CONTRATOS DE CONSTRUCCION

CLASE 1

RESUMEN

El reconocimiento de ingresos-costos a veces resulta complicado y se traduce en un

dolor de cabeza para el contable, principalmente en la industria de la construcción, en
el sentido que se requiere un tratamiento particular para estimar los valores
devengados al cierre del período y que se enmarca dentro de la jurisdicción técnica de
un profesional especializado. En tal sentido, si la administración de las empresas
constructoras no ha facilitado la información suficiente y competente para el
reconocimiento contable de sus resultados ¿podría decirse que sus estados
financieros son razonables o que la medición de su gestión es objetiva?

La respuesta a estas interrogantes la encontramos al revisar el contenido de las

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), específicamente en la Norma
Internacional de Información Financiera número 15 “Ingresos de Actividades
Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes y en la sección 23 de la NIIF para las
PYMEs, en lo referente al reconocimiento de los ingresos ordinarios por contratos de
construcción.

Si nos enfocamos en la citada sección 23 para simplificar el análisis, en el contexto de

la preparación de estados financieros de propósito general, cuando el resultado de un
contrato de construcción pueda estimarse con fiabilidad, se reconocerán los ingresos
de actividades ordinarias y los costos asociados del contrato de construcción como
ingresos de actividades ordinarias y gastos por referencia al grado de terminación del
mismo al final del periodo sobre el que se presentan los estados financieros. La
medición del resultado requiere estimaciones fiables del grado de terminación, costos
futuros y cobrabilidad.

Método del porcentaje de terminación

Según la NIIF para las PYMEs, este método debe ser utilizado para reconocer los
ingresos de actividades ordinarias por prestación de servicios y por contratos de
construcción. En tal sentido, la administración examinará y cuando sea necesario,
revisará las estimaciones de ingresos de actividades ordinarias y los costos a medida
que avance la transacción del servicio o el contrato de construcción.

• En todo caso, el grado de terminación de una transacción o contrato se determinará

utilizando el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Dentro de
este esquema, la normativa comprende los métodos siguientes:
1. La proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha,
en relación con los costos totales estimados. Los costos incurridos por el
trabajo ejecutado no incluyen los costos relacionados con actividades futuras,
tales como materiales o pagos anticipados;
 2. Inspecciones del trabajo ejecutado; o
3. La terminación de una proporción física de la transacción del servicio o del
contrato de trabajo.

Es importante considerar que los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan,
necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado.

Las políticas contables también deben contemplar lo siguiente:

Los costos relacionados con la actividad futura de la transacción o el contrato, tales

como materiales o pagos anticipados, se reconocerán como un activo si es probable
que los costos se recuperen. En caso contrario, se reconocerá inmediatamente como
gasto.

Cuando sea probable que los costos totales del contrato de construcción vayan a
exceder los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato, las pérdidas
esperadas se reconocerán inmediatamente como un gasto.

Si la cobrabilidad de un importe ya reconocido como un ingreso de actividades

ordinarias de un contrato deja de ser probable, se reconocerá como un gasto y no
como un ajuste del importe de ingresos de actividades ordinarias del contrato. Es
decir, se contabilizará por separado y no reflejando el efecto neto.

Asimismo, a la fecha de los estados financieros, debe revelarse la siguiente

información:

El importe de los ingresos de actividades ordinarias de contratos reconocidos en el

periodo.

4. Los métodos utilizados para determinar los ingresos del contrato reconocidos
en el periodo.
5. Los métodos usados para determinar el grado de realización del contrato en
proceso.
6. Los importes brutos debidos por los clientes por contratos ejecutados, como
un activo.
7. Los importes brutos debidos a los clientes por contratos ejecutados, como un
pasivo.

En conclusión, las políticas contables determinan la calidad de la información

mostrada los estados financieros y redefinen la responsabilidad de los actores en
procurar la oportunidad y confiabilidad de su contenido para la toma de decisiones.

ANTECEDENTES
Antecedentes históricos de la industria de la construcción

Antes de la Revolución Industrial, el arte de construir estaba directamente relacionado

como la creación de edificaciones. Posteriormente a ella, se modificó la técnica
constructiva, por el hecho de que los materiales tradicionales tales como: piedra,
ladrillo y madera; fueron trabajados de manera más racional y distribuidos libremente,
asimismo aparecen nuevos insumos como el vidrio y el hormigón, posteriormente se
utilizó el hierro, cuyo proceso mejoró la dinámica de esta industria.

También se mejoró las instalaciones de las obras y se difundió el uso de la maquinaria;

el desarrollo de la geometría permitió representar en dibujo mas riguroso y preciso,
todos los aspectos de la construcción; también la fundación de escuelas especializadas
provee a la sociedad de un gran número de profesionales preparados.

Por otra parte se construyeron calles y canales más amplios, lo cual genera el uso
intensivo de carreteras; el aumento de la población y las migraciones de un lugar a
otro exigen la edificación de nuevas calles, el crecimiento de la ciudad requiere
instalaciones cada vez más espaciosas y resistentes.

Antecedentes históricos de la Construcción en El Salvador

La Universidad de El Salvador dio un gran aporte al avance de la construcción al

fundar en 1929 por medio del Sr. Ramón González, la facultad de Ingeniería y
Arquitectura, con el grado de “Dr. Ingeniería y Arquitectura”, quienes construyeron
para el sector comercial y de alto nivel de la sociedad.

En 1992 se fundó la escuela de Artes gráfica, la cual formó los primeros constructores,
quienes les llamaban carpinteros.

El sector de la industria de construcción se considera una fuente multiplicadora de

empleo, contribuyendo a dinamizar el ritmo de la economía.

La estructura de la Industria de Construcción a servido y sirve como

instrumento necesario para la ejecución de estudios y análisis relativos a los factores
de producción utilizados y otros elementos que permitan medir la actividad,
rendimiento y competitividad de las empresas, así como la estructura y la evolución de
las mismas con el objeto de comparar su actividad y rendimiento con los de los
competidores de su sector a escala regional, nacional e internacional.
En El Salvador la organización encargada en velar que estos asuntos económicos no
afecten a la empresas constructoras es La Cámara Salvadoreña de la Industria de la
Construcción (CASALCO) es el ente que se encarga de verificar que todas las empresas
de Construcción, cumplan con los intereses de la Industria de la construcción, a través
de acciones coordinadas e integrales que promuevan la expansión y mejoramiento del
país en todo su contexto.

Antecedentes de la Cámara Salvadoreña de la Industria de la Construcción

(CASALCO)

La Cámara Salvadoreña de la Industria de la Construcción (CASALCO), fue fundada el 3

de noviembre de 1964, por un grupo de empresarios visionarios, con el objetivo de
integrar, unificar y coordinar esfuerzos que les permitieran la superación gremial y
defensa de los intereses de la Industria por ellos representada. Desde esa fecha
CASALCO, se crea como una institución de utilidad pública, de conformidad con los
lineamientos establecidos en el capítulo treinta del Código Civil.

CASALCO, es miembro de la Federación Interamericana de la Industria de la

Construcción FIIC, y de la Organización Regional de Cámaras de la Construcción de
Centroamérica y el Caribe ORDECCCAC.

El domicilio de CASALCO es en la ciudad de San Salvador, pero cuando las

circunstancias lo requieran podrá tener oficinas en el interior del país. Y su función
principal es la de velar por los intereses de la industria de la construcción en El
Salvador, de acuerdo con los preceptos constitucionales y legales.

Antecedentes contables en la industria de la construcción

En 1982, en El Salvador se vino aplicando principios de contabilidad basados en leyes

mercantiles, tributarias y principios de contabilidad establecidos por el Instituto
Americano de Contadores Públicos y/o el Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

En 1983 se creó el comité técnico, cuyo objetivo fue establecer las Normas Financieras
de Contabilidad (NCF), fue así como este comité recopiló información acerca de
avances contables, los que a partir de esa fecha debían observarse para la preparación
y revisión de los Estados Financieros, de conformidad a “Principios Generalmente
Aceptados”.

Según al acuerdo de fecha 5 de diciembre de 2003, del Consejo de Vigilancia de la

Profesión de la Contaduría Pública y Auditoria, a partir del 1 de enero de 2004, entró
en vigencia el proceso de adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC), para el tratamiento contable de todas las operaciones realizadas por las
empresas salvadoreñas.
 Es entonces donde se volvió necesario tener mayor conocimiento de las NIC para los
contadores que trabajan en la industria de la construcción, para poder aplicar la NIC
11 “contratos de construcción”, que posteriormente fue sustituida por la NIIF 15
Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes.

MARCO TEORICO CONCEPTUAL

Para conocimiento de los diferentes sectores involucrados se presentan a continuación

los conceptos siguientes:

CONCEPTOS DE LA INDUSTRIA DE LA CONSTRUCCIÓN

Empresa constructora:

Se define a una empresa constructora a aquella persona natural o jurídica que tiene
bajo su cargo la ejecución de una obra.

Las empresas constructoras pueden dividirse de la siguiente manera:

1. Consultores y supervisores: Su actividad principal es la de realizar estudios

sobre la factibilidad económica y técnica de proyectos así como el diseño y
supervisión de construcción.
2. Viviendistas: Se dedican principalmente a la realización de proyectos de
viviendas, justificando su especialidad porque en su mayoría lo realizan
masivamente.
3. Constructoras en general: Dedicadas a todo tipo de construcciones
y proporcionan un servicio completo, como: dirección del proyecto,
urbanización, mano de obra, equipos estacionarios, insumos, accesorios y
perforaciones.
4. Fabricantes y distribuidores de materiales: La función de este tipo de
empresas es la de la comercialización y distribuir los insumos para las
construcciones.

Contrato de construcción

Es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o un

conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre si o son
interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación
con su último destino o utilización.

Se entiende por contrato de construcción al instrumento legal que reglamenta las

relaciones entre dos partes que intervienen en la realización de una obra específica.

Partes de un contrato

a) Declaraciones: En estas se debe enunciar:

o Intenciones del contrato

o Personas que intervienen
o Capacidad de las partes

b) Las cláusulas: Estas deberán contener:

o Los derechos
o Obligaciones
o Responsabilidad de las partes
o Objeto del contrato
o Importe del contrato
o Forma de pago
o Tiempo de construcción
o Aumento de trabajo
o Contingencias e imprevistos de fuerza comercial
o Relaciones con terceros
o Garantías
o Sanciones
o Arbitraje

Tipos de contratos de construcción. Los acuerdos en los contratos de construcción

tienden a variar, pero comúnmente se manejan dentro de los dos tipos básicos:

o Contratos a precio fijo. El contratista acuerda un precio o tasa fija para el

contrato, en algunos casos sujeto a cláusulas de aumento de costos.
o Contratos a base de costos más honorarios. El contratista recibe el
reembolso de los costos permisibles o en alguna forma definidos, más un
porcentaje de estos costos o un honorario fijo.

Estas cláusulas aplican tanto para contratos a corto plazo como de largo plazo. La
diferencia la hace el tiempo de realización.

Licitación:
Es el proceso donde la empresa constructora ofrece un precio para el desarrollo de un
determinado proyecto y entra en concurso con otras empresas para optar a la
adjudicación del proyecto que se trate.

Oferta:

Documento presentado por el contratista conteniendo el costo del proyecto

desglosado, según lo establecido en el plan de oferta.

Precio contractual:

Valor total del contrato.

Gastos pre- contrato:

Son aquellos gastos en los que el contratista incurre antes de que el contrato le haya
sido adjudicado, ejemplo: Diseños arquitectónicos, compra de equipo especial,
honorarios de ingeniería.

Contratación:

Una vez ganado y asignado el concurso, se firma el contrato que formaliza el acuerdo
entre el cliente y la constructora, pudiendo haber contratos entre particulares. En
términos generales, los contratos incluyen declaraciones de ambas partes acerca de la
personalidad jurídica que ostentan, monto del contrato, si la obra fue otorgada
mediante asignación o por concurso, la capacidad jurídica del contratista y otros.

Reclamos:

Cantidades que exceden al precio o valor del contrato y que el contratista busca cobrar
al cliente. Estos pueden ser por retrasos causados por el cliente, errores en
especificaciones o diseño y variaciones en controversia en el trabajo del contrato.

Contratista:

Persona natural o jurídica seleccionada y contratada por el propietario para ejecutar

las obras.
Las operaciones del contratista son conducidas en forma tal que causen la menor
molestia posible a las operaciones de otros contratistas a las facilidades de servicios
públicos o a cualquier autoridad pública, ya sea en el área de la obra o cerca de ella,
según lo indican los documentos contractuales.

El contratista da mantenimiento a la obra durante la construcción hasta que esta sea

aceptada por el cliente, el mantenimiento deberá ejecutarse como sea requerido para
la supervisión, con personal y equipo adecuado para que la obra se encuentre siempre
en condiciones satisfactorias.

El contratista se familiariza y actúa de acuerdo con todas las leyes, reglamentos y

disposiciones obligatorias vigentes en el país.

Subcontratista:

Un contratista de segundo nivel quien entra en un contrato con el contratista principal

o primero para desarrollar una parte especifica o fase del proyecto de construcción.

Supervisión:

Es la inspección que realiza una persona natural o jurídica que se dedica a la

prestación de servicios profesionales de consultoría especializada en la supervisión de
las obras, la cual es nombrada por el cliente o propietaria para supervisar la obra.

El contratista suministra a la supervisión las facilidades razonables necesarias para

que esta pueda estar segura de que el trabajo que se está desarrollando y que los
materiales que se están usando estén de acuerdo con los requisitos y propósitos de los
planos y demás documentos contractuales.

La supervisión tendrá que inspeccionar y certificar la calidad y tendrá autoridad para

inspeccionar, aceptar o rechazar cualquier trabajo parcial o total y si fuere necesario
ordenar la suspensión de la obra para asegurar la correcta ejecución del contrato.

La supervisión interpreta los documentos contractuales y ordenes de cambio, resuelve

cualquier duda relacionada con el menor plazo posible. La supervisión no está
autorizada para revocar, ampliar, ceder o renunciar a ninguna de las estipulaciones del
contrato o sus nexos.

Las decisiones de la supervisión serán definitivas siempre que no contravengan

disposiciones contractuales o que no estén involucradas cuestiones financieras o de
tiempo.

Superintendente:

Representante autorizado del contratista en la obra, quien dirige y tiene completa

autoridad para actuar en nombre del contratista durante el curso del proyecto.

El contratista puede actuar como el mismo superintendente del trabajo o tiene en su

lugar un superintendente, con pleno conocimiento de planos y especificaciones,
permaneciendo en las obras, teniendo autoridad suficiente para actuar en nombre del
contratista durante el curso de los trabajos.
Antes del inicio de sus actividades en la obra, el contratista debe proporcionar para su
aceptación al cliente o propietario, el nombre del superintendente que propone
asignar al proyecto.

El superintendente velará por la correcta ejecución del trabajo usando su

mejor habilidad y atención, estudiará cuidadosamente todos los documentos del
contrato y deberá conocer todas las obligaciones contraídas por el contratista que se
deriven de los mencionados documentos.

Adjudicación de contrato:

Una vez ganado y asignado el concurso, por regla general, se sigue la siguiente
secuencia:

A. Garantía de terminación de la obra: Se tramitan garantías, fianzas y seguros con

el propósito de garantizar la obra. Las garantías que normalmente se dan en los
contratos de construcción son las siguientes:

A.1 Garantía de oferta: Para participar en la licitación de un proyecto es requisito

previo e indispensable que el oferente constituya a favor del cliente una garantía de
oferta presentada con el fin de garantizar tanto la oferta como la firma del contrato.

Está garantía deberá mantenerse en vigor hasta la adjudicación definitiva de la

licitación para quienes haya sido eliminados y para quien se le adjudique hasta que la
sustituya por lo que garantizará el cumplimiento del contrato.

Los licitantes que retiren su oferta perderán dicha garantía la cual será hecha efectiva
por el cliente. La fianza tiene normalmente una vigencia mínima de 30 días.

A.2 Fianza de fiel cumplimiento: El licitante favorecido deberá presentar una fianza
de fiel cumplimiento, a entera satisfacción del cliente, la cual deberá ser redactada de
acuerdo al borrador que le proporcionará el mismo. La fianza deberá ser presentada
previa o simultáneamente a la firma del contrato, el cual se lleva a cabo después de la
adjudicación del mismo.

Normalmente la garantía se constituye por un valor equivalente al 10% del valor del
contrato.

A.3 Garantía de buena calidad de materiales y mano de obra: Antes de que el

cliente haga efectivo el pago final del contrato, el contratista debe rendir una garantía
por un monto equivalente normalmente del 10% del valor final del contrato, por un
periodo de un año a partir de la fecha de recepción final de la obra, obligándose
formalmente a responder, por cualquier desperfecto o anomalía que dentro del plazo
antes indicado sobrevenga en la obra, ya sea en el todo, en sus partes, o en
funcionamiento de la misma, siempre que tales desperfectos se deban o sean
consecuencia de no haberse empleado los materiales de la clase y calidad indicados en
las especificaciones y demás documentos que formen parte del respectivo contrato a
defectos atribuidos a la dirección en la ejecución de la obra o a la mano de obra
empleada en dicha construcción.

A.4 Seguros: El contratista deberá obtener todos los seguros requeridos por el
contrato y los que son exigidos por las leyes de la república, después de haber sido
suscrito el contrato. Tales seguros son aprobados por el cliente y su no presentación
da derecho al contratante de rescindir el contrato.

B. Anticipos: Las empresas constructoras reciben, en ocasiones un anticipo para

realizar la obra en cuestión.

Consiste en recibir, aproximadamente, un 20% del valor del contrato como anticipo
para realizar las obras. Este será reintegrado mediante descuentos equivalentes al
porcentaje del anticipo solicitado, los cuales se le harán de cada una de las
estimaciones que se presenten a cobro, a partir de la primera de éstas.

C. Estimaciones: Conforme avanzan los trabajos se presentan las estimaciones que

generalmente hacen las veces de facturas. Por la obra terminada se labora una relación
de los trabajos realizados que se denomina estimación, para su cobro, según lo
estipulado en el presupuesto que se presentó al concurso donde le fue asignado el
contrato.

La primera parte de un estimado debe ser un programa de terminación de

obra. Requiere información detallada y un buen respaldo para su material, mano de
obra y costos generales, el programa es un estimado por sí mismo, ya que nadie sabe
exactamente cuánto tiempo le tomará una obra, puesto que existen demasiadas
situaciones incontrolables que impiden cumplir con la fecha de estimación exacta. Sin
embargo, el estimado de costos, debe basarse en un estimado general que establezca
cuándo se hará el trabajo.

Para lograr una estimación confiable se debe tomar en cuenta lo siguiente:

o Usar sus experiencias pasadas para elaborar su estimación.

o Elaborar un programa para cada fase de la obra, así como por el total de la
misma.
o Controlar costos con bases regulares.
o Evitar sumar trabajos adicionales que no estén suficientemente justificados.

El estimado de cada parte o avance de la obra está compuesto de varios componentes,

los cuales incluyen:

o Materiales
o Mano de obra
o Subcontratos
o Uso de equipo/renta
o Otros gastos de venta
o Gastos indirectos fijos
o Utilidad

D. Cobro de la estimación: su presentación se recibe un contra recibo que

posteriormente es pagado.

E. Incremento de costos: Cuando los costos presupuéstales se deben incrementar, se

les autoriza un escalamiento en los precios. Los costos presupuéstales se refieren al
costo que originalmente se combina, pero como es común que éstos se deban
incrementar debido a la inflación que sufre el país, se formula nuevo convenio para
actualizar los costos, lo que origina un escalamiento en los precios.
Contratos combinados: Grupo de dos o más contratos dentro de un centro de
costo para propósitos contables.

Segmentación de Contratos: División de un solo contrato o grupo de contratos dentro

de dos o más centros de costos para propósitos contables.