L'Essentiel de La: Fiscalité D'Entreprise

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LES ESSENTIELS DE LA FINANCE

ÉRIC SPIRIDION

DE LA
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FISCALITÉ
L’ESSENTIEL

D’ENTREPRISE
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61, Bd Saint-Germain
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À toutes celles et à tous ceux qui m’ont soutenu


pour la rédaction de cet ouvrage

Dans la même collection

L’essentiel de la comptabilité analytique, Didier Leclère, 5e éd., 2011


L’essentiel du diagnostic financier, Béatrice Rocher-Meunier, 5e éd., 2011

Directeur d’ouvrage : Jean-Michel Rocchi


La collection « DFCG » est dirigée par François-Xavier Simon.

En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intégralement ou


partiellement le présent ouvrage, sur quelque support que ce soit, sans l’autorisa-
tion de l’Éditeur ou du Centre Français d’exploitation du droit de copie 20, rue des Grands Augustins,
75006 Paris.

© Groupe Eyrolles, 2011


ISBN : 978-2-212-54872-3
LES ESSENTIELS DE LA FINANCE
ÉRIC SPIRIDION

DE LA
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FISCALITÉ
L’ESSENTIEL

D’ENTREPRISE
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4 L’essentiel de la fiscalité d’entreprise

Sommaire
Introduction 9
1. Les sources du droit fiscal applicables à l’entreprise 9
2. Le rescrit fiscal : un outil aujourd’hui incontournable
pour le chef d’entreprise 12

PREMIÈRE PARTIE
L’imposition des bénéfices de l’entreprise 17
Chapitre 1 Le champ d’application des bénéfices industriels
et commerciaux 19
1. La définition fiscale des bénéfices industriels et commerciaux 20
2. La définition fiscale des bénéfices non commerciaux 22
3. La définition fiscale des bénéfices agricoles 23
Chapitre 2 La détermination du résultat fiscal en matière de BIC 25
1. La période d’imposition 25
2. Le bénéfice imposable 26
3. Le principe de rattachement des créances et des dettes 28
4. Détermination du résultat fiscal 31
Chapitre 3 La détermination du résultat fiscal en matière de BNC 33
1. Recettes encaissées 33
2. Dépenses payées 34
Chapitre 4 Le régime fiscal des sociétés de personnes 35
1. Le champ d’application de la transparence des SDP 36
2. La détermination du résultat de la SDP 37
3. L’imposition du résultat fiscal de la SDP entre les mains
des associés 38
4. Les règles applicables en cas de cession des droits sociaux 41
Chapitre 5 Le champ d’application de l’impôt sur les sociétés 43
1. Les sociétés et collectivités imposables 43
2. La territorialité de l’impôt
sur les sociétés 47
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Chapitre 6 L’imposition des sociétés de capitaux 51


1. Les particularités de l’assiette de l’impôt sur les sociétés 51
2. L’établissement, le calcul
et le paiement de l’impôt sur les sociétés 55
3. Le traitement des déficits 59
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Sommaire 5

Chapitre 7 Le régime de l’intégration fiscale 63


1. Les grands principes de l’intégration fiscale 63

DEUXIÈME PARTIE
L’assiette de l’impôt sur les bénéfices 67
Chapitre 8 L’évaluation des stocks et analyse
de certains produits 69
1. L’évaluation des stocks et productions en cours 69
2. L’imposition spécifique de certains revenus 72
Chapitre 9 Les frais généraux : les principes généraux
de déduction 75
1. La charge doit se rattacher à la gestion normale de l’entreprise 76
2. La charge doit se traduire par une diminution de l’actif net 77
3. La charge doit être effective et appuyée
de justifications suffisantes 79
4. La charge ne doit pas être exclue par une disposition
particulière 80
➜ Étude de cas 1 – Société Ker Noël 82
Chapitre 10 Les frais généraux : analyse de certaines charges 83
1. Les frais de personnel 83
2. Les dépenses de recherche 85
Chapitre 11 Les frais généraux : les aides interentreprises 89
1. Le caractère normal des aides entre entreprises 89
2. Le régime fiscal des abandons de créances 91
➜ Étude de cas 2 – Sociétés Ker Noël / Le Floch 95
Chapitre 12 Les règles de déduction des charges financières 97
1. La déduction des intérêts des sommes dues à des tiers 98
2. La déduction des intérêts dus aux associés
et à des entreprises liées 100
➜ Étude de cas 3 – Société Ker Noël 103
Chapitre 13 Le contrôle des opérations des groupes
internationaux 105
1. La présomption de fictivité des rémunérations versées
dans des paradis fiscaux 106
2. L’imposition des sociétés ou établissements exploités
dans les paradis fiscaux 107
3. Le contrôle des prix de transfert pratiqués
entre sociétés liées 109
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Chapitre 14 Les amortissements 113


1. Les principes généraux de déduction 113
2. Les régimes d’amortissement 115
3. Le régime des amortissements différés 119
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6 L’essentiel de la fiscalité d’entreprise

4. Quelques régimes particuliers 120


➜ Étude de cas 4 – Société Ker Noël 123
Chapitre 15 Les provisions 125
1. Le régime des provisions 125
2. La variété des provisions 127
3. Les provisions réglementées 129
➜ Étude de cas 5 – Société Ker Noël 131
Chapitre 16 Les plus-values et moins-values d’actif 133
1. Le calcul des plus-values et moins-values 133
2. Le traitement fiscal des plus-values et moins-values 134
3. Le traitement fiscal particulier des produits
de la propriété industrielle 136
➜ Étude de cas 6 – Société Le Mesnel 138

TROISIÈME PARTIE
L’imposition du capital de l’entreprise 143
Chapitre 17 L’entreprise et l’impôt de solidarité
sur la fortune 145
1. L’activité est exercée à titre individuel 145
2. L’activité est exercée dans le cadre d’une société 147
3. Les participations dans les sociétés holdings 150
4. Les exonérations partielles de titres 152
Chapitre 18 Les impôts directs locaux 155
1. La cotisation foncière des entreprises 156
2. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) 159
3. Les mesures générales de plafonnement 162

QUATRIÈME PARTIE
Les restructurations de l’entreprise 165
Chapitre 19 La fiscalité des restructurations des entreprises :
droits d’enregistrement 167
1. Les droits dus lors de la constitution de la société
et lors des augmentations de capital 168
2. Les droits dus lors de la fusion de la société
et lors de sa dissolution 171
➜ Étude de cas 7 – SARL Goulven 173
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Chapitre 20 La fiscalité des restructurations des entreprises :


impôts directs 177
1. Les restructurations affectant les entreprises individuelles 177
2. Les restructurations affectant les sociétés 183
➜ Étude de cas 8 – SA Ker Noël et Plougeou 190
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Sommaire 7

CINQUIÈME PARTIE
L’imposition du chiffre d’affaires de l’entreprise 195
Chapitre 21 Le calcul de la TVA exigible 197
1. Des opérations accomplies à titre onéreux 197
2. Les opérations réalisées par un assujetti 199
3. Les opérations imposables par détermination de la loi 201
4. Les opérations exonérées 202
5. Les opérations imposables sur option 202
➜ Étude de cas 9 – Vente des coffrets cadeaux 205
Chapitre 22 Le calcul de la TVA exigible :
fait générateur et exigibilité 209
1. La définition du fait générateur et de l’exigibilité 209
2. Le traitement des opérations 210
➜ Étude de cas 10 – Quelques difficultés pratiques 212
Chapitre 23 La base d’imposition à la TVA et les taux de TVA 215
1. La notion de base imposable 215
2. Les taux de TVA 218
Chapitre 24 Le calcul de la TVA déductible 223
1. Le principe général de déduction 223
2. La régularisation des déductions 226
3. Les conditions de forme 229
4. Les conditions de délai 230
➜ Étude de cas 11 – M. Le Mesnel 233
Chapitre 25 Les règles de territorialité de la TVA 237
1. Le régime applicable aux livraisons de biens 238
2. Le régime applicable aux prestations de services 242
➜ Étude de cas 12 – La territorialité des prestations de service 251
Chapitre 26 Les régimes d’imposition du résultat
et en matière de TVA 255
1. Le régime des « microentreprises » et de la franchise en TVA 256
2. Les régimes réels d’imposition 258
Index 261
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8
L’essentiel de la fiscalité d’entreprise

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Introduction

Toute décision prise par un chef d’entreprise a une dimension fiscale. Le


chef d’entreprise doit connaître les impacts fiscaux de ces choix. Le mode
de financement d’un investissement peut dépendre du traitement fiscal des
charges générées par l’opération. Le type de structure utilisé pour exercer
une activité peut modifier les règles de rattachement des produits et des
charges et aboutir à un résultat fiscal différent pour une rentabilité identique.
C’est pourquoi l’objet de cet ouvrage est de présenter les principales dispo-
sitions fiscales qui affectent l’activité des entreprises. Notre intention n’est
pas de traiter de l’ensemble du droit fiscal des affaires, mais de souligner
les caractéristiques des principaux impôts qui doivent être connus tant de
l’entrepreneur que de l’étudiant. Illustré par des études de cas, cet ouvrage
se veut une introduction approfondie au droit fiscal des affaires.

1. Les sources du droit fiscal


applicables à l’entreprise
Le but de cette introduction n’est pas de présenter de manière exhaustive
l’ensemble des sources du droit fiscal, mais de permettre au praticien ou
à l’étudiant de connaître la norme juridique applicable ou appliquée et de
la replacer dans la hiérarchie qui structure les sources du droit fiscal (ces
sources seront mentionnées à la fin de chaque chapitre dans la rubrique
« Pour aller plus loin »).

1.1. LA LOI
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En matière fiscale, la loi constitue la source essentielle. Ce principe de léga-


lité de l’impôt est affirmé par l’article 34 de la Constitution : « La loi fixe les
règles concernant […] l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des
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10 L’essentiel de la fiscalité d’entreprise

impositions de toute nature ». Le droit fiscal est codifié dans deux codes :
le Code général des impôts (CGI) et le Livre des procédures fiscales (LPF) :
■ le Code général des impôts regroupe les textes législatifs relatifs aux
impôts directs, aux droits d’enregistrement, à la TVA et aux contributions
indirectes ;
■ le Livre des procédures fiscales regroupe les règles propres aux procé-
dures suivies pour calculer, contrôler et recouvrer l’impôt, ainsi que les
différentes garanties offertes aux contribuables.
Mais, caractéristique essentielle du droit fiscal, la loi doit être commentée
par l’administration fiscale. Ainsi, les sources administratives – instructions
et circulaires – sont fondamentales. Cette doctrine administrative, publiée
au Bulletin officiel des impôts (BOI), a pour objet d’interpréter la loi. Elle est
classée sous forme de séries :
■ la série 4 FE pour les bénéfices industriels et commerciaux ;

■ la série 3 CA pour les taxes sur le chiffre d’affaires.

Pour chaque disposition législative, il convient de connaître l’interprétation


donnée par l’administration fiscale au terme de son instruction.
À titre d’exemple, la loi de finances rectificative pour 2009, dans son article
22, complète le champ d’application territorial de l’impôt sur les sociétés.
Cette disposition est commentée par l’administration dans son instruction
4 H-9-10 n° 69 du 22 juillet 2010.
Au-delà de l’interprétation de la loi, la doctrine administrative a une por-
tée juridique importante. Les instructions administratives sont opposables à
l’administration en vertu de l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales.
Cette interprétation s’impose aux agents du fisc. L’administration ne pourra
poursuivre aucun redressement en soutenant une interprétation différente
de celle de l’instruction. De plus, même si l’instruction est contraire à un
texte de niveau supérieur, le contribuable qui a bénéficié de cette interpré-
tation illégale pourra s’en prévaloir : la sécurité juridique du contribuable
prime sur la validité juridique de l’instruction. À l’inverse, une doctrine illé-
gale qui ajouterait à la loi n’est pas opposable au contribuable si elle est
appliquée par l’administration fiscale.
Pour reprendre l’exemple vu plus haut, le contribuable pourra appliquer le
dispositif visé par l’instruction 4 H-9-10, même si il est contraire à la loi.
La jurisprudence en matière fiscale doit être connue dès lors que certains
arrêts, tant du Conseil d’État (litiges relatifs à la TVA et aux impôts directs)
que la Cour de cassation (litiges relatifs aux droits d’enregistrement, à l’im-
pôt sur la fortune), peuvent être considérés comme créateurs de droit. La
théorie de l’acte anormal de gestion, étudiée dans le cadre de cet ouvrage,
© Groupe Eyrolles

est une construction jurisprudentielle. Dans le cadre d’un litige fiscal qui
oppose le contribuable à l’administration, le juge fiscal va trancher le diffé-
rend en donnant son interprétation du texte fiscal. Il est donc fondamental
de connaître la jurisprudence fiscale pour chaque dispositif.
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Introduction 11

1.2. LA CONSTITUTION
Autre source fondamentale du droit fiscal : la Constitution. La loi fiscale doit
être conforme à la Constitution. Pendant longtemps, le contrôle a priori
de constitutionnalité caractérisait le droit français. Aujourd’hui, avec l’ins-
tauration de la question prioritaire de constitutionnalité, la loi fiscale peut
être contestée lors d’une instance en cours devant une juridiction, si cette
disposition fiscale porte atteinte aux « droits et libertés que la Constitution
garantit ». Après un filtre opéré par les juges du fond (Conseil d’État ou Cour
de cassation), le Conseil constitutionnel est seul compétent pour statuer
sur la constitutionnalité de la disposition législative.
Le principe d’égalité devant la loi (article 6 de la Constitution) et le principe
d’égalité devant les charges publiques (article 13 de la Constitution) sont
fréquemment évoqués.

1.3. LES SOURCES INTERNATIONALES ET EUROPÉENNES


Les sources internationales et européennes entraînent une limitation de
la souveraineté du législateur : le juge peut écarter la loi fiscale lorsqu’elle
contredit un traité auquel la France est partie. Ces traités prennent sou-
vent la forme de conventions fiscales internationales qui ont pour objet
de répartir l’imposition des revenus entre les États et de lutter contre la
fraude fiscale.
À titre d’exemple, l’article 212 du Code général des impôts, relatif au dispo-
sitif de lutte contre la sous-capitalisation, a été écarté car jugé contraire à
la convention franco-autrichienne, dès lors qu’il refusait la déduction des
intérêts versés à une société mère autrichienne, alors que cette déduction
était admise dans le cas d’une société mère française (CE 30 décembre 2003,
req n° 238 894, SA Andritz).
Même si le principe de l’autonomie fiscale des États demeure premier, l’har-
monisation des impôts est un phénomène qui progresse sous l’effet des
normes européennes et de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union
européenne :
■ les règles relatives à la TVA trouvent leur origine dans une directive
du 17 mars 1977 , « la sixième directive », recodifiée par la directive du
28 novembre 2006. En matière de TVA, la connaissance des directives
européennes est incontournable. Chaque article du Code général des
impôts doit être examiné à la lumière des dispositions des directives
européennes. Le juge français peut donc écarter une norme interne, loi
ou règlement, au motif que le texte français est incompatible avec la
© Groupe Eyrolles

directive ;
■ la Cour de justice de l’Union européenne a un rôle important en exa-
minant les dispositifs fiscaux à l’aune des grands principes posés par le
traité établissant l’Union. Chaque législateur national doit respecter les
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12 L’essentiel de la fiscalité d’entreprise

grands principes tels que la liberté d’établissement ou la liberté de cir-


culation des capitaux. La Cour censure toute restriction fiscale à une
liberté européenne.
La Cour, dans un arrêt du 27 novembre 2008 (Aff. 418 07, Papillon), a consi-
déré comme contraire à la liberté d’établissement le régime français de l’in-
tégration fiscale dès lors qu’il ne permettait pas d’inclure dans le groupe
intégré une sous-filiale française détenue par l’intermédiaire d’une filiale
néerlandaise, à la différence d’une sous filiale française détenue par une
filiale française. Cette inégalité de traitement a été considérée comme une
restriction à la liberté d’établissement. La législation française a été modifiée.
Enfin, on ne saurait négliger les dispositions prévues en matière d’aide d’État.
Toute aide d’État est interdite dès lors qu’elle a pour effet de fausser la
concurrence (article 87 du traité). Des aides d’État peuvent toutefois être
accordées par les États membres sur autorisation préalable de la Commis-
sion européenne. Faute d’avoir été préalablement notifiées à la Commission,
les aides accordées sont illégales. Cette règle comporte une mesure d’as-
souplissement : les aides de minimis. Ne doivent pas être notifiés à la Com-
mission, les aides reçues par une même entreprise dès lors que le montant
total de ces aides n’excède pas 200 000 € sur trois ans. Aujourd’hui, tout
dispositif fiscal dérogatoire comporte une référence à cette règle (amortis-
sement exceptionnel, provisions, exonération d’impôt). Les autorités natio-
nales doivent informer les entreprises de la qualification d’aides de minimis
des mesures dont elles sont susceptibles de bénéficier ainsi que de leur
montant potentiel.

2. Le rescrit fiscal : un outil


aujourd’hui incontournable
pour le chef d’entreprise
Le rescrit fiscal est une procédure qui permet au contribuable ou à une
entreprise de demander à l’administration de prendre formellement posi-
tion sur un point de droit ou sur une situation de fait au regard d’un texte
fiscal, lorsque le texte fiscal n’est pas clair ou si le chef d’entreprise ne sait
pas comment sa situation doit être traitée au regard de ce texte.
La demande formulée par un contribuable au titre du 1er alinéa de l’article
L 80 A du livre des procédures fiscales (LPF) doit porter sur un point de droit
© Groupe Eyrolles

fiscal de portée générale. L’administration fiscale fait connaître au deman-


deur le sens et la portée du ou des textes fiscaux en cause. Cette prise
de position ne pourra être invoquée par le demandeur que dans le cas où
l’administration envisage de rehausser l’imposition primitive. Si l’imposition
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Introduction 13

contestée constitue une imposition primitive, le contribuable ne pourra se


prévaloir que des instructions ou circulaires publiées.
Les dispositions du 1er alinéa de l’article L 80 B du LPF dénommées « procé-
dure de rescrit général » constitue une extension de la garantie prévue par le
1er alinéa de l’article L 80 A. Le demandeur veut lever une incertitude tenant
au fait que la situation à laquelle il est confronté ne trouve pas de réponse
prévue ou satisfaisante. L’initiative du rescrit appartient au contribuable.
C’est une démarche stratégique pour l’entreprise.
En effet, le champ d’application du rescrit est très large, puisque étendu à
tous les impôts, droits et taxes assis et recouvrés en vertu des dispositions
du CGI. À partir des éléments portés à sa connaissance, l’administration
fiscale donne un avis juridique qui l’engage dès lors que le demandeur qui
la sollicite se conforme à la présentation sincère des faits qu’il a faite. À
titre d’exemple, la demande peut porter sur la qualification d’une activité,
la localisation du domicile fiscal, l’application d’un taux de TVA. Lorsqu’elle
est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un contribuable
de bonne foi, l’administration se prononce dans un délai de trois mois à
compter de la réception de la demande. Seule une réponse expresse de
l’administration fiscale l’engage.
Attention, la garantie donnée par l’administration fiscale peut prendre fin
dans trois cas :
■ la situation n’est plus identique à celle présentée dans la demande :
la garantie cesse de s’appliquer ;
■ la législation applicable à la situation a évolué, soit du fait d’un change-
ment intervenu dans la législation, soit du fait d’un changement intervenu
dans la doctrine administrative ou dans la jurisprudence, conformément
au BOI 13 L-11-10 ;
■ l’administration modifie son appréciation sur la situation qui lui a été
présentée. L’appréciation antérieure ne devient caduque que du jour où
le contribuable a été avisé de ce changement, et seulement pour l’avenir.
La demande doit être adressée à la direction dont dépend le service auprès
duquel le contribuable est tenu de souscrire ses obligations déclaratives
(service des impôts des entreprises). Le contribuable ne peut se prévaloir
que des réponses aux questions posées par lui-même ou par son repré-
sentant dûment mandaté. Cette réponse n’est pas opposable par un tiers.
Afin de renforcer la garantie de qualité des réponses apportées et, partant,
la sécurité juridique conférée au demandeur, le contribuable peut demander
un second examen de la question posée .Ce second examen est assuré par
un collège composé de plusieurs cadres de la Direction générale de finances
publiques (DGFiP).
© Groupe Eyrolles

Toutefois, dès qu’il apparaît que cette réponse individuelle est susceptible de
s’appliquer à une pluralité de situations, elle est publiée et rend la décision
opposable à l’administration fiscale. Sont opposables, à compter de leur date
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14 L’essentiel de la fiscalité d’entreprise

de publication, toutes les précisions doctrinales apportées par l’administra-


tion fiscale et mises en ligne sur le site internet de la DGFIP
à la rubrique « documentation », sous-rubrique « documentation
fiscale en ligne », onglet « les rescrits », « Table analytique des rescrits ».
Le rescrit publié est classé en fonction de sa nature, selon la nomenclature
propre à la documentation administrative : 3 pour la TVA, 4 pour la fiscalité
directe d’entreprise, 5 pour la fiscalité personnelle.
Par exemple, le rescrit RES N° 2011/4 publié le 15 mars 2011, traitant des
règles de la TVA applicable aux expertises médicales est opposable à l’en-
semble des médecins exerçant ce type d’activités.
Ce dispositif du rescrit général a été complété par des « rescrits spéci-
fiques » visés par les alinéas 2°, 3°, 3° bis, 4°, 5°, 6° et 8° de l’article L 80 B du LPF.
La garantie est encore plus forte, car l’administration fiscale a l’obligation de
répondre dans un délai de trois mois à l’usager, l’absence de réponse valant
accord implicite. La garantie vise certains dispositifs spécifiques (amortisse-
ments exceptionnels, entreprises nouvelles, crédit d’impôt recherche…). Le
contribuable va s’assurer auprès de l’administration fiscale qu’il remplit les
conditions légales pour bénéficier de ces dispositions.
Enfin un dernier rescrit est à connaître qui, compte tenu de son champ d’ap-
plication, peut frapper l’imaginaire des fiscalistes : le rescrit « abus de droit ».
Si la qualité d’un fiscaliste peut être jugée à l’aune de sa capacité à choisir la
voie la moins imposée en faisant preuve de créativité, il doit être en mesure
de garantir la sécurité juridique de l’opération, en évitant que l’administra-
tion fiscale puisse remettre en question les avantages fiscaux générés par
la structuration du montage. L’habilité fiscale a ses limites : l’abus de droit.
Quand peut-on commettre un abus de droit ?
L’article L. 64 du livre des procédures fiscales résultant de l’article 35 de la loi
de finances rectificative pour 2008 définit l’abus de droit comme suit : « Afin
d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter,
comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit,
soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice
d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objec-
tifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre
motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si
ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement suppor-
tées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».
La notion d’abus de droit englobe deux situations :
■ l’abus de droit par fictivité : l’acte ne correspond pas à la réalité.

〉 La donation déguisée en vente, caractérisée par l’absence de tout paiement


© Groupe Eyrolles

par l’acquéreur, est un abus de droit par fictivité.


■ l’abus de droit par fraude à la loi : le contribuable a recherché le béné-
fice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des
objectifs suivis par leurs auteurs. Il fait jouer la lettre de la loi contre son
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Introduction 15

esprit. De plus, le contribuable a exclusivement poursuivi un but fiscal.


L’opération n’a pu être inspirée par aucun autre motif que celui d’éluder
ou d’atténuer les charges fiscales.
〉 Il peut s’agir par exemple de l’utilisation abusive du régime des sociétés mères
et filiales (exonération des dividendes versés par la filiale, si la société mère
prend l’engagement de conserver les titres pendant deux ans) appliqué à la
distribution de la quasi-totalité des réserves de la filiale, vidant cette dernière
de toute substance. Or, ce régime suppose la poursuite effective de l’activité
par la filiale pendant au moins deux ans après son acquisition, conformément
aux objectifs du législateur.
Les conséquences de la mise en œuvre de la procédure de répression des
abus de droit sont lourdes dès lors que les droits mis à la charge du contri-
buable sont assortis d’une amende de 80 % ou 40 % des droits dus. Le taux
majoré est applicable si l’administration fiscale établit que le contribuable
est l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l’opération.
Même si le contribuable bénéficie de garanties supplémentaires, avec la
possibilité de saisir le « comité de l’abus de droit fiscal », qui émet un avis
sur le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure de répression des
abus de droit, la consultation en amont de l’administration fiscale dans le
cadre du rescrit offre au contribuable une réelle sécurité juridique.
La garantie prévue par l’article L 64 B du LPF trouve donc à s’appliquer lorsque
la consultation de l’administration répond aux quatre conditions suivantes :
■ la consultation de l’administration doit concerner la portée d’un ou
plusieurs actes susceptibles d’être mis en cause dans le cadre de la pro-
cédure de l’abus de droit fiscal ;
■ cette consultation doit être préalable à la conclusion de cet acte ou
de ces actes ;
■ la demande doit être adressée par écrit à l’administration centrale de
la DGFiP ;
■ la demande doit comporter tous les éléments utiles pour apprécier la
portée véritable de l’opération.
Si ces conditions sont satisfaites et que l’administration n’a pas répondu
dans un délai de six mois à compter de la demande, la procédure de l’abus
de droit fiscal ne pourra pas être appliquée à cette opération. En revanche,
si l’une des conditions posées n’est pas satisfaite, les contribuables concer-
nés ne peuvent pas se prévaloir de la garantie instituée par cet article en
l’absence de réponse de l’administration.
L’accord implicite ne vise que l’application de la procédure de l’abus de droit
fiscal. L’opération pourra être contestée sur la base d’un autre fondement.
© Groupe Eyrolles

Au-delà de ce rescrit spécifique « abus de droit », le rescrit fiscal est un dis-


positif incontournable pour tout fiscaliste. Le nombre de rescrits reçus par
l’administration fiscale (plus de 22 000 en 2010) témoigne d’une évolution
de la pratique fiscale.
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PREMIÈRE PARTIE

L’imposition
des bénéfices
de l’entreprise

Chapitre 1 – Le champ d’application des bénéfices


industriels et commerciaux 19
Chapitre 2 – La détermination du résultat fiscal
en matière de BIC 25
Chapitre 3 – La détermination du résultat fiscal
en matière de BNC 33
Chapitre 4 – Le régime fiscal des sociétés de personnes 35
Chapitre 5 – Le champ d’application de l’impôt
sur les sociétés 43
Chapitre 6 – L’imposition des sociétés de capitaux 51
Chapitre 7 – Le régime de l’intégration fiscale 63
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Chapitre 1

Le champ
d’application
des bénéfices
industriels
et commerciaux

l’ ESSENTIEL
Les bénéfices industriels et commerciaux (en abrégé : BIC) constituent l’une
des catégories de revenus passibles de l’impôt sur le revenu. Cette catégo-
rie dépasse la définition proposée par le Code de commerce. En effet, le
législateur a toujours cherché à en donner une définition élargie par rapport
à d’autres catégories de revenu.
Nous nous attacherons tout d’abord à étudier la notion de bénéfices indus-
triels et commerciaux avant d’examiner des notions souvent proches comme
les bénéfices non commerciaux et les bénéfices agricoles.
© Groupe Eyrolles
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20 L’imposition des bénéfices d’entreprise

1. La définition fiscale
des bénéfices industriels
et commerciaux
Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) sont définis par trois articles
fondamentaux du Code général des impôts (CGI) :
■ l’article 34, qui traite des activités commerciales par nature ;

■ l’article 35, qui traite des activités réputées commerciales au regard du


droit fiscal ;
■ l’article 155, qui traite des activités relevant des BIC par accessoire.

Enfin, si toutes ces activités sont qualifiées de bénéfices industriels et com-


merciaux, certaines subissent un traitement particulier si elles sont considé-
rées comme des activités non professionnelles.

1.1. LES ACTIVITÉS COMMERCIALES PAR NATURE


(ARTICLE 34 DU CGI )
Cette définition va puiser ses racines dans le droit commercial. Sont consi-
dérés comme des bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application
de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques
et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou
artisanale. L’accomplissement à titre professionnel d’opérations ayant le
caractère d’actes de commerce, en application de l’article L 110-1 du Code
de commerce, caractérise l’exercice d’une activité commerciale au sens de
l’article 34 du CGI.
〉 Les activités d’agent immobilier et de marchand de biens exercées à titre pro-
fessionnel constituent une activité commerciale par nature au sens de l’article
34 du CGI, dès lors qu’elles sont mentionnées à l’article L 110-1 du Code
de commerce.
Un point mérite d’être souligné : le caractère lucratif, voire spéculatif, de
l’activité est un élément important de la définition.

1.2. LES ACTIVITÉS RÉPUTÉES COMMERCIALES


AU REGARD DU DROIT FISCAL
Le Code général des impôts rattache certaines opérations à la catégorie des
© Groupe Eyrolles

BIC, bien qu’elles ne présentent pas toutes un caractère commercial sur le


plan juridique. Ce sont principalement certains profits « immobiliers » (CGI,
art. 35, I-1° à 4°), à savoir notamment les profits provenant des opérations de
construction. Cette volonté de « commercialiser » caractérise le traitement
de certaines locations. Sont notamment réputées commerciales :
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Le champ d’application des bénéfices industriels et commerciaux 21

■ la location, consentie à une entreprise commerciale, qui constitue en


fait pour le bailleur le moyen de participer effectivement à la gestion ou
aux résultats de l’entreprise locataire, compte tenu notamment du mode
de fixation du loyer (loyer indexé sur le résultat) ;
■ la location d’un établissement industriel ou commercial muni du mobi-
lier et du matériel nécessaires à son exploitation ;
■ la location ou sous-location en meublé, à titre habituel, de locaux d’ha-
bitation (maisons, chambres ou appartements) relève des BIC.
Attention, ces activités ne peuvent être exercées dans le cadre d’une société
civile, sous peine d’une imposition de la société à l’impôt sur les sociétés.
Il convient d’être très attentif à la rédaction des clauses d’indexation du
loyer.

1.3. LES ACTIVITÉS RELEVANT DES BIC PAR ACCESSOIRE


Cette « commercialisation » des activités apparaît de nouveau au travers du
dispositif prévu à l’article 155 du CGI. Cet article dispose que les revenus
issus d’activités agricoles ou non commerciales accessoires à une activité
industrielle ou commerciale prépondérante doivent être imposés comme
des bénéfices industriels et commerciaux. Le principe d’attractivité des BIC
est affirmé. Deux conditions doivent être simultanément remplies :
■ l’activité doit être prépondérante (on compare le chiffre d’affaires des
deux activités) ;
■ il doit exister un lien étroit entre les deux activités (existence d’une
clientèle commune, locaux et matériels communs).

Par EXEMPLE
Un contribuable possédait un négoce de volailles ainsi qu’une exploitation agricole
composée, entre autres éléments, d’un élevage avicole. Pour préparer, vendre et
expédier les volailles qu’il élevait, le contribuable utilisait partiellement les moyens
en matériel et en personnel de son négoce où les produits de collecte étaient large-
ment prépondérants par rapport à ceux qui provenaient de son élevage. L’élevage
avicole a été, en conséquence, regardé comme une extension de l’activité commer-
ciale alors même que les facturations étaient distinctes et que les produits étaient
différemment marqués (CE, arrêt du 19 décembre 1975, req. n° 88119, 7°, 8° et
9° s.-s. réunies).
© Groupe Eyrolles

1.4. LA NOTION DE BIC NON PROFESSIONNELS


Cette notion a pour objet de limiter les abus liés à la qualification d’une
activité comme étant une activité industrielle et commerciale au regard du
droit fiscal. Cette qualification permet au redevable de pouvoir imputer le
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22 L’imposition des bénéfices d’entreprise

déficit de l’activité sur le revenu global et de pouvoir bénéficier de l’exoné-


ration de l’outil de travail en matière d’ISF. Le législateur a donc créé cette
notion de BIC non professionnels. Dès lors que l’activité n’est pas exploitée
directement par le contribuable ou ne présente pas un caractère prépon-
dérant en tant qu’activité professionnelle, elle est considérée comme non
professionnelle.
〉 Le déficit généré par la location saisonnière d’un bateau ne pourra être
imputé sur le revenu global, et le bateau sera soumis à l’ISF. Ce déficit ne
sera imputable que sur les revenus de la même catégorie pendant les six
années suivantes.

2. La définition fiscale
des bénéfices
non commerciaux
Cette notion est définie par l’article 92 du Code général des impôts : les
bénéfices non commerciaux (BNC) peuvent être rangés en trois groupes :
■ les bénéfices des professions libérales proprement dites ;

■ les produits des charges et offices ;

■ les profits ne relevant d’aucune autre catégorie.

2.1. LES PROFESSIONS LIBÉRALES


Les professions libérales sont celles où l’activité intellectuelle joue le rôle
principal et qui consistent en la pratique personnelle d’une science ou d’un
art que l’intéressé exerce en toute indépendance.
〉 Les médecins, chirurgiens, dentistes, avocats, par exemple, exercent des pro-
fessions libérales.
Il est intéressant dès à présent de connaître les limites de cette définition
au regard de la catégorie des traitements et salaires et de la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux :
■ les rémunérations des membres des professions libérales sont impo-
sables dans la catégorie des traitements et salaires, au lieu des BNC,
lorsque les intéressés sont placés en situation de subordination vis-à-vis
d’un employeur. Les avocats collaborateurs qui agissent conformément
aux directives de leurs confrères et sous le contrôle de ces derniers sans
© Groupe Eyrolles

prendre ni initiative, ni responsabilité personnelle, sont imposables dans


la catégorie des traitements et salaires ;
■ l’activité exercée revêt un caractère commercial sur le plan fiscal lors-
que l’importance de la main-d’œuvre employée, des moyens matériels
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Le champ d’application des bénéfices industriels et commerciaux 23

utilisés et des capitaux investis est telle que l’activité procède plus d’une
spéculation sur ces différents éléments que de l’exercice d’un art ou d’une
science.

2.2. LES PRODUITS DES CHARGES ET OFFICES


Les bénéfices des charges et offices sont rangés dans la catégorie des BNC.
Relèvent donc des BNC les officiers publics et ministériels suivants : avocats
au Conseil d’État et à la Cour de cassation, avoués près les cours d’appel,
notaires, huissiers, commissaires-priseurs judiciaires, greffiers des tribunaux
de commerce titulaires de leur charge.

2.3. LES PROFITS NE RELEVANT


D’AUCUNE AUTRE CATÉGORIE
L’article 92-1 du CGI assimile à des BNC les profits provenant de « toutes
occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant
pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».
Cette règle conduit à taxer dans la catégorie des BNC, notamment :
■ les revenus de professions ou activités très divers (agents commerciaux,
gérants libres de succursales, prêtres catholiques, guérisseurs, cartoman-
ciennes, prostituées…) ;
■ des profits occasionnels ou accidentels susceptibles par nature de
renouvellement.
Cet article est souvent utilisé par l’administration fiscale pour taxer des gains
qu’on ne pourrait pas qualifier positivement. Si les sommes encaissées par
des particuliers ne sont en principe pas imposables au titre des BNC si elles
ne rémunèrent pas à proprement parler une activité, cet article permet
d’imposer de nombreux profits.
Au même titre que les bénéfices industriels et commerciaux, le législateur
distingue les BNC professionnels des BNC non professionnels. Les déficits
d’activités non commerciales au sens de l’article 92 du CGI, autres que ceux
provenant de l’exercice d’une profession libérale ou des charges et offices,
ne peuvent donner lieu à imputation sur le revenu global.

3. La définition fiscale
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des bénéfices agricoles


Les bénéfices agricoles sont définis par l’article 63 du CGI : sont considérés
comme bénéfices agricoles, pour l’application de l’impôt sur le revenu,
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24 L’imposition des bénéfices d’entreprise

les revenus que l’exploitation des biens ruraux procure soit aux fermiers,
métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes (faire-valoir direct).
Les bénéfices de l’exploitation agricole comprennent les profits résultant
pour l’exploitant de la vente (ou de la consommation) des produits de tous
terrains propres à la culture et des produits de l’élevage. C’est ainsi que toute
personne qui obtient des produits au cours ou à la fin d’un cycle de produc-
tion végétal ou animal exerce en principe une activité de nature agricole.
〉 Quand le producteur vend sa propre production, il est agriculteur. S’il vend
des produits qui ne sont pas tirés de son exploitation, il est commerçant.
Le recours à certains procédés commerciaux ne suffit pas à entraîner la taxa-
tion au titre des bénéfices industriels et commerciaux. La seule circonstance
que l’exploitant dispose d’une installation commerciale permanente pour la
vente au détail de ses produits ne fait pas obstacle à l’imposition dans la
catégorie des bénéfices agricoles (stand dans un marché).
Il est à noter qu’un dispositif spécifique de rattachement à la catégorie
des bénéfices agricoles des revenus commerciaux accessoires a été mis en
place. Les recettes commerciales sont rattachées au résultat agricole dès
lors qu’elles n’excèdent pas 50 000 € et 30 % des recettes agricoles (calcu-
lées sur la base d’une moyenne).
Les revenus tirés des activités de production d’électricité photovoltaïque
ou éolienne rattachés au bénéfice agricole obéissent à un traitement parti-
culier. Ils ne doivent dépasser ni 100 000 € ni 50 % des recettes agricoles.
À la lumière de toutes ces notions, il est important avant de déployer toute
activité d’en mesurer toutes les conséquences fiscales eu égard à sa qua-
lification. Les règles de détermination du résultat étant propres à chaque
type de revenu, l’impact fiscal peut être important. Pour des raisons de
présentation du bilan, il est peut-être plus intéressant de choisir une comp-
tabilité d’engagement (BIC) faisant apparaître des créances client qu’une
comptabilité de caisse.
Pour une même activité, la question portant sur la nature des investisse-
ments, la participation directe ou non de l’entrepreneur, le recours impor-
tant aux salariés devra être examinée pour faire en sorte que le revenu soit
imposé dans une catégorie adaptée. Les règles de détermination du résultat
étant propres à chaque type de revenu, l’impact fiscal n’est pas neutre.

Pour ALLER PLUS LOIN


– Le dispositif légal : les articles 34, 35 et 92 du Code général des impôts ;
– la documentation administrative : série 4 A ;
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– les arrêts fondamentaux : CE 24 décembre 1931, 4423, CE 10 mai 1991, 64021,


Dehorne.
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Chapitre 2

La détermination
du résultat fiscal
en matière de BIC

l’ ESSENTIEL
Le résultat fiscal des entreprises est déterminé par les dispositions de
l’article 38 du CGI. Ce résultat est égal au résultat comptable corrigé des
retraitements fiscaux.
La détermination du résultat fiscal des entreprises obéit à des principes
généraux qu’il convient d’évoquer en premier lieu avant d’examiner les
règles particulières.

1. La période d’imposition
La période dont les résultats servent de base à l’impôt est constituée en
principe par l’exercice comptable de l’entreprise :
■ lorsque l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, l’impôt est
assis sur les résultats accusés par le bilan clos le 31 décembre ;
■ lorsque l’exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile, plu-
sieurs hypothèses doivent être envisagées :
− un seul bilan a été dressé : l’impôt est établi d’après le résultat accusé par
© Groupe Eyrolles

ce bilan, quelles que soient la durée et la date de clôture de l’exercice ;


− deux bilans ou davantage ont été dressés : l’impôt est assis sur la
somme algébrique des résultats accusés par ces bilans ;
− aucun bilan n’a été dressé : l’impôt est établi d’après les résultats de la
période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée ou, dans
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26 L’imposition des bénéfices d’entreprise

le cas d’entreprise nouvelle, depuis le commencement des opérations


jusqu’au 31 décembre de l’année d’imposition.
Attention, l’impôt sur les sociétés dû par les entreprises nouvellement
créées est établi lorsqu’aucun bilan n’est dressé au cours de la première
année civile d’activité, sur les bénéfices de la période écoulée depuis le
commencement des opérations jusqu’à la date de clôture du premier exer-
cice, et au plus tard jusqu’au 31 décembre de l’année suivant celle de la
création.
〉 Une société créée le 20 mars 2010 pourra clôturer son premier exercice au
31 décembre 2011.

2. Le bénéfice imposable
La définition du bénéfice imposable résulte de la combinaison des para-
graphes 1 et 2 de l’article 38 du CGI.
■ le bénéfice par le résultat des opérations : l’article 38-1 ;

■ le bénéfice par la variation d’actif net : l’article 38-2.

À SAVOIR
B-1 : bénéfice net, article 38-1 du CGI
Le bénéfice imposable à retenir au titre du bénéfice industriel et commercial ou
de l’impôt sur les sociétés, pour l’établissement de l’impôt est le bénéfice net.
La définition de l’article 38-1 est très générale :
« Le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d’après les résultats
d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises y
compris notamment les cessions quelconques de l’actif, soit en cours, soit en
fin d’exploitation. »
« Opérations de toute nature »
Il convient de prendre en compte l’ensemble des opérations effectuées concer-
nant l’objet même de l’entreprise ou sans lien direct avec son activité et effec-
tuées à titre principal ou à titre accessoire :
– ventes, prestations de services, travaux ;
– opérations de courtage, de commission, de concessions de droits de la pro-
priété industrielle…
Les opérations qu’une entreprise accomplit tant au commencement qu’au terme
de son activité doivent être prises en compte pour la détermination du bénéfice
© Groupe Eyrolles

net d’une manière identique à celles évoquées précédemment.


« Y compris les cessions quelconques de l’actif »
Il s’agit d’éléments quelconques de l’actif, immobilisés ou non.

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La détermination du résultat fiscal en matière de BIC 27


Une cession est toute opération ou tout événement ayant pour résultat de faire
sortir un élément de l’actif de l’entreprise. Il peut s’agir de vente, expropriation,
apport, partage, donation, retrait d’actif, etc. (les plus-values et moins-values de
cession sont soumises à un régime fiscal privilégié).

B-2 : bénéfice net (article 38-2 du CGI )


bénéfice net = (Actif net à la clôture de l’exercice – actif net à l’ouverture de
l’exercice) – (Apports + prélèvements)
L’article 38-2 complète le contenu de la notion de bénéfice net défini à l’ar-
ticle 38-1 du CGI :
« Le bénéfice net est constitué par la différence entre la valeur de l’actif net
à la clôture et à l’ouverture de la période, dont les résultats doivent servir
de base à l’impôt, diminuée des suppléments d’apports (apports autres que
ceux faits, en espèces ou en nature, à une entreprise lors de sa création)
et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par
l’exploitant ou les associés. »
« Actif net »
Actif net = immobilisations incorporelles diminuées des frais d’établissement
+ immobilisations corporelles
+ immobilisations financières
+ actif circulant augmenté des charges constatées d’avance
– dettes augmentées des produits constatés d’avance (créances des tiers sur
l’entreprise : dettes certaines et définitives dans leur principe et leur montant,
contractées pour les besoins de l’exploitation ou se rattachant à la gestion
normale des entreprises)
– amortissements et provisions (amortissements et provisions justifiés, comp-
tabilisés conformément aux dispositions fiscales)
« Suppléments d’apports et prélèvements »
Apport (< 0) ou prélèvement (> 0) = Capitaux propres (N – 1) diminués des sub-
ventions et provisions
+ résultat de l’exercice N
– capitaux propres N diminués des subventions et provisions

Afin d’effectuer la comparaison prévue par l’article 38-2 du CGI, il est néces-
saire de déterminer les éléments d’actif faisant partie du patrimoine de l’en-
treprise. À cet égard, il convient de distinguer les entrepreneurs individuels
des membres des sociétés de personnes.
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28 L’imposition des bénéfices d’entreprise

2.1. LES EXPLOITANTS INDIVIDUELS


Pour les exploitants individuels, c’est le principe de l’affectation comptable
qui s’applique, selon lequel l’exploitant a le choix d’inscrire un bien ou une
dette à l’actif ou au passif de son bilan (CE, 24 mai 1967, n°65436, plén.).
Peu importe sa destination réelle. Ce principe n’est pas totalement absolu.
Des biens, qui ne seraient pas inscrits à l’actif, mais qui font nécessairement
partie de l’actif de l’entreprise en raison même de leur objet, participent à
la détermination du bénéfice selon les dispositions de l’article 38-2 du CGI.
〉 Les exemples les plus significatifs sont les éléments incorporels du fonds de
commerce (clientèle, achalandage, droit au bail).
Attention, l’inscription au bilan va conditionner le régime fiscal du bien. Les
revenus générés par ce bien relèveront des BIC et les charges relatives à ce
bien seront des charges déductibles. Ce régime prendra fin pour les exerci-
ces ouverts à compter du 1er janvier 2012. La prise en compte dans le résultat
professionnel des produits ne provenant pas de l’activité professionnelle et
des charges non nécessitées par l’exercice de cette activité sera écartée à
compter de cette date.
Les dispositions de l’article 38-2 constituent le fondement du principe de
séparation du patrimoine fiscal de l’entreprise et du patrimoine privé de
l’exploitant.

2.2. LES MEMBRES DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES


Pour les membres des sociétés de personnes, si un contribuable exerce son
activité professionnelle dans le cadre d’une société de personnes, ses droits
ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d’actif affec-
tés à l’exercice de la profession. L’exploitant est titulaire d’un actif profes-
sionnel distinct de l’actif social.
Ces principes autorisent les membres des sociétés de personnes à impu-
ter sur la part des bénéfices sociaux imposables en leur nom les dépenses
exposées pour l’acquisition de leurs droits sociaux et tout particulièrement
les frais et intérêts des emprunts contractés à cet effet. Symétriquement,
les profits réalisés par les associés à l’occasion de la cession de leurs droits
sociaux seront imposés selon les règles prévues pour les plus-values pro-
fessionnelles.

3. Le principe de rattachement
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des créances et des dettes


La jurisprudence a dégagé de l’article 38-2 du CGI un principe fondamental,
dit des créances acquises et des dettes certaines, selon lequel le bénéfice
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La détermination du résultat fiscal en matière de BIC 29

imposable est déterminé en fonction de l’ensemble des produits définiti-


vement acquis et des dépenses engagées.
Pour être rattachées à l’exercice, l’ensemble des créances et des dettes doi-
vent être certaines dans leur principe et dans leur montant, quelle que soit
la date des encaissements et des décaissements.

À SAVOIR
Créances acquises
– Certaines dans leur principe : l’existence de la créance est avérée à la clôture
de l’exercice ;
– Déterminées dans leur montant : le montant est connu avec exactitude à la
clôture de l’exercice, c’est-à-dire accord réalisé entre les parties sur la chose
(bien ou service) et sur le prix, indépendamment de la date de leur exigibilité
et de leur recouvrement.
Dettes certaines
– Certaines dans leur principe : les dettes sont certaines dans leur principe
lorsque la créance, née corrélativement dans le patrimoine de l’autre contrac-
tant, est acquise à ce dernier, c’est-à-dire lorsque l’accord est réalisé entre les
parties sur la chose (bien ou service) et sur le prix, cet accord n’étant subor-
donné à aucune condition ;
– déterminées dans leur montant : les dettes sont déterminées dans leur mon-
tant lorsqu’elles peuvent être liquidées (susceptibles d’être chiffrées avec pré-
cision). Il en est ainsi quelle que soit la date d’exigibilité ou de paiement de
ces dettes.

Résultat fiscal = résultat comptable


+ réintégrations extracomptables
Ces principes dégagés vont être déclinés plus précisément tant au niveau
des créances qu’au niveau des dettes, selon les principes définis par
l’article 38-2 Bis du CGI.
© Groupe Eyrolles
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30 L’imposition des bénéfices d’entreprise

À SAVOIR
Il est important de connaître le rattachement des créances en matière de BIC/IS :
l’article 38-2-BIS du CGI
Nature de l’activité Comptabilité BIC/IS
Vente et opérations
assimilées (apports Livraison (transfert de propriété/délivrance du bien)
en société, échanges…)

Achèvement des prestations

Au fur et à mesure de l’exécution de la prestation pour :


Prestations de services – les prestations continues rémunérées notamment
par des intérêts ou des loyers ;
– les prestations discontinues à échéances successives
échelonnées sur plusieurs exercices (contrat
d’abonnement, d’entretien…).

Cas particuliers
Charge afférente à un exercice Charge non admise en déduction (spécificité des
antérieur non prescrit exercices) : réclamation possible dans le délai légal.
Paiement de cette charge sur un exercice
prescrit : charge non admise en déduction si
le contribuable ne prouve pas que cette omission de
comptabilisation entraîne une surestimation de l’actif
Charge afférente à un exercice net du bilan de clôture du dernier exercice prescrit.
antérieur prescrit
Paiement de cette charge sur un exercice
non prescrit : charge admise en déduction
si cette dette a été omise par erreur dans le bilan
de l’exercice prescrit.
Charge engagée au cours
de l’exercice, mais non payée à
la clôture de l’exercice (exemple : Charge déductible sur l’exercice N (dette certaine
loyers échus au cours de dans son principe et dans son montant en N).
l’exercice N, mais payés au cours
de l’exercice suivant)
Charge non déductible sur l’exercice N :
Charge d’exercices à venir
l’entreprise ne peut pas comprendre dans les frais
(l’événement qui génère la charge
généraux d’un exercice des charges se rapportant
ne s’est pas produit à la clôture
à des exercices avenir (possibilité de constituer
de l’exercice)
une provision, sous certaines conditions).
Charge payée ou comptabilisée
d’avance (réception,
Charge déductible de l’exercice qu’elle concerne
comptabilisation, paiement
(opérations de régularisations à effectuer en fin
d’une facture de loyers au
d’exercice afin de « réaffecter » aux exercices
cours de l’exercice N, pour des
concernés les charges qui les concernent)
© Groupe Eyrolles

mois concernant l’exercice N et


l’exercice suivant)
Ces opérations enregistrées suivant les principes visés ci-dessus, vont faire l’ob-
jet d’un retraitement pour calculer le résultat fiscal.
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La détermination du résultat fiscal en matière de BIC 31

4. Détermination
du résultat fiscal
4.1. RÉSULTAT COMPTABLE
En cours d’exercice, les opérations sont enregistrées en appliquant unique-
ment les règles comptables. À la clôture de l’exercice, après réalisation des
opérations d’inventaire, l’entreprise dégage son résultat comptable sans se
préoccuper du régime fiscal de ses produits et de ses charges.
Résultat comptable = produits – charges

4.2. RECTIFICATIONS EXTRACOMPTABLES


Une fois son résultat comptable déterminé, l’entreprise doit prendre en
compte certaines dispositions fiscales spécifiques, qui diffèrent des règles
comptables :
■ charges déduites en comptabilité, non déductibles fiscalement ;

■ réintégrations extracomptables (la rémunération du travail de l’exploi-


tant ou des associés indéfiniment responsables, les avantages person-
nels non déductibles, les amortissements excédentaires, l’impôt sur les
sociétés, la fraction des plus-values nettes à court terme etc.) ;
■ produits comptabilisés, à retrancher du résultat comptable car non
imposables fiscalement ou déjà imposés ;
■ déductions extracomptables à long terme (la fraction des plus-values
nettes à court terme de l’exercice dont l’imposition est différée)…
Ces rectifications extracomptables doivent être opérées spontanément par
le contribuable dans le système déclaratif, sur un tableau de la liasse fiscale
qui figure en annexe :
Résultat fiscal = résultat comptable + réintégrations extracomptables
– déductions extracomptables

Pour ALLER PLUS LOIN


– Le dispositif légal : les articles 36 et 37 du CGI, les articles 38-1 et 38-2 du CGI ;
– la documentation administrative : série 4 A ;
– les arrêts fondamentaux : CE 4 mars 1991, 97596, Mme Quié ; CE 29 juillet 1998,
149517, Min. c/SA Bergère de France.
© Groupe Eyrolles
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Chapitre 3

La détermination
du résultat fiscal
en matière de BNC

l’ ESSENTIEL
En vertu de l’article 93-1 du CGI, le bénéfice net est égal à l’excédent des
recettes totales, c’est-à-dire le produit brut sur les dépenses nécessitées par
l’exercice de la profession (tenue d’une comptabilité de caisse).

1. Recettes encaissées
Il s’agit :
■ des recettes encaissées au cours de l’année civile d’imposition ;

■ quelle que soit la nature des rémunérations (honoraires, provisions ou


avances sur honoraires, commissions, vacations, ristournes, intéresse-
ments, gratifications, remboursements de frais) ;
■ quel que soit leur mode de perception.

Les recettes encaissées


Mode de paiement Date d’effet (fait générateur)
Espèces Date de l’encaissement
Chèque Date de remise/réception du chèque
Virement bancaire Date d’inscription au crédit du compte
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Carte de paiement Date de paiement


Inscription en compte-courant Date d’inscription au crédit du compte
Effet de commerce Date d’échéance de l’effet
Recettes encaissées par un mandataire Date d’encaissement des sommes
par le mandataire
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34 L’imposition des bénéfices d’entreprise

2. Dépenses payées
Ce sont :
■ les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (charges néces-
saires à l’acquisition du revenu) ;
■ acquittées au cours de l’année d’imposition ;

■ retenues pour leur montant réel (pas d’évaluation forfaitaire, sauf excep-
tions : frais de voiture…) et justifiées (appuyées de pièces justificatives).
Sont exclues de toutes déductions, les dépenses ne se rapportant pas
à l’exercice de la profession : dépenses d’ordre personnel notamment
(dépenses afférentes à des biens meubles ou immeubles non affectés à
l’exercice de la profession (loyers d’appartements privés, dépenses de mai-
son, impôts personnels…).
En cas de dépenses mixtes : ventilation pour déterminer la part desdites
dépenses se rapportant à l’exercice de la profession.

Pour ALLER PLUS LOIN


– Le dispositif légal : article 93-1 du CGI ;
– la documentation administrative : série 5FP.

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Chapitre 4

Le régime fiscal
des sociétés
de personnes

l’ ESSENTIEL
Le régime fiscal français actuel des sociétés de personnes (SDP) est un sys-
tème dit de « translucidité » ce qui signifie que la SDP est un sujet fiscal qui
réalise le résultat fiscal sans être redevable de l’impôt dû sur ce résultat.
En effet, conformément à l’article 8 du code général des impôts (CGI), les
associés des SDP sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu ou
à l’impôt sur les sociétés pour la part des bénéfices sociaux correspondant
à leurs droits dans la SDP.

Il s’agit d’un régime fiscal qui diffère totalement de la transparence au titre


de laquelle les associés sont réputés appréhender directement les actifs et
les revenus de la société, à l’image du partnership anglo-saxon. Il s’oppose
à l’opacité au titre de laquelle la société est imposée en son nom propre et
où les associés ne sont imposés qu’en cas de versement d’une distribution,
à l’image des sociétés de capitaux.
Nous examinerons plusieurs points :
■ le champ d’application de la transparence des sociétés de personnes
(SDP) ;
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■ la détermination du résultat de la SDP ;

■ l’imposition du résultat fiscal de la SDP chez les associés ;

■ les règles applicables en cas de cession des titres sociaux.


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36 L’imposition des bénéfices d’entreprise

1. Le champ d’application
de la transparence des SDP
Les sociétés concernées sont celles visées principalement par l’article 8
et 239 quater du CGI et certaines sociétés de capitaux qui satisfont plu-
sieurs conditions :

1.1. LES STRUCTURES TRANSPARENTES


Aux termes des article 8 et 239 quater du CGI, il s’agit :
■ des sociétés en nom collectif (SNC) ;

■ des sociétés en commandite simple (SCS), pour la part des bénéfices


revenant aux commandités ;
■ des sociétés civiles (SCM, SCP) ;

■ des EURL, lorsque l’associé unique est une personne physique ;

■ des sociétés créées de fait ;

■ des sociétés en participation ;

■ des différents groupements (GIE, GEIE, GIP).

1.2. LES SOCIÉTÉS DE CAPITAUX


Il existe deux hypothèses dans lesquelles une société soumise à l’impôt sur
les sociétés peut opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes :
■ la SARL de famille ;

■ certaines SA, SAS et SARL.

1.2.1. La SARL de famille


La SARL peut opter à l’unanimité des associés pour le régime fiscal des SDP,
si plusieurs conditions sont réunies :
■ au regard des associés, la SARL ne doit comprendre que des membres
d’une même famille (ascendants, descendants, frères et sœurs…) ;
■ au regard de l’activité, la SARL doit exercer une activité industrielle,
commerciale, artisanale (à l’exclusion d’une activité libérale ou civile) ;
■ en cas de création d’une société nouvelle, l’option doit figurer dans
les statuts.
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1.2.2. Les SA, SAS et SARL


Pour permettre aux associés de pouvoir imputer sur leur revenu global les
déficits générés par les premiers exercices, la loi du 4 août 2008 a ouvert à
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Le régime fiscal des sociétés de personnes 37

ces sociétés la possibilité d’opter pour le régime fiscal des SDP. Les condi-
tions sont les suivantes :
■ au regard des associés, le capital et les droits de vote doivent être
détenus à hauteur de 50 % au moins par les personnes physiques et à
hauteur de 34 % au moins par un ou plusieurs dirigeants ainsi que par les
membres de leur foyer fiscal ;
■ au regard de l’activité, elle doit être industrielle, commerciale, artisa-
nale, agricole ou libérale. Elle doit employer moins de cinquante salariés,
réaliser un chiffre d’affaires annuel ou un total de bilan inférieur à 10 mil-
lions d’euros au cours de l’exercice.
Cette option vaut pour cinq ans.
Attention, l’option doit être expresse et être portée de manière explicite à
la connaissance de l’administration fiscale.

2. La détermination
du résultat de la SDP
Pour connaître le mode de détermination du résultat fiscal d’une SDP, il faut
tenir compte de deux paramètres :
■ on doit se référer d’abord à la nature de l’activité de la SDP ;

■ mais si les titres de la SDP sont inscrits à l’actif du bilan d’une


entreprise, c’est le statut fiscal de l’associé qui détermine le résultat
fiscal.

2.1. LA NATURE DE L’ACTIVITÉ DE LA SDP


Les associés sont des personnes physiques qui n’ont pas inscrit leurs titres
sociaux à l’actif du bilan d’une entreprise.
Si la SDP exerce une activité professionnelle, le principe est fixé par l’ar-
ticle 60 du CGI : le résultat est déterminé selon les règles des exploitants
individuels :
■ si la société exerce une activité libérale, le résultat est déterminé selon
les règles des BNC ;
■ si la société exerce une activité agricole, le résultat est déterminé selon
les règles des BA ;
■ si la société exerce une activité commerciale, le résultat est déterminé
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selon les règles des BIC.


Attention, n’est pas déductible la rémunération versée aux associés à raison
des fonctions exercées dans la SDP. Cette rémunération est traitée comme
un emploi du bénéfice et non comme une charge déductible.
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38 L’imposition des bénéfices d’entreprise

Si la SDP gère un patrimoine immobilier ou mobilier, le résultat est déter-


miné selon les règles des revenus fonciers ou des revenus de capitaux
mobiliers.

2.2. LE STATUT FISCAL DE L’ASSOCIÉ


Lorsque les droits sociaux de la SDP sont inscrits à l’actif d’une entreprise
industrielle, commerciale, artisanale ou agricole dont les résultats sont
imposables de plein droit selon un régime réel d’imposition, ou d’une per-
sonne morale passible de l’IS, la part de bénéfice correspondant à ces droits
est déterminée selon les règles applicables à l’associé, quelle que soit l’ac-
tivité de la SDP, indépendamment du fait que cette activité soit accessoire
ou non à celle de l’associé (art. 238 bis K-I, 1er alinéa).
〉 L’application de ces règles aboutit ainsi dans certains cas à liquider le résultat
de la SDP à plusieurs reprises lorsque les associés relèvent de régimes fiscaux
différents (exemple d’une SDP BNC ayant pour associés une personne phy-
sique et une société soumise à l’IS). Dans ce cas, il convient d’appliquer les
règles de la comptabilité de caisse pour déterminer la part du résultat revenant
à l’associé BNC et d’appliquer les règles de la comptabilité d’engagement pour
calculer la part revenant à l’associé passible de l’IS.

3. L’imposition du résultat fiscal


de la SDP entre les mains
des associés
Les associés sont imposables sur la base de leurs droits dans la SDP à raison
des résultats réalisés par la société présentant les caractéristiques suivantes :
■ les associés sont imposés sur le résultat réalisé et non sur le résultat
distribué ;
■ le bénéfice est imposable chez l’associé à la clôture de l’exercice ;

■ le déficit est directement appréhendable, même si les associés n’ont


pas comblé les pertes au plan comptable.
La répartition du résultat revenant à chaque associé doit tenir compte des
sommes qui sont versées aux dirigeants. C’est ce résultat retraité qui sera
imposé chez l’associé.
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Le régime fiscal des sociétés de personnes 39

Par EXEMPLE
La SA Ker Noël a créé une SNC avec M. Morvan. Elle détient 60 % des droits et
le dirigeant 40 % des droits. Il perçoit une rémunération de 30 000 €. La SNC
achète un véhicule mis à la disposition du dirigeant. Elle verse la taxe sur les véhi-
cules de sociétés pour un montant de 2 000 €. Le bénéfice avant retraitement de
ces opérations est de 100 000 €.

Détermination du résultat de la SNC

Résultat fiscal après retraitement :


SA Ker Noël M. Morvan
130 000 (100 000 + 30 000)
Affectation de la rémunération 30 000

Résultat à appréhender au prorata des droits


60 000 40 000
de chacun (100 000 × taux de participation)

Retraitement du résultat avec impact


1 200
de la TVTS (100 000 + 2 000)*

Quote-part de résultat imposable


61 200 70 000
au nom de chacun des associés

Cet exemple nous montre les subtilités de la détermination du résultat fiscal des
SDP. Pour calculer la quote-part de la SA Ker Noël, on doit retraiter l’ensemble
du résultat de la SDP pour tenir compte des règles spécifiques de l’impôt sur
les sociétés, qui interdisent la déduction de la taxe sur les voitures particulières
des sociétés.
Pour la SA Ker Noël, la quote-part des bénéfices constitue un produit imposa-
ble ajouté aux résultats de la société, pour être soumis à l’IS. La société devra
veiller à neutraliser le résultat de la SNC si cette dernière distribue son résultat.
Cette neutralisation est opérée sur le tableau de détermination du résultat
fiscal (2058 A).

Attention à la cession des titres en cours d’exercice, car l’intégralité


du résultat est imposable au nom de l’associé présent à la clôture de
l’exercice.
Le tableau présenté ci-après synthétise la problématique de la détermina-
tion des résultats.
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40 L’imposition des bénéfices d’entreprise

Figure 4.1 – Détermination et imposition des résultats

1 – Modalités de détermination des résultats

Application des règles Application Application Application


RF en prenant en des règles des règles des règles
compte l’ensemble des BA des BIC de l’IS
des opérations
réalisées par la SCI

– Particulier ; Droits inscrits Droits inscrits Droits détenus :


– Entrepreneur : BNC, à l’actif d’une à l’actif d’une – par une
BIC micro, BA forfait, entreprise entreprise personne
BIC RSI/option ; agricole industrielle, morale passible
– Sociétés de relevant de commerciale de l’IS ;
personne(2) : plein droit d’un ou artisanale, – par une
exception. régime réel imposée de société de
d’imposition. plein droit à personnes
un régime réel exerçant une
d’imposition. activité BIC
ou BA relevant
du principe(1)

2 – Répartition des résultats

Répartition du résultat entre Répartition du résultat au prorata


les associés (IR/RF) au prorata de leurs droits :
de leurs droits. – BA : associé BA ;
– BIC : associé BIC ;
– IS : associé IS.

3 – Imposition des résultats

Chaque associé déclare sa quote-part* de Chaque associé inclut sa quote-


résultat sur la 2042 (2044 si autres RF). part de résultats dans ses
*quote-part = Résultat net × % détention déclarations professionnelles BA,
– Intérêts des emprunts pour acquisition BIC ou IS.
des parts + rémunérations allouées
+ avantages en nature
1. Sauf si une fraction des droits de la société de personnes est détenue soit par une
personne physique soit par une entreprise individuelle BIC ou BA ne relevant pas de
© Groupe Eyrolles

droit d’un régime réel. En application de l’article 46 terdecies E de l’annexe III du CGI un
état devra être joint à la déclaration de résultats pour justifier de la détention des parts.
2. À condition qu’une fraction des droits de la société de personnes soit détenue soit par
une personne physique soit par une entreprise individuelle BIC ou BA ne relevant pas de
droit d’un régime réel d’imposition.
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Le régime fiscal des sociétés de personnes 41

4. Les règles applicables en cas


de cession des droits sociaux
La qualification donnée au titre va déterminer son régime fiscal. Le traite-
ment sera différent si le titre a un caractère professionnel ou privé. Néan-
moins, ces cessions doivent faire l’objet d’un retraitement pour tenir compte
des distorsions d’appréhension du résultat entre les règles fiscales et les
règles du droit des sociétés.

4.1. LA QUALIFICATION DONNÉE AU TITRE


4.1.1. Le titre a un caractère professionnel
Le titre de la SDP est un actif professionnel lorsque la SDP a une activité
professionnelle et que l’associé y exerce son activité principale. Plusieurs
conséquences en résultent :
■ les frais d’acquisition et de conservation des titres sont déductibles du
résultat professionnel de l’associé ;
■ les plus-values et les moins-values sont considérées comme des plus-
values ou moins-values professionnelles éligibles aux régimes d’atté-
nuation ou d’exonération des plus-values professionnelles proposés aux
petites entreprises.

4.1.2. Le titre a un caractère privé


Le titre de la SDP est un actif privé lorsque la SDP a une activité civile ou
lorsque l’associé n’exerce pas son activité professionnelle dans une SDP qui
peut avoir par ailleurs une activité professionnelle. Dès lors, c’est la nature
de l’activité de la SDP qui va déterminer le régime d’imposition :
■ si la SDP a une activité immobilière, la cession des titres va relever du
régime des plus-values immobilières des particuliers ;
■ si la SDP gère un patrimoine mobilier, la cession des titres relève du
régime des plus et moins-values mobilières des particuliers.

4.2. LE RETRAITEMENT DE LA CESSION DES TITRES


Les résultats des SDP sont systématiquement taxés au titre de l’année de
clôture de l’exercice de réalisation du profit ou de la perte. Or, l’affectation
juridique et comptable des résultats (notamment sous forme de distribution
© Groupe Eyrolles

de dividendes ou d’allocation de pertes) intervient dans la grande majorité


des cas au cours de l’année suivante.
Dans l’intervalle, un associé qui a été imposé sur des bénéfices qu’il
n’a pas effectivement perçus, ou qui a déduit des pertes qu’il n’a pas
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42 L’imposition des bénéfices d’entreprise

économiquement supportées, peut être conduit à céder ses parts. Or, lesdits
bénéfices ou pertes, qui affectent toujours la situation nette de la société,
contribuent à la valorisation de la société et influencent par conséquent le
résultat de cette cession. Ainsi, une perte non affectée diminue la plus-value
ou augmente la perte résultant de la vente des titres, alors que cette même
perte a pu être une source d’économies fiscales pour le cédant. Inversement,
un bénéfice non distribué augmente la plus-value imposable ou réduit la
perte de cession, cependant qu’il a déjà été imposé. C’est pour éviter une
double imposition ou une double déduction que le Conseil d’État a, dans
une jurisprudence célèbre (Établissements Quemener), institué un méca-
nisme de correction visant à modifier le prix de revient des titres cédés.
Avec pour souci affiché d’« assurer la neutralité de l’application de la loi
fiscale compte tenu du régime spécifique » des sociétés de personnes, le
Conseil d’État a élaboré un dispositif visant à prendre en compte l’historique
des résultats revenant à une entreprise associée, précédemment à la cession
de ses parts. En effet, le juge de l’impôt prescrit, pour déterminer le résultat
de cession, que le prix de revient des titres fasse l’objet d’un certain nombre
d’ajustements, selon la formule suivante :
Prix de revient fiscal = prix d’acquisition + bénéfices « imposés
non distribués » – bénéfices distribués – déficits déduits
+ pertes comblées.
Cette jurisprudence, tout d’abord appliquée aux plus-values profession-
nelles, a été étendue aux plus-values des particuliers dans un arrêt Baradé.
Attention donc aux cessions de titres de SDP, la vigilance s’impose et la
neutralité fiscale de l’opération doit toujours être recherchée.

Pour ALLER PLUS LOIN


– Le dispositif légal : articles 8, 60, 238 bis K II, 239 quater du CGI ;
– la documentation administrative : série 4 A ;
– les arrêts fondamentaux : arrêt du Conseil d’État du 16 février 2000, Req.
n° 133296, TSA, Éts Quemener, arrêt du Conseil d’État du 9 mars 2005,
Req. n° 248825, Baradé.
© Groupe Eyrolles
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Chapitre 5

Le champ
d’application
de l’impôt
sur les sociétés

l’ ESSENTIEL
L’impôt sur les sociétés frappe les revenus perçus par certaines personnes
morales à raison des entreprises exploitées en France.

1. Les sociétés
et collectivités imposables
Sont soumises à l’impôt sur les sociétés les sociétés proprement dites, mais
aussi les collectivités privées ou publiques qui se livrent à une exploitation
ou à des opérations de caractère lucratif. Le caractère lucratif de l’activité
va être le critère déterminant. Mais tout d’abord, quelles sont les sociétés
soumises à l’IS ?
© Groupe Eyrolles
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44 L’imposition des bénéfices d’entreprise

1.1. LES SOCIÉTÉS


Les sociétés de capitaux Les sociétés de personnes qui ont opté pour l’IS
– sociétés par action L’option est irrévocable et la société ne pourra plus
(SA, SAS, SCA) ; revenir en arrière.
– SARL, les EURL créées
par les personnes morales.

Les principales exceptions : Attention aux sociétés civiles qui se livrent


– EURL dont l’associé est à une exploitation ou à des opérations présentant
une personne physique ; un caractère industriel et commercial au sens
des articles 34 et 35 du CGI.
– sociétés de capitaux
de moins de cinq ans ayant Les activités immobilières sont particulièrement
opté pour le régime fiscal visées. La location de locaux aménagés ou meublés
des sociétés de personne. est une activité de plein droit commerciale.
La société sera soumise de plein droit à l’IS.

1.2. LES AUTRES COLLECTIVITÉS


Les collectivités privées autres que les sociétés, principalement les asso-
ciations, sont susceptibles d’être soumises à l’impôt sur les sociétés selon
deux régimes différents :
■ si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations de carac-
tère lucratif, elles sont passibles de l’impôt sur les sociétés selon les
règles de droit commun (nous verrons plus loin les différentes étapes
qui peuvent conduire à qualifier l’activité d’une association d’activité
lucrative) ;
■ si la collectivité ne se livre pas à une activité lucrative, mais perçoit
des revenus de son patrimoine (revenus fonciers, bénéfices agricoles,
certains revenus mobiliers), elle est imposée à raison de ses revenus sur
la base d’un taux réduit (qui varie de 24 % pour les revenus fonciers à
10 % pour certains revenus mobiliers). Ces revenus sont portés sur une
déclaration n° 2070 déposée en mai de chaque année.
Quels sont les critères qui permettent de juger qu’une association a une
activité lucrative ?
Le caractère lucratif d’un organisme est déterminé au moyen d’une démar-
che en trois étapes :

1.2.1. 1reétape : examen du caractère intéressé


ou non de la gestion de l’organisme
© Groupe Eyrolles

Si le caractère intéressé de la gestion est avéré, l’organisme est soumis


aux impôts commerciaux. Dans le cas contraire, il convient de passer à la
deuxième étape.
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Le champ d’application de l’impôt sur les sociétés 45

1.2.2. 2e
étape : examen de la situation
de l’organisme au regard de la concurrence
Si l’activité de l’organisme ne concurrence aucune entreprise, l’activité n’est pas
lucrative. Dans le cas contraire, il convient d’examiner si cette activité est exer-
cée dans des conditions similaires à celles des entreprises du secteur lucratif.

1.2.3. 3e étape : examen des conditions d’exercice de l’activité


La comparaison des conditions d’exercice de l’activité est effectuée à l’aide
d’un faisceau d’indices. Cette méthode, dite « des 4 P », consiste en une
analyse de quatre critères, classés par ordre d’importance décroissante :
■ le « produit » proposé par l’organisme ;

■ le « public » visé par l’organisme ;

■ le « prix » pratiqué ;

■ les opérations de communication réalisées (« publicité »). Ces critères


sont à étudier dans un ordre d’importance décroissante.
Au terme de cette troisième étape, seuls les organismes qui exercent leur
activité dans des conditions similaires à celles d’entreprises commerciales
qu’ils concurrencent, sont soumis aux impôts commerciaux.

Par EXEMPLE
Prenons l’exemple d’une association organisant un festival de musique et appli-
quons la démarche en trois étapes :
1re étape
Pour que la gestion soit désintéressée, les dirigeants de droit ou de fait doivent
exercer leurs fonctions à titre bénévole. Le directeur salarié de l’association ne doit
pas être considéré comme un dirigeant de fait.
2e étape
L’association concurrence-t-elle un organisme du secteur locatif ?
Eu égard à la notoriété des artistes invités au festival, la concurrence avec des
organisateurs de spectacle doit être appréciée de façon assez large. On doit passer
à la troisième étape.
3e étape : Analyse des « 4P »
Étant en concurrence avec des entreprises du secteur lucratif, il convient d’analyser
le produit offert, le public visé, les prix pratiqués et les méthodes commerciales
mises en œuvre :
– le produit : l’association doit promouvoir plutôt des artistes locaux qui ne sont
© Groupe Eyrolles

pas diffusés de manière habituelle, doit valoriser le patrimoine local, recourir à


des bénévoles ;
– le public : le public est en général indifférencié, mais des actions en faveur des
publics défavorisés doit être recherché ;

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46 L’imposition des bénéfices d’entreprise


– le prix : les prix proposés doivent être inférieurs d’au moins un tiers aux prix
proposés par les organismes du secteur concurrentiel ou être modulés en fonction
des catégories de spectateurs ;
– la publicité : les moyens mis en œuvre ne doivent pas être trop importants.
Si ces conditions sont réunies, l’association n’exerce pas une activité lucrative. En
cas de doute, il est recommandé aux fondateurs de l’association d’interroger l’ad-
ministration fiscale, dans le cadre de la procédure du rescrit, pour valider le statut
fiscal de l’association gage de sécurité juridique.

La démarche peut se présenter sous la forme du schéma suivant :


Figure 5.1 – Méthode dite des « 4P »

Étape n° 1

La gestion de l’organisme est-elle désintéressée ?

Non Oui
L’organisme est imposable Passer à l’étape 2
aux impôts commerciaux

Étape n° 2

L’organisme concurrence-t-il une entreprise ?

Non Oui
L’organisme est exonéré Passer à l’étape 3
des impôts commerciaux

Étape n° 3

Non L’organisme exerce-t-il son activité Oui


L’organisme dans des conditions similaires L’organisme
est exonéré à celles d’une entreprise est
© Groupe Eyrolles

des impôts (par le « produit » proposé, imposable


commerciaux le « public » visé, les « prix » aux impôts
pratiqués et la « publicité » faite commerciaux
(règle des « 4P ») ?
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Le champ d’application de l’impôt sur les sociétés 47

2. La territorialité de l’impôt
sur les sociétés
Nous examinerons dans un premier temps le principe d’imposition des
entreprises exploitées en France, avant de présenter le régime spécifique
de la déduction des déficits étrangers des PME, qui représente une excep-
tion notable au principe.

2.1. LE PRINCIPE D’IMPOSITION DES ENTREPRISES


EXPLOITÉES EN FRANCE
L’impôt sur les sociétés frappe les bénéfices réalisés dans les entreprises
exploitées en France (métropole et DOM), les revenus des immeubles pos-
sédés en France ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée à la France par
une convention internationale relative aux doubles impositions. Plusieurs
conséquences peuvent en être tirées :
■ les sociétés étrangères sont imposables à l’impôt sur les sociétés, à
raison des profits réalisés par leurs entreprises exploitées en France. Les
bénéfices sont présumés distribués aux associés domiciliés à l’étranger
et sont de ce fait passibles d’une retenue à la source ;
■ les sociétés françaises ne sont pas imposées sur les bénéfices réalisés
par leurs entreprises exploitées à l’étranger ;
■ le principe d’imposition s’oppose aussi à la déduction par la société
française de charges ou de pertes rattachables à une entreprise exploitée
à l’étranger.
Mais quelle est cette notion d’entreprise exploitée en France ?
Cette notion n’est pas définie par la loi, mais par la jurisprudence. Plu-
sieurs critères sont utilisés. De plus, une fois que l’activité a été définie, il
convient d’examiner le régime fiscal au regard de la convention internatio-
nale, lorsqu’il en existe une.

2.1.1. Les critères applicables


Trois critères alternatifs définis par la jurisprudence nous permettent de
caractériser l’exercice d’une activité commerciale habituelle à l’étranger, non
imposable en France.
■ l’existence d’un établissement à l’étranger, une installation possédant
un caractère de permanence et une autonomie propre (usine, succursale,
comptoir de vente, atelier) ;
© Groupe Eyrolles

■ la présence à l’étranger de représentants n’ayant pas de personnalité


professionnelle distincte de celle de l’entreprise. Le représentant est
un véritable préposé de l’entreprise, l’entreprise est considérée comme
exploitant directement l’activité ;
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48 L’imposition des bénéfices d’entreprise

■ la réalisation à l’étranger d’opérations formant un cycle commercial


complet, se détachant des autres opérations de l’entreprise. Ce cycle
d’opérations doit former un tout cohérent. D’après la jurisprudence, ne
constituent pas un cycle commercial complet à l’étranger, les opérations
d’achat et de revente effectuées matériellement hors de France, dès lors
que toutes ces opérations, ainsi que les mouvements financiers corres-
pondants sont décidés en France où l’entreprise a son siège et son seul
établissement (CE 4-7-1997, n° 146930).
Si la France est liée par une convention internationale au pays dans
lequel l’activité est exercée, il convient de faire référence à la notion
d’établissement stable, qui est le critère de rattachement territorial des
bénéfices.
La société française ne sera pas imposable en France sur les bénéfices prove-
nant d’opérations effectuées dans des « établissements stables » situés dans
le pays étranger. Cette définition est empruntée aux modèles de convention
de l’OCDE et de l’ONU qui désignent l’établissement stable comme une ins-
tallation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce
tout ou partie de son activité.

2.1.2. La détermination du bénéfice imposable


Si l’entreprise exerce son activité à l’étranger et en France, elle devra opérer
une ventilation des produits et des charges, pour déterminer le bénéfice
afférent à l’entreprise exploitée en France. Cette ventilation pourra s’ap-
puyer sur la comptabilité qui isolera les charges et les produits propres à
chaque implantation, si chaque exploitation dispose de sa propre comp-
tabilité.
À défaut, deux méthodes peuvent être utilisées :
■ une méthode de répartition proportionnelle, utilisée pour répartir les
charges visant à déterminer un coefficient. La ventilation des frais géné-
raux du siège social en fonction du rapport des chiffres d’affaires est
acceptée ;
■ une méthode de répartition par comparaison, qui consiste à comparer
l’exploitation étrangère à des entreprises similaires et à tirer de cette
comparaison un pourcentage moyen de bénéfice net en fonction du chif-
fre d’affaires.
〉 Attention, le champ d’application de l’impôt sur les sociétés peut réserver
des surprises. Si vous entendez gérer des actifs immobiliers sis en France au
travers d’une société étrangère (Luxembourg ou autre…), votre société sera
imposable en France sur l’ensemble des revenus et profits immobiliers de source
française.
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Le champ d’application de l’impôt sur les sociétés 49

2.2. UNE EXCEPTION AU PRINCIPE : LA DÉDUCTION


DES DÉFICITS ÉTRANGERS RÉSERVÉS AUX PME
Les PME soumises à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit
commun sont autorisées, sous certaines conditions, à déduire à titre pro-
visoire de leur résultat imposable d’un exercice les déficits subis par leurs
succursales ou filiales étrangères au cours du même exercice. Ce dispositif
est destiné à promouvoir l’implantation des sociétés françaises à l’étranger.
Mais quelles sont les conditions d’application de ce dispositif et sous quelle
forme est déduit le déficit ?

2.2.1. Les conditions d’application


■ La société française soumise à l’impôt sur les sociétés dans les condi-
tions de droit commun doit avoir un effectif inférieur à 2 000 salariés et
le capital et les droits de vote de la PME ne doivent pas être détenus,
directement ou indirectement, à hauteur de 25 % ou plus par une entre-
prise ou conjointement par plusieurs entreprises qui emploient indivi-
duellement 2 000 salariés ou plus ;
■ la filiale doit être détenue directement et de manière continue à 95 %
au moins ou pour la part la plus élevée légalement autorisée. Elle doit
être implantée dans un État de l’Union européenne ou dans un État ayant
conclu avec la France une convention fiscale contenant la clause d’assis-
tance administrative en matière d’échange de renseignements et de lutte
contre la fraude et l’évasion fiscale, et soumise à un impôt équivalent à
l’impôt sur les sociétés ;
■ la PME doit joindre à sa déclaration de résultats un état spécial de suivi
des déficits de la filiale ou succursale.
Si les conditions ne sont plus remplies, les déficits doivent être réintégrés
par anticipation.

2.2.2. Les modalités d’imputation des déficits


■ Le montant du déficit déductible est strictement égal au déficit fiscal
subi à l’étranger par la succursale ou la filiale, déterminé selon les règles
fiscales de l’État d’implantation ; en revanche, un déficit de nature seule-
ment comptable ne peut être admis en déduction ;
■ l’imputation des déficits étrangers doit s’effectuer au titre du même
exercice que celui de leur constatation par la succursale ou filiale
concernée. Il en résulte que la PME et ses succursales ou filiales étran-
gères doivent ouvrir et clôturer leurs exercices comptables aux mêmes
© Groupe Eyrolles

dates ;
■ l’avantage procuré par le présent régime est temporaire. En effet, les
déficits étrangers déduits par la PME doivent être rapportés au fur et à
mesure des résultats bénéficiaires ultérieurs de la succursale ou de la

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