,38 $ 0,44 $ 2,53 $ 2,56
Contribución s/ MP.en % 44,8% 51,9% 38,3% 39,3%  
(*) Crema: El ingreso está acreditado en el costo de la MP de los otros productos
Alternativa 3. Costeo basado en KGB
  Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr. Crema
Precio por Unid. Prod. $ 0,85 $ 0,85 $ 6,60 $ 6,50 $ 2,10
Costo MP s/KGB $ 0,42 $ 0,21 $ 3,64 $ - $ 6,02
Contribución s/ MP.en $ $ 0,43 $ 0,64 $ 2,96 $ 6,50 $ -3,92
Contribución s/ MP.en % 50,6% 75,3% 44,9% 100,0% -186,7%

La “Alternativa 1” entrega como resultado un % de contribución del sub-producto

crema (76,7%) muy superior al que arrojan los productos principales, lo que invita a
desconfiar sobre su consistencia. Esto es consecuencia de que al no reconocer la
metodología empleada las diferencias objetivas que tienen los contenidos de sólidos
de las diferentes leches, deriva en una virtual subvención en el costo del producto que
usa materia prima con mayor contenidos de sólidos en contra de los que menos
contenidos de sólidos reclaman (obsérvese que el producto “polvo descremado” es el
que menor contribución entrega: 14,4%).

También la Alternativa 3 presenta resultados dudosos, sino insólitos. Obsérvese que el

criterio asigna costo de materia prima leche igual a cero (0) al producto “polvo
descremado”. A su vez, la contribución del producto “crema” es negativa, alcanzando,
nada menos, que un (-) 186,7% sobre ventas. El origen de la distorsión es claro: al
asignarse el costo de la materia prima en función de los KGB contenidos en las leches
preparadas, nada recibe una leche con un tenor graso del 0% (la requerida para
elaborar “polvo descremado” y recibe en exceso la crema que posee un alto contenido
de grasa (43% en el ejemplo).

63
Los párrafos anteriores podrían hacer pensar en que la metodología más coherente
sería la de la Alternativa 2, que acredita el ingreso del sub-producto al costo de la
materia prima de los principales. Sin embargo, un análisis un poco más profundo echa
por tierra esta conclusión. En efecto, si tomásemos alguna decisión sobre la
conveniencia de optar entre producir leche en polvo entera o descremada, tanto la
contribución por unidad de producto como el % de contribución que entrega la
alternativa 2, aconsejaría la optar por la Leche en Polvo Descremada (39,3%)
desechando la Leche en Polvo Entera (38,3%). Sin embargo, a poco que tengamos en
cuenta que el análisis de conveniencia no puede dejar de contemplar la ineludible
existencia de otro producto (crema) que completa el cálculo de la rentabilidad de la
alternativa, tendríamos que concluir en que correspondería que la misma debe ser
calculada computando los “ingresos conjuntos” de cada opción, confrontados con los
respectivos “costos conjuntos”. Así tendríamos:

Ingresos Conjuntos VERSUS Costos Conjuntos

  Polvo Entera Polvo Descr.
Ingresos x P.Ppal. $ 7.521,20 $ 5.260,39
Ingresos x Crema $ 262,50 $ 1.709,30
Ingresos Conjuntos $ 7.783,70 $ 6.969,69
Costo Conjunto Mat. Prima $ 4.900,00 $ 4.900,00
Contribución s/ MP.en $ $ 2.883,70 $ 2.069,69
Contribución s/ MP.en % 37,0% 29,7%

En consecuencia, suponer que resulta conveniente desechar el polvo entero a favor

del descremado es, a todas luces, incorrecto -ya que entrega una contribución del
37,0% contra solo un 29,7% del polvo descremado- y demuestra que también la
metodología de la alternativa 2 entrega resultados inconsistentes (y, aún, más
peligrosos que las otras dada su aparente coherencia).

4.3. Propuesta superadora para la asignación del costo de la materia prima.

Existe una razón común que explica la inconsistencia de las metodologías

tradicionalmente usadas para asignar costo de la materia prima a los productos
lácteos: todas soslayan -si es que no omiten- analizar la realidad de los procesos
productivos que en ellas se desarrollan. En efecto, de su correcto análisis surge que
los flujos productivos apuntan siempre tratar de diferente manera los sólidos
contenidos en la materia prima con la finalidad de obtener los distintos productos.

Dicho de otro modo, si todos los productos lácteos tienen en común una única y
remota materia prima (la leche cruda entregada por los tambos), lo que los diferencia
es el resultado del tratamiento dado a los contenidos sólidos (tanto grasos como no
grasos) a lo largo de todos los procesos que componen el flujo principal de su
producción.

Todo esto abona la idea que el criterio correcto para asignar el costo de la materia
prima a los productos debe contemplar como variable de asignación los sólidos
contenidos en las leches preparadas para su elaboración y, por extensión, en las
unidades de producto final que de ellas se obtengan.

Así, utilizar el precio unitario por kilo de sólido total (KST) contenido en la leche
comprada, asignando su costo proporcionalmente a los contenidos de sólidos totales
de las leches “B” y “C”, entrega resultados perfectamente utilizables para la toma de
decisiones de conveniencia, como las expuestas en el ejemplo.

64
 Alternativa Propuesta - Costeo basado en KST
Crema
  Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr.
Precio por Unid. Prod. $ 0,85 $ 0,85 $ 6,60 $ 6,50 $ 2,10
Costo MP s/KST $ 0,47 $ 0,42 $ 4,08 $ 4,08 $ 1,96
Contribución s/ MP.en $ $ 0,38 $ 0,43 $ 1,80 $ 2,42 $ 0,14
Contribución s/ MP.en % 44,5% 51,1% 38,1% 37,2% 6,6%

Adicionalmente, este criterio permite manejar en forma coherente el concepto de

“contribución por factor escaso” para definir los tan necesarios “ranking de
rentabilidad” de los productos lácteos de las diferentes líneas. En efecto, los “kilos de
sólidos totales” resultan ser, con frecuencia, el factor clave para la toma de decisiones
de conveniencia en la búsqueda de optimización de los resultados económicos. A
modo de ejemplo, para el caso analizado en el Anexo I, usando la “contribución por
kilo de sólido total” de cada uno de los cinco productos, el ordenamiento en cuanto a
su capacidad de contribución sería:

1º Leche Fluida Parcialmente Descremada $ 4,27 por KST

2º Leche Fluida Entera $ 3,28 por KST
3º Leche en Polvo Entera $ 2,51 por KST
4º Leche en Polvo Descremada $ 2,42 por KST
5º Crema $ 0,29 por KST

4.4. Aplicación para el caso del subproducto suero en Quesería.

Como quedó indicado en el análisis del flujo productivo, además del proceso I.3.
Preparación de la Materia Prima, también el proceso II.7. Planta de Quesos presenta
el carácter de “múltiple conexo”. Aparece ineludiblemente en él, cualquiera que sea el
tipo de queso que se elabore, el subproducto SUERO.

Es importante mencionar que el suero contiene sólidos, tanto grasos como no grasos.
Dichos sólidos del suero aparecen, o bien porque no son retenibles en la masa del
queso, o bien porque siendo retenible, ciertas condiciones del proceso impiden que se
incorporen a la masa del queso.

Precisamente son estos contenidos son los que le dan valor como producto en
mercado, previsiblemente mayor cuanto mayor sea el tenor de sus sólidos.

También aquí, tradicionalmente, la industria aplicó diversos criterios en el costeo de

los quesos, la mayoría de las veces soslayando su valor económico y de mercado y,
obviamente, despreocupándose por calcular adecuadamente su rentabilidad y la de
los productos principales (quesos).

El criterio propuesto de asignación del costo de la materia prima en función de los

contenidos de sólidos totales (KST), es también de aplicación en el costeo de los
productos queseros a través del sencillo procedimiento de medir los tenores de sólidos
en suero y asignándole como costo, el que le corresponda a la proporción de esos
sólidos a su valor de adquisición ($ x KST), o algún valor diferencial derivado, si se
considerara que la calidad de los sólidos del suero resulta inferior a la del promedio de
la leche comprada (tema éste que ameritaría un trabajo específico).

5. Referencias bibliográficas.

65
CARTIER, E. - Costos en la industria láctea (primera parte). Revista Costos y Gestión.
Año 5. Número 19. Marzo 1996.
CARTIER, E. - Costos en la industria láctea (segunda parte). Revista Costos y
Gestión. Año 5. Número 20. Junio 1996.

66
 ANEXO I
1. Datos

1. a. Sobre adquisición de la materia prima básica.  

Leche Cruda Comprada 10.000 Litros
Costo Adquisición Total   $ 4.900,00
Composición
Tenor Graso 3,50% 350 kg.
Proteínas 3,30% 330 kg.
Otros Sólidos 5,20% 520 kg.
Tenor No Graso 8,50% 850 kg.
Total Sólidos 12,00% 1.200 kg.
Relaciones de Precios
Precio de Adq. x Litro $ 0,490 por Litro
Precio de Adq. x KBT $ 14,000 por Kg. Grasa Butirosa
Precio de Adq. x KST $ 4,083 por Kg. Sólido Total

NOTA: El peso de 1 Lt. de Leche es de 1,03 Kg. No obstante, a los

fines de simplificación, se consideró una relación de 1 Lt. = 1 Kg.

1.b. Sobre características de la leche preparada y balance de masa por producto.

Producto >>>> Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr.
Tenor Graso Leche Prep. 3,00% 1,50% 3,00% 0,00%
Tenor Graso Crema 43,0% 43,0% 43,0% 43,0%
Tenor ST en Leche Prep. 11,54% 10,18% 11,54% 8,81%
Tenor ST en Crema 48,02% 48,02% 48,02% 48,02%
Balance de Masas
Litros Leche Preparada 9.875,00 9.518,07 9.875,00 9.186,05
KGB en Leche Preparada 296,25 142,77 296,25 0,00
KST en Leche Preparada 1139,97 968,57 1139,97 809,13
Litros de Crema 125,00 481,93 125,00 813,95
KGB en Crema 53,75 207,23 53,75 350,00
KST en Crema 60,03 231,43 60,03 390,87

1.c. Sobre rendimientos, contenidos y precios de venta de los productos.

Producto >>>> Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr. Crema Gr.
Precios Netos x Unid.Prod. $ 0,85 $ 0,85 $ 6,60 $ 6,50 $ 2,10
Rendimiento s/Lts. de L.Prep. 100,0% 100,0% 11,54% 8,81% 100,0%
Lts. Leche Prep. x Un.Prod. 1,00 1,00 8,67 11,35 1,00
KGB x Un. Prod. 0,030 0,015 0,260 - 0,430
KST x Un. Prod. 0,115 0,102 1,000 1,000 0,480

2. Asignación del Costo de la Materia Prima

67
 Criterio Alternativo 1. Costeo basado en LITROS
  Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.
Lt.Leche Prep. x Un. Prod. 1,000 1,000 8,666 11,351
Precio de Adq. por Litro $ 0,490 $ 0,490 $ 0,490 $ 0,490
Costo MP x Unid.Prod. $ 0,490 $ 0,490 $ 4,246 $ 5,562
Contribuciones Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.
Ingresos x P.Ppal. $ 8.393,75 $ 8.090,36 $ 7.521,20 $ 5.260,39
Costo MP s/Litros $ 4.838,75 $ 4.663,86 $ 4.838,75 $ 4.501,16
Contribución s/ MP.en $ $ 3.555,00 $ 3.426,51 $ 2.682,45 $ 759,23
Contribución s/ MP.en % 42,4% 42,4% 35,7% 14,4%
   
Ingresos x Crema $ 262,50 $ 1.012,05 $ 262,50 $ 1.709,30
Costo MP s/Litros $ 61,25 $ 236,14 $ 61,25 $ 398,84
Contribución s/ MP.en $ $ 201,25 $ 775,90 $ 201,25 $ 1.310,47
Contribución s/ MP.en % 76,7% 76,7% 76,7% 76,7%

Criterio Alternativo 2. Crédito al Costo del Principal del Ingreso del Sub Producto.
  Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.
Lt.Leche Prep. x Un. Prod. 1,000 1,000 8,666 11,351
Lt.Crema x Lt.Leche Prep. $ 0,013 $ 0,051 $ 0,013 $ 0,089
Precio de Vta. de Crema $ 2,10 $ 2,10 $ 2,10 $ 2,10
Precio Neto por Litro $ 0,470 $ 0,408 $ 0,470 $ 0,347
Costo MP x Unid.Prod. $ 0,470 $ 0,408 $ 4,069 $ 3,943
Contribuciones Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.
Ingresos x P.Ppal. $ 8.393,75 $ 8.090,36 $ 7.521,20 $ 5.260,39
Costo Total Materia Prima $ 4.900,00 $ 4.900,00 $ 4.900,00 $ 4.900,00
(-) Ingreso Crema $ -262,50 $ -1.012,05 $ -262,50 $ -1.709,30
Costo MP. P.Ppal. $ 4.637,50 $ 3.887,95 $ 4.637,50 $ 3.190,70
   
Contribución s/ MP.en $ $ 3.756,25 $ 4.202,41 $ 2.883,70 $ 2.069,69
Contribución s/ MP.en % 44,8% 51,9% 38,3% 39,3%

Criterio Alternativo 3. Costeo basado en KGB

  Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.
KGB x Un. Prod. 0,030 0,015 0,260 -
Precio de Adq. por KGB $ 14,000 $ 14,000 $ 14,000 $ 14,000
Costo MP x Unid.Prod. $ 0,420 $ 0,210 $ 3,640 $ -
Contribuciones Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.
Ingresos x P.Ppal. $ 8.393,75 $ 8.090,36 $ 7.521,20 $ 5.260,39
Costo MP s/KGB $ 4.147,50 $ 1.998,80 $ 4.147,50 $ -
Contribución s/ MP.en $ $ 4.246,25 $ 6.091,57 $ 3.373,70 $ 5.260,39
Contribución s/ MP.en % 50,6% 75,3% 44,9% 100,0%
   
Ingresos x Crema $ 262,50 $ 1.012,05 $ 262,50 $ 1.709,30
Costo MP s/KST cont. $ 752,50 $ 2.901,20 $ 752,50 $ 4.900,00
Contribución s/ MP.en $ $ -490,00 $ -1.889,16 $ -490,00 $ -3.190,70
Contribución s/ MP.en % -186,7% -186,7% -186,7% -186,7%

Criterio Propuesto Costeo basado en KST

  Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.
KST x Un. Prod. 0,115 0,102 1,000 1,000

68
Precio de Adq. por KST $ 4,083 $ 4,083 $ 4,083 $ 4,083
Costo MP x Unid.Prod. $ 0,471 $ 0,416 $ 4,085 $ 4,083
Contribuciones Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.
Ingresos x P.Ppal. $ 8.393,75 $ 8.090,36 $ 7.521,20 $ 5.260,39
Costo MP s/KST cont. $ 4.654,89 $ 3.955,01 $ 4.654,89 $ 3.303,96
Contribución s/ MP.en $ $ 3.738,86 $ 4.135,35 $ 2.866,30 $ 1.956,43
Contribución s/ MP.en % 44,5% 51,1% 38,1% 37,2%
Contribución por KST $ 3,28 $ 4,27 $ 2,51 $ 2,42
   
Ingresos x Crema $ 262,50 $ 1.012,05 $ 262,50 $ 1.709,30
Costo MP s/KST cont. $ 245,11 $ 944,99 $ 245,11 $ 1.596,04
Contribución s/ MP.en $ $ 17,39 $ 67,06 $ 17,39 $ 113,26
Contribución s/ MP.en % 6,6% 6,6% 6,6% 6,6%
Contribución por KST $ 0,29 $ 0,29 $ 0,29 $ 0,29

Ingresos Conjuntos VERSUS Costos Conjuntos

  Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.
Ingresos x P.Ppal. $ 8.393,75 $ 8.090,36 $ 7.521,20 $ 5.260,39
Ingresos x Crema $ 262,50 $ 1.012,05 $ 262,50 $ 1.709,30
Ingresos Conjuntos $ 8.656,25 $ 9.102,41 $ 7.783,70 $ 6.969,69
   
Costo Total Materia Prima $ 4.900,00 $ 4.900,00 $ 4.900,00 $ 4.900,00
   
Contribución s/ MP.en $ $ 3.756,25 $ 4.202,41 $ 2.883,70 $ 2.069,69
Contribución s/ MP.en % 43,4% 46,2% 37,0% 29,7%

Bibliografía

69
 Amat – Soldevila: Contabilidad y Gestión de Costes. Gestión 2000.

 Cashin- Polimeni: Fundamentos y Técnicas de Contabilidad de Costos. Ed. Mc.

Graw Hill.

 Cátedra de Costos de la Fac. de Ciencias Económicas. UdelaR.

 Cátedra de Finanzas de Empresas de la Fac. de Ciencias Económicas. UdelaR.

 Cátedra de Administración de la Producción de la Fac. de Ciencias Económicas.

UdelaR.

 Gayle Rayburn: Contabilidad y Administración de Costos. Ed. Mc. Graw Hill.

6ta. Edición.

 Hansen y Mowen: Administración de Costos. Contabilidad y Control. Thomson

Editores.

 Hillier – Lieberman: Introducción a la investigación de operaciones. Ed. Mc.

Graw Hill. 6ta. Edición.

 Horngren y Otros: Contabilidad de Costos. Un enfoque Gerencial. Prentice Hall.

8va. Edición en español.

 John Shank -Vijay Govindarajan, Gerencia Estratégica de Costos, Ed. Norma

 Mallo y Otros: Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión. Ed. Prentice

Hall.

 Pascale Ricardo, Decisiones Financieras. Ediciones Macchi.

 Schroeder: Administración de Operaciones. Toma de decisiones en la función de

operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. 3ra. Edición.

70
71