Les cotsperformances cachs

Enseignant: Rached GABSI

Rfrences bibliographiques
H.Savall et V.Zardet: Reconstruire lentreprise:
Analyse socioconomique des conditions de
travail. Dunod, 1979,275 p
H.Savall et V.Zardet: Maitriser les cots
cachs. Le contrat priodiquement ngociable.
Gestion Economica. Prix Harvard lExpansion de
Management stratgique.1987.334 p.
H.Savall et V.Zardet: Le nouveau contrle de
gestion: Mthode des cots-performances
cachs. Ed.Malesherbes Eyrolles (1992)
H.Savall : Enrichir le travail humain: Lvaluation
conomique. Dunod.3me dition 1989.256 p.

Sommaire
1.Les cots visibles
2. Les cots cachs
3. Les composants de surcharges
4. Les composants de non-produits
5. Les risques
6. La mthodologie de mise en uvre
7.Le retraitement des tats financiers
8. Lamlioration du systme
dinformation comptable
9. Apports de la mthode

I. Les cots visibles

Ces cots sont dits visibles parce quils sont reprs
avec
prcision par le systme dinformation comptable de
lentreprise tels que la comptabilit financire, la
comptabilit
de gestion, la gestion budgtaire, le contrle de gestion,
bien
que leur existence soit plus ou moins connue.
Un cot visible est dfini par trois proprits:
Il a un nom prcis, normalis, reconnu, rpandu;
Il est mesur selon des rgles prcises et connues;
Il fait lobjet dune surveillance rgulire, priodique
afin de suivre son volution ou son cart par rapport
un objectif pralablement fix.

La mthode des cots

performances cachs est une
approche socio-conomique
La mthode des cots-performances visibles:
Informations mises en vidence par le
systme dinformation
comptable(Comptabilit financire,
comptabilit de gestion, gestion budgtaire)
La mthode des cots performances cachs:
Informations non mises en vidence par ce
systme, non repres avec prcision bien
que leur existence soit plus ou moins connue.
La mthode des cots performances cachs
est une approche socio-conomique de
lentreprise fonde par lISEOR et applique
en 1975 chez Pchiney Ugine Kulmann

I. Les cots visibles

En comptabilit financire, la visibilit des

charges peut tre concrte (par exemple la
masse salariale, les frais de transport sur ventes
ou sur achats, ) ou admise (par exemple les
dotations aux amortissements ou aux provisions).

En comptabilit de gestion, la visibilit des

charges peut tre concrte (par exemple les
charges incorporables)
ou admise ( par exemple les charges
suppltives)

II. Les cots cachs

Ces cots sont dits cachs parce quils ne sont pas
reprs
par le systme dinformation comptable bien que leur
existence soit plus ou moins connue.
Lexpression cots cachs est un raccourci de cotsperformances cachs. En effet, lapproche socioconomique
considre que
- un accroissement de cot constitue une baisse de
performance
- une baisse de cot est un accroissement de
performance.
Un cot cach est soit une charge, soit une absence de
produit comptable.

II.1.Dfinition dun cot cach

UN COUT CACHE EST LA CONSEQUENCE
ECONOMIQUE DUN DYSFONCTIONNEMENT
ET CONSTITUE LA TRADUCTION MONETAIRE
DES ACTIVITES DE REGULATION

DYSFONCTIONNE
REGULATI ONS
MENT
Un dysfonctionnement est un

COUTS
cart CACHES
entre

le fonctionnement attendu dnomm

orthofonctionnement et le fonctionnement
rel.

II.2. Les types de

dysfonctionnement
Il y a deux types de dysfonctionnements:
Les dysfonctionnements absolus dsignent
lensemble des dysfonctionnements dfinis par chacun
des acteurs;
Les dysfonctionnements relatifs dsignent
lintersection entre les dysfonctionnements dfinis par
les diffrents acteurs au sein dune entreprise.
Comme les cots cachs proviennent des dysfonctionnements, leur
valuation va donc permettre de dtecter des gisements potentiels
de productivit globale de lentreprise. En effet, si lentreprise
russit supprimer une partie de ces dysfonctionnements, elle sera
en mesure de rcuprer une partie des cots cachs actuels: Les
cots cachs actuels constituent donc une performance potentielle
cache.

II.3. La rgulation des

dysfonctionnements
Un dysfonctionnement entrane une rgulation qui
se traduit en termes conomiques:
Soit par une consommation de ressources de
lentreprise et matrialise par des
surcharges. Ce sont des charges incorpores dans
les charges supportes par lentreprise, mais dilues
dans les diffrents comptes de charges.
Soit par un manque gagner, un manque
produire matrialis par des non-produits :
production ou vente non ralise ou ristourne non
obtenue ,ce qui entrane une perte de marge brute
ou une perte de revenu et donc une baisse de la
performance financire. Ce sont des cots virtuels
ou cots dopportunitqui napparaissent pas dans
ltat de rsultat.

III. Les composants des

surcharges
Dans lvaluation des surcharges, on identifie trois
composants principaux qui recoupent les postes de
charges de la faon suivante:
Les sursalaires: Ils correspondent des
rmunrations et des charges patronales verses sans
contrepartie dactivit.
Les surtemps: Ils reprsentent le cot des temps
passs par les salaris rguler les
dysfonctionnements.
Les surconsommations: Elles correspondent aux
surconsommations lies aux charges externes verses
des tiers(gaspillage, charge externe supporte mais
inutile,)

IV. Les composants des nonproduits

Dans lvaluation des non-produits, on identifie
deux composants principaux:
Les non-productions: Elles regroupent les
manque gagner qui auraient dclench un
accroissement de produits sur lexercice en cours.
Les non-crations de potentiel: Elles
regroupent les pertes de certaines performances
diffres sur lexercice suivant du fait des
dysfonctionnements qui se sont produits.
( Ex:Retard de mise au point de produits
nouveaux entranant une baisse du chiffre
daffaires de lanne suivante).

V. Les risques
Aux surcharges et aux non-produits, il y a lieu
dajouter les risques qui correspondent aux
pertes probables pour les annes futures et
entrans par les dysfonctionnements actuels.
( Ex: Machine mal rgle risque dentraner un
accident, Etats financiers mal prsents
risquent dentraner un redressement fiscal,
Dclaration partielle des salaires risquant
dentraner un redressement social, Capital
sous assur entrainant une indemnisation
faible,...)

LES REGULATIONS RELEVENT DE

DIFFERENTES ACTIVITES

consommations de
produits

Les activits
humaines

Linvestissement
immatriel

QUI CLASSIFIENT LES COUTS

CACHES EN SIX COMPOSANTS

RISQUES

SURSALAIRES

NON-PRODUCTIONS

SURTEMPS

SURCONSOMMATIONS

NON-CREATION DE
POTENTIEL

Comptes de charges
Surcharges
Achats
Matires incorpores dans des produits rebuts
Fournitures consommes la suite dun travail refait
Surconsommation dnergie suite un mauvais rglage de machines ou un
manque dattention du personnel
Services extrieurs Frais de maintenance supplmentaire entrans par un mauvais entretien
et autres services
courant des machines
extrieurs
Personnel intrimaire employ pour pallier une absence
Frais de transport supplmentaires pour livrer une commande en retard
Frais de tlphone pour rpondre des rclamations de clients provoques
par des dysfonctionnements de lentreprise
Frais de recrutement de personnel suite une rotation excessive du personnel
Charges diverses
ordinaires

Charges de
personnel

Crances irrcouvrables la suite dun litige

Redevances sur licences payes pour absence de production
Jetons de prsence pays pour conseil dadministration nayant pas trait la
totalit des points inscrits lordre du jour
Rmunration et charges patronales associes sans contrepartie dactivit ou
sursalaires
Rmunration dheures de travail consacres des rgulations de
dysfonctionnements( refaire un travail, chercher un document gar,
rorganiser le travail suite une absence sans solde dun employ,)
Charges patronales lies ces rmunrations

Charges financires Agios lis des retards dencaissements

Pnalits de retard sociales et fiscales
Impts et taxes et
Taxes assises sur rmunrations verses des salaris absents
versements assimils
Dotations aux
Dotations lies des machines non utilises faute de formation ou sousamortissements et
utilises
au provisions

Comptes de produits
Revenus
Production stocke ou
dstocke
Production immobilise
Produits divers
ordinaires
Subventions
dexploitation et
dquilibre
Produits financiers

Non-produits
Vente non ralise la suite dune non production ou la nonconformit aux normes de qualit
Ecart de prix de vente li des dfauts
Vente non ralise la suite dune avarie de produits finis
Non-ralisation dune production par lentreprise pour elle-mme
Produit net non ralis sur matriel non utilis et non revendu
Perte de redevance pour brevet non dpos avant les concurrents
Subvention non obtenue par manque de temps pour faire la
demande
Manque gagner li des placements non raliss par retard de
paiement des cranciers ou par ngligence du service de trsorerie
de lentreprise

VI. Mthodologie de mise en

uvre
1re PHASE: DEPISTAGE DES DYSFONCTIONNEMENTS AU
NIVEAU DES
THEMES MOBILISATEURS
2me PHASE: REGROUPEMENT DANS LES GRILLES DE
RECENCEMENT
3me PHASE: ELABORATION DES GRILLES DEVALUATION
4me PHASE: ELABORATION DE LA MATRICE DE
CORRESPONDANCE DES
COUTS CACHES AUX COUTS VISIBLES

MODELE GENERAL DE CALCUL DES COUTS CACHES (ISEOR)

Composant
Indicateur

Sursalaires
(1)

Surtemps
(2)

Surconsommati
ons
(3)

Nonproduction
(4)

Non-cration Total des cots cachs

de potentiel(5) (1)+(2)+(3)+(4)+(5)

Absentisme
Accidents de
travail

Cots cachs lis

labsentisme
Cots cachs lis aux
accidents de travail

Rotation du
personnel

Cots cachs lis la rotation

du personnel

Dfauts de
Qualit

Cots cachs lis aux dfauts

de Qualit

Ecarts de
productivit
directe

Cots cachs lis aux carts de

productivit directe

TOTAL

Concepts
conomiques
Concepts
comptables

Sursalaires
engendrs
par les 5
indicateurs

Surtemps
engendrs
par les 5
indicateurs

Surconsommati
ons engendres
par les 5
indicateurs

Nonproductions
engendres
par les 5
indicateurs

Non-cration Cots cachs lis totaux

de potentiel
engendre par
les 5
indicateurs

Cots historiques

Cots dopportunit

Surcharges

Non-produits

Risques

Risques
engendrs
par les 5
indicateurs

Exemples de rgulations
possibles de
dysfonctionnements
Dysfonctionneme Rgulations possibles
nt
Absentisme

Arrt de la machine
Recherche dun remplaant
Dplacement dun agent sur le poste de
labsent
Sous-productivit du remplaant

Rotation du
personnel

Recrutement dun remplaant

Formation du nouveau recrut
Sous-apprentissage du nouveau recrut

Dfauts de qualit

Temps de retouche
Mise au rebut darticles
Annulation de la commande par le client
Traitement des retours darticles par le
service aprs- vente

DEPISTAGE DES
DYSFONCTIONNEMENTS AU NIVEAU
DES THEMES MOBILISATEURS

1re PHASE

DEPISTAGE

NGR
2re PHASE

REGROUPEMENT DANS LES GRILLES

DE RECENCEMENT

RECENCEMENT

NGE
3re PHASE

PASSAGE AUX GRILLES

DEVALUATION

QUANTIFICATION
EVALUATION

NGR-GE
4re PHASE

AFFECTATION

ELABORATION DE LA MATRICE DE
CORRESPONDANCE DES COUTS
CACHES AUX COUTS VISIBLES

NGR:Numrosurgrillederecensement
NGE:Numrosurgrilledvaluation

SCHEMA GENERAL DE MISE EN UVRE DE

LA METHODE

1re PHASE : DEPISTAGE DES DYSFONCTIONNEMENTS AU

NIVEAU DES THEMES MOBILISATEURS :
THEMES OU SOUS-THEMES DE
DYSFONCTIONNEMENTS
CONDITIONS DE TRAVAIL :
-Matriel et fournitures
-Nuisances
-Conditions physiques de travail
-Horaires de travail
ORGANISATION DU TRAVAIL :
-Autonomie dans lemploi
-Rgles et procdures
GESTION DU TEMPS :
-Respect des dlais
COMMUNICATION-COORDINATIONCONCERTATION
-Transmission des informations
FORMATION INTEGREE :
-Dispositif de formation
MISE EN UVRE STRATEGIQUE :
-Orientations stratgiques

DYSFONCTIONNEMENTS
ELEMENTAIRES

2me PHASE: REGROUPEMENT DANS LES GRILLES DE

RECENCEMENT:
N GR

DYSFONCTIONNEMENTS
ELEMENTAIRES
(ANOMALIES)

FREQUENCES

Ascenseurs bloqus en 2 h par jour

permanence
Manque de matriel 1 jour par
certains moments dans semaine
un atelier de rparation

CAUSES
INVOQUEES

EFFETS POSSIBLES SUR LA

PERFORMANCE ECONOMIQUE

Mauvais
entretien
Insuffisance de
matriel
Inventaire non
fait temps

Retards constats
Retard dans la rparation des
voitures des clients
Perte ventuelle de clients

3me PHASE: ELABORATION DES GRILLES

DEVALUATION:
A. GRILLES
DEVALUATION PAR COMPOSANT DE COUTS CACHES :
SURSALAIRES :
N EFFETS POSSIBLES SUR LA
GE PERFORMANCE ECONOMIQUE

DONNEES
QUANTITATIVES

DONNEES
QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

SURTEMPS :
N GE
EFFETS POSSIBLES SUR LA
PERFORMANCE ECONOMIQUE

DONNEES
QUANTITATIVES

DONNEES
QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

SURCONSOMMATIONS :
EFFETS POSSIBLES SUR LA
DONNEES
N GE PERFORMANCE ECONOMIQUE QUANTITATIVES

DONNEES QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

NON-PRODUCTIONS :
N
EFFETS POSSIBLES SUR LA
GE
PERFORMANCE ECONOMIQUE

DONNEES
QUANTITATIVES

DONNEES
QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

NON-CREATION DE POTENTIEL :
N
EFFETS POSSIBLES SUR LA
GE
PERFORMANCE ECONOMIQUE

DONNEES
QUANTITATIVES

DONNEES
QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

Implications conomiques de
dysfonctionnements
Description des effets

Implications
conomiques

Composant de
cots cachs

Retard la prise de poste de X

Arrt du poste

Non-production

Transmission de consignes au
remplaant Y et surveillance accrue de
son travail

Temps indirects

Surtemps

Rmunration de Y au taux de X

Salaires + Charges

Sursalaires

Travail incomplet effectu par Z et

dfauts de qualit

Cot de la nonqualit

Non production
et
surconsommation
s

Dtrioration du matriel

Cot de la
rparation

Surtemps et sur
consommations

Rendement de Z infrieur au rendement

de Y

Non-production

Non-production

Arrt du poste de Z par manque de

personnel

Non-production

Non-production

Heures supplmentaires ncessaires

Salaires + charges

Sursalaires

Retards et mcontentement des clients

Prjudice
commercial

Non-production

B. GRILLES DEVALUATION PAR INDICATEUR DE COUTS

CACHES
ACCIDENTS DE TRAVAIL :
N GE
EFFETS POSSIBLES SUR LA
PERFORMANCE ECONOMIQUE

DONNEES
QUANTITATIVES

DONNEES QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

ABSENTEISME :
N GE
EFFETS POSSIBLES SUR LA
PERFORMANCE ECONOMIQUE

DONNEES
QUANTITATIVES

DONNEES QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

ROTATION DU PERSONNEL :
N GE
EFFETS POSSIBLES SUR LA
PERFORMANCE ECONOMIQUE

DONNEES
QUANTITATIVES

DONNEES QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

DEFAUTS DE QUALITE :
N GE
EFFETS POSSIBLES SUR LA
PERFORMANCE ECONOMIQUE

DONNEES
QUANTITATIVES

DONNEES QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

ECARTS DE PRODUCTIVITE DIRECTE :

N GE
EFFETS POSSIBLES SUR LA
PERFORMANCE ECONOMIQUE

DONNEES
QUANTITATIVES

DONNEES QUALITATIVES

DONNEES FINANCIERES

Grille dvaluation par indicateur de cots

cachs dans un cabinet dexpertise
comptableRsultats financiers
Indicateur
Rsultats
Rsultats
qualitatifs

quantitatifs

Absentisme

Faible taux
dabsentisme

Taux
dabsentisme=3%

Sursalaires sans contrepartie

dactivit = 5 000
Surtemps li la rorganisation du
travail = 1 000

Rotation du
personnel

Dpart du chef
de mission

Taux de rotation =
10%

Cot de recrutement ,de formation et

dapprentissage de la nouvelle recrue
= 10 000

Accidents de
travail

Absentisme

Dfauts de
qualit

Rapport daudit
Non fiable et
comportant des
erreurs
dapprciation

Surtemps pass
corriger le rapport:
une semaine

Surtemps = 500
Surconsommations de consommables
= 100

Ecarts de
productivit
directe
(Manque de
matriel,
runions peu
efficaces, sous
utilisation de
matriel,
espace de
travail

Clients sans
rendez-vous ou
qui tlphonent
sans raisons
urgentes
Inadquation
des locaux,
jugs non
fonctionnels

60 heures perdues
par an

60 h x 15 = 900

400 heures de
travail en plus pour
cause dabsence de
bureaux
individuels en
nombre suffisant

400 x 15 = 6 000

Calcul conjointement avec les cots

cachs lis labsentisme (NE)

C. TABLEAU DE SYNTHESE DES COUTS CACHES PAR

INDICATEUR ET PAR COMPOSANT:

Composant
Sursalaires Surtemps Surconsommati NonIndicateur
ons
productions
Absentisme
Accidents de travail
Rotation du personnel
Dfauts de qualit
Ecarts de productivit
directe
Total

Non-cration Total
de potentiel

4me PHASE: ELABORATION DE LA MATRICE DE

CORRESPONDANCE DES COUTS CACHES AUX COUTS
VISIBLES:
Incidence sur
cots visibles
Achats
ou dopportunit
Dysfonctionnements

Cots historiques
Serv.ext Charges
Charges Charges
et autres diverses
de
financires
serv.ext ordinaires personnel
rieurs

Impts
et taxes

Cots
Total
Dotations aux dopportunit
amort.et
provisions

Absentisme
Accidents de travail
Rotation du personnel
Dfauts de qualit
Ecarts de productivit
directe
Total
Consommations en temps de travail sans contrepartie directe et
surconsommations

Sous-activit
et inactivit

VII. Le retraitement des tats

financiers: Application
Etat de rsultat prsent selon le modle autoris au 31.12.2010
Rubriques

Montants

Revenus dexploitation:
Revenus

480 000

Total des revenus

480 000

Charges dexploitation:
Achats consomms dapprovisionnements
Charges de personnel
Dotations aux amortissements
Impts et taxes
Autres charges dexploitation

210
135
76
18
78

Total des charges dexploitation

518 000

Rsultat dexploitation
Charges financires
+ Produits de placement
+Gains ordinaires
-Pertes ordinaire
Rsultat des activits ordinaires
+ ou gains ou pertes esxtraordinaires

000
000
800
000
200

<38 000>
<500>
<38 500>
-

VII. Le retraitement des tats

financiers: Application
Le calcul des cots cachs par rubrique a permis de dresser le
tableau suivant:
Rubrique

Cots
cachs

Achats consomms dapprovisionnements

15 000

Charges de personnel

35 000

Dotations aux amortissements

4 000

Impts et taxes

Autres charges dexploitation

10 000

Charges financires

1 000

Non-production

75 000

Rubriques

Montants
retraits

Montants

Revenus dexploitation:
Revenus
Revenus virtuels (Non-production)

480 000
75 000

480 000

Total des revenus

555 000

480 000

Charges dexploitation:
Achats consomms dapprovisionnements
Cots cachs de dysfonctionnements
Charges de personnel
Cots cachs de dysfonctionnements
Dotations aux amortissements
Cots cachs de dysfonctionnements
Impts et taxes
Cots cachs de dysfonctionnements
Autres charges dexploitation
Cots cachs de dysfonctionnements
Cots cachs non incorpors

210 000
15 000
135 000
35 000
76 800
4 000
18 000
0
78 200
10 000
75 000

210 000

Total des charges dexploitation

593 000

518 000

<38 000>

<38 000>

<1 500>
1 000
-

<500>
-

<38 500>

<38 500>

<38 500>

<38 500>

Rsultat dexploitation
- Charges financires
+ Cots cachs non incorpors
+ Produits de placement
+Gains ordinaires
-Pertes ordinaires
Rsultat des activits ordinaires
+ ou gains ou pertes extraordinaires
Rsultat de lexercice

135 000
76 800
18 000
78 200

VIII.Lamlioration du systme
dinformation comptable
La mthode permet:
De mettre en vidence les comptes de cots
visibles qui sont affects par les cots cachs;
De dterminer le poids des cots cachs dans
chaque rubrique de cots visibles par le calcul
du ratio :
Ratio = Cots cachs / Cots visibles
De complter lanalyse des cots cachs par le
calcul de quelques ratios significatifs:
Cots cachs/Masse salariale
Cots cachs/ Chiffre daffaires
Cots cachs/Budget
Cots cachs / Rsultat

Tableau de calcul du ratio: Cots

cachs/ Cots visibles
Rubrique

Cots
cachs

Cots
visibles

Ratio

Achats consomms
dapprovisionnements

15 000

210 000

7,1%

Charges de personnel

35 000

135 000

25,9%

Dotations aux amortissements

4 000

76 800

5,2%

Autres charges dexploitation

10 000

78 200

12,7%

Impts et taxes

18 000

0%

Charges financires

1 000

1 500

66,6%

Total

65 000

519 500

12,5%

IX. Apports
- Enrichit le systme dinformation comptable et
amliore la qualit de la dcision par la production
dune information plus transparente , plus pertinente
et plus riche en contenu;
- Dtermine les gisements de cots cachs qui donnent
des pistes damlioration de la performance;
- Complte les rsultats de la comptabilit de gestion
en proposant une mthode danalyse des carts entre
couts rels et cots prtablis et en introduisant les
carts lis aux dysfonctionnements. (Fig.A)
- Enrichit le rapport du commissaire aux comptes par
linsertion des dysfonctionnements en annexe des
tats financiers.

Co
t
rel

Cot global
-Hors
dysfonctionnements
-Cots des
dysfonctionnements
Ecarts
Consommations de
matires
-Hors
dysfonctionnements
-Cots des
dysfonctionnements
Salaires
-Hors
dysfonctionnements
-Cots des
dysfonctionnements
Charges indirectes
-Hors
dysfonctionnements
-Cots des
dysfonctionnements
Cot de revient
Total des carts
Ecarts lis aux
dysfonctionnements
Evaluation des nonproductions

Cot
prt
abli

Ecar
t

Cot des dysfonctionnements

absent
isme

Accident
s de
travail

Rotation
du
personne
l

Nonquali
t

Ecarts de
productivit
directe